Algemene karakter van de btw

Uit artikel 1, lid 2 van de btw-richtlijn volgt dat de btw het karakter heeft van een algemene verbruiksbelasting. Dit betekent dat de belasting de bedoeling heeft om op consumptieve bestedingen van particulieren en daarmee gelijkgestelden een heffing te laten drukken. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening maakt inbreuk op het algemene karakter van de btw. De kostendoorbelastingen (of althans de naar aanleiding daarvan verrichte betalingen) worden niet beschouwd als betalingen voor diensten, waardoor deze diensten onbelastbaar blijven.88

5.2.3 Neutraliteitsbeginsel

Het neutraliteitsbeginsel speelt een belangrijke rol in de btw. Het neutraliteitsbeginsel heeft meerdere dimensies, namelijk een economische en juridische dimensie.

De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel brengt met zich mee dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. De btw dient namelijk te drukken op de consumptieve bestedingen, ongeacht de wijze waarop de goederen en diensten in de bedrijfskolom (of na invoer) de consument bereiken. Eveneens is er volgens Van Doesum een juridische dimensie te onderkennen waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel is.89 Naar mijn mening verwijst Van Doesum in dit verband naar het beginsel dat gelijke goederen en diensten, gelijk belast dienen te worden.

In een niet neutraal stelsel heeft de heffing van btw allerlei ongewenste neveneffecten op het economische leven. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen interne neutraliteit en externe neutraliteit.

Met interne neutraliteit (of de afwezigheid daarvan) worden ongewenste binnenlandse

effecten aangeduid. Van externe neutraliteit is sprake als goederen die zijn ingevoerd dezelfde belastingdruk ondervinden als in het binnenland geproduceerde goederen, terwijl uitgevoerde goederen zonder belastingdruk het land kunnen verlaten.90

5.2.3.1 Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening in binnenlandse verhoudingen

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan in nationale verhoudingen een ongewenste cumulatie van btw voorkomen door kostendoorberekeningen tussen (vrijgestelde)

ondernemers vrij van btw te laten geschieden.

Volgens Van Doesum wordt het op deze manier minder aantrekkelijk voor vrijgestelde ondernemers om diensten van derden te betrekken. Als vrijgestelde ondernemers diensten van derden betrekken, krijgen zij btw in rekening gebracht die zij vervolgens niet in aftrek kunnen brengen. Als deze diensten onder toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene

rekening van de penvoerder worden betrokken krijgen zij volgens Van Doesum, door toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening, niet te maken met btw die vervolgens niet in aftrek kan worden gebracht. Hier is sprake van gelijke handelingen die niet op dezelfde wijze belast worden waardoor bij toepassing van het leerstuk van kosten voor

88 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, nr. 133, Kluwer Deventer 2009, blz. 377.

89 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, nr. 133, Kluwer Deventer 2009, blz. 31.

35

gemene rekening in binnenlandse verhoudingen concurrentieverstoringen kunnen optreden.91 Echter, hoewel het leerstuk in nationaal verband de concurrentieverhoudingen kan

beïnvloeden voorkomt het leerstuk in nationaal verband de ongewenste cumulatie van btw. Ik betwijfel of de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening daadwerkelijk de fiscale neutraliteit schendt. De situatie kan zich inderdaad voordoen dat btw-ondernemers wier aftrekrecht is beperkt, met toepassing van het leerstuk bij voorkeur “prestaties afnemen” van een penvoerder zonder dat ze btw in rekening krijgen gebracht. Dit laat echter onverlet dat de penvoerder en de overige deelnemers de btw die zij in rekening gebracht krijgen naar rato van de verdeelsleutel in aftrek kunnen brengen, voor zover zij recht op aftrek van btw hebben.92 Vanuit een economisch perspectief bezien wijzigt de btw-druk op de onderliggende prestatie niet. Dit laatste is mogelijk anders in het geval loonkosten van personeel van de penvoerder worden gedeeld. Op loonkosten drukt geen btw en door toepassing van het

leerstuk van kosten voor gemene rekening blijft de btw-heffing bij het delen van het personeel achterwege. Dit in tegenstelling tot een situatie waarin personeel ter beschikking wordt

gesteld tegen een vergoeding.

Anderzijds zie ik een verschil tussen het uitlenen van personeel en het delen van personeel en de bijbehorende personeelskosten. In het laatste geval worden immers ook alle risico’s die kleven aan het werkgeverschap gedeeld. Dit is in principe niet het geval bij het uitlenen van personeel. Op grond van dit verschil is er naar mijn mening geen sprake van gelijke diensten en wordt derhalve de fiscale neutraliteit niet geschonden.

5.2.3.2 Toepassing leerstuk van kosten voor gemene rekening in buitenlandse verhoudingen

De Hoge Raad heeft een aantal voorwaarden geformuleerd waaraan moet worden voldaan om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te passen.93 In dit verband heeft de Hoge Raad niet uitgemaakt dat buitenlandse ondernemers niet mogen deelnemen aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

Per 1 januari 2010 heeft er een wijziging plaatsgevonden omtrent de bepaling van de plaats van dienst in de btw. Ik zal aan de hand van figuur 5.1 en figuur 5.2 laten zien wat deze verandering van de plaats van dienst voor gevolgen heeft gehad op toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening in het geval er een buitenlandse participant deelneemt aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

91 mr.dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, nr. 133, Kluwer Deventer 2009, blz. 378.

92 Besluit 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21834, paragraaf 6.3.3.

36 Figuur 5.1 Plaats van dienst voor 1 januari 2010

Drie ondernemers besluiten om gezamenlijk kosten te maken. De penvoerder en participant 2 zijn beide vrijgestelde ondernemers die in Nederland zijn gevestigd. Participant 1 is een vrijgestelde ondernemer die in Duitsland is gevestigd.

Voor 1 januari 2010 was de hoofdregel met betrekking tot de plaats van dienst opgenomen in artikel 6, lid 1 Wet OB. De tekst van dit artikel luidde als volgt:

‘de plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst

verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.’

Ter zake van het doorberekenen van kosten tussen ondernemers wordt in beginsel

verondersteld dat aan de doorberekening van de kosten een dienst ten grondslag ligt. De plaats van dienst was volgens de hoofdregel die voor 1 januari 2010 gold daar gelegen waar de ondernemer die de dienst verricht, woont of is gevestigd. In het onderhavige geval was de plaats van dienst voor 1 januari 2010 Nederland, waardoor de dienst belast werd in Nederland. Vanuit Nederlands perspectief is echter het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing, waardoor de dienst niet met btw werd belast. In Duitsland vond geen heffing plaats omdat de plaats van dienst in Nederland was gelegen.

Door deze dubbele niet-heffing was het voor buitenlandse ondernemers voordelig om deel te nemen aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Dit kwam de fiscale neutraliteit niet ten goede.

Voor 1 januari 2010 kon het voordelig zijn voor buitenlandse ondernemers om als participant deel te nemen aan het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

37 Figuur 5.2 Plaats van dienst vanaf 1 januari 2010

Vanaf 1 januari 2010 is de plaats van dienst in de btw gewijzigd. Artikel 6, lid 1 is gewijzigd en de hoofdregel luidt sindsdien als volgt:

‘De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt.’

Drie ondernemers besluiten om gezamenlijk kosten te maken. De penvoerder en participant 2 zijn beide vrijgestelde ondernemers die in Nederland zijn gevestigd. Participant 1 is een vrijgestelde ondernemer die in Duitsland is gevestigd.

In dit geval wordt eveneens een deel van de gezamenlijk gemaakte kosten door de penvoerder doorberekend aan participant 1. De plaats van dienst is nu gelegen daar waar de afnemer is gevestigd (in het onderhavige geval Duitsland). Dit betekent dat de dienst niet in Nederland belast is en er Duitse btw zal moeten worden afgedragen. De heffing kan hierbij op grond van artikel 196 btw-richtlijn worden verlegd naar de afnemer. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening blijft hier buiten toepassing vanwege het feit dat de dienst niet in Nederland belastbaar is.

Hier staat tegenover dat een dubbele niet-heffing nog steeds kan voorkomen in het geval de penvoerder in Duitsland en participant 1 in Nederland is gevestigd. In dat geval blijft de verlegde heffing van btw in Nederland achterwege, als gevolg van de toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening.

Voor 1 januari 2010 was het voor buitenlandse ondernemers voordelig om deel te nemen aan een overeenkomst ter verdeling van kosten voor gemene rekening. Door de verandering van de plaats van dienst in de btw per 1 januari 2010 is het voor buitenlandse ondernemers niet meer voordeliger om deel te nemen in een overeenkomst ter verdeling van kosten voor gemene rekening waarbij een Nederlandse penvoerder betrokken is. Hier staat tegenover dat het na 1 januari 2010 voor Nederlandse ondernemers juist wel voordelig is geworden om het leerstuk van kosten voor gemene rekening toe te passen in het geval er een buitenlandse penvoerder bij betrokken is.

38

Het leerstuk van kosten voor gemene rekening kan naar mijn mening na 1 januari 2010 alleen nog maar inbreuk maken op de fiscale neutraliteit in het geval er een buitenlandse penvoerder betrokken is bij toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk biedt in deze laatstgenoemde verhouding namelijk de mogelijkheid tot dubbele niet-heffing. Ik zal in de volgende paragrafen onderzoeken of het leerstuk van kosten voor gemene

rekening een rechtvaardiging vindt in de jurisprudentie van het HvJ EG. 5.3 EDM-arrest

EDM is een naamloze vennootschap die deel uit maakt van drie consortia. Naar Portugees recht wordt onder consortium verstaan ‘de overeenkomst waarbij twee of meer natuurlijke of

rechtspersonen die een economische activiteit uitoefenen, onderling de verbintenis aangaan om een bepaalde activiteit in onderling overleg uit te oefenen of een bepaalde bijdrage te leveren’.94

De drie consortia waar EDM deel van uit maakt hebben als doel ertslagen te ontdekken in Portugal en de rendabiliteit van de exploitatie ervan te onderzoeken. Volgens de

consortiumovereenkomst wordt in het geval een ertslaag wordt ontdekt waarvan de exploitatie rendabel blijkt, een vennootschap opgericht om de exploitatie van het erts te verzekeren. De activiteiten die EDM verricht in het kader van deze consortia bestaan uit handelingen van technische aard, de coördinatie van de werkzaamheden als beheerder van het consortium en adviesverlening en deelname aan de opgerichte technische commissies.95

Tussen de ondernemingen die deel uit maken van het consortium is een percentage

overeengekomen op basis waarvan de uitgaven verdeeld worden over de ondernemingen van het consortium. Dit percentage is vastgelegd in de consortiumovereenkomst. Elk van de ondernemingen die lid is van het consortium stelt facturen op waarin wordt beschreven welke werken worden uitgevoerd en de kostprijs hiervan. Deze facturen worden bezorgd aan de beheerder van het consortium (EDM). De facturen dienen er enkel toe achteraf de rekeningen te vereffenen tussen de ondernemingen van het consortium volgens de in elke

consortiumovereenkomst overeengekomen percentages van de verdeling van de uitgaven.96 Eén van de prejudiciële vragen die aan het HvJ is voorgelegd is of de uitvoering van werkzaamheden in het kader van een consortium, door een onderneming die lid is van het consortium en deze tevens beheert, met name wanneer die werkzaamheden haar in de overeenkomst vastgelegde aandeel overschrijden, en de overige consortiumdeelnemers haar de tegenwaarde van deze werkzaamheden betalen, een economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn vormt.97

Het HvJ is van mening dat de werkzaamheden, die door de deelnemers aan een consortium overeenkomstig de bepalingen van een consortiumovereenkomst worden verricht en die overeenstemmen met het in die overeenkomst aan elk van hen toebedeelde aandeel, geen levering van goederen of diensten onder bezwarende titel vormen in de zin van de btw-richtlijn. Het gevolg hiervan is dat zij ook niet kunnen worden aangemerkt als belastbare handeling in de zin van de btw-richtlijn.

94 Hof van Justitie, 29 april 2004, C-77/01.

95 Hof van Justitie, 29 april 2004, C-77/01.

96 Hof van Justitie, 29 april 2004, C-77/01.

39

Dat de werkzaamheden hier door de consortiumdeelnemer worden verricht die het consortium beheert acht het HvJ irrelevant. Echter wanneer het in de overeenkomst vastgelegde aandeel van de werkzaamheden door een deelnemer aan het consortium overschreden wordt en dat er toe leidt dat de andere leden van het consortium deze deelnemer een tegenwaarde moeten betalen ter zake van de werkzaamheden die dit aandeel overschrijden, vormen deze werkzaamheden een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel.98

In hoofdstuk twee is al aan de orde gekomen dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht wanneer:

1. Tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat 2. Over en weer prestaties worden uitgewisseld

3. De door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.99

Volgens het HvJ staat er tegenover de werkzaamheden van de leden van het consortium, voor zover het aandeel in de consortiumovereenkomst niet wordt overschreden, geen vergoeding waardoor deze diensten niet ‘onder bezwarende titel’ worden verricht.

Bij toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening worden de betalingen die aan de betreffende kostenverdelingen ten grondslag liggen, eveneens niet geacht de

vergoeding te vormen voor belastbare handelingen.