68. Een eerste alternatief om aan generation skipping te doen is het testament. De grootouder kan het beschikbaar deel van zijn nalatenschap legateren aan zijn kleinkind. Een fideïcommis de residuo kan in een testament worden opgenomen, maar omdat deze figuur bij schenkingen voordeliger uitvalt, bespreken we deze rechtsfiguur daar verder (zie infra, randnummer 89 e.v.). Men kan bovendien kiezen voor een “ik-opa”-testament. In dat geval legateert een grootouder niet rechtstreeks aan zijn/haar kleinkind, maar wel aan zijn/haar kind onder last van schulderkentenis ten opzichte van de kleinkinderen.93
92 Artikel 895 BW.
93 F. BUYSSENS en A.-L. VERBEKE, Notariële actualiteit 2017-2018: Vastgoed - Fiscaliteit - Rechtspersoon –
27 69. Op fiscaal vlak spreekt het natuurlijk voor zich dat schenkingen voordeliger zijn. Bepaalde personen kunnen echter weigerachtig staan tegenover een schenking. Schenken impliceert namelijk dat dadelijk en onherroepelijk afstand moet worden gedaan van bepaalde zaken.94 Een regeling via testament vormt dan uiteraard een goed alternatief indien men wil afwijken van de wettelijke devolutie. Wat het beschikbaar deel betreft, bestaat het voordeel erin dat opnieuw een generatie wordt overgeslagen én dat de kleinkinderen vaak talrijker zijn dan de kinderen, waardoor de erfbelastingen gedrukt kunnen worden. Het “ik-opa”-testament houdt een fiscaal voordeel in wat de vordering van de kleinkinderen betreft, aangezien deze een generatie overslaat. Het kind mag dat bedrag van zijn/haar algemeen legaat aftrekken om de fiscale grondslag voor de heffing van de erfbelastingen te berekenen en het nominale bedrag van die vordering komt bij zijn/haar overlijden aan zijn/haar kinderen (kleinkinderen van de testator) toe, zonder dat er nog erfbelastingen op moeten worden betaald. De kleinkinderen betaalden namelijk reeds erfbelastingen bij het overlijden van hun grootouder op de contante waarde van hun vordering.95
§1. Legaat van grootst beschikbaar deel aan kleinkind
Burgerrechtelijk
70. De grootouder duidt zijn kleinkind(eren) aan als legataris in zijn testament. Het gaat om een algemeen legaat, aangezien de testator niet over de reserve kan beschikken. Het legaat biedt zekerheid voor de grootouder dat op zijn minst de helft van de fictieve massa effectief een generatie zal overslaan, daar waar de plaatsvervulling na verwerping of de doorgeefschenking hem die zekerheid niet kunnen bieden, aangezien dit pas na zijn overlijden plaatsvindt, op initiatief van het kind.
94 Artikel 894 BW.
95 X, “Successieplanning: een generatie overslaan met het ik-opa-testament”, Wolters Kluwer,
http://www.kluwereasyweb.be/documents/voorbeeld-artikels/20150608-ikopatestament-testamentgrandpere- ichopatestament.xml?lang=nl.
28 71. Een tweede voordeel van deze techniek van generation skipping bestaat erin dat niet per se de volle eigendom van het erfdeel van het kind overgaat naar het kleinkind. Het is mogelijk een deel van de volle eigendom over te laten gaan, maar ook om een vruchtgebruiker-blote eigenaar verhouding te doen ontstaan tussen kind en kleinkind.96 Het nadeel is ook hier weer dat men op deze manier slechts een generatiesprong bewerkstelligt voor een deel van de nalatenschap, gelet op de reserve van de kinderen.
72. Het is mogelijk om een legaat van het beschikbaar deel aan een kleinkind te combineren met een verwerping van de nalatenschap door het kind, waardoor een volledige generatiesprong wordt bekomen. De grootouder heeft zo alvast zekerheid over het feit dat zijn/haar kleinkind minstens het beschikbaar deel zal krijgen en daarnaast bestaat de kans dat het kind de nalatenschap verwerpt, waardoor de generatiesprong en aldus de begunstiging van de kleinkinderen volledig is.97 Als het kind verwerpt vervullen zijn/haar kinderen diens plaats, waardoor de generatiesprong in feite sowieso volledig is, ook zonder dit legaat. Het legaat zorgt er echter voor dat men minstens voor de helft van het vermogen zelf een generatiesprong kan bewerkstelligen. Als het kind uiteindelijk niet verwerpt, is men toch zeker dat het beschikbaar deel naar de kleinkinderen gaat.
73. Het legaat van het grootst beschikbaar deel kan ook gecombineerd worden met de eerder besproken rechtsfiguren. De grootouder kan bijvoorbeeld een schenking gedaan hebben aan zijn/haar kleinkinderen, waarbij hun ouder in de schenkingsakte tussenkwam om een inbreng ten behoeve van hen te doen. Wanneer hij/zij zijn kleinkinderen daarnaast ook in zijn testament heeft bevoordeeld voor het beschikbaar deel, is het opnieuw mogelijk om een volledige generatiesprong te bekomen.
96 N. GEELHAND DE MERXEM, “ik-opa”-testament of Verwerping door de ouder? T. Not 2013, afl. 7-8, 408. 97 E. ADRIAENS, “De wet van 10 december 2012 inzake de erfonwaardigheid, de giften, de huwelijksvoordelen en de
29 Fiscaalrechtelijk
74. Qua tarief verandert er niets, aangezien zowel kinderen als kleinkinderen onder de tarieven van de erfbelastingen in de rechte lijn vallen. Zoals ook voor de andere vormen van generation skipping geldt, bespaart men hier wel doordat een deel van het vermogen meteen naar de kleinkinderen overgaat en niet eerst door de kinderen wordt vererfd en daarna pas aan de kleinkinderen toekomt uit de nalatenschap van de kinderen. Men betaalt zo slechts eenmaal erfbelastingen en niet tweemaal. Verder erven de kleinkinderen bij staken, dus wanneer het kind meer dan één kind heeft, zullen de kleinkinderen meer kunnen erven in de lagere schijven dan de kinderen. In randnummer 23-25 i.v.m. de verwerping vindt u hiervan een voorbeeld. Het enige verschil zal hier zijn dat het niet om de volledige nalatenschap, maar slechts om een deel, doorgaans de helft, zal gaan.
75. Voor een vergelijking met de schenkingsrechten: zie infra onder randnummers 99-100
§2. “ik-opa”-testament
Burgerrechtelijk
76. Een specifieke soort testament is het “ik-opa”-testament en houdt in dat een grootouder een algemeen legaat aan een kind geeft, waarbij aan het kind de last wordt opgelegd een schuld te erkennen ten aanzien van de kleinkinderen.98 Hierbij zijn de kleinkinderen niet vrij van erfbelastingen, aangezien hun vordering de facto een legaat vormt, waarop zij erfbelastingen moeten betalen.99 Artikel 1048 BW bepaalt dat het enkel kan ten voordele van de afstammelingen van het kind tot in de eerste graad, m.a.w. de kleinkinderen van de testator.
77. Het probleem dat zich in verband met later verwekte kleinkinderen stelt bij plaatsvervulling na verwerping stelt zich met betrekking tot deze rechtsfiguur niet indien in het testament wordt vermeld dat betaling dient te gebeuren aan “alle kinderen van het kind” op de dag van zijn/haar overlijden.
98 F. BUYSSENS en A.-L. VERBEKE, Notariële actualiteit 2017-2018 : Vastgoed - Fiscaliteit - Rechtspersoon –
Familie, Antwerpen, Intersentia, 2019, 95.
30 Artikel 906, tweede lid BW is hier nl. niet van toepassing, omdat het kleinkind begunstigde is van een last en geen legataris is.100
78. Het is mogelijk voor de grootouder om bepaalde lasten en voorwaarden te verbinden aan het recht dat de kleinkinderen uit het “ik-opa”-testament putten. Deze zijn voor hen onaanvechtbaar.101
Op datum van het overlijden hebben de kleinkinderen recht op de contante waarde van hun schuldvordering. In feite is dit de blote eigendom van het bedrag waarop ze bij het overlijden van het kind, hun ouder, aanspraak kunnen maken. Om de waarde van de blote eigendom te weten wordt op basis van de leeftijd van het kind de waarde van het vruchtgebruik berekend. Wanneer we dit weten, kunnen we via de forumule “volle eigendom – vruchtgebruik = blote eigendom” de waarde van de blote eigendom achterhalen.102
Fiscaalrechtelijk
79. VLABEL beschouwt een “ik-opa”-testament als een erfstelling over de hand. Dit betekent dat niet alleen in hoofde van het kind erfbelastingen zullen worden geheven bij overlijden van de grootvader, maar ook in hoofde van de kleinkinderen bij het overlijden van het kind. Er vindt aldus een dubbele heffing plaats. Uiteindelijk worden er toch slechts eenmaal erfbelastingen geheven, gelijktijdig voor een deel in hoofde van het kind en voor een deel in hoofde van de kleinkinderen.103
80. Bij het overlijden van hun grootvader worden de kleinkinderen belast op de contante waarde van hun vordering op dat moment. Deze is lager dan de nominale waarde van hetgeen ze verkrijgen bij het overlijden van hun ouder. Bij overlijden van hun ouder hoeven zij geen erfbelastingen meer te betalen op het nominale bedrag dat ze op dat moment van hem/haar krijgen op grond van het “ik-
100 N. GEELHAND DE MERXEM, “ik-opa”-testament of Verwerping door de ouder? T. Not 2013, afl. 7-8, 408. 101 Ibid., 408.
102 X, “Successieplanning: een generatie overslaan met het ik-opa-testament”, Wolters Kluwer:
http://www.kluwereasyweb.be/documents/voorbeeld-artikels/20150608-ikopatestament-testamentgrandpere- ichopatestament.xml?lang=nl.
103 N. GEELHAND DE MERXEM, De vrijwillige erfenissprong – Hoe de Vlaamse overheid aan estate planning doet,
31 opa”-testament. In hoofde van de kleinkinderen is dus duidelijk een fiscaal voordeel merkbaar, aangezien de contante waarde lager is dan de nominale waarde.104
81. De kinderen die in het testament als algemene legataris zijn aangeduid mogen de schuldvordering die hun kinderen ten aanzien van hen hebben, aftrekken van het door hen verkregen bedrag. Ook zij ondervinden aldus een fiscaal voordeel.105 Zonder de last is hun legaat veel groter, waardoor de te betalen erfbelastingen ook hoger zullen liggen.
82. Daarbij komt dat wat overblijft van het legaat bij het overlijden van de kinderen aan de kleinkinderen toekomt, die er opnieuw erfbelastingen op zullen betalen. Wanneer de grootouder een “ik-opa”-testament had, is het bedrag dat van kind op kleinkind overgaat sowieso (soms veel) kleiner, wat fiscaal gezien natuurlijk alleen maar positief is voor de kleinkinderen. Ook hier is het niet onbelangrijk te vermelden dat de kleinkinderen minder erfbelastingen betalen dan de kinderen, omdat ze met meer zijn, waardoor ook dit voor een besparing zorgt, althans wat het bedrag van de schuldvordering betreft.106
83. Het “ik-opa”-testament wordt door de fiscale administratie niet als fiscaal misbruik beschouwd, omdat de testator niet degene is die de erfbelastingen moet betalen. Fiscaal misbruik slaat namelijk op rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige zelf.107
104 X, “Successieplanning: een generatie overslaan met het ik-opa-testament”, Wolters Kluwer:
http://www.kluwereasyweb.be/documents/voorbeeld-artikels/20150608-ikopatestament-testamentgrandpere- ichopatestament.xml?lang=nl.
105 Ibid.
106 Voor een duidelijk voorbeeld: zie X, “Successieplanning: een generatie overslaan met het ik-opa-testament”, Wolters
Kluwer: http://www.kluwereasyweb.be/documents/voorbeeld-artikels/20150608-ikopatestament-testamentgrandpere- ichopatestament.xml?lang=nl.
107 N. GEELHAND DE MERXEM, “ik-opa”-testament of verwerping door de ouder?”, T. Not 2013, afl. 7-8, 412;
32