Vergelijking leerstuk van kosten voor gemene rekening en EDM-arrest

het Europese recht

5.4 Vergelijking leerstuk van kosten voor gemene rekening en EDM-arrest

Om een oordeel te geven over of het leerstuk van kosten voor gemene rekening verenigbaar is met de jurisprudentie van het HvJ, meer specifiek de uitspraak in het EDM arrest, zal ik de situatie van het leerstuk van kosten voor gemene rekening vergelijken met het EDM-arrest. Om voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening in aanmerking te komen moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan:

- De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

- De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de zogenoemde penvoerder)

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

- Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan100

Voorwaarde 1: Kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

Uit de feiten van het EDM arrest blijkt dat EDM deel uit maakt van drie consortia.

Volgens het Portugese recht kunnen natuurlijke personen en rechtspersonen deelnemen in het consortium mits zij een economische activiteit uitoefenen. In artikel 7 Wet OB staat dat een ondernemer een ‘ieder is die een bedrijf zelfstandig uitoefent’. Dit kunnen zowel natuurlijke personen als rechtspersonen zijn. Het ondernemerschap van EDM zal ik om deze reden aannemen.

98 Hof van Justitie 29 april 2004, C-77/01.

99 Hof van Justitie 3 maart 1994, C-16/93.

De ondernemingen binnen het consortium hebben als doel ertslagen te ontdekken en de rendabiliteit hiervan te onderzoeken. In het geval van ontdekking van een ertslaag wordt een vennootschap opgericht om de exploitatie ervan te verzekeren. De ondernemingen in het consortium zijn gezamenlijk overeengekomen dat de te maken kosten voor de exploitatie gedeeltelijk door elk van de ondernemingen worden gedragen. De kosten worden om deze reden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers. Zo lijkt in de zaak EDM aan de eerste voorwaarde van het leerstuk van kosten voor gemene rekening te worden voldaan.

Voorwaarde 2: De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de zogenoemde penvoerder)

Uit het arrest EDM leid ik af dat elke deelnemer aan het consortium eerst een inschatting maakt van de uit te voeren werkzaamheden en de kosten hiervan, en vervolgens een factuur uitreikt aan EDM. Daarnaast begrijp ik uit het arrest dat EDM in principe geen vergoeding betaalt ter zake van de uit te voeren werkzaamheden. Dit is alleen het geval indien een bepaalde deelnemer meer werkzaamheden verricht dan vooraf is overeengekomen.

Enerzijds lijkt in het arrest EDM sprake te zijn van een situatie waarin één partij de kosten in eerste instantie voor haar rekening neemt. Anderzijds worden niet alle kosten met betrekking tot de uit te voeren werkzaamheden (lees: die onder de overeenkomst vallen) door EDM gedragen. Als ik de situatie benader vanuit de overeenkomst (de overeengekomen

werkzaamheden) lijkt EDM niet aan de tweede voorwaarde te voldoen, omdat niet alle kosten in eerste instantie door één van de deelnemers in het consortium worden betaald.

Voorwaarde 3: De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

In de zaak EDM worden door elk lid van het consortium facturen opgesteld waarin wordt beschreven welke werkzaamheden uitgevoerd worden en de kostprijs van deze

werkzaamheden. Aangezien er in het arrest alleen gesproken wordt over de kostprijs van de werkzaamheden ga ik er vanuit dat deze niet verhoogd wordt met een winstopslag.

Indien in het onderhavige geval sprake is van het doorbelasten van kosten aan de deelnemers in het consortium, is naar mijn mening als gevolg van het ontbreken van winstmarges, sprake van de situatie waarin de kosten voor het werkelijke bedrag worden doorberekend.

In de zaak EDM wordt binnen het consortium een verdeelsleutel vastgesteld waardoor de kosten tussen de ondernemingen worden verdeeld. De kosten worden achteraf in verhouding gebracht als blijkt dat de kosten niet volgens de verdeelsleutel over de ondernemingen zijn verdeeld. Deze omstandigheid lijkt te verschillen van de situatie waarin er direct kosten worden verrekend in een bepaalde verhouding. Ik ben van mening dat dit meer met de tweede voorwaarde te maken heeft en dat het achteraf in de juiste verhouding brengen van de kosten in beginsel niet in strijd zou moeten zijn met het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Om deze reden lijkt aan de derde voorwaarde van het leerstuk van kosten voor gemene rekening te worden voldaan.

Voorwaarde 4: Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan

In de zaak EDM stellen de deelnemers facturen op om de gemaakte kosten achteraf te verrekenen tussen de deelnemers volgens de van tevoren overeengekomen verhouding. Zolang de werkzaamheden van de deelnemers die in de consortiumovereenkomst worden verricht overeenstemmen met het hen toebedeelde aandeel wordt er achteraf niks verrekend. Mocht een deelnemer in het consortium meer werkzaamheden verrichten dan van tevoren overeengekomen was, dan zullen de overige deelnemers de tegenwaarde moeten betalen van de werkzaamheden die het aandeel overschrijden.

In eerste instantie lijkt het er op dat alle risico’s met betrekking tot de te verrichte

werkzaamheden eveneens volgens de overeengekomen verdeelsleutel worden verdeeld. De deelnemer verricht immers de werkzaamheden en brengt de factuur in op basis van de kostprijs. Uit de feiten van de onderhavige zaak blijkt eveneens niet dat bepaalde risico’s (bijvoorbeeld het risico op faillissement) op een andere wijze worden verdeeld. Het lijkt er op dat aan de vierde, en tevens laatste voorwaarde, voldaan wordt.

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de “kostenverdeling” uit de EDM zaak enigszins verschilt van de kostenverdeling die onder toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening plaatsvindt.

Aan de voorwaarden waaronder in Nederland het leerstuk van kosten voor gemene rekening toegepast kan worden, wordt in de zaak EDM niet voldaan. Met name uit de tweede

voorwaarde blijkt naar mijn mening dat aan de zaak EDM een andere “kostenverdeling” ten grondslag ligt. Het belangrijkste argument hiervoor, is naar mijn mening dat in de zaak EDM het doel van de onderliggende overeenkomst is gelegen in het gezamenlijke te bereiken doel. Een dergelijke situatie heeft veel meer weg van een samenwerkingsverband, dan een

kostenverdeling. De te maken kosten zijn in dat geval een middel om het doel te bereiken. Dit in tegenstelling tot het leerstuk van kosten voor gemene rekening waarbij het doel van de overeenkomst juist is gelegen in het verdelen van de kosten.

Naar mijn mening biedt het EDM arrest om deze reden in beginsel geen basis voor de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

Van Doesum is van mening dat er in de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ geen solide basis te vinden is voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Dit omdat lidstaten naar Europees positief recht niet zelfstandig de werking van het btw-stelsel mogen verbeteren.¹⁰¹

In dit verband merkt Drs. R.N.F Zuidgeest overigens op dat het EDM-arrest wel enige steun zou kunnen bieden (geen leveringen en diensten voor zover met werkzaamheden het bedrag van het overeengekomen kostenaandeel niet wordt overschreden). Hij vraagt zich wel af of aan dit onderdeel van het arrest voldoende basis voor het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden ontleend.102

101 mr.dr.A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, nr. 133, Kluwer Deventer 2009, blz. 398.

5.5 Conclusie

In de btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen die ziet op toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening maakt inbreuk op het algemene karakter van de btw door kostendoorbelastingen niet te beschouwen als betaling voor diensten, waardoor deze diensten onbelast blijven.

Naar mijn mening wordt door toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening de fiscale neutraliteit in binnenlandse verhoudingen niet geschonden. De situatie kan zich voordoen dat btw-ondernemers wier aftrekrecht is beperkt door de toepassing van het leerstuk bij voorkeur ‘prestaties afnemen’ van een penvoerder zonder dat ze btw in rekening gebracht krijgen.Echter kunnen de penvoerder en de overige deelnemers de btw die zij in rekening gebracht krijgen naar rato van de verdeelsleutel in aftrek brengen voor zover zij recht op aftrek van btw hebben. Vanuit een economisch perspectief bezien wijzigt de btw-druk op de onderliggende prestaties niet. Dit is anders in het geval een personeelslid door de penvoerder in dienst wordt genomen en de loonkosten ‘gedeeld’ worden. Deze situatie verschilt naar mijn mening wezenlijk van een situatie waarin een personeelslid uitgeleend wordt, omdat alle risico’s die kleven aan het werkgeverschap gedeeld worden. Om deze reden is er naar mijn mening geen sprake van gelijke diensten en wordt de fiscale neutraliteit

derhalve niet geschonden.

Voor 1 januari 2010 was het voor buitenlandse ondernemers voordelig om deel te nemen aan een overeenkomst ter verdeling van kosten voor gemene rekening. Buitenlandse ondernemers konden in dit geval te maken krijgen met een dubbele niet-heffing. Door de verandering van de plaats van dienst in de btw per 1 januari 2010 is dit voordeel echter niet meer te behalen. Hier staat tegenover dat het na 1 januari 2010 voor Nederlandse ondernemers juist wel interessant is geworden om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te passen met een buitenlandse penvoerder.

Omdat het leerstuk van kosten voor gemene rekening inbreuk maakt op algemene karakter van de btw en er geen rechtvaardiging te vinden is in de btw-richtlijn lijkt het leerstuk niet verenigbaar met het Europese recht.

Eveneens lijkt in de jurisprudentie van het HvJ geen rechtvaardiging te vinden voor

toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De omstandigheden waarin in de zaak EDM103 is bepaald dat een verrekening van de uitgaven geen dienst onder bezwarende titel is, is wezenlijk anders dan de situatie waarin het leerstuk van kosten voor gemene

rekening van toepassing is.

Aangezien het leerstuk niet verenigbaar lijkt met het Europese recht en de jurisprudentie van het HvJ vraag ik mij af of het leerstuk van kosten voor gemene rekening houdbaar is.

Waarschijnlijk zal het HvJ zich in de toekomst nog een keer gaan uitspreken over toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

6 Conclusie

Een ondernemer voor de btw is een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Voor het verrichten van een economische activiteit moet sprake zijn van een prestatie tegen

vergoeding, waarbij er een rechtstreeks verband dient te zijn tussen de prestatie en de vergoeding.

Uit het arrest Tolsma104 volgt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht wanneer:

1. Tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat 2. Over en weer prestaties worden uitgewisseld

3. De door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.

Er is geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding aanwezig als de hoogte van de vergoeding niet in overeenstemming is met de mate van het verbruik. Eveneens ontbreekt het rechtstreeks verband als de hoogte van de vergoeding niet afhangt van de werkelijke kosten, maar van bijvoorbeeld het inkomen of vermogen van degene die de prestaties ontvangt. Tevens ontbreekt het rechtstreeks verband als de voordelen van een prestatie niet individueel toerekenbaar zijn.

Als een ondernemer kosten doorberekent aan een andere ondernemer is dit in principe een met btw belaste handeling, tenzij het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is een leerstuk in de btw op grond waarvan, indien aan door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarden is voldaan,

kostendoorberekeningen tussen afzonderlijke belastingplichtigen geacht worden niet de vergoeding te vormen voor belastbare handelingen.

Het leerstuk kosten voor gemene rekening kan worden toegepast als aan een viertal voorwaarden wordt voldaan:

- De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

- De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de zogenoemde penvoerder)

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

- Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan105 Het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan alleen worden toegepast als alle partijen afzonderlijk als ondernemer kunnen worden aangemerkt. In het geval een penvoerder geen ondernemer is maar als overheid optreedt heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening ook kan worden toegepast.

De kosten zullen in eerste instantie door de penvoerder worden betaald. De penvoerder zal overeenkomstig deze voorwaarde als afnemer van de ingekochte goederen of diensten moeten worden aangemerkt. Hierbij kan in principe worden aangesloten bij de factuur.

104 Hof van Justitie 3 maart 1994, C-16/93, BNB 1994/271. 105 Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301.

Vervolgens slaat de penvoerder deze kosten om over de andere partijen die betrokken zijn bij de overeenkomst tot de verdeling van de kosten voor gemene rekening. De kosten moeten voor het werkelijke bedrag worden omgeslagen aan de deelnemende ondernemers. De penvoerder mag hierbij geen winstopslag berekenen.

Doorberekening van de kosten moet plaatsvinden volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel. Een verdeelsleutel waarbij kosten niet geheel, maar wel ten minste nagenoeg geheel aan één partij worden doorberekend is mogelijk. Hierbij is echter wel vereist dat de verdeling van de kosten overeen moet komen met de mate waarin partijen de prestaties genieten.

Het risico van de kosten moet alle partijen eveneens volgens de van tevoren vastgestelde verdeelsleutel aangaan. De penvoerder moet hierbij ook een deel van het risico van de kosten op zich nemen.

Bij het doorberekenen van externe kosten levert het leerstuk van kosten voor gemene rekening geen besparing van btw op. In het geval van interne kosten kan toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening wel tot een besparing van btw leiden. Dit als participanten geen of geen volledig recht op aftrek hebben.

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt voornamelijk toegepast door non-profit instellingen die door toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening

efficiencyvoordelen kunnen behalen. In onder andere de zorgsector wordt het leerstuk van kosten voor gemene rekening regelmatig toegepast. Uit de benadering van de staatssecretaris in het besluit van 25 november 2011106 volgt dat de staatssecretaris van mening is dat de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening beperkt is. De strikte uitleg van één van de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk zou het voor ondernemers lastiger maken om het leerstuk toe te passen. Samen met de verhoging van het algemene btw tarief van 19% naar 21% zal hij de belastingopbrengsten voor de overheid willen verhogen.

Voor (vrijgestelde) ondernemers zou een beperking van de toepassing van het leerstuk nadelig kunnen uitwerken. Het algemene btw-tarief in Nederland is op 1 oktober 2012 verhoogd van 19% naar 21%. Verder zullen de meeste vrijgestelde ondernemers die het leerstuk van kosten voor gemene rekening ineens niet meer zouden kunnen toepassen niet over genoeg liquide middelen beschikken om de btw te voldoen.

De vraag is of het aanscherpen van de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening voor de overheid per saldo wel voordeel zal opleveren. Doordat het leerstuk van kosten voor gemene rekening minder vaak toegepast zal kunnen worden zullen zorginstellingen minder gaan samenwerken. Hierdoor zullen er minder

efficiencyvoordelen behaald worden, en moeten er meer kosten gemaakt worden. De

zorgkosten, die de laatste jaren al explosief gestegen zijn, zullen hierdoor waarschijnlijk nog verder stijgen. Het is denkbaar dat de extra belastingopbrengst deze extra uitgaven niet kan compenseren.

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening lijkt niet verenigbaar met het Europese recht. In de btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen die ziet op toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Eveneens maakt het leerstuk van kosten voor gemene rekening inbreuk op het algemene karakter van de btw door kostendoorbelastingen niet te beschouwen als betaling voor diensten, waardoor deze diensten onbelast blijven.

Naar mijn mening wordt door toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening de fiscale neutraliteit in binnenlandse verhoudingen niet geschonden. De situatie kan zich voordoen dat btw-ondernemers wier aftrekrecht is beperkt door de toepassing van het leerstuk bij voorkeur ‘prestaties afnemen’ van een penvoerder zonder dat ze btw in rekening krijgen gebracht.Echter kunnen de penvoerder en de overige deelnemers de btw die zij in rekening gebracht krijgen naar rato van de verdeelsleutel in aftrek brengen voor zover zij recht op aftrek van btw hebben. Vanuit een economisch perspectief bezien wijzigt de btw-druk op de onderliggende prestaties niet. Dit is anders in het geval een personeelslid door de penvoerder in dienst wordt genomen en de loonkosten ‘gedeeld’ worden. Deze situatie verschilt naar mijn mening wezenlijk van een situatie waarin een personeelslid uitgeleend wordt, omdat alle risico’s die kleven aan het werkgeverschap gedeeld worden. Om deze reden is er naar mijn mening geen sprake van gelijke diensten en wordt de fiscale neutraliteit

derhalve niet geschonden.

Ook in de jurisprudentie van het HvJ lijkt geen rechtvaardiging te vinden voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De omstandigheden waarin in de zaak EDM107 is bepaald dat een verrekening van de uitgaven geen dienst onder bezwarende titel is, is wezenlijk anders dan de situatie waarin het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing is.

Aangezien het leerstuk niet verenigbaar lijkt met het Europese recht en de jurisprudentie van het HvJ vraag ik mij af of het leerstuk van kosten voor gemene rekening houdbaar is.

Waarschijnlijk zal het HvJ zich in de toekomst nog een keer gaan uitspreken over toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

7 Literatuurlijst

Literatuur

- mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer Deventer, 2009.

- mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, tiende druk, Kluwer Deventer, 2005.

- mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G. J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Sdu uitgevers Den Haag, 2011.

- mr. dr. G.J. van Norden, Het concern in de btw, Kluwer Deventer 2007.

Overige artikelen

In document Kosten voor gemene rekening (pagina 39-47)