Systeem van heffing over economische eigendom van beperkte rechten

De juridische verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak is een belastbaar feit op grond van art. 2 lid 1 WBR. Dat is een verkrijging volgens de hoofdregel. Bij de invoering van de verkrijging van economische eigendom als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting heeft de staatssecretaris opgemerkt dat deze beperkte rechten ook zelf weer onderwerp kunnen zijn van economische eigendom. Die benadering blijkt ook uit de tekst van art. 2 leden 1 en 2 WBR. De opmerking van de staatssecretaris maakt duidelijk dat het de bedoeling is om de verkrijging van economische eigendom van beperkte rechten te belasten.137 _{Ik zal in dit hoofdstuk bespreken hoe} die verkrijging in de heffing wordt betrokken.

Voorwaarden

De heffing ter zake van de verkrijging van economische eigendom van beperkte rechten is aan dezelfde vijf voorwaarden onderworpen als die ik hiervoor in dit hoofdstuk heb behandeld met betrekking tot de heffing ter zake van de verkrijging van economische eigendom van ‘normale’ onroerende zaken. Er dient sprake te zijn van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een beperkt recht dat een belang bij dat beperkte recht vertegenwoordigt. Het belang dient toe te komen aan een ander dan de beperkte gerechtigde en tenslotte dient meer te worden verkregen dan uitsluitend het recht op levering van het beperkte recht.

Bij de verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak wordt slechts het beperkte recht verkregen en niet (een deel van) de onroerende zaak zelf. Bij de verkrijging van de eigendom van een onroerende zaak is dit strikt genomen hetzelfde maar deze eigendom wordt vereenzelvigd met de onroerende zaak.138 _{Dit systeem ligt ten grondslag aan de formulering van het belastbare feit in art. 2} lid 1 WBR en ook aan de uitbreiding van het belastbare feit in art. 2 lid 2 WBR. Dit heeft tot gevolg

136 _{Zo ook: V-N 2013; in deze noot wordt dit ‘overkill’ genoemd.} 137 _{Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 19-26 (MvT).}

42

dat de voorwaarden om te bepalen of sprake is van economische eigendom dienen te worden toegepast op de relatie die de verkrijger heeft met het beperkte recht. Niet van betekenis is welke relatie de verkrijger heeft met de onroerende zaak. Het samenstel van rechten en verplichtingen dient betrekking te hebben op het beperkte recht en niet op de onroerende zaak: art. 2 lid 2 WBR spreekt van ‘een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen’. Indien aan de voorwaarden voor economische eigendom in verhouding tot de onroerende zaak is voldaan, wordt namelijk de economische eigendom van de bloot eigendom en niet van het beperkte recht verkregen! Ik zal nadere aandacht besteden aan de voorwaarde dat het samenstel van rechten en verplichtingen een belang bij het beperkte recht dient te vertegenwoordigen.

Van betekenis = relatie verkrijger ↔ beperkt recht Van betekenis ≠ relatie verkrijger ↔ onroerende zaak Een belang bij het beperkte recht

De voorwaarden om te bepalen of sprake is van economische eigendom van het beperkte recht dienen dus te worden toegepast op de relatie die de verkrijger heeft met het beperkte recht. Dit heeft tot gevolg dat het belang dat volgens art. 2 lid 2 WBR is vereist, betrekking dient te hebben op het beperkte recht zelf en niet op de onroerende zaak. Zoals hiervoor beschreven zijn de elementen die samen het economisch belang bij een zaak vormen (1) het volledige risico van waardeverandering (stijging en daling), (2) het volledige risico van tenietgaan139 _{en (3) het genot van de zaak. Deze} elementen dienen alle drie te worden beoordeeld in hun verhouding tot het beperkte recht.

Het volledige risico van waardeverandering van het beperkte recht dient over te gaan van de beperkt gerechtigde naar de verkrijger van de economische eigendom. Die verkrijger dient gerechtigd te worden tot de waardestijgingen en waardedalingen van het beperkte recht. Deze veranderingen in de waarde van het beperkt recht zullen meestal samenhangen met de waardeverandering van de onroerende zaak maar dat is hier niet van betekenis.

Ook het risico van tenietgaan dient betrekking te hebben op het beperkte recht en niet op de onroerende zaak. Het is niet van betekenis welke afspraken de hoofdgerechtigde en de beperkt gerechtigde hebben gemaakt over het tenietgaan van de onroerende zaak. De verkrijger dient het risico van tenietgaan van het beperkte recht te hebben verkregen om van een economische belang bij het beperkte recht te kunnen spreken. De wijzen waarop beperkte rechten tenietgaan zijn in het

139 _{Ik besteed hier toch aandacht aan het risico van tenietgaan ondanks dat naar mijn mening ook zonder de}

verkrijging van het risico van tenietgaan sprake kan zijn van de verkrijging van economische eigendom in de zin van art. 2 lid 2 WBR.

43

BW geregeld. Een beperkt recht gaat teniet door: het tenietgaan van het recht waaruit het beperkte recht is afgeleid, verloop van de tijd waarvoor het beperkte recht is gevestigd, afstand, opzegging en vermenging.140

Het laatste element van een economische belang is het genot van de zaak. Bij deze derde

voorwaarde is in feite wel van betekenis welke relatie de verkrijger heeft met de onroerende zaak om van economische eigendom te kunnen spreken. Het genot van een beperkt genotsrecht op een onroerende zaak is namelijk alleen denkbaar als dat genot betrekking heeft op de onroerende zaak.141 _{De relatie die de verkrijger heeft met het beperkte recht op de onroerende zaak staat hier} dan ook gelijk aan zijn relatie tot de onroerende zaak.

Systeem van heffing

Economische eigendom van het beperkte recht in de zin van art. 2 lid 2 WBR is verkregen indien aan de hiervoor genoemde voorwaarden wordt voldaan. De verkrijging van deze economische eigendom wordt volgens art. 2 lid 2 WBR gelijkgesteld aan de verkrijging van de juridische eigendom in de zin van art. 2 lid 1 WBR. De verkrijger van de economische eigendom wordt derhalve belast alsof hij de juridische eigendom heeft verkregen. De maatstaf van heffing is om die reden voor beide

verkrijgingen gelijk. Indien de economische eigendom van een beperkt recht is verkregen, wordt volgens art. 9 lid 1 jo. art 52 WBR geheven over de waarde in het economische verkeer van het beperkte recht. Deze waarde wordt volgens art. 11 lid 1 WBR vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de periodieke schuldplichtigheid.

140 _{Art. 3:81 lid 1 BW. Dit is geen limitatieve opsomming: Van Es 2015 aantekening 5.2 bij art. 3:81 BW.} 141 _{Stein 2015 aantekening 4.2 bij art. 3:8 BW.}

44