1. Wat is het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in de WBR en welke plaats neemt het beperkte recht daarbij in?
Krachtens de WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken en van beperkte rechten op onroerende zaken. Voor de uitleg van deze begrippen dient te worden aangesloten bij het civiele recht. Met betrekking tot de vestiging en de overdracht van beperkte rechten vormen de bepalingen in het BW derhalve het uitgangspunt. Dit geldt ook voor andere rechtshandelingen die betrekking hebben op beperkte rechten.
De opzegging van een beperkt recht is een voorbeeld van een andere rechtshandeling met betrekking tot een beperkt recht. Dit vormt civielrechtelijk geen verkrijging door de
hoofdgerechtigde zodat een fictiebepaling nodig is om overdrachtsbelasting te kunnen heffen (art. 6 lid 1 WBR). Dit geldt ook voor de afstand van een beperkt recht. De wetgever heeft voor de afstand van een beperkt recht echter onterecht geen fictiebepaling opgenomen zodat deze rechtshandeling mijns inziens niet met overdrachtsbelasting is belast. De wijziging van een beperkt recht is een ander verhaal. Een wijziging wordt civielrechtelijk al snel aangemerkt als de verkrijging van een nieuw beperkt recht. In dat geval is geen fictiebepaling vereist en wordt op grond van de hoofdregel geheven (art. 2 lid 1 WBR). Voor het geval dat de wijziging geen verkrijging van een nieuw beperkt recht oplevert, zorgt de fictie van art. 6 lid 2 WBR dat toch kan worden geheven.
Het sluitstuk van art. 6 WBR is een fictiebepaling die het mogelijk maakt om bij het einde van het beperkte recht te heffen over zaken die zijn aangebracht tijdens de duur van het beperkte recht. Indien een erfpachter tijdens de duur van het beperkte recht een zaak aanbrengt en de
hoofdgerechtigde daar krachtens natrekking eigenaar van wordt, vindt op grond van art. 3 lid 1 onder c WBR geen heffing plaats op het moment van aanbrenging. Krachtens art. 6 lid 3 WBR wordt in sommige gevallen toch geheven bij het einde van het beperkte recht.
2. Wat is de maatstaf van heffing voor rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten? Art. 11 WBR bevat regels om de maatstaf van heffing vast te stellen ter zake van de verkrijging van een beperkt recht of van eigendom bezwaard met een beperkt recht. Art. 11 lid 1 en 2 WBR werken als twee communicerende vaten: waar de waarde van de gekapitaliseerde schuldplichtigheid in het ene geval (verkrijging van de eigendom) in aftrek wordt gebracht, dient die waarde in het andere geval (verkrijging van het beperkte recht) te worden bijgeteld. Met dit systeem heeft de wetgever geprobeerd aan te sluiten bij de maatschappelijke werkelijkheid: de schuldplichtigheid wordt beschouwd als de betaling van een tegenprestatie in termijnen.
45
Per 1 januari 2016 zijn twee leden aan art. 11 WBR toegevoegd. De wetgever beoogt met de wijziging erfpachtlease fiscaal onaantrekkelijk te maken. De kern van de wijziging is dat de vermindering van de maatstaf van heffing van art. 11 lid 2 WBR wordt beperkt. Sale-and lease-back en erfpachtlease zijn volgens de wetgever economisch vergelijkbare gevallen en worden op deze manier fiscaal gelijk behandeld. Een verdere motivering voor de wijziging wordt door de wetgever niet gegeven. Dat was naar mijn mening wel degelijk op zijn plaats geweest omdat wederom afstand wordt genomen van de civielrechtelijke grondslag van de WBR. Ook wordt de door de wetgever zorgvuldig gekozen waarderingssystematiek van art. 11 WBR uit balans gebracht door slechts één zijde van de systematiek aan te passen.
De waarderingssystematiek van art. 11 WBR oogt vreemd, maar zorgt er wel voor dat de volledige waarde van de onroerende zaak in de heffing zal worden betrokken. Door de systematiek eenzijdig aan te passen ontstaat een onrechtvaardige heffing. De wetgever heeft naar mijn mening twee opties. Ten eerste zou art. 11 WBR in stand gelaten kunnen worden. Het civielrechtelijke verschil tussen huur en erfpacht zorgt er dan voor dat erfpachtlease op een andere manier in de heffing wordt betrokken dan sale-and-lease-back. Het gaat hier echter ook om twee civielrechtelijk verschillende rechtsvormen. De tweede optie van de wetgever is een volledige herziening van de waarderingssystematiek van art. 11 WBR. De onderhavige wijziging is naar mijn mening geen oplossing voor het probleem omdat een zorgvuldige waarderingssystematiek uit balans wordt gebracht door slechts één zijde van het systeem aan te passen.
3. Hoe wordt de verkrijging van economische eigendom van een beperkt recht belast?
Art. 2 lid 2 WBR bevat een uitbreiding van het verkrijgingsbegrip. Als ‘verkrijging’ in de zin van art. 2 lid 1 WBR wordt ook aangemerkt de verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken en beperkte rechten. De definitie van economische eigendom is sinds de introductie in 1995 een aantal keren aangepast. Zo is het sinds 2011 ook mogelijk om de economische eigendom te verkrijgen van een beperkt recht dat civielrechtelijk niet is gevestigd, een zogeheten ‘economisch’ beperkt recht. Deze aanpassing is echter niet goed doordacht omdat voor de maatstaf van heffing in art. 11 WBR nog steeds slechts rekening wordt gehouden met beperkte rechten die civielrechtelijk wel gevestigd zijn.
Het is bij de beoordeling van economische eigendom van beperkte rechten van belang om de voorwaarden toe te passen op de relatie die de verkrijger heeft met het beperkte recht. Het samenstel van rechten en verplichtingen (art. 2 lid 2 WBR) dient betrekking te hebben op het beperkte recht en niet op de onroerende zaak. De verkrijger dient derhalve (onder andere) een
46
belang bij het beperkte recht te verkrijgen.
5.1 Beantwoording hoofdvraag
Hoofdvraag: Hoe worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken?
De WBR heeft tot doel het heffen van overdrachtsbelasting over de verkrijging van (belangen bij) onroerende zaken. Niet alleen de verkrijging van onroerende zaken maar ook de verkrijging van beperkte rechten is belast met overdrachtsbelasting. Maar belangen bij beperkte rechten (en bij de onroerende zaken die daarmee bezwaard zijn) kunnen niet alleen worden verkregen door vestiging en overdracht. Ook bij wijziging, opzegging en het doen van afstand vindt een verschuiving van het belang bij het beperkte recht en de onroerende zaak plaats. Deze rechtshandelingen worden daarom ook belast met overdrachtsbelasting. In sommige gevallen is daarbij een fictie vereist omdat
civielrechtelijk geen sprake is van een verkrijging en dus niet op grond van art. 2 lid 1 WBR kan worden geheven.
De uitbreiding van het verkrijgingsbegrip in 1995 was vereist omdat de wetgever merkte dat de civielrechtelijke grondslag van de WBR in de weg stond aan een voor de schatkist bevredigende heffing van overdrachtsbelasting. De introductie van de heffing ter zake van de verkrijging van economische eigendom van een onroerende zaak kan worden gezien als het begin van een proces waarin steeds verder afstand wordt genomen van de civielrechtelijke grondslag van de WBR. De aanpassing van de definitie van economische eigendom waardoor ook wordt geheven ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van een civielrechtelijk niet gevestigd beperkte recht was een volgende stap in dat proces. De wijziging van art. 11 WBR per 1 januari 2016 past in dit proces van verschuiving naar een meer economische benadering van de WBR.
Het is opmerkelijk dat de wetgever bij voorgestelde wijzigingen geen aandacht besteedt aan de grondslag van de WBR; is die nu civielrechtelijk of meer economisch? Het ontbreekt de WBR namelijk ook aan een duidelijke rechtvaardigingsgrond, behalve dan het feit dat de overheid haar uitgaven moet financieren. Zonder duidelijke grondslag of rechtvaardigingsgrond is het niet eenvoudig om te beredeneren welke rechtshandelingen aan de heffing van overdrachtsbelasting dienen te worden onderworpen en wat de maatstaf van heffing daarbij dient te zijn.
Dit gebrek laat zich voelen bij een behandeling van beperkte rechten in de WBR. Civielrechtelijk verschillen beperkte rechten duidelijk van bijvoorbeeld huur of pacht; economisch kunnen deze verschillen zeer beperkt zijn. De wetgever heeft er nu voor gekozen om erfpachtlease (met behulp
47
van erfpacht) op dezelfde wijze te behandelen als sale-and-lease-back (met behulp van huur). Bij een bespreking van deze wetswijziging kan niet worden teruggevallen op de grondslag of de
rechtvaardigingsgrond van de WBR omdat deze zo onduidelijk zijn. Ik heb daarom onderzocht of de wetswijziging in het systeem van de WBR en in het bijzonder art. 11 WBR past. Dat is duidelijk niet het geval. De zorgvuldige systematiek van art. 11 WBR die bestaat uit een aftrek in het ene geval en een bijtelling in het andere geval, wordt door de wetswijziging uit balans gebracht.
De conclusie van mijn onderzoek luidt dat beperkte rechten in het algemeen op efficiënte wijze worden behandeld in de WBR. Het belastbare feit omvat de verkrijging van alle beperkte rechten op onroerende zaken maar voor bepaalde beperkte rechten is een uitzondering gemaakt. De beperkte zekerheidsrechten zijn vrijgesteld en de beperkte genotsrechten worden belast. Er is geen ruimte voor de civielrechtelijke verschillen tussen beperkte genotsrechten maar die verschillen zijn fiscaal minder van betekenis omdat de beperkte genotsrechten gemeen hebben dat een belang bij een onroerende zaak wordt verkregen. De wet kent met art. 11 WBR een bijzonder systeem voor de bepaling van de maatstaf van heffing waardoor per saldo de volledige waarde van de onroerende zaak wordt belast, verdeeld over de verkrijging van de hoofdgerechtigdheid en van het beperkte recht.
Een punt van kritiek is dat de wetgever weinig waarde hecht aan het systeem van de wet. Zonder duidelijke grondslag en rechtvaardigingsgrond zou het systeem van de wet juist een constante factor moeten zijn. Nu de verkrijging van de economische eigendom van een 'economisch' beperkt recht belast is, zou dit 'economische' beperkte recht als gevolg daarvan in mindering moeten komen bij de verkrijging van de hoofdgerechtigdheid. Dat is helaas niet het geval. De gewijzigde behandeling van erfpachtlease is hier ook een voorbeeld van. De wetgever heeft naar mijn mening het recht om de vermindering van art. 11 lid 2 WBR te beperken maar dient zich ook te realiseren dat dit een afwijking van het evenwichtige systeem van art. 11 WBR inhoudt.
48