• No results found

Kosten voor gemene rekening

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Kosten voor gemene rekening"

Copied!
47
0
0

Bezig met laden.... (Bekijk nu de volledige tekst)

Hele tekst

(1)

Faculteit Economie & Bedrijfskunde

Rijksuniversiteit Groningen

Master scriptie Fiscale Economie

Kosten voor gemene rekening

Anna Bonder

s1605089

(2)

2

Inhoudsopgave

1 Inleiding 4 2 Economische activiteit 5 2.1 Inleiding 5 2.2 Het ondernemerschap 5 2.2.1. Ieder 5 2.2.2. Zelfstandig 6 2.2.3. Bedrijf 6 2.3 Economisch activiteit 6

2.3.1. Onder bezwarende titel 7

2.3.1.1. Prestaties om niet 7

2.3.1.2. Prestaties tegen symbolische vergoeding 8

2.3.2. Rechtstreeks verband 8

2.3.2.1. Subsidies 10

2.3.2.2. Houdstervennootschappen 11

2.3 Conclusie 12

3 Leerstuk kosten voor gemene rekening 13

3.1 Inleiding 13

3.2 Oorsprong en ontwikkeling leerstuk kosten voor gemene rekening 13 3.3 Voorwaarden voor toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening 14

3.3.1. De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers 16 3.3.2. De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald 18

3.3.2.1. Afnemer van de prestatie 18

3.3.3. De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers 3.3.4. Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen

verdeelsleutel aan

(3)

3

4 Toepassing leerstuk kosten voor gemene rekening 25

4.1 Inleiding 25

4.2 Belang en werking leerstuk van kosten voor gemene rekening 25 4.2.1. Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening op externe kosten 26 4.2.2. Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening op interne kosten 28

4.2.3. Interne vs. externe kosten 30

4.3 Toepassing leerstuk kosten voor gemene rekening 30

4.3.1. Gevolgen toepassing leerstuk voor ondernemers 30 4.3.2. Gevolgen voor de overheid door de toepassing van het leerstuk door 31

ondernemers

4.4 Conclusie 32

5. Verenigbaarheid van het leerstuk kosten voor gemene rekening met het 33 Europese recht

5.1 Inleiding 33

5.2 Verenigbaarheid van het leerstuk van kosten voor gemene rekening met het 33 Europese recht

5.2.1 Btw-richtlijn 33

5.2.2 Algemene karakter van de btw 34

5.2.3 Neutraliteitsbeginsel 34

5.2.3.1 Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening in 34 binnenlandse verhoudingen

5.2.3.2 Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening in 35 buitenlandse verhoudingen

5.3 EDM-arrest 38

5.4 Vergelijking leerstuk kosten voor gemene rekening en EDM-arrest 39

5.5 Conclusie 42

6. Conclusie 43

(4)

4

1

Inleiding

Ondernemers kunnen voor de btw verschillende samenwerkingsverbanden aangaan.

Voorbeelden van samenwerkingsverbanden in de btw zijn de fiscale eenheid, de maatschap en de vennootschap onder firma (VOF). Eveneens kunnen er tussen ondernemers

samenwerkingsovereenkomsten gesloten worden zoals een partage-overeenkomst of een overeenkomst ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten. In deze scriptie zal het ‘leerstuk van kosten voor gemene rekening’ verder uiteengezet worden.

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is een leerstuk in de btw op grond waarvan kostendoorberekeningen tussen ondernemers buiten de heffing van btw kunnen blijven. Het leerstuk is in de tachtiger jaren ontstaan in de nationale jurisprudentie en is in de loop van de jaren verder ontwikkeld.

Recent heeft staatssecretaris Weekers in het besluit van 25 november 20111 een aantal

besluiten gebundeld en geactualiseerd die betrekking hebben op het recht van aftrek van btw. In dit besluit komt onder andere het leerstuk van kosten voor gemene rekening aan bod. In deze scriptie zal gepoogd worden een antwoord te formuleren op de volgende

onderzoeksvraag:

In hoeverre is het leerstuk kosten voor gemene rekening verenigbaar met het Europese recht en de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ), en wat zijn de

gevolgen van toepassing van het leerstuk?

Deze hoofdvraag zal beantwoord worden aan de hand van de volgende deelvragen: - Wat zijn economische activiteiten in de zin van de btw?

- Wat houdt het leerstuk van kosten voor gemene rekening in?

- Aan welke voorwaarden moet worden voldaan om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te kunnen passen?

- Wat zijn de gevolgen van toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening voor ondernemers en de overheid?

- Is het leerstuk van kosten voor gemene rekening verenigbaar met het Europese recht en de jurisprudentie van het HvJ?

- Is het leerstuk van kosten voor gemene rekening houdbaar?

In het hoofdstuk 2 zal het begrip ‘economische activiteit’ in de btw uiteengezet worden. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 een introductie worden gegeven van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Aan bod komt onder andere hoe het leerstuk van kosten voor gemene rekening is ontstaan en aan welke voorwaarden moet worden voldaan om het leerstuk te kunnen toepassen. In hoofdstuk 4 zal uiteengezet worden voor wie het voordelig is het

leerstuk toe te passen en welke economische gevolgen dat heeft voor ondernemers en voor de overheid. In hoofdstuk 5 zal tot slot behandeld worden hoe het leerstuk van kosten voor gemene rekening zich verhoudt ten opzichte van het Europese recht en de jurisprudentie van het HvJ. Tot slot zal in hoofdstuk zes gepoogd worden een antwoord te formuleren op de bovenstaande onderzoeksvraag.

(5)

5

2

Economische activiteit

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zal ik het begrip economische activiteit in de btw uiteenzetten. Alvorens het begrip economische activiteit uitgebreid te behandelen zal ik eerst ingaan op het

ondernemerschap voor de btw. 2.2 Het ondernemerschap

Artikel 1, sub a, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zegt dat onder de naam omzetbelasting, belasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Uit artikel 2 Wet OB volgt dat alleen ondernemers het recht hebben om de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek te brengen. Het ondernemerschap brengt naast het recht op aftrek enkele administratieve verplichtingen met zich mee.

In artikel 7 Wet OB wordt een ondernemer beschreven als ‘een ieder die zelfstandig een

beroep of bedrijf uitoefent’. In Richtlijn 2006/112/EG (hierna: btw-richtlijn) wordt niet

gesproken over een ‘ondernemer’ maar over een ‘belastingplichtige’. In artikel 9 btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ‘een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig

een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit’.

Ondanks het verschil in terminologie moet ervan worden uitgegaan dat het Nederlandse begrip ondernemer gelijk is aan het begrip belastingplichtige in de btw-richtlijn. Dit is het gevolg van het bindende karakter van de Europese richtlijn.2 Zo dient volgens de Hoge Raad het begrip ondernemer in artikel 7 Wet OB op dezelfde manier te worden uitgelegd als het begrip belastingplichtige in artikel 9 btw-richtlijn.3 Dit heeft tot gevolg dat de criteria waar aan voldaan moet worden om als ondernemer te worden aangemerkt, hetzelfde zijn als de criteria voor het zijn van een belastingplichtige. Om deze reden zou verdedigd kunnen worden dat de Europese rechtspraak met betrekking tot het begrip belastingplichtige ook rechtstreeks van toepassing is op het begrip ondernemer in de Wet OB.

2.2.1 Ieder

Het begrip ‘ieder’ moet ruim worden uitgelegd. Natuurlijke personen, rechtspersonen (bijvoorbeeld de NV en de BV) en samenwerkingsverbanden die al dan niet

rechtspersoonlijkheid bezitten, kunnen voor de btw als ondernemer worden aangemerkt. Ieder samenwerkingsverband dat in het economisch verkeer als entiteit naar buiten optreedt, kan voor de btw als ondernemer worden aangemerkt. De Tariefcommissie heeft op 28 november 19774in een procedure over een groep loonslagers uitgemaakt dat een samenwerkingsverband kwalificeert als ‘een ieder’ als deze zich in het economische verkeer als entiteit presenteert. In Hof Amsterdam 26 april 20125 is dit nogmaals bevestigd. Als meerdere partijen een bijdrage leveren aan de gezamenlijke exploitatie van een bedrijf, en zij als één ondernemer optreden

2 Prof.mr. M.E. van Hilten en prof.dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, twaalfde druk, Kluwer Deventer 2010, blz. 60.

3 Hoge Raad 6 oktober 1982, nr. 20.260, BNB 1982/312.

4 TC 28 november 1977, nr. 11 177 , BNB 1978/89.

(6)

6

jegens de klanten is er sprake van een entiteit. Deze entiteit moet, als één ondernemer belast worden voor zijn gezamenlijke activiteiten.

Door de wet en de btw-richtlijn wordt niet het vereiste gesteld dat de ondernemer in het binnenland gevestigd dient te zijn, of de Nederlandse nationaliteit moet hebben om als belastingplichtige in de zin van de btw te worden aangemerkt. Een buitenlandse ondernemer kan eveneens met Nederlandse btw te maken krijgen als hij in Nederland leveringen,

verwervingen of diensten verricht, of Nederlandse btw in rekening krijgt gebracht. 2.2.2 Zelfstandig

Het criterium ‘zelfstandig’ is in de Wet OB gekomen om personen die optreden in

ondergeschiktheid buiten het ondernemersbegrip te houden. Op deze manier worden personen die een arbeidsovereenkomst of een soortgelijke juridische band met een opdrachtgever zijn aangegaan waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt, buiten de heffing van btw gehouden.

In HR 17 januari 20036 stelt de Hoge Raad dat aan het begrip ‘zelfstandig’ in de Wet OB dezelfde betekenis moet worden toegekend als in artikel 10 btw-richtlijn. Er is sprake van zelfstandigheid als personen hun activiteiten voor eigen rekening en verantwoording uitoefenen, zij vrij zijn in het stellen van de voorwaarden waaronder zij werken en zelf de vergoeding voor het gepresteerde ontvangen. Of er daadwerkelijk sprake is van

zelfstandigheid zal steeds aan de hand van de feitelijke situatie moeten worden beoordeeld.7 Het HvJ heeft op 25 juli 19918 uitgemaakt dat er in het kader van arbeidsverhoudingen geen sprake is van ondergeschiktheid is als het personeel en het materiaal, dat nodig is voor de uitvoering van de werkzaamheden, door een persoon zelf aangetrokken kan worden. Onder deze omstandigheden is niet doorslaggevend dat deze persoon functioneel afhankelijk is van het gezag van de opdrachtgever en hier tuchtrechtelijk aan onderworpen is. Tevens is er geen verhouding van ondergeschiktheid als de personen de economische risico’s van hun

werkzaamheden dragen, en de winst beïnvloed wordt door de uitgaven in verband met de organisatie van de werkzaamheden en het ingezette personeel en materiaal.

2.2.3 Bedrijf

Artikel 7, lid 2 Wet OB zegt dat waar in de Wet OB gesproken wordt van een bedrijf, daar mede onder wordt verstaan een beroep of de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

2.3 Economische activiteit

Art. 9, lid 1, btw-richtlijn bepaalt dat een ondernemer iemand is die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit.In artikel 9, lid 1 btw-richtlijn is eveneens beschreven dat economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter zijn, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als

6 Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37.815, NTFR 2003/178, V-N 2003/7.24.

7 mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G. J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Sdu uitgevers Den Haag, 2011, blz.65 en 66.

(7)

7

economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Het begrip economische activiteit is ruimer dan het tegen vergoeding verrichten van prestaties. Uit het arrest Rompelman9 volgt dat ook werkzaamheden in verband met de voorbereiding (zoals de aankoop van een bedrijfsmiddel) van in de toekomst te verrichten prestaties reeds tot de economische activiteiten kunnen worden gerekend en derhalve kunnen leiden tot ondernemerschap voor de btw. Voor deze economische activiteiten kan al het recht op aftrek van voorbelasting van. De belastingdienst verlangt hierbij wel dat het oogmerk wordt ondersteund door objectieve gegevens. Bij objectieve gegevens kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aard van een goed. De ruime uitleg van het begrip economische activiteit gaat echter niet zo ver dat ook hobbymatige activiteiten kunnen worden aangemerkt als deelname in het economisch verkeer.

2.3.1 Onder bezwarende titel

De btw-richtlijn vereist dat een prestatie ‘onder bezwarende titel’ moet worden verricht. Artikel 9 btw-richtlijn vereist het verrichten van een zelfstandige activiteit, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Hieruit valt af te leiden dat tegenover de prestatie een vergoeding moet staan, maar dat deze vergoeding niet per se zo hoog hoeft te zijn dat er winst wordt behaald. Het streven naar opbrengst is voldoende.

Tevens moet er regelmatig een handeling worden verricht om als belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn te worden aangemerkt. Dit komt voort uit de eis dat duurzaam naar opbrengst gestreefd dient te worden. Er moet dus sprake zijn van een bepaalde mate van duurzaamheid om als belastingplichtige aangemerkt te worden. Artikel 12 btw-richtlijn sluit echter niet uit, en verplicht soms om prestaties die incidenteel worden verricht als

ondernemingsactiviteiten aan te merken.

Om als belastingplichtige te worden aangemerkt moet regelmatig een prestatie tegen

vergoeding worden verricht. De vraag is of organisaties die geheel of gedeeltelijk prestaties om niet of prestaties tegen een symbolische vergoeding verrichten, niet als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt.

2.3.1.1 Prestaties om niet

Met prestaties om niet worden die prestaties bedoeld, die ten behoeve en op verzoek van derden worden verricht, maar waarvoor geen vergoeding in rekening is gebracht.10 Uit de woorden ‘onder bezwarende titel’ uit artikel 1, sub a Wet OB volgt dat, wil een prestatie aan de heffing van btw zijn onderworpen, er een tegenwaarde moet zijn.

In het Hong Kong arrest11 gaf de Hong Kong Trade Development Council (hierna: Council) desgevraagd inlichtingen en voorlichting over de handelsmogelijkheden met Hong Kong. Dit alles gebeurde om niet. De inkomsten van het kantoor te Amsterdam bestonden uit een vaste jaarlijkse bijdrage van de regering van Hong Kong, en een percentage van de opbrengst van de heffing van de in Hong Kong ingevoerde en uitgevoerde goederen. Het HvJ heeft in deze procedure uitgemaakt dat iemand die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht

9 Hof van Justitie 19 februari 1985, C-268/83, BNB 1985/315.

10 mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G. J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Sdu uitgevers Den Haag, 2011, blz. 63.

(8)

8

aan ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige. Ik vraag mij echter af of hier misschien toch sprake is van prestaties die tegen vergoeding worden verricht. De

prestaties die hier onderkend zouden kunnen worden zijn reclame-/promotiediensten aan de regering Hong Kong. Hier tegenover staat de betaling van de regering Hong Kong. In dit geval zou er sprake zijn van een belaste prestatie. Aangezien dit niet binnen mijn

onderzoeksvraag valt, zal ik dit niet verder behandelen.

Een ondernemer die uitsluitend prestaties om niet verricht wordt niet aangemerkt als belastingplichtige. Er zijn echter ook organisaties die deels prestaties om niet verrichten. Dit was onder andere het geval in het IJ-veren arrest12. Gemeente Amsterdam vervoert personen tegen vergoeding in het kader van het Gemeentevervoerbedrijf (GVB). Hiernaast werden ook een drietal veerdiensten over het IJ verzorgt waarvoor het GVB geen vergoeding vroeg. De Hoge Raad was in de onderhavige zaak van mening dat er moest worden uitgegaan van het geheel aan activiteiten van de GVB. Deze presteerde niet uitsluitend om niet, en nu de prestaties om niet voldoende samenhingen met de andere prestaties (tegen vergoeding)

werden ook de prestaties om niet verricht als ondernemer, zodat de voorbelasting aftrekbaar was.

2.3.1.2 Prestaties tegen symbolische vergoeding

Uit HR 11 februari 200513 volgt dat het verrichten van handelingen tegen een symbolische vergoeding niet wordt beschouwd als een economische activiteit. Een stichting hield zich bezig met diverse activiteiten in de sfeer van de ontspanning van gehandicapte of zieke personen. Hiervoor stelde de stichting haar landgoed ter beschikking. De Hoge Raad overwoog dat het verrichten van prestaties tegen een vergoeding in beginsel het verrichten van een economische activiteit is, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die prestaties. Van een economische activiteit is echter geen sprake als de vergoeding slechts symbolisch is en in feite sprake is van vrijgevigheid. Om te bepalen of sprake is van vrijgevigheid kan van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke, in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties worden bedongen, en niet de omstandigheid dat de vergoeding kostendekkend is. 2.3.2 Rechtstreeks verband

Het is niet zo dat handelingen die opbrengst genereren altijd aan btw zijn onderworpen. Tussen de prestatie en de vergoeding dient een rechtstreeks verband te bestaan. In een situatie waarin een prestatie en een vergoeding aanwezig zijn maar het rechtstreeks verband tussen beiden ontbreekt, is geen sprake van een met btw belastbare handeling.

Uit het Tolsma-arrest14 volgt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht wanneer:

1. Tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat 2. Over en weer prestaties worden uitgewisseld

3. De door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.

12 Hoge Raad 1 april 1987, BNB 1987/189, IJ-veren arrest.

13 Hoge Raad 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223.

(9)

9

In het arrest Tolsma stond de vraag centraal of de activiteiten van een straatmuzikant als economische activiteit te beschouwen zijn. De heer Tolsma was een straatmuzikant die een vrijwillige bijdrage kreeg van passanten. Er was in dit geval geen wilsovereenstemming tussen de partijen, omdat de passanten vrijwillig een bijdrage konden leveren. De eventuele bijdrage van de passanten was niet alleen gebaseerd op de prestaties van de heer Tolsma, maar berustte tevens op persoonlijke motieven van de passant. In dit geval is het volgens het HvJ onmogelijk om een relatie te leggen tussen de donatie en het verbruik door een bepaalde passant. De heer Tolsma verzoekt om geld en ontvangt bepaalde bedragen, maar de hoogte hiervan is niet bepaald of te bepalen. Hieruit volgt dat het belasten van het verbruik

afhankelijk is van de directe band tussen de vergoeding en de prestatie.

Het rechtstreeks verband is door het HvJ verder uitgewerkt in de procedure Apple and Pear Development Council15. Deze procedure ging over een belangenorganisatie van appel- en peertelers, de Apple and Pear Development Council (hierna: Council), die zich bezig hielden met promotionele activiteiten en het verbeteren van fruitrassen. De Council was bevoegd om de telers elk jaar een verplichte bijdrage op te leggen en deze in te vorderen. Deze bijdrage werd berekend per vijftig bomen. Het HvJ concludeerde dat de Council geen diensten onder bezwarende titel verrichte omdat het rechtstreeks verband in casu werd geacht te ontbreken. De Council had tot taak de gemeenschappelijke belangen van de telers te behartigen. De individuele telers, van wie de verplichte bijdrage gevorderd kon worden ongeacht of zij al dan niet voordeel hadden bij een specifieke dienst, genieten enkel indirect de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Het directe verband tussen de hoogte van de vergoeding en de mate waarop een individuele teler van de activiteiten profiteerde kon in dit geval niet worden vastgesteld.

Het HvJ heeft in het arrest Commissie/Finland16 uitgemaakt dat de vergoeding voor een dienst, die afhankelijk is van het inkomen en het vermogen van de afnemer van de dienst, een onvoldoende rechtstreeks verband bezit om aangemerkt te worden als economische activiteit. In Finland geldt een regeling waarbij een persoon die rechtsbijstand nodig heeft, maar over onvoldoende middelen beschikt, een beroep kan doen op een openbaar rechtsbijstandbureau. Deze openbare rechtsbijstandbureaus worden bekostigd door de overheid en door

vergoedingen van sommige ontvangers van rechtsbijstanddiensten. Sommige ontvangers van rechtsbijstanddiensten zijn namelijk gehouden (een gedeelte van) de werkelijke kosten van rechtsbijstand te vergoeden. De hoogte van deze vergoeding hangt af van het vermogen en het inkomen van de persoon die rechtsbijstand nodig heeft, en niet van het aantal bestede uren aan een zaak of de moeilijkheid ervan. Als het beschikbaar inkomen van de ontvanger van de rechtsbijstanddiensten een bepaalde grens overschrijdt krijgt hij geen tegemoetkoming in de kosten van rechtsbijstand, en als het beschikbaar inkomen van de ontvanger van de diensten beneden een bepaalde grens ligt worden de kosten van rechtsbijstand volledig vergoed. Tussen deze twee grenzen wordt een bepaald percentage van de kosten van

rechtsbijstanddiensten vergoed.

Het onderhavige beroep van de Commissie zag alleen op die gevallen waarin het beschikbaar inkomen van de ontvanger de drempel voor gratis rechtsbijstand overschrijdt, maar onder de grens ligt waarboven iedere tegemoetkoming voor rechtsbijstand is uitgesloten.

15 Hof van Justitie 8 maart 1988, C-102/86, Apple and Pear Development Council.

(10)

10

Het HvJ oordeelde dat de gedeeltelijke vergoeding hier deels werd bepaald door de reële waarde van de verleende diensten. Hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van de ontvanger van de diensten, hoe losser het verband met de waarde was. Het HvJ heeft in het onderhavige geval uitgemaakt dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte bijstandsdiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde niet de rechtstreeksheid bezit die vereist is. Om deze reden wordt de betaling niet geacht de tegenwaarde te vormen voor de diensten die worden verricht door de rechtsbijstandbureaus. Deze diensten kunnen derhalve niet worden aangemerkt als economische activiteit.

Hof Den Haag heeft op 20 april 201217 uitspraak gedaan in een zaak waarin een gemeente het leerlingenvervoer regelde. De gemeente had overeenkomsten gesloten met vervoersbedrijven waarin de gemeente de vervoersbedrijven verplichtte leerlingen uit de gemeente van en naar een bepaalde plaats te vervoeren. Tussen de vervoerders en de gemeente is hiervoor een vergoeding per rit of per dag afgesproken. Voor het vervoer over een afstand tussen de 6 en 20 kilometer was een bepaalde vergoeding verschuldigd door de ouders van de kinderen die vervoerd werden, tenzij de hoogte van het inkomen van de ouders beneden een bepaalde grens lag. Bij afstanden van meer dan 20 kilometer werd voor het deel boven de 20 kilometer naast de vergoeding die verschuldigd was over de afstand van 6-20 kilometer een opslag

verschuldigd als het inkomen van de ouders hoger was dan een bepaald bedrag. Hof Den Haag heeft hier uitgemaakt dat tussen de gemeente en de ouders een

rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de betaling door de ouders de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan hen verleende diensten. Dat de hoogte van de bijdrage afhankelijk is van de hoogte van het inkomen van de ouders en het leerlingenvervoer in sommige gevallen gratis wordt verricht, deed hieraan volgens het Hof niet af.

Gezien de uitkomst van het arrest Commissie/Finland vraag ik mij af of deze laatstgenoemde uitspraak stand kan houden. In de procedure inzake het leerlingenvervoer wordt immers niet voor alle leerlingen die van het vervoer (over de afstand van 6 tot 20 kilometer) gebruik maken door de ouders een vergoeding betaald. Voor zover dit wel gebeurt, dekt deze vergoeding niet het totale bedrag dat de vervoerders aan de gemeente in rekening brengen. Eveneens is de hoogte van de vergoeding afhankelijk van het verzamelinkomen van de ouders, en slechts deels van de afstand waarover het leerlingenvervoer plaatsvindt. Dit

betekent dat hoe lager het inkomen van de ouders is, hoe losser het verband met de waarde is. In de zaak Commissie/Finland is onder deze omstandigheden uitgemaakt dat er een

onvoldoende rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding, en er om deze reden geen sprake is van een economische activiteit. Het feit dat in beide zaken de rest van de vergoeding bekostigd werd door de overheid respectievelijk de gemeente is niet meegenomen door het HvJ respectievelijk Hof Den Haag. Op subsidies zal ik nu verder ingaan.

2.3.2.1 Subsidies

Om te bepalen of een subsidie belast is met btw moet worden vastgesteld of in het kader van de verstrekking van de subsidie een prestatie wordt verricht waarvoor de subsidie de

vergoeding vormt. Er dient een rechtstreeks verband aanwezig te zijn tussen de subsidie en de eventuele tegenprestatie.

(11)

11

In het Mohr-arrest18 en de procedure Landboden AG19 werd een subsidie verstrekt in het kader van het algemeen belang. De subsidie werd in dit geval niet verstrekt aan een aanwijsbare afnemer of groep afnemers. In beide gevallen werd uitgemaakt dat geen sprake was van een vergoeding voor een belaste prestatie. Er kon geen dienst onderkend worden aan een

identificeerbare verbruiker omdat in het algemeen belang werd gehandeld. Om deze reden was geen sprake van verbruik.

In de procedure Keeping Newcastle Warm20 is uitgemaakt dat prijssubsidies belast zijn. Van een prijssubsidie is sprake als er een duidelijk verband aanwezig is tussen de subsidie en de individuele prestatie waarvoor de subsidie wordt ontvangen.

Keeping Newcastle Warm (hierna: KNW) was een plaatselijke netwerkinstallateur die subsidies ontving van een bepaalde instantie voor het beoordelen en adviseren van een subsidieaanvraag. De subsidieaanvraag zag op maatregelen voor een doeltreffender energieverbruik in woningen van personen (de aanvragers). KNW moest nagaan of de aanvrager recht had op deze subsidie. Het HvJ heeft geoordeeld dat de subsidie een vergoeding vormt voor een belaste prestatie. Het bedrag dat KNW ontvangt is een

tegenprestatie voor de dienst die zij ten behoeve van de aanvragers van de subsidie verricht. 2.3.2.2 Houdstervennootschappen

Bij houdstervennootschappen kan eveneens de vraag opkomen of bepaalde handelingen die zij verrichten aangemerkt moeten worden als economische activiteiten.

In de procedure Polysar21 heeft het HvJ uitgemaakt dat een houdstervennootschap, wiens enige doel is het verwerven en houden van aandelen in andere ondernemingen, zonder dat de deelnemende onderneming zich direct of indirect moeit in het beheer van de ondernemingen waarin wordt deelgenomen, niet de hoedanigheid van een belastingplichtige heeft. Het enkel verwerven en houden van aandelen is geen prestatie tegen vergoeding, en is daarom niet als economische activiteit aan te merken.

Het moeien tegen vergoeding leidt wel tot het ondernemerschap. In de zaak Floridienne en Berginvest22 heeft het HvJ ‘moeien’ omschreven als de inmenging van het beheer van de dochterondernemingen. Moeien zonder dat daar een vergoeding tegenover staat kan eveneens leiden tot ondernemerschap, als het gepaard gaat met handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen.

Eveneens is naar voren gekomen dat dividend geen vergoeding in de zin van de btw vormt.23 Dividend houdt verband met het aandeelhouderschap waardoor er geen rechtstreeks verband aanwezig is tussen een prestatie en de vergoeding (dividend).

18 Hof van Justitie 29 februari 1996, C-215/94.

19 Hof van Justitie 18 december 1997, C-384-95.

20 Hof van Justitie 13 juni 2002, C-353/00, V-N 2002/33.24.

21 Hof van Justitie 20 juni 1991, zaak C-60/90.

(12)

12

Tot slot is uitgemaakt dat een vermindering van het ingelegde kapitaal geen vergoeding vormt die een rechtstreeks verband heeft met de prestatie.24 Uit het arrest Welcome Trust25 volgt dat een houdstermaatschappij wel economische activiteiten kan verrichten. In het geval de houdstermaatschappij verder gaat dan normaal vermogensbeheer en regelmatig aandelen koopt en verkoopt kan deze als ondernemer worden aangemerkt.

2.4 Conclusie

Een ondernemer voor de btw is een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Voor het verrichten van een economische activiteit moet sprake zijn van een prestatie tegen

vergoeding, waarbij er een rechtstreeks verband dient te zijn tussen de prestatie en de vergoeding.

Uit het arrest Tolsma volgt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht wanneer:

1. Tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat 2. Over en weer prestaties worden uitgewisseld

3. De door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.

Er is geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding aanwezig als de hoogte van de vergoeding niet in overeenstemming is met de mate van het verbruik. Eveneens ontbreekt het rechtstreeks verband als de hoogte van de vergoeding niet afhangt van de werkelijke kosten, maar van bijvoorbeeld het inkomen of vermogen van degene die de prestaties ontvangt. Tevens ontbreekt het rechtstreeks verband als de voordelen van een prestatie niet individueel toerekenbaar zijn.

Subsidies kunnen belast zijn met btw als zij de vergoeding vormen voor een tegenprestatie. Er moet sprake zijn van een prestatie aan een aanwijsbare afnemer, verbruik en er moet een rechtstreeks verband aanwezig zijn tussen de subsidie en de verrichte prestatie.

Een houdstervennootschap die enkel aandelen houdt en verwerft verricht geen economische activiteit in de zin van de btw. In dit geval is namelijk geen sprake van het over een weer verrichten van prestaties. Mochten er echter meer activiteiten plaatsvinden naast het

verwerven en houden van aandelen dan kan er wel sprake zijn van een economische activiteit. Dividend en het verminderen van het ingelegde kapitaal vormt geen vergoeding die

rechtstreeks verband houdt met de prestatie. De ontvangen vergoeding vormt namelijk niet de tegenwaarde voor de verleende dienst.

24 Hof van Justitie 5 februari 1981, C-154/80, BNB 1981/232.

(13)

13

3

Leerstuk kosten voor gemene rekening

3.1 Inleiding

Het komt regelmatig voor dat twee of meer ondernemers besluiten om voor gezamenlijke rekening kosten te maken, zoals het gezamenlijk inschakelen van personeel. Hierbij kan worden gedacht aan twee tandartsen die een receptioniste in dienst nemen. Omdat niet beide tandartsen fulltime een receptioniste in dienst willen nemen, spreken ze af om dit gezamenlijk te doen. De receptioniste komt bij één van deze tandartsen (de zogenaamde penvoerder) op de loonlijst te staan. Deze penvoerder berekent vervolgens de loonkosten van de receptioniste door aan de andere tandarts. Deze doorberekening van kosten is in principe een met btw belaste vergoeding voor een prestatie, namelijk het ter beschikking stellen van personeel. Aangezien een tandarts in principe van btw vrijgestelde prestaties verricht26, zal de aan de inlenende tandarts in rekening gebrachte btw niet (volledig) in aftrek kunnen worden gebracht. Het gezamenlijk delen van een receptioniste zal daarom tot additionele kosten leiden.

Om dit te voorkomen kan worden gekozen voor de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is een leerstuk in de btw op grond waarvan, indien aan door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarden is voldaan,

kostendoorberekeningen tussen afzonderlijke belastingplichtigen geacht worden niet de vergoeding te vormen voor belastbare handelingen.27 Het doorberekenen van deze kosten geeft in dit geval geen aanleiding tot heffing van btw. Hierdoor zal de ondernemer die de kosten krijgt doorberekend en die geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting heeft, niet worden geconfronteerd met additionele kosten, zijnde de niet aftrekbare btw.

Op 14 september 1988 liet de Hoge Raad het bestaan van het leerstuk van kosten voor gemene rekening voor het eerst doorschemeren.28 Lange tijd was echter onduidelijk onder welke voorwaarden het leerstuk van kosten voor gemene rekening kon worden toegepast. Op 23 april 1997 heeft de Hoge Raad verdere invulling gegeven aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening.29In dit arrest heeft de Hoge Raad een aantal voorwaarden geformuleerd voor toepassing van het leerstuk.

3.2 Oorsprong en ontwikkeling leerstuk kosten voor gemene rekening

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening vindt zijn oorsprong in de heffing van btw volgens het cumulatief cascadestelsel. Het cumulatief cascadestelsel gold onder het besluit op de Omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting 1954. Bij een cumulatief

cascadestelsel vindt belastingheffing plaats in alle fasen van productie en distributie waarbij in beginsel belasting wordt geheven over de gehele in rekening gebrachte prijs.30 Dit stelsel

26 Artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten 1e onder a Wet OB. In dit verband merk ik op dat m.i. niet iedere handeling van een tandarts onder de vrijstelling valt. Naar mijn mening kwalificeert bijvoorbeeld het bleken van tanden niet als 'gezondheidskundige verzorging van de mens’.

27 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer Deventer, 2009, blz. 368.

28 Hoge Raad 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213.

29 Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301.

(14)

14

zorgde ervoor dat de ondernemer de btw die hij in rekening krijgt gebracht ten aanzien van een aan hem verrichte handeling, niet in aftrek kan brengen. Dit leidt tot een verhoging van de prijs van het eindproduct van de belastingplichtige.

Onder het cumulatief cascadestelsel heeft de Tariefcommissie het bestaan van het leerstuk van kosten voor gemene rekening verschillende keren laten doorschemeren, maar is het leerstuk niet verder tot ontwikkeling gekomen.31

Op 1 januari 1969 is het huidige btw-stelsel in Nederland in werking getreden. De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen door middel van een heffing die niet bij de consument zelf plaatsvindt, maar bij diens

toeleverancier.32

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening werd in de jaren tachtig verder ontwikkeld. In het arrest van 14 september 198833 gaf de Hoge Raad aan dat van onbelastbare handelingen sprake was als de vergoeding slechts een verrekening vormt voor uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening zijn gedaan. Er bleef echter nog lang onduidelijkheid bestaan over de toepasbaarheid van het leerstuk.

3.3 Voorwaarden voor toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening

In HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301 heeft de Hoge Raad een aantal voorwaarden geformuleerd waaraan moet worden voldaan om het leerstuk van kosten voor gemene

rekening toe te passen. Dit was het eerste arrest wat daadwerkelijk invulling gaf aan het leerstuk.

Het ging hier over een aannemingsbedrijf (hierna belanghebbende) dat werkzaamheden verrichte voor een vennootschap die onroerend goed verhuurde (in het arrest genoemd D BV). Er bestond tussen beide partijen een organisatorische verwevenheid, maar omdat de financiële en economische verwevenheid ontbrak was geen sprake van een zogenoemde fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4 Wet OB.

Er werden verschillende soorten werkzaamheden aan D BV verricht. De werkzaamheden van de timmerlieden en de uitvoerder werden aan D BV in rekening gebracht op basis van het daadwerkelijk aantal gewerkte uren maal een vast uurtarief.

Bij beide vennootschappen was voorts eenzelfde directeur (in het arrest genoemd B) in dienst. Beide vennootschappen waren overeengekomen dat de uit deze dienstbetrekking

voortvloeiende kosten door ieder van hen voor de helft werden gedragen, behoudens een bedrag dat aan B als directeursbeloning werd toegekend. Tevens droegen beide

vennootschappen ieder de helft van het risico in het geval de directeur ziek zou worden. De werkelijke personeelskosten met betrekking tot de werkzaamheden van het administratief personeel werden voor de helft doorberekend aan D BV.

Het is in dit verband overigens opvallend dat de directeursbeloning (naar ik aanneem het salaris) niet onderling wordt verdeeld, maar dat de verdeling van de kosten met betrekking tot de directeur beperkt blijft tot alle overige kosten die uit de dienstbetrekking voortvloeien.

31 o.a. in TC 1 april 1946, nr.3164 O, B.br.O. 318.

32 Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, tiende druk, Kluwer Deventer, 2005, blz 17.

(15)

15

De Hoge Raad heeft in dit geval uitgemaakt dat de betalingen die voortvloeien uit de

doorbelasting van de loonkosten van de directeur niet de vergoeding vormen voor belastbare handelingen van het aannemingsbedrijf aan de andere vennootschap.

De Hoge Raad overweegt het volgende:

(…)Voorzover die oordelen betrekking hebben op de kosten van de werkzaamheden van directeur B, getuigen die oordelen van een onjuiste rechtsopvatting (…) het staat vast dat B zowel bij belanghebbende als bij D B.V. als directeur in dienstbetrekking was en dat de werkelijke aan die dienstbetrekking verbonden kosten – die door belanghebbende in eerste instantie werden betaald – volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, te weten bij helfte, werden verdeeld, waarbij beide vennootschappen het risico van de kosten droegen (…)34

Er was sprake van kosten voor gemene rekening.

Het leerstuk was echter niet van toepassing op de personeelskosten van de timmerlieden en uitvoerder omdat deze kosten op basis van een uurtarief werden doorbelast. Met betrekking tot de administratiekosten zou nog verder uitgezocht moeten worden of deze doorberekening berustte op een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, en of het risico van de kosten deze twee partijen aanging volgens de verdeelsleutel.

Uit dit arrest van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat het leerstuk kosten voor gemene rekening van toepassing is als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

- De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

- De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de zogenoemde penvoerder)

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

- Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan Door deze door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarden werd toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening ten opzichte van het arrest van 14 september 198835

beperkt. Waar het leerstuk eerst toegepast leek te kunnen worden in situaties waar sprake was van uitgaven die gezamenlijk werden gedaan en de vergoeding slechts een verrekening van deze uitgaven vormde, werden nu specifieke voorwaarden voor de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening gesteld.

Deze voorwaarden zijn met name van belang vanwege de omstandigheid dat bij onderlinge betalingen tussen ondernemers, er in principe vanuit mag worden gegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen en derhalve zijn onderworpen aan btw. Wie stelt dat deze regel niet opgaat, meer in het bijzonder dat er geen btw berekend hoeft te worden, bijvoorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, zal de juistheid van zijn stelling moeten aantonen.36

34 Hoge Raad 23 april 1997, nr.32 166, BNB 1997/301, r.o. 3.2.3.3.

35 Hoge Raad 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213.

(16)

16

3.3.1 De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

Uit deze voorwaarde kan worden afgeleid dat het leerstuk kosten voor gemene rekening alleen kan worden toegepast als sprake is van partijen die allemaal afzonderlijk als ondernemer in de zin van de btw kunnen worden aangemerkt.

De eis van het ondernemerschap is verklaarbaar vanuit het rechtskarakter van de btw. De btw heeft het karakter van een algemene indirecte verbruiksbelasting.Dit betekent dat de btw de bedoeling heeft om op de consumptieve bestedingen van particulieren en daarmee

gelijkgestelden een heffing te laten drukken.37 Als het leerstuk kosten voor gemene rekening van toepassing zou zijn op particulieren betekent dit dat particuliere consumptie onbelast zou kunnen blijven.

Uit HR 14 november 2008, nr. 42312, VN 2008/55.22 volgt dat het leerstuk kosten voor gemene rekening ook van toepassing kan zijn als de penvoerder geen ondernemer (belastingplichtige) is, maar als overheid optreedt. In dit arrest was sprake van een

publiekrechtelijk lichaam dat zich bezighield met de beheersing van de waterkwaliteit van het oppervlaktewater. Er werd een tweetal saneringsprojecten met andere partijen uitgevoerd. De Hoge Raad overwoog in dit arrest dat de uitspraak van het Hof en de stukken in het geding geen andere conclusie toelieten dan dat met betrekking tot de beide saneringsprojecten sprake is geweest van voor gemeenschappelijke rekening en risico gemaakte kosten zoals bedoeld in HR 23 april 1997.38 In dit verband was niet van belang of belanghebbende handelde als overheid in de zin van artikel 4, lid 5 van btw-richtlijn dan wel als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB.

Hof Amsterdam heeft zich op 28 juni 201239 opnieuw uitgesproken over het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het ging hier om een stichting (belanghebbende) die zich bezighield met het verrichten van onderwijs en het verrichten van administratieve

werkzaamheden voor een aantal onderwijsinstellingen. De administratieve werkzaamheden bestonden uit salarisadministratie, personeelsadministratie en financiële administratie. De administratieve werkzaamheden werden verricht door personeel dat bij belanghebbende in dienst was. De diensten werden door belanghebbende aangeboden in de vorm van pakketten. De onderwijsinstellingen waren vrij in de keuze van één of meer dienstenpakketten.

Er werd een kostenverdelingsovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en de

onderwijsinstellingen waarin stond dat de deelnemende onderwijsinstellingen gezamenlijk gebruik wensten te maken van de bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers. Tevens was in de overeenkomst vermeld dat de kosten in eerste instantie door één partij zouden worden betaald, en deze partij de werkelijke kosten op basis van de overeengekomen

verdeelsleutel zou doorbelasten. Eveneens werd het risico van alle aan de werkzaamheden te relateren personeelskosten volgens deze verdeelsleutel over de onderwijsinstellingen

verdeeld. De kostenverdelingsovereenkomst en de verdeelsleutel waren beperkt tot de duur van één jaar, en de verdeelsleutel was gebaseerd op de afname in het voorgaande jaar. In geschil was of de door belanghebbende ontvangen bedragen een vergoeding vormden voor de door haar verleende diensten en daarover btw verschuldigd was, of dat de ontvangen

37 mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G. J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Sdu uitgevers Den Haag, 2011, blz.28

38 Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301.

(17)

17

bedragen uitsluitend een verrekening vormden van rechtstreeks voor gemene rekening gemaakte kosten en hier dus geen verschuldigdheid van btw aan de orde was.

Naar het oordeel van de rechtbank kan het leerstuk van kosten voor gemene rekening

toepassing vinden in situaties waarin sprake is van het delen van personeel door twee of meer ondernemers waarbij het personeel bij één van hun in dienst is. De rechtbank was echter van mening dat er alleen sprake was van het delen van personeel als formeel gezien sprake is van één werkgever, maar materieel van twee of meer. Materieel werkgeverschap komt tot

uitdrukking in het delen van financiële risico’s ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing, maar ook in de feitelijke dagelijkse leiding, zoals het uitoefenen van gezag.

In eerste instantie lijkt het dat de rechtbank een additionele voorwaarde stelt voor het

toepassen van het leerstuk van kosten voor gemene rekening ten aanzien van loonkosten. Eén en ander vergeleken met eerdere arresten van de Hoge Raad.40 In het geval van het delen van personeel moet er immers volgens de rechtbank sprake zijn van materieel werkgeverschap. De rechtbank was van mening dat de deelnemende onderwijsinstellingen zich materieel niet gedroegen als werkgever van de desbetreffende werknemers. De deelnemende

onderwijsinstellingen hebben vrijwel geen enkele bemoeienis met het bij belanghebbende in dienst zijnde personeel. Om deze reden was de rechtbank van mening dat er geen sprake was van het delen van personeel en er geen beroep op het leerstuk kosten voor gemene rekening kon worden gedaan. Mijns inziens is echter geen sprake van een nieuwe voorwaarde, dan wel een additionele voorwaarde in het geval van het verdelen van loonkosten. De voorwaarde dat sprake moet zijn van materieel werkgeverschap vloeit naar mijn mening voort uit de

voorwaarde dat sprake moet zijn van kosten die ten behoeve van beide ondernemers zijn gemaakt. Bij het ontbreken van materieel werkgeverschap bij één van de ondernemers, is daar naar mijn mening geen sprake van.

Na deze uitspraak van de rechtbank is hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. Hof

Amsterdam is ook van mening dat onder deze omstandigheden geen sprake is van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening richt zich volgens het Hof op kosten die vanaf het begin rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Alle partijen moeten rechtstreeks betrokken zijn bij het maken van kosten, en de kosten moeten vervolgens zodanig over de deelnemende partijen worden omgeslagen dat deze de grootte van ieders aandeel in de kosten weerspiegelt. De betrokken partijen zijn hier als het ware ieder voor hun aandeel materieel afnemer van de prestatie met alle bijbehorende risico’s, hoewel de

penvoerder als formele afnemer optreedt. De vergoeding die tegenover de prestatie (afname pakket) staat is gebaseerd op historische gegevens. Naar het oordeel van het Hof moet er bij kosten voor gemene rekening eveneens sprake zijn van een rechtstreekse betrokkenheid van partijen bij de aanwending van de aan de kosten ten grondslag liggende werkzaamheden dan wel prestatie. Deze betrokkenheid dient verder te gaan dan het afnemen van een gekozen pakket tegen een deel van de totale kosten.41

(18)

18

3.3.2 De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald

De kosten worden in eerste instantie door de penvoerder betaald. De penvoerder slaat vervolgens de kosten om over de andere partijen die bij de overeenkomst tot verdeling van kosten voor gemene rekening zijn betrokken. De doorbelasting van deze kosten kan met toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening zonder btw geschieden, mits aan de voorwaarden wordt voldaan.

3.3.2.1 Afnemer van de prestatie

De penvoerder zal overeenkomstig deze voorwaarde wel als afnemer van de ingekochte goederen of diensten moeten worden aangemerkt. Hierbij kan in principe worden aangesloten bij de factuur. In dit verband heeft de Hoge Raad aangegeven dat, tenzij het tegendeel wordt bewezen, degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de leveringen of diensten zijn verricht.42 De voornoemde uitspraak van de Hoge Raad is mijns inziens in lijn met de eerdere jurisprudentie omtrent het bepalen van de afnemer van een prestatie. Hieruit kan worden afgeleid dat als afnemer van een prestatie heeft te gelden degene met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de prestatie wordt verricht en die op basis van deze rechtsbetrekking de vergoeding betaalt.43

De vraag wie het genot van het goed of de dienst heeft, lijkt hiermee niet van belang.44

Uit de jurisprudentie omtrent de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening blijkt overigens niet dat het leerstuk alleen kan worden toegepast indien de penvoerder als afnemer van de ingekochte goederen en diensten moet worden aangemerkt. AG Van Hilten merkt in haar conclusie van 21 januari 2009 op dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast indien de penvoerder als afnemer van de ingekochte prestatie kan worden aangemerkt, alsmede in het geval dat individuele participanten van het

kostenverband als afnemer van de prestatie kunnen worden aangemerkt, waarbij (naar ik aanneem) de penvoerder in eerste instantie de leverancier betaalt.45

Het kan voorkomen dat één van de partijen bij de overeenkomst van kosten voor gemene rekening naast betalingen aan de penvoerder, ook rechtstreekse betalingen verricht aan de derde die het goed levert of de dienst verricht. In beginsel wordt dan niet meer aan alle cumulatieve voorwaarden voor toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening gedaan en is het leerstuk niet meer van toepassing. De vraag is echter of deze voorwaarde zo

42 Hoge Raad 2 december 2011, nr. 43.813.

43 Dit komt onder andere naar voren in het zogenoemde verhuiskosten arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, BNB

2005/6 en het zogenoemde outplacement arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, BNB 1998/181. De Hoge Raad baseert zich op het arrest van het HvJ van 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), waarin het HvJ aangeeft dat een dienst enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.

44 AG Van Hilten merkt in haar conclusie van 21 januari 2008 hierover het volgende op: (…) Het lijkt erop dat de Hoge

Raad met de hier vermelde arresten terugkomt op zijn ‘oude’ leer op basis waarvan degene die profiteerde van een prestatie in beginsel als afnemer daarvan werd aangemerkt, zoals het geval was in het zogenoemde rijkswaterstaatarrest (HR 24 september 1980, nr.20060, BNB 1980/3039) (…).

(19)

19

strikt moet worden uitgelegd. Tevens kan hierbij de vraag worden gesteld of het leerstuk dan in het geheel niet meer van toepassing is of dat het leerstuk in zoverre toepassing mist. Van Doesum is van mening dat het leerstuk slechts niet van toepassing is op de betreffende kosten, maar dat voor wat betreft andere kosten die wel voor gemene rekening gemaakt zijn, het leerstuk onverkort van toepassing blijft.46

3.3.3 De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers Het arrest van de Hoge Raad van 23 april 199747 eist dat de kosten voor het werkelijke bedrag moeten worden omgeslagen aan de overige deelnemende ondernemers. De kosten mogen niet met een winstopslag worden doorbelast, en de penvoerder mag in principe geen opslag berekenen voor de handelingen die hij als penvoerder verricht.

Het is echter wel mogelijk dat de penvoerder de eigen kosten die hij maakt doorbelast aan de overige ondernemers. De eigen kosten van de penvoerder die samenhangen met de activiteiten die worden verricht als penvoerder kan hij namelijk doorbelasten als deze kosten onderdeel uitmaken van de overeenkomst tot het verdelen van kosten voor gemene rekening. Op deze manier kan de penvoerder dus een vergoeding voor zijn handelingen als penvoerder

ontvangen, zonder dat dit toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening verhindert.48

Van kosten voor gemene rekening is echter geen sprake indien alle kosten aan de andere ondernemers worden doorberekend zonder dat de penvoerder hier zelf een deel van draagt. De verhouding (lees: verdeelsleutel) op basis waarvan de kosten worden verdeeld is volgens de Hoge Raad niet van belang.49 Deze verhouding dient echter wel een weerspiegeling te zijn van de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties.50

De voorwaarde vereist eveneens dat de verdeelsleutel van tevoren tussen partijen wordt vastgelegd. De partijen dienen derhalve overeenstemming te bereiken omtrent de verdeelsleutel. Uit het arrest van Hof ’s-Gravenhage van 6 mei 199851 volgt dat het niet noodzakelijk is dat de overeenkomst schriftelijk wordt vastgelegd door partijen, al lijkt me een schriftelijke overeenkomst wel wenselijk in verband met de bewijspositie52.

Wie de verdeelsleutel vast dient te stellen is in de jurisprudentie niet bepaald. Het is mogelijk dat de penvoerder de verdeelsleutel bepaalt, maar aangezien er bij het leerstuk kosten voor gemene rekening meerdere partijen zijn betrokken, is het niet aannemelijk dat alleen de penvoerder de verdeelsleutel zal bepalen. De verdeelsleutel dient uiterlijk vast te staan op het moment dat de kosten gemaakt worden.53

46 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer

Deventer, 2009, blz. 368.

47 Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301.

48 mr.dr.A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer

Deventer, 2009, blz. 368.

49 Hoge Raad 21 november 2008, nr. 43930, BNB 2009/41.

50 Vgl. BTW-bulletin, aflevering 4, april 2012: L. Ketner ‘Verdeling van gezamenlijke kosten: een gemene rekening’. 51 Hof s’Gravenhage 6 mei 1998, nr.97/1583, VN 1999/38.

52 Vgl. par. 3.3.

(20)

20

Over de verhouding waarin de kostenverdeling dient plaats te vinden is lange tijd

onduidelijkheid geweest. In dit kader heeft de Hoge Raad op 4 november 198754 een arrest gewezen waarin bepaald is dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening niet van toepassing is indien de penvoerder alle kosten doorbelast zonder dat hij zelf een deel van de kosten op zich neemt.

In HR 21 november 200855 ging het om X Ltd (hierna: belanghebbende), met een hoofdvestiging in het Verenigd Koninkrijk, die via een vaste inrichting in Nederland levensverzekeringen aanbiedt in Europa. Deze vaste inrichting heeft met een gelieerde vennootschap in Luxemburg (hierna: B) een overeenkomst gesloten waarbij de vaste inrichting en B zijn overeengekomen dat beide partijen gezamenlijk sales-, marketing- en productontwikkeling werkzaamheden gaan verrichten ten behoeve van de

verzekeringsactiviteiten van belanghebbende. De kosten die door beide partijen in dit verband werden gemaakt waren voor gemeenschappelijke rekening en risico56. B, die in dit verband als penvoerder kan worden aangemerkt, berekent op grond van de overeenkomst kosten door aan de vaste inrichting in Nederland. Voor de bedragen die aan de vaste inrichting in rekening zijn gebracht, wordt door belanghebbende gesteld dat het gaat om de toedeling van voor

gezamenlijke rekening gemaakte kosten. Belanghebbende heeft dan ook geen btw op de factuur vermeld.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat er wel btw op de factuur moet worden vermeld en heeft een naheffingsaanslag opgelegd.

Hof ‘s-Hertogenbosch heeft op 14 februari 200757 geoordeeld dat geen sprake is van kosten voor gemene rekening omdat aan de vaste inrichting maar liefst 93% van de kosten wordt doorberekend. In cassatie oordeelt de Hoge Raad dat ondanks de verhouding van de

kostenverdeling van 93/7 er toch sprake kan zijn van kosten voor gemene rekening. De Hoge Raad oordeelde dat de verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de

deelnemende ondernemers moeten worden verdeeld, de grootte van ieders aandeel in de verworven prestaties moet weerspiegelen. De verdeling van de kosten moet dus in

overeenstemming zijn met de verhouding waarin partijen prestaties genieten. Dit alles om vormen van manipulatie en misbruik te voorkomen.

Uit dit arrest van de Hoge Raad volgt dat de (verhouding van de) verdeelsleutel zelf niet van belang is. Uit de praktijk komen geluiden dat een verdeelsleutel van bijvoorbeeld 99,5/0,5 ook mogelijk zou moeten zijn. Uit de voorwaarden die door de Hoge Raad zijn gesteld kan niet worden afgeleid dat deze verdeling niet mogelijk is. Doorberekening van de kosten moet namelijk plaatsvinden volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, en het risico moet allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaan.

In HR 21 november 200858 heeft de Hoge Raad hieraan toegevoegd dat de verhouding waarin de kosten voor gemene rekening moeten worden verdeeld en de risico’s moeten worden gedragen, overeen moet komen met de grootte van het aandeel in de verworven prestaties.

54 Hoge Raad 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1998/5. 55 Hoge Raad 21 november 2008, nr. 43 930, VN 2008/59.24.

(21)

21

Zolang dit het geval is zal er zich geen probleem voordoen met betrekking tot toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. De vraag is echter of een verdeelsleutel van 99,5/0,5 realistisch is, en wat voor baat partijen hierbij hebben. Ook bij 0,5% van de totale kosten kan het gaan om een aanzienlijk bedrag, echter de kans dat hiermee bijvoorbeeld schaalvoordelen worden behaald lijkt mij zeer klein.

Uit deze twee bovenstaande arresten kan worden afgeleid dat een verdeelsleutel mogelijk is waarbij kosten niet geheel, maar wel ten minste nagenoeg geheel aan één partij worden doorberekend. Hierbij is echter wel vereist dat de verdeling van de kosten overeen moet komen met de mate waarin partijen de prestaties genieten. In de praktijk is het erg lastig om de verdeelsleutel exact in overeenstemming te brengen met de genietingsverhoudingen. Om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te kunnen blijven passen moeten de prestaties in dezelfde verhouding over de partijen worden verdeeld als van tevoren afgesproken is door middel van de verdeelsleutel.

Een andere vraag die opkomt is hoe ‘vaststaand’ de verdeelsleutel dient te zijn. Tot het besluit van 25 november 201159 was niet uitgemaakt of de verdeelsleutel tussentijds mocht worden aangepast. Uit het besluit van 25 november 2011 volgt dat de vooraf overeengekomen

verdeelsleutel met betrekking tot de kosten nadien niet kan worden gewijzigd en/of aangepast aan de gewijzigde feitelijke omstandigheden. Volgens de staatssecretaris zal de verdeelsleutel tijdens de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat blijven gelden. Het is dus niet

mogelijk veranderingen in de kosten door te berekenen aan de desbetreffende ondernemer zonder dat toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt aangetast. In de praktijk komt het regelmatig voor dat ondernemers steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan, voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten, en bij het ingaan van de volgende periode de verdeelsleutel aanpassen. In dit geval is het volgens de staatssecretaris niet meer mogelijk om het leerstuk toe te passen op de volgende termijn van de overeenkomst en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Volgens de staatssecretaris is dit alleen mogelijk als zich een wijziging voordoet in de gezamenlijkheid. Dit is het geval als er nieuwe ondernemers toetreden tot de gezamenlijkheid of ondernemers uit de

gezamenlijkheid treden. In het geval van een wijziging in de gezamenlijkheid bestaat er ruimte om opnieuw een overeenkomst te sluiten die leidt tot toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Een wijziging in de gezamenlijkheid doet zich ook voor in het geval ondernemers binnen de gezamenlijkheid gaan fuseren.60

Vergeleken met de voorwaarden waaronder het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast61 lijkt de benadering van de staatssecretaris de toepassing van het leerstuk te beperken. Uit de arresten van de Hoge Raad blijkt immers dat er sprake is van kosten voor gemene rekening indien de betreffende kosten;

- worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers; - in eerste instantie door één van hen worden betaald;

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers;

- het risico van de kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.

59 Besluit 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21834. 60 Besluit 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21834.

(22)

22

Bovendien heeft de Hoge Raad benadrukt dat de verdeling van de kosten in overeenstemming moet zijn met de verhouding waarin partijen prestaties genieten.62

Indien een kostenverdeling tussen twee (of meerdere) partijen wordt gewijzigd (lees: een nieuwe verdeelsleutel wordt overeengekomen), dan lijkt het mij zeer verdedigbaar dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening, op grond van de thans geldende jurisprudentie, eveneens van toepassing is op de nieuw overeengekomen kostenverdeling. Hierbij vraag ik mij bovendien af of een nieuw overeengekomen verdeelsleutel op zichzelf niet als een nieuwe gezamenlijkheid moet worden aangemerkt.63

Stel dat je te maken hebt met twee ziekenhuizen (A en B) die samen een schoonmaakdienst opzetten. Ziekenhuis A heeft alle schoonmakers in dienst en de ziekenhuizen verdelen de kosten en de risico’s door hier elk 50% van te dragen. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt toegepast en het doorbelasten van de kosten kan zonder heffing van btw plaatsvinden. Een aantal jaren later is ziekenhuis B behoorlijk uitgebreid. De schoonmakers zijn nu 75% van hun tijd werkzaam voor ziekenhuis B en nog maar 25% voor ziekenhuis A. Het probleem is nu dat de kostenverdeling niet meer het aandeel in de verworven prestaties weerspiegeld. Er wordt in principe niet meer aan de voorwaarden voor toepassing van het leerstuk voldaan. In dit geval zou de verdeelsleutel eigenlijk aangepast moeten worden. Volgens de benadering van de staatssecretaris in het besluit van 25 november 201164 is het aanpassen van de verdeelsleutel niet mogelijk. Als de verdeelsleutel aangepast zou worden kan het leerstuk kosten voor gemene rekening volgens de staatssecretaris geen toepassing meer vinden en is het doorberekenen van de kosten belast met btw.

De enige manier om in dit geval, volgens de staatssecretaris, de verdeelsleutel aan te kunnen passen is door een wijziging door te voeren in de gezamenlijkheid.

Gezien de huidige praktijk is het de verwachting dat de rechter zich in de toekomst over deze door het ministerie van Financiën toegepaste strikte uitleg zal moeten buigen.

Naar mijn mening probeert de staatssecretaris door middel van deze strikte uitleg van de ‘vaststaande verdeelsleutel’ in feite het leerstuk van kosten voor gemene rekening buiten werking te stellen. Dit is aan de ene kant begrijpelijk aangezien het voor de overheid minder voordelig is dat ondernemers het leerstuk van kosten voor gemene rekening toepassen.

Toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening leidt voor de overheid namelijk tot een vermindering van de belastingopbrengst, omdat kostendoorberekeningen die normaal met btw belast zouden zijn, dan onder bepaalde voorwaarden buiten de heffing van btw blijven.

Deze strikte uitleg van de vaststaande verdeelsleutel kan er toe leiden dat

non-profitinstellingen (hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan zorginstellingen) minder zullen gaan samenwerken. Dit zou kunnen leiden tot een verhoging van de kosten en een verminderde efficiëntie. De vraag is of dit verstandig is aangezien we ons op dit moment in een economische crisis bevinden.

62 Hoge Raad 21 november 2008, nr. 43 930, VN 2008/59.24.

63 Vgl. in dit verband de opmerking van de staatssecretaris dat de overeengekomen verdeelsleutel geldt voor de hele periode

van de gezamenlijkheid in het Besluit van 25 november 2011, Stcr. 2011, 21834.

(23)

23

Aan de strikte uitleg zou, afgezien van een beroep op de geldende ‘leer’ kunnen worden ontkomen door een verandering in de gezamenlijkheid door te voeren. Anderzijds zou rekening gehouden kunnen worden met toekomstige ontwikkelingen in de overeen te komen verdeelsleutel. Veel ruimte bestaat hier mijns inziens niet voor, aangezien de verdeling van de kosten in overeenstemming moet zijn met de verhouding waarin partijen prestaties genieten. De aard van de kosten vormt eveneens een onderdeel van de verdeelsleutel omdat deze aangeeft welke kosten doorbelast zullen worden. Volgens Van Doesum houdt de eis dat sprake moet zijn van een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, in dat niet de omvang van de kosten van tevoren vast moet staan, maar wel dat de aard van de kosten van tevoren

vaststaat.65

3.3.4 Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan De Hoge Raad heeft op 4 november 198766 geoordeeld dat in het geval de penvoerder alle kosten doorbelast zonder zelf deel te nemen in de kosten, het leerstuk van kosten voor gemene rekening niet van toepassing is. De kosten zijn dan immers niet voor gemene rekening

gemaakt. Elke partij zal een deel van de kosten voor zijn rekening moeten nemen. Hierbij is tevens een voorwaarde dat het risico, net als de kosten, volgens de overeengekomen

verdeelsleutel verdeelt dient te worden. Dit betekent dat alle partijen ook daadwerkelijk een gedeelte van het risico op zich moeten nemen. Wordt een partij uitgesloten van het dragen van risico dan is het leerstuk, net als bij uitsluiting van het dragen van (een deel van de) kosten, niet meer van toepassing. Dit omdat in dit geval niet langer aan alle voorwaarden voor toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening wordt voldaan.

Bij het risico doelt de Hoge Raad op het risico van de omvang van de kosten. Dit betekent dat alle partijen een risico dienen te lopen ten aanzien van de omvang van de kosten waarmee zij uiteindelijk zullen worden geconfronteerd.67 Dit betekent dat bij het vaststellen van de verdeelsleutel geen kostenelementen (zoals bijvoorbeeld kosten van ziekte of

arbeidsongeschiktheid, in het geval van gedeelde salariskosten) buiten de verdeling mogen worden gehouden. De mate van risico van een ondernemer zal overeenkomen met de vooraf afgesproken verdeelsleutel.

65 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer

Deventer, 2009, blz. 372.

66 Hoge Raad 4 november 1987, nr. 24 561, BNB 1998/5.

67 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, fiscale monografieën nr. 133, Kluwer

(24)

24

3.4 Conclusie

Als een ondernemer kosten doorberekent aan een andere ondernemer is dit in principe een met btw belaste handeling, tenzij het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is een leerstuk in de btw op grond waarvan, indien aan door de Hoge Raad geformuleerde voorwaarden is voldaan,

kostendoorberekeningen tussen afzonderlijke belastingplichtigen geacht worden niet de vergoeding te vormen voor belastbare handelingen.

Het leerstuk kosten voor gemene rekening kan worden toegepast als aan een viertal voorwaarden wordt voldaan:

- De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

- De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de zogenoemde penvoerder)

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

- Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan Het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan alleen worden toegepast als alle partijen afzonderlijk als ondernemer kunnen worden aangemerkt. In het geval een penvoerder geen ondernemer is maar als overheid optreedt heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat het leerstuk van kosten voor gemene rekening ook kan worden toegepast.

Volgens Hof Amsterdam richt het leerstuk van kosten voor gemene rekening zich op kosten die vanaf het begin rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt.

De kosten zullen in eerste instantie door de penvoerder worden betaald. Vervolgens slaat de penvoerder deze kosten om over de andere partijen die betrokken zijn bij de overeenkomst tot de verdeling van de kosten voor gemene rekening. De kosten moeten voor het werkelijke bedrag worden omgeslagen aan de deelnemende ondernemers. De penvoerder mag hierbij geen winstopslag berekenen.

Doorberekening van de kosten moet plaatsvinden volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel. Een verdeelsleutel waarbij kosten niet geheel, maar wel ten minste nagenoeg geheel aan één partij worden doorberekend is mogelijk. Hierbij is echter wel vereist dat de verdeling van de kosten overeen moet komen met de mate waarin partijen de prestaties genieten.

(25)

25

4

Toepassing leerstuk kosten voor gemene rekening

4.1 Inleiding

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening is een leerstuk in de btw op grond waarvan kostenverdelingen niet geacht worden de vergoeding te vormen voor belastbare handelingen. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan worden toegepast als:

- De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers

- De kosten in eerste instantie door één van hen worden betaald (de zogenoemde penvoerder)

- De kosten worden voor het werkelijke bedrag, volgens een van tevoren vaststaande verdeelsleutel, doorberekend aan de deelnemende ondernemers

- Het risico van de kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat68 Om cumulatie van btw te voorkomen wordt het leerstuk van kosten voor gemene rekening toegepast in situaties waarbij sprake is van een samenwerking zonder dat sprake is van een fiscale eenheid, en de participanten in de samenwerking de btw op de betreffende kosten niet (volledig) in aftrek kunnen brengen indien ze de betreffende kosten zelf hadden gemaakt. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de werking van het leerstuk van kosten voor gemene

rekening en op situaties waarin het voordelig kan zijn voor ondernemers om het leerstuk toe te passen. Eveneens zal ik kijken naar de gevolgen van toepassing van het leerstuk voor

ondernemers en de overheid.

4.2 Belang en werking leerstuk van kosten voor gemene rekening

Advocaat-generaal Van Hilten heeft in haar conclusie voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad van 21 november 200869 onderscheid gemaakt tussen de volgende twee categorieën kosten voor gemene rekening:

1. Kosten die zonder btw zijn opgekomen en waaraan geen prestatie van een ondernemer aan ten grondslag ligt. Hierbij kan worden gedacht aan een personeelslid dat bij één van de bij de verdeling van de kosten betrokken personen in dienst is en ten behoeve van elk van deze personen werkzaamheden verricht. De werkgever van dit

personeelslid slaat de kosten van de dienstbetrekking om over alle ondernemers die de overeenkomst zijn aangegaan. Deze kosten zullen in de rest van deze verhandeling ‘interne kosten’ worden genoemd.

2. Kosten ter zake waarvan btw in rekening is gebracht. In dit geval gaat het om kosten die worden belopen omdat door een ondernemer een prestatie wordt verricht. Hierbij kan worden gedacht aan een extern schoonmaakbedrijf dat alle gezamenlijke ruimtes in een bedrijfsverzamelgebouw schoonhoudt, en zich laat betalen door één van de in dit gebouw gevestigde ondernemers. Deze ondernemer slaat op zijn beurt de kosten om over de andere ondernemers in het kostenverband. Deze kosten zullen in de rest van deze verhandeling ‘externe kosten’ worden genoemd.

68 Hoge Raad 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301.

Referenties

GERELATEERDE DOCUMENTEN

Indien voor een toe- treding of een vervanging van alle vennoten schriftelijk toestemming is gevraagd, en die toestemming niet binnen vier weken wordt geweigerd, mag ervan

Hoewel het voor nu nog even afwachten is hoe het definitieve wetsvoorstel eruit komt te zien, zal de implementatie van het register voor soortgelijke juridische constructies naar

heeft de Gemeenschappelijke Regeling Jeugdhulp Rijnmond (GRJR) een brief verstuurd aan alle gemeenteraden van de regio Rijnmond om te informeren over het voornemen van de gemeente

In geval van een wettelijke omstandigheid die niet aan de Emittent toe te schrijven is en die het behoud van het schuldbewijs niet definitief onmogelijk maakt, maar die

Wat zijn de kosten voor de overige kosten per euro personeelskosten onderwijzend personeel, uitgesplitst naar verschillende typen onderwijs?.?. Is er in de afgelopen jaren

- Personeelsfeest Eén per jaar volledig aftrekbaar 100% aftrekbaar (collectief), met uitzondering voor kosten van spijzen, dranken en logies - Huwelijkspremies Aftrekbaar,

De winstbestemming is geregeld in artikel 15 van de fondsvoorwaarden van het Fonds. De winst van het Fonds wordt uitgekeerd conform het prospectus. De Beheerder kan

De rechtvaardiging voor een forfaitair bedrag is aannemelijk als je voldoet aan de voorwaarden om een bepaald forfait te aanvaarden, als je kan bewijzen dat deze uitgaven reëel zijn