Verantwoordelijkheid voor het voorkomen van belemmeringen

Een eerste vraag die moet worden beantwoord is naar mijn mening welke staat, de bronstaat of de woonstaat, verantwoordelijk is voor het voorkomen van belemmeringen dan wel discriminaties. Dat het Hof van Justitie eveneens lijkt te worstelen met deze vraag laat zich het beste tonen door een vergelijking te trekken tussen de uitspraken in de Denkavit-zaak en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.

In de Denkavit-zaak geeft het hof aan de situatie van binnenlandse en buitenlandse

aandeelhouders vergelijkbaar te achten, aangezien beide aan dividendbelasting onderworpen zijn bij uitkering van dividend door een Franse onderneming. Omdat Frankrijk er van uit moest gaan dat de Nederlandse deelnemingsvrijstelling er toe zou leiden dat Nederland geen verrekening voor Franse dividendbelasting zou geven, concludeert het HvJ EG dat de

bronstaat, zijnde Frankrijk, deze discriminatie moet elimineren. Van discriminatie was sprake daar alleen aan binnenlandse aandeelhouders een vrijstelling van dividendbelasting werd toegekend. In de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation oordeelt het HvJ EG dat niet van de bronstaat kan worden geëist dat zij zorg moet dragen voor het

voorkomen van dubbele belasting, wanneer dit impliceert dat de bronstaat moet afzien van het recht belasting te heffen over inkomen dat door een economische activiteit op zijn

grondgebied is gegenereerd.

De kwestie die hierbij aan de orde moet worden gesteld is waarom het HvJ EG in de

Denkavit-zaak een andere wijze van redeneren volgt dan in de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Ook in de Denkavit-zaak komt het heffingsrecht toe aan de bronstaat Frankrijk, aangezien de economische activiteiten in Frankrijk worden uitgeoefend. Toch wordt hier van Frankrijk geëist dat zij als bronstaat moet afzien van heffing.

Een duidelijke reden voor de verschillende uitspraken lijkt te ontbreken, daar het de facto in beide arresten om dividendbelasting gaat. Een verklaring zou gevonden kunnen worden in het feit dat de Britse Advance Corporation Tax (ACT) door het Verenigd Koninkrijk wordt gepresenteerd als een vennnootschapsbelasting, en om die reden niet vergelijkbaar is met de Franse dividendbelasting in de Denkavit-zaak. In de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation is geen sprake van juridische, maar van economische dubbele belasting, vanwege het feit dat formeel geen belasting wordt geheven op het uitgaande dividend.

Naar mijn mening dient de verklaring gevonden te worden in het feit dat het Verenigd

Koninkrijk, formeel, geen jurisdictie claimt over uitgaande dividenden, terwijl Frankrijk in de Denkavit-zaak wel deze jurisdictie claimt. In de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation zou de economisch dubbele belasting alleen kunnen worden voorkomen indien het Verenigd Koninkrijk haar „interne‟ heffingsrecht, zijnde vennootschapsbelasting, opgeeft. Een dergelijke verplichting vloeit niet voort uit het EG-verdrag. Wellicht zou het HvJ EG er goed aan doen de belastingsystemen van de lidstaten op dit punt eens nader te

bestuderen, teneinde te bepalen of daadwerkelijk belastingjurisdictie wordt uitgeoefend.

6.2 Rechtvaardiginggronden

De tweede vraag die beantwoord moet worden is, wanneer sprake is van belemmeringen van het kapitaalverkeer, in hoeverre sprake kan zijn van een rechtvaardigingsgrond voor

dergelijke belemmeringen. Hiertoe moet allereerst worden vastgesteld of binnenlandse en buitenlandse aandeelhouders zich in vergelijkbare situaties bevinden. In de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation oordeelde het HvJ EG dat binnenlandse en buitenlandse aandeelhouders zich in beginsel in niet een objectief vergelijkbare situatie bevinden.⁴⁷ De bronstaat hoeft derhalve in beginsel niet in de voorkoming van dubbele belasting te voorzien. Indien echter de bronstaat de buitenlandse aandeelhouders op dezelfde wijze in de heffing van een belasting betrekt als binnenlandse aandeelhouders voor het door hen ontvangen dividend, is dit wel het geval.⁴⁸ Dubbele heffing kan dan geheel op het conto van de bronstaat worden geschreven. Derhalve dient ook de bronstaat in de voorkoming van dubbele belasting te voorzien, aangenomen dat zij hierin ook voorziet voor binnenlandse aandeelhouders. Dit is eveneens geconcludeerd in de zaak Denkavit(r.o. 34-35) en onlangs in de zaak Amurta(r.o. 37-38). Opgemerkt dient te worden dat het in de zaken Denkavit en Amurta buitenlandse aandeelhouders, zonder vaste inrichting, betrof, terwijl in de zaak Avoir-Fiscal ging om een buitenlandse belastingplichtige in Frankrijk. In die zin zijn deze zaken een uitbreiding op de zaak Avoir-Fiscal. Indien nu de bronstaat niet voorziet in de voorkoming van dubbele belasting van buitenlandse aandeelhouders, terwijl voor binnenlandse

aandeelhouders wel een voorziening is getroffen, dient een rechtvaardigingsgrond aanwezig te zijn.

Veelal aangevoerde rechtvaardigingsgronden zijn: de samenhang van het belastingstelsel en de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.⁴⁹ Het beroep op een evenwichtige verdeling is verworpen in de zaak Denkavit.⁵⁰ Ook in de zaak Amurta is dit beroep afgewezen. In beide zaken werd de bronstaat aangerekend dat in interne verhoudingen het dividend niet werd belast. Daarmee bestaat er geen reden om wel aan een heffing vast te houden in het geval van een grensoverschrijdende dividenduitdeling. Een beroep op deze

rechtvaardigingsgrond is in deze gevallen gedoemd te mislukken.

Een beroep op de samenhang van het belastingstelsel kan worden geïllustreerd aan de hand van de zaak Amurta. Daar Nederland zelf heeft gekozen om in binnenlandse verhoudingen uitdelingen van winst vrij te stellen (deelnemingsvrijstelling), valt niet in te zien waarom de samenhang van het belastingstelsel dit wel vereist in buitenlandse verhoudingen. Te begrijpen valt dat Nederland ten minste een keer dividendbelasting wil heffen, namelijk bij de uitdeling

HvJ EG 12 december 2007, C-374/04 (r.o. 58)

48 HvJ EG 28 januari 1986 (Avoir Fiscal), C-270/83 (r.o. 20)

49

Vgl zaak Amurta, HvJ EG 8 november 2007, C379/05

door de tophoudster. Weliswaar wordt erkend dat een lidstaat het recht heeft om de op zijn grondgebied ontstane winsten en meerwaarden te belasten⁵¹, echter, uit het arrest Bosal Holding⁵² blijkt dat het HvJ EG niet bereid is deze grondslagbescherming op het niveau van (het binnenlandse gedeelte) van de groep te beoordelen. Voorts blijkt uit de zaak Manninen⁵³ dat buitenlandse winstbelasting van een buitenlandse dochtermaatschappij gelijkgesteld wordt aan binnenlandse winstbelasting. Het is dus in de ogen van het HvJ EG aldus niet van belang aan welke belasting een groepsvennootschap is onderworpen. Het zou in dit licht inconsistent zijn om bij de heffing van dividendbelasting wel rekening te houden met dooruitdelingen van een Nederlandse houdstermaatschappij en niet met dooruitdelingen door een buitenlandse houdstermaatschappij.

In diverse uitspraken van het HvJ EG is nog aan de orde geweest of een belemmering kan worden gecompenseerd door bepaalde voordelen die de belemmerde geniet. In beginsel is dit niet mogelijk. In de zaak-Verkooijen heeft het HvJ EG geoordeeld dat een ongunstige fiscale behandeling niet kan worden gerechtvaardigd door andere fiscale voordelen. Een andere vraag is of het nadeel kan worden geneutraliseerd, zodat per saldo geen belemmering aanwezig is. In de zaak-Bouanich is geoordeeld dat rekening dient te worden gehouden met voordelen die een buitenlandse aandeelhouder aan een belastingverdrag ontleent, daar het verdrag deel uitmaakt van het toepasselijke rechtskader.⁵⁴

In de zaak Bouanich ging het om voordelen die werden verleend door de bronstaat. Voordelen die worden verleent door de woonstaat zijn hierbij niet relevant zo blijkt uit het Fokus bank-arrest.⁵⁵ In de zaak Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation⁵⁶ komt het hof hierop terug door te oordelen dat geen schending aanwezig is van verdragsvrijheden wanneer een nadeel wordt gecompenseerd door een voordeel in de woonstaat. Het HvJ EG beoordeelt thans dus het bestaan van een belemmering met inachtneming van verdragsvoordelen in zowel de bronstaat als de woonstaat.

In de zaak Amurta wordt hierop nog een belangrijke nuancering aangebracht. Geen acht dient te worden geslagen op unilaterale voordelen, maar slechts op voordelen voortvloeiende uit een door de bronstaat onderhandeld verdrag. Gedachte hierbij is dat de belemmerende lidstaat zorg dient te dragen voor neutralisering van de belemmering. Deze gedachte lijkt strijdig met het oordeel van het HvJ EG in de zaak-De Groot.⁵⁷ Hier oordeelde het hof dat een lidstaat kan worden ontheven van de plicht een belemmerende maatregel te neutraliseren, indien

geconstateerd wordt dat de andere lidstaat, zelfs buiten enige overeenkomst om, de belemmering reeds opheft door het geven van een voordeel. In casu ging het om een

persoonsgebonden aftrek, die niet in de woonstaat kon worden geëffectueerd. De woonstaat had de plicht deze belemmering op te heffen, echter kon hiervan worden ontheven daar in de werkstaat reeds aftrek kon worden genoten. Vooralsnog is geen verklaring gegeven voor het onderscheid gemaakt in de twee hierboven genoemde zaken. Naar mijn mening moet

voorlopig aldus geconcludeerd worden, naar aanleiding van de zaak Amurta, dat

neutralisering niet behoeft te worden verleend door de bronstaat, maar dat die neutralisering wel toerekenbaar moet zijn aan de inspanningen van de bronstaat (onderhandeling van

51 Zie HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 (r.o. 46) en HvJ EG 13 december 2005, C-446/03 (Marks & Spencer II, r.o. 46)

52 HvJ EG 18 september 2003, C-168/01 (r.o. 38)

53

HvJ EG 7 september 2004, C-135/02 (Manninen), BNB 2004/401

54 HvJ EG 19 januari 2005, C-265/04 (r.o. 51).

55 HvJ EVA 23 november 2004 E-1/04 (r.o. 37)

56

HvJ EG 13 maart 2007, C-524/04 (r.o. 56)

compenserende voordelen). In die zin zullen unilaterale voordelen aldus de belemmering niet opheffen.