Economische eigendom van een bestanddeel?

In 2009 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in een zaak waarin de vraag aan de orde was of economische eigendom in de zin van art. 2 lid 2 WBR van een civielrechtelijk niet gevestigd beperkt recht kan worden verkregen.129 _{De belanghebbende in deze zaak was voor 19/20e eigenaar van een} perceel grond. Het resterende 1/20e deel was eigendom van een BV waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was. De BV gebruikte het perceel en heeft daarop voor eigen rekening een opstal gesticht zonder dat een opstalrecht was gevestigd ten behoeve van de BV. Belanghebbende was derhalve krachtens natrekking voor 19/20e eigenaar geworden van de

gestichte opstal; de BV voor 1/20e. Vervolgens heeft belanghebbende de volledige eigendom van de grond met opstal verkregen. Niet in geschil was dat belanghebbende overdrachtsbelasting was verschuldigd over 1/20e van de waarde van de grond en 1/20e van de waarde van de opstal. De inspecteur meende echter dat ook overdrachtsbelasting was verschuldigd over 19/20e van de waarde van de opstal. Volgens de inspecteur was de BV bij de bouw economisch eigenaar van de opstal geworden en is deze economische eigendom vervolgens verkregen door belanghebbende. A-G Wattel noemt de wettekst in zijn conclusie bij het arrest duidelijk. Een ‘samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot’ een beperkt recht kan volgens hem logischerwijs slechts bestaan als dat beperkte recht bestaat. Er moet civielrechtelijk eerst een beperkt recht bestaan voordat gesproken kan worden over economische eigendom daarvan.130 _{De Hoge Raad volgt zijn conclusie en} overweegt dat de tekst van art. 2 WBR en het systeem van de WBR niet toelaten dat een verkrijging

128 _{Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 19-26 (MvT).} 129 _{HR 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1045.}

39

van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel (de opstal) van een onroerende zaak (de grond) wordt aangemerkt als de verkrijging van de economische eigendom van dat bestanddeel. Dit kan volgens de Hoge Raad alleen anders zijn indien dat bestanddeel (de opstal) zakenrechtelijk ten opzichte van de hoofdzaak (de grond) is verzelfstandigd door een beperkt recht. Nu geen sprake was van een civielrechtelijk beperkt recht kon daar ook geen economische eigendom van bestaan.

Reparatie wetgever

De wetgever was het niet eens met de uitkomst van dit arrest en heeft de gevolgen daarvan willen repareren.131 _{In 1995 werd namelijk beoogd juist een ruime definitie van de economische}

eigendomsverkrijging van beperkte rechten te geven. Naar de mening van de wetgever dient onder verkrijging van economische eigendom ook te worden verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een bestanddeel van een onroerende zaak (de opstal) zonder dat dit bestanddeel ten opzichte van de hoofdzaak (de grond) is verzelfstandigd door een beperkt recht. De tekst en het systeem van de wet lieten dit volgens de Hoge Raad in 2009 echter niet toe. De wetgever heeft daarom bij de Fiscale verzamelwet 2010 in art. 2 lid 2 WBR uitdrukkelijk opgenomen dat deze situatie mede wordt begrepen onder de verkrijging van economische eigendom.

Bespreking reparatie

De wetgever heeft met deze wijziging een derde object van economische eigendom gecreëerd. Voordien kon slechts de economische eigendom worden verkregen van de in art. 2 lid 1 WBR genoemde objecten: (1) onroerende zaken en (2) rechten waaraan onroerende zaken zijn

onderworpen (beperkte rechten). Door de wetswijziging is het nu ook mogelijk om de economische eigendom te verkrijgen van (3) een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen (een beperkt recht). Hiermee wordt nóg verder afstand genomen van de

civielrechtelijke grondslag van de WBR. Het is nu namelijk niet alleen mogelijk om de economische eigendom te verkrijgen van iets dat civielrechtelijk bestaat (een onroerende zaak of een beperkt recht) maar ook van iets dat civielrechtelijk niet bestaat (een ‘economisch’ beperkt recht).132

De formulering van de aan art. 2 lid 2 WBR toegevoegde zin zal een civilist vreemd in de oren klinken: ‘… bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden

onderworpen’. Een bestanddeel leidt geen zelfstandig goederenrechtelijk bestaan en kan daarom

131 _{Zie: Kamerstukken II 2009/10, 32401, 3, p. 6 en 29 (MvT).}

40

toch juist niet zelfstandig aan een recht worden onderworpen?133 _{Deze formulering is te verklaren} doordat de wetgever hier het standpunt van de Hoge Raad heeft gevolgd dat een gebouw een bestanddeel is van de grond. Het ‘bestanddeel’ in de wettekst doelt derhalve op het gebouw en de ‘onroerende zaak’ op de grond waarop dat gebouw staat. Het is vreemd dat de Hoge Raad de gestichte opstal zonder nadere motivering als bestanddeel van de grond aanmerkt. In de

civielrechtelijke literatuur wordt daar namelijk volop over gediscussieerd134 _{zodat een motivering} door de Hoge Raad van zijn beslissing op zijn plaats was geweest. Ik zal deze civielrechtelijke

discussie verder laten rusten maar het blijkt dat deze civielrechtelijk achtergrondkennis van belang is voor een beter begrip van de redenering van de belastingkamer van de Hoge Raad en van de fiscale wetgever.

Reparatie en maatstaf van heffing

Hiervoor heb ik beschreven dat met de reparatie van art. 2 lid 2 WBR een derde object van economische eigendom is gecreëerd. De wetgever wenst niet alleen te heffen ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van een civielrechtelijk bestaand beperkt recht maar ook ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van een ‘economisch’ beperkt recht. Een dergelijk civielrechtelijk niet gevestigd beperkt recht wordt niet genoemd in art. 11 lid 2 WBR. Bij de overdracht van de (blote) eigendom van de onroerende zaak is derhalve geen ruimte om de waarde van dit 'economische' beperkte recht in aftrek te brengen. Daarnaast heeft de Hoge Raad bepaald dat met een 'economisch' beperkt recht in beginsel geen rekening mag worden gehouden bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak (art. 9 lid 1 WBR) omdat het slechts een persoonlijke verplichting van de eigenaar betreft.135

'Slechts' een persoonlijke verplichting dus, maar wel een persoonlijke verplichting die de wetgever in de heffing van overdrachtsbelasting heeft willen betrekken. Voor het belastbare feit in art. 2 WBR heeft de wetgever dit 'economische' beperkte recht gelijkgesteld met een civielrechtelijk gevestigd beperkt recht. In art. 11 WBR heeft deze gelijkstelling niet plaatsgevonden. Als gevolg daarvan wordt ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van een ‘economisch’ beperkt recht overdrachtsbelasting geheven over de waarde van het beperkte recht (art. 9 lid 1 WBR). Op het moment dat (blote) eigendom van de onroerende zaak wordt overgedragen, wordt

overdrachtsbelasting geheven over de volledige waarde van de onroerende zaak (art. 9 lid 1 WBR).

133 _{Art. 3:4 en 5:3 BW. En A-G Wattel in zijn conclusie van 20 augustus 2013, ECLI:NL:PHR:2013:790, onder 4.10.} 134 _{Zo ook: Van Straaten 2010b en de daar vermelde literatuur in noot 43.}

41

Over de waarde van het ‘economische’ beperkte recht wordt wederom geheven zodat dit gedeelte dubbel wordt belast.136

Door in art. 2 lid 2 WBR af te wijken van het civielrechtelijke uitgangspunt maar in art. 11 WBR slechts aftrek toe te staan van civielrechtelijk bestaande rechten is een situatie van dubbele heffing ontstaan. Bij de overdracht van de (blote) eigendom zoals in bovenstaande situatie zou naar mijn mening ook de waarde van een 'economisch' beperkt recht in aftrek moeten komen. Het is inconsequent van de wetgever om wel te belasten maar vervolgens geen aftrek toe te staan.