Beperkte rechten in de overdrachtsbelasting
Hoe worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing vanoverdrachtsbelasting betrokken?
Mike Rib, studentnummer 5933382
Scriptie master Fiscaal recht: Nederlands belastingrecht Begeleider: prof. dr. J.P.M. Stubbé
Tweede lezer: dr. A. Rozendal Januari 2016
3
Inhoudsopgave
1. Inleiding ... 4
2. Belastbaar feit ... 7
3. Maatstaf van heffing – Waardebepaling ... 20
3.1 Art. 11 WBR ... 20
3.1.1 Art. 11 lid 1 WBR ... 20
3.1.2 Art. 11 lid 2 WBR ... 23
3.2 Erfpachtlease ... 24
3.2.1 Wijziging van art. 11 WBR per 1 januari 2016 ... 25
3.2.2 De redenering van de wetgever ... 27
3.2.3 Bespreking ... 27
3.3 Art. 9 lid 2 WBR ... 31
4. Economische eigendom van beperkte rechten ... 34
4.1 Economische eigendom - algemeen ... 34
4.2 Economische eigendom van beperkte rechten ... 37
4.2.1 Economische eigendom van een bestanddeel? ... 38
4.2.2 Systeem van heffing over economische eigendom van beperkte rechten ... 41
5. Conclusie ... 44
4
1. Inleiding
Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben.1 Dit meest omvattende recht bevat alle bevoegdheden op de zaak die de wet aan de eigenaar verleent. Door middel van de vestiging van een beperkt recht is het mogelijk om één of meer bevoegdheden van de eigendom af te splitsen ten gunste van een beperkt gerechtigde. Een beperkt recht is dus altijd afgeleid uit een meeromvattend recht. Dat meeromvattende recht is met het beperkte recht bezwaard.2
Er bestaat een gesloten stelsel van beperkte rechten.3 Alléén de in de wet genoemde beperkte rechten kunnen worden gevestigd. Binnen dit gesloten stelsel heeft elk beperkt recht zijn eigen functie. Bekende beperkte rechten zijn het recht van erfpacht en het opstalrecht. Bij het recht van erfpacht staat het gebruik van de onroerende zaak door de erfpachter voorop.4 Het opstalrecht verschaft de eigendom van de opstal aan de opstalhouder.5 De wet staat ook de vestiging van een erfdienstbaarheid toe. Een erfdienstbaarheid ziet op de verplichting tot een dulden of een niet doen.6
De meeste beperkte rechten kunnen slechts op onroerende zaken worden gevestigd.7 De vestiging van een beperkt recht op een onroerende zaak houdt de overdracht van een bevoegdheid met betrekking tot die onroerende zaak in. Daarmee ben ik aanbeland bij het onderwerp van mijn scriptie. De Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) heeft tot doel het heffen van
overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van (belangen bij) onroerende zaken.8 De verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak heeft niet tot gevolg dat de onroerende zaak zelf wordt verkregen maar wel dat een belang bij die onroerende zaak wordt verkregen. De verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak wordt daarom ook in de heffing van
overdrachtsbelasting betrokken.
Er kunnen allerlei rechtshandelingen plaatsvinden met betrekking tot een beperkt recht op een onroerende zaak. Zo kan een beperkt recht bijvoorbeeld worden gevestigd, overgedragen, opgezegd, gewijzigd en er kan afstand van worden gedaan. Daar komt nog bij dat er geen ‘standaard’ beperkt 1 Art. 5:1 lid 1 BW. 2 Art. 3:8 BW. 3 Art. 3:81 lid 1 BW. 4 Art. 5:85 BW. 5 Art. 5:101 BW. 6 Art. 5:71 BW.
7 Het recht van vruchtgebruik kan op alle goederen worden gevestigd (art. 3:201 BW); het recht van pand
slechts op andere goederen dan registergoederen (art. 3:227 BW).
5
recht is. De regeling in het Burgerlijk Wetboek (BW) laat partijen in grote mate vrij om de
voorwaarden waaronder het beperkte recht wordt gevestigd naar hun eigen wensen in te vullen.9 Sinds 1995 wordt ook de verkrijging van de economische eigendom van een beperkt recht belast met overdrachtsbelasting. Het leerstuk van de economische eigendom is volop in ontwikkeling, niet in de laatste plaats met betrekking tot beperkte rechten. De maatstaf van heffing met betrekking tot beperkte rechten was lang een rustig bezit maar is per 1 januari 2016 gewijzigd; bij een zogeheten erfpachtlease vindt nu geen vermindering van de maatstaf van heffing meer plaats.
Indeling scriptie
In deze scriptie onderzoek ik hoe rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting worden betrokken. Deze hoofdvraag probeer ik te beantwoorden met behulp van drie deelvragen. Deze drie deelvragen behandelen de belangrijkste onderwerpen van de WBR in relatie tot beperkte rechten.
In het eerste hoofdstuk bespreek ik het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in de WBR en de plaats van het beperkte recht daarin. Een onderzoek naar de plaats van het beperkte recht in de WBR dient naar mijn mening te beginnen bij het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting. Dit is het aanknopingspunt voor de heffing en met betrekking tot beperkte rechten zijn enkele uitzonderingen en ficties opgenomen.
Vervolgens behandel ik de maatstaf van heffing die geldt voor beperkte rechten. Als duidelijk is wanneer een belastbaar feit plaatsvindt, dient de maatstaf van heffing te worden vastgesteld. De waarde van een beperkt recht is niet zo eenvoudig te bepalen als de waarde van de gehele onroerende zaak. De maatstaf van heffing ter zake van de verkrijging van een beperkt recht wordt dan ook bepaald aan de hand van een bijzonder systeem in art. 11 WBR. Per 1 januari 2016 is dit systeem ten aanzien van bepaalde verkrijgingen van beperkte rechten gewijzigd.
Tot slot besteed ik aandacht aan de verkrijging van economische eigendom van beperkte rechten. Niet alleen de juridische maar ook de economische verkrijging van een beperkt recht is belast. Ik zal het begrip ‘economische eigendom’ onderzoeken en dan in het bijzonder de voorwaarden die gelden voor de verkrijging van de economische eigendom van beperkte rechten.
De drie deelvragen hebben betrekking op de drie belangrijkste onderwerpen uit de WBR in relatie tot beperkte rechten. Aan de hand van deze drie deelvragen geef ik in de conclusie een antwoord op de hoofdvraag.
6
Probleemstelling
Hoe worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken?
Deelvragen
1. Wat is het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting in de WBR en welke plaats neemt het beperkte recht daarbij in?
2. Wat is de maatstaf van heffing voor rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten? 3. Hoe wordt de verkrijging van economische eigendom van een beperkt recht belast?
7
2. Belastbaar feit
Krachtens de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2 lid 1 WBR). Het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting is neergelegd in art. 2 WBR. Het belastbare feit bevat een verkrijgingsvereiste en een objectvereiste. De WBR bevat geen definitie van de begrippen ‘verkrijging’ en ‘onroerende zaken’. Wel zijn in de artikelen 3 en 5 WBR bepaalde verkrijgingen en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, uitgezonderd van de heffing van overdrachtsbelasting. De artikelen 4 en 6 WBR geven vervolgens een uitbreiding van het belastbare feit door middel van een aantal ficties. Een positieve handreiking van wat onder de begrippen ‘verkrijging’ en ‘onroerende zaken’ dient te worden verstaan, ontbreekt echter. Is het vreemd dat zulke wezenlijke begrippen niet in de wet zijn gedefinieerd en zit daar een betekenis achter?10
2.1 Algemeen – hoofdregel belastbaar feit (art. 2 lid 1 WBR)
Verkrijgingsvereiste
Bij het begrip ‘verkrijging’ in art. 2 lid 1 WBR dient volgens de wetgever in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Het begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen gepositiveerd, zodat de wetgever meent dat erop kan worden vertrouwd dat de toepassing van de WBR te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren.11 Het komt voor het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR derhalve aan op de verkrijging van de juridische eigendom.12 Het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat men goederen onder algemene en onder bijzondere titel kan verkrijgen. Men verkrijgt goederen onder algemene titel door erfopvolging, door boedelmenging, door fusie en door splitsing.13 Men verkrijgt goederen onder bijzondere titel door overdracht, door verjaring en door onteigening.14
Volgens de Hoge Raad heeft de WBR met het begrip ‘verkrijging’ (in art. 2 lid 1 WBR) de eigendomsverkrijging overeenkomstig het burgerlijk recht en niet het economisch relevante
10 De opvatting dat het vreemd is dat deze begrippen niet zijn gedefinieerd in de wet wordt in Sanders 2011, p.
35, afgedaan als een oppervlakkige beschouwing die als niet ter zake doende moet wijken.
11 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). En: Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 5 (MvA II). Zie
ook: Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 23 (MvT).
12 HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5034, rechtsoverweging 3.6.
13 Art. 3:80 lid 1 en 2 BW: alsmede door de goedkeuring van een overdrachtsplan als bedoeld in Wet op het
financieel toezicht.
14 Art. 3:80 lid 3 BW: en voorts op de overige in de wet voor iedere soort aangegeven wijzen van
8
gebeuren op het oog.15
Aan de verkrijging van economische eigendom zal ik verderop in deze scriptie aandacht besteden. Objectvereiste
Het begrip ‘onroerende zaken’ is evenmin gedefinieerd in de WBR. Uit de wet blijkt dat de onroerende zaken in Nederland moeten zijn gelegen. Op het eerste gezicht is onduidelijk of
eenvoudigweg mag worden aangesloten bij de civielrechtelijke definitie van onroerende zaken in het BW of dat bijvoorbeeld aansluiting kan worden gezocht bij de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Btw-Richtlijn 2006/112/EG. Een communautaire begripsuitleg zou het meest praktisch zijn indien de heffing van overdrachtsbelasting, zoals de wetgever opmerkt, moet worden gezien als een
complement van de omzetbelasting.16 Uit de parlementaire toelichting bij de WBR blijkt echter duidelijk welke invulling de wetgever voor ogen had. Volgens de wetgever zal men op dit terrein te rade moeten gaan bij het burgerlijk recht.17 Nu het begrip ‘verkrijging’ civielrechtelijk uitgelegd dient te worden, ligt het inderdaad voor de hand om het object van die verkrijging, namelijk een
onroerende zaak, ook civielrechtelijk uit te leggen.18 Uit de omvangrijke jurisprudentie over het al dan niet onroerend zijn van bijvoorbeeld steigers, havenkranen en waterwoningen blijkt dat de Hoge Raad zich aansluit bij een civielrechtelijke uitleg van het begrip ‘onroerende zaken’ in de WBR.19 Uitbreiding objectvereiste (beperkte rechten)
Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR omvat tevens de verkrijging van rechten waaraan in Nederland gelegen onroerende zaken zijn onderworpen. Ook in dit geval ontbreekt een definitie in de wet. Art. 5 WBR bepaalt dat de rechten van grondrente, pand en hypotheek niet worden aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen.
Uit de parlementaire toelichting bij de WBR blijkt dat onder ‘rechten’ dienen te worden verstaan zakelijke rechten.20 Bij de invoering van de WBR in 1972 sprak art. 2 WBR van ‘zakelijke rechten op onroerende zaken’. Ter gelegenheid van de invoering van het nieuw BW in 1992 is de formulering vervangen door ‘rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen’ om de fiscale wetgeving gelijk te laten lopen met de nieuwe civielrechtelijke terminologie.21
15 HR 1 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9884, een-na-laatste overweging.
16 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 10 (MvT). Instemmend: Sanders 2011, p. 23. Anders: Cursus
Belastingrecht (BvR) 2015, nr. 0.0.2.
17 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT).
18 Zo ook: Cursus Belastingrecht (BvR) 2015, nr. 2.1.8, p. 41. Alsmede: Wegwijs OVB 2015, h. 4.2. En: Sanders
2011, p. 25 t/m 34.
19 HR 20 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE7857; HR 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO3644; HR 9
maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV8198.
20 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT).
9
De formulering van art. 2 lid 1 laatste zin WBR omvat tevens de verkrijging van de eigendom van een onroerende zaak. De verkrijging van het eigendomsrecht van een onroerende zaak valt zowel onder het eerste deel ‘de verkrijging van een onroerende zaak’ als onder het tweede deel ‘de verkrijging van een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen’. Eigendom is volgens art. 5:1 BW immers het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. De onroerende zaak is onderworpen aan het eigendomsrecht. Dankzij de verkrijging van het eigendomsrecht wordt ook de onroerende zaak verkregen. Deze dubbele kwalificatie heeft te maken met het feit dat het eigendomsrecht civielrechtelijk in vergaande mate wordt vereenzelvigd met zijn object, de zaak waarop het eigendomsrecht betrekking heeft.22
2.2 Uitgezonderde beperkte rechten (art. 5 WBR)
Beperkte rechten kunnen worden onderscheiden in genotsrechten en zekerheidsrechten.
Genotsrechten zijn zakelijke rechten die de rechthebbende recht geven op het genot van een zaak. Binnen het gesloten stelsel van goederenrechtelijke rechten in het BW zijn erfpacht, opstalrecht, de rechten van gebruik en bewoning, vruchtgebruik en erfdienstbaarheid de enige beperkte zakelijke genotsrechten.23 Zekerheidsrechten verschaffen de rechthebbende geen genot van een zaak maar verschaffen hem een exclusief verhaalsrecht op een zaak. De zekerheidsrechten zijn de rechten van pand en hypotheek. Is het recht op een registergoed gevestigd, dan is het een recht van hypotheek; is het recht op een ander goed gevestigd, dan is het een recht van pand.24 De belangrijkste
eigenschap van de rechten van pand en hypotheek is de bevoegdheid die de rechthebbende heeft om zich met voorrang boven andere schuldeisers te verhalen op de zaak die met het zekerheidsrecht is bezwaard.25
De rechten van pand en hypotheek worden volgens art. 5 WBR niet aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen (als bedoeld in art. 2 lid 1 WBR).26 Uit deze bepaling blijkt de keuze van de wetgever om slechts de verkrijging van beperkte genotsrechten te belasten. Bij de verkrijging van de beperkte zakelijke zekerheidsrechten pand en hypotheek vindt volgens art. 2 lid 1 jo. art. 5 WBR geen belastbaar feit plaats. De wetgever heeft aldus geprobeerd aan te sluiten bij de maatschappelijke
22 Zie Asser/Bartels-van Mierlo-Ploeger 2013, nrs. 1 en 54. 23 Van Velten 2015, h. 12.1, p. 555-556.
24 Art. 3:227 lid 1 BW.
25 Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr. 8.
10
werkelijkheid.27 Een recht van hypotheek wordt gevestigd vanwege de zakelijke zekerheid en niet vanwege de verkrijging van een zakenrechtelijk gefundeerd gebruik.28
Het is op het eerste gezicht opmerkelijk dat het recht van pand in art. 5 WBR wordt genoemd omdat het recht van pand niet op onroerende zaken gevestigd kan worden maar slechts op andere
goederen dan registergoederen. Toch is van belang dat ook het pandrecht hier wordt genoemd vanwege de mogelijkheid om een recht van pand te vestigen op aandelen die op grond van art. 4 WBR als fictieve onroerende zaken kwalificeren.
2.3. Ficties ten aanzien van beperkte rechten (art. 6 WBR)
Beperkte rechten kunnen worden gevestigd en overgedragen. Dit zijn rechtshandelingen die tot een verkrijging van een beperkt recht leiden en daarom een belastbaar feit in de zin van art. 2 lid 1 WBR opleveren. Naast deze (gebruikelijke) rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten is het ook mogelijk om een beperkt recht te wijzigen, op te zeggen of daarvan afstand te doen. Deze rechtshandelingen leiden niet tot een verkrijging van een beperkt recht en vallen daarom niet onder het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR. In een belasting die de overgang van belangen bij
onroerende zaken wenst te belasten en die slechts ter vergemakkelijking van de heffing aansluit bij de verkrijging van die onroerende zaken,29 past het niet om de wijziging, opzegging of afstand van een beperkt recht buiten de heffing te laten. Bij deze rechtshandelingen vindt immers een
verschuiving van het belang bij een onroerende zaak plaats. De wetgever heeft om die reden een drietal ficties opgenomen in art. 6 WBR. Deze ficties maken het mogelijk om overdrachtsbelasting te heffen bij degene die zijn belang bij de onroerende zaak ziet toenemen.30
2.3.1 Opzegging en afstand (art. 6 lid 1 WBR)
Opzegging is een van de manieren waarop een beperkt recht teniet kan gaan. 31 Het is een eenzijdige rechtshandeling die door zowel de eigenaar als de beperkt gerechtigde kan worden uitgeoefend indien hun de mogelijkheid daartoe bij wet32 of bij de vestiging van het recht is toegekend.33 Opzegging van een beperkt recht leidt niet tot een verkrijging door de hoofdgerechtigde. Het beperkte recht gaat teniet en het recht van de hoofdgerechtigde is verlost van de beperking die daarop rustte. Het is onjuist om te denken dat de hoofdgerechtigde door de opzegging het beperkte
27 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 8 (MvA II). 28 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 6, p. 6 (VV II). 29 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). 30 Cursus Belastingrecht (BvR), h. 2.1.6.A, p. 36.
31 Art. 3:81 lid 2 BW bepaalt op welke wijzen beperkte rechten teniet gaan. 32 Art. 5:87 lid 1 en 5:104 lid 2 BW.
11
recht ‘terug’ verkrijgt; het beperkte recht gaat door de opzegging immers teniet, het bestaat niet meer en kan dus ook niet meer door iemand worden verkregen. Zonder verkrijging doet zich geen belastbaar feit in de zin van art. 2 lid 1 WBR voor.
Afstand is een andere manier van tenietgaan van een beperkt recht. Op de afstand van een beperkt recht zijn dezelfde bepalingen van toepassing als op de overdracht van een onroerende zaak zodat zowel de medewerking van de hoofdgerechtigde als van de beperkt gerechtigde is vereist.34 Om die reden is afstand, in tegenstelling tot opzegging, een tweezijdige rechtshandeling.35 Evenals bij opzegging vindt bij afstand van een beperkt recht geen verkrijging plaats omdat het beperkte recht teniet gaat en niet meer door iemand kan worden verkregen. In geval van afstand kan derhalve ook niet worden geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR.
Oplossing wetgever
Art. 6 lid 1 WBR bevat een fictie om de heffing van overdrachtsbelasting mogelijk te maken bij opzegging van een beperkt recht. Op grond van deze bepaling wordt opzegging van een beperkt recht beschouwd als verkrijging van dat recht door degene ten behoeve van wie de opzegging plaats heeft. De hoofdgerechtigde wordt geacht het beperkte recht te verkrijgen zodat het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR zich voordoet. Door middel van deze fictie heeft de wetgever het mogelijk gemaakt om overdrachtsbelasting te heffen bij opzegging van een beperkt recht ondanks het feit dat zich civielrechtelijk geen verkrijging voordoet.
In art. 6 lid 1 WBR wordt afstand van een beperkt recht niet genoemd. De verklaring van de wetgever voor deze omissie is dat afstand van een beperkt recht in het BW een tweezijdige
rechtshandeling is die tot verkrijging van een goed leidt. Daarmee zou een dergelijke rechtshandeling onder de werking van art. 2 (thans lid 1) WBR vallen. Opzegging daarentegen is, aldus de wetgever, een eenzijdige rechtshandeling die in het BW niet met een overdracht is gelijkgesteld.36 Ik maak uit deze verklaring op dat de wetgever van mening is dat de gelijkstelling van afstand met overdracht (in art. 3:98 BW) tot gevolg heeft dat bij afstand sprake is van een verkrijging. De wetgever miskent hier dat de gelijkstelling van afstand met overdracht slechts ziet op een aantal formele vereisten uit afdeling 3.4.2 BW.37 De gelijkstelling van afstand met overdracht op bepaalde punten heeft echter niet tot gevolg dat de afstand van een beperkt recht een wijze van verkrijging is. Het is nu juist een
34 Art. 3:98 BW jo. art. 3:84 lid 1 BW 35 Dit blijkt uit art. 3:98 jo. 3:89 lid 1 BW.
36 Kamerstukken II 1985-86, 19527, 3, p. 30 (MvT).
37 Zo is dankzij de gelijkstelling ook voor de afstand van een beperkt recht een levering krachtens geldige titel
vereist, verricht door hem die bevoegd is over het goed te beschikken (art. 3:84 lid 1 BW). En dankzij de gelijkstelling dient ook bij de afstand van een beperkt recht een tussen partijen opgemaakte notariële akte te worden ingeschreven in de openbare registers (art. 3:89 lid 1 BW).
12
wijze van tenietgaan (art. 3:81 lid 2 onder c BW).38 Door de elasticiteit van het hoofdrecht keren de bevoegdheden uit het beperkte recht terug zonder dat sprake is van een verkrijging.
Van Straaten meent dat het juister was geweest als in art. 6 lid 1 WBR naast opzegging ook afstand was opgenomen. Aan deze discussie besteedt hij verder geen aandacht omdat hij vindt dat er vanuit moet worden gegaan dat afstand van een beperkt recht voor de overdrachtsbelasting toch een belastbaar feit is. Ter onderbouwing van deze stelling spreekt hij over een ruime uitleg van art. 6 lid 1 WBR en verwijst hij naar een uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 10 mei 2012.39 Deze
onderbouwing komt op mij niet overtuigend over. Uit de aard van een fictiebepaling volgt dat deze beperkt moet worden uitgelegd.40 Daar komt nog bij dat afstand bewust niet is genoemd in de onderhavige fictiebepaling.41 In de aangehaalde uitspraak van de Rechtbank Arnhem overweegt de rechtbank dat zowel bij opzegging als bij afstand het beperkte recht ten gunste van de
hoofdgerechtigde eindigt zodat ook afstand moet worden beschouwd als verkrijging van het beperkte recht door de hoofdgerechtigde. De rechtbank besteedt in haar overwegingen geen aandacht aan het feit dat civielrechtelijk geen sprake is van een verkrijging, dat de WBR een
civielrechtelijk verkrijgingsbegrip hanteert en dat om die reden zonder fictiebepaling niet kan worden geheven indien geen sprake is van een civielrechtelijke verkrijging.
Het bovenstaande brengt mij tot de conclusie dat zonder belastbaar feit op grond van de hoofdregel (art. 2 lid 1 WBR) en de fictie (art. 6 WBR) geen overdrachtsbelasting kan worden geheven in het geval van afstand van een beperkt recht. De wetgever heeft een fout gemaakt door afstand van een beperkt recht niet op te nemen in art. 6 WBR en zal de wet moeten wijzigen om een belastbaar feit te creëren.
2.3.2 De wijziging van een beperkt recht (art. 6 lid 2 WBR)
Het staat een hoofdgerechtigde en een beperkt gerechtigde in beginsel vrij de bepalingen waaronder een beperkt recht is gevestigd, te wijzigen. Daarbij kan gedacht worden aan wijziging van de duur van het recht, van de schuldplichtigheid die verband houdt met het recht of van andere verplichtingen van de hoofdgerechtigde of de beperkt gerechtigde. De wijziging van een beperkt recht behoort onder bepaalde omstandigheden tot heffing van overdrachtsbelasting te leiden. Er kan immers een wijziging van een belang bij een onroerende zaak plaatsvinden en de WBR heeft tot doel het heffen
38 Zo ook Van Straaten in Wegwijs OVB 2015, h. 3.5.1, p. 66. 39 Rechtbank Arnhem 10 mei 2012, ECLI:NL:RBARN:2012:BW5897.
40 Zie bijvoorbeeld A-G IJzerman in zijn conclusie van 20 januari 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BU5651, onder 5.7,
waar hij zich uitspreekt tegen een extensieve uitleg van een wetsfictie (in dat geval betrof het art. 10 Successiewet 1956).
13
van overdrachtsbelasting in geval van verkrijging van (belangen bij) onroerende zaken.42 Ik zal in deze paragraaf beschrijven op welke manier de wijziging van een beperkt recht wordt behandeld in de WBR.
Hoofdregel belastbaar feit – civielrechtelijk uitgangspunt
Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR betreft de verkrijging van onroerende zaken of van beperkte rechten waaraan deze onroerende zaken zijn onderworpen. Er zal sprake moeten zijn van de verkrijging van een beperkt recht om in geval van wijziging van een beperkt recht
overdrachtsbelasting te kunnen heffen op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR. Het is civielrechtelijk geen uitgemaakte zaak wat rechtens is in geval van een wijziging van de
bepalingen waaronder een beperkt recht is gevestigd. Het Burgerlijk Wetboek bevat geen bepalingen die specifiek betrekking hebben op de wijziging van beperkte rechten. In de literatuur wordt
verdedigd dat wijziging niet snel leidt tot een nieuw beperkt recht maar tot voortzetting (van het bestaande recht) in gewijzigde vorm.43 In geval van voortzetting van een bestaand recht vindt geen verkrijging van een beperkt recht plaats en kan geen overdrachtsbelasting worden geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR. Indien meer dan één van de essentialia van het beperkte recht wijzigen, wordt in de civielrechtelijke literatuur algemeen aangenomen dat sprake is van een nieuw beperkt recht: de wijziging van meer dan één van de essentialia van een beperkt recht leidt tot afstand van het oude recht tegen vestiging van een nieuw recht.44 Onder essentialia versta ik de bepalingen die
kenmerkend zijn voor het wezen van het beperkte recht, bijvoorbeeld de omvang, de duur en de schuldplichtigheid. In een dergelijk geval verandert het beperkte recht dusdanig dat geen sprake is van voortzetting van het oude recht maar van de vestiging van een nieuw recht. Het is verwarrend om in een dergelijk geval nog van ‘wijziging’ van het oude recht te spreken. Civielrechtelijk gaat het oude recht teniet (door afstand) en wordt een nieuw beperkt recht gevestigd. Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR doet zich voor, nu civielrechtelijk een beperkt recht wordt verkregen en dus wordt op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting geheven.
Er bestaat civielrechtelijk een grijs gebied waarin niet duidelijk is of de wijziging van een beperkt recht dient te worden aangemerkt als de voortzetting van het recht of als de vestiging van een nieuw recht.45 Deze civielrechtelijke onduidelijkheid heeft tot gevolg dat ook onduidelijk is of sprake is van een belastbaar feit op grond van art. 2 lid 1 WBR. De wetgever heeft een fictie opgenomen om heffing van overdrachtsbelasting mogelijk te maken indien een beperkt recht wordt gewijzigd.
42 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 16 (MvT). 43 Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr. 218a. 44 Vonck 2013; De Jong en Ploeger, nr. 46; Van Velten 1993. 45 Van Velten 1993.
14
Uiterwaard werkt deze fictie alleen als op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR niet kan worden geheven.
Fictie wijziging beperkt recht
Art. 6 lid 2 WBR bevat een fictie in verband met de wijziging van beperkte rechten. De wijziging van een beperkt recht wordt beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Ik zal in deze paragraaf beschrijven wat de reikwijdte en het systeem van deze bepaling zijn.
Reikwijdte
De fictie van art. 6 lid 2 WBR heeft alleen betrekking op de gevallen waarin civielrechtelijk sprake is van de wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht wordt
voortgezet. Immers, indien een beperkt recht dusdanig wordt gewijzigd dat civielrechtelijk sprake is van de vestiging van een nieuw recht kan al op grond van art. 2 lid 1 WBR worden geheven. Indien civielrechtelijk geen sprake is van een wijziging zal ook fiscaalrechtelijk geen behoefte bestaan om overdrachtsbelasting te heffen. Onder de reikwijdte van art. 6 lid 2 WBR vallen derhalve de gevallen waarin civielrechtelijk sprake is van de wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht (in gewijzigde vorm) wordt voortgezet.
De vraag rest dan nog of art. 6 lid 2 WBR betrekking heeft op élke wijziging van een beperkt recht die tot gevolg heeft dat het bestaande recht wordt voortgezet. Volgens de wetgever zullen onder wijziging van een beperkt recht bijvoorbeeld vallen de verlenging en verkorting van de tijdsduur van dat recht.46 Kennelijk zijn ook veranderingen van een beperkt recht denkbaar die niet onder het begrip ‘wijziging’ van art. 6 lid 2 WBR vallen. Niet duidelijk is welke criteria bij deze beoordeling moeten worden gehanteerd. De wijziging van meer dan één van de essentialia van een beperkt recht heeft tot gevolg dat civielrechtelijk een nieuw recht wordt gevestigd en dat op grond van art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting wordt geheven. Het ligt daarom voor de hand om aan te nemen dat art. 6 lid 2 WBR al van toepassing is bij een wijziging van slechts één van de essentialia van een beperkt recht.47 Dit criterium lijkt mij ook passen bij het doel van de overdrachtsbelasting: bij elke wijziging van één of meer van de essentialia van een beperkt recht vindt een verandering plaats van het belang bij het beperkte recht op een onroerende zaak.
Systeem
Volgens art. 6 lid 2 WBR wordt de wijziging van een beperkt recht beschouwd als afstand van dat recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht. Deze bepaling bevat dus niet één maar twee
46 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 47 Zo ook: Kouffeld en Wiertsema 2012, p. 15.
15
ficties. Ten eerste de fictie dat een afstand van het oude beperkte recht plaatsvindt en ten tweede de fictie dat een nieuw beperkt recht wordt verkregen. De eerste fictie heeft tot gevolg dat de beperkt gerechtigde wordt geacht afstand te doen van zijn beperkte recht ten behoeve van de
hoofdgerechtigde. Bij de tweede fictie wordt de beperkt gerechtigde geacht een nieuw beperkt recht te verkrijgen. Het in een volgend hoofdstuk te bespreken art. 9 lid 2 WBR zorgt ervoor dat geen cumulatie van belastingheffing plaatsvindt.
De eerste fictie – afstand van het oude recht
Tegen de eerste fictie (de afstand van het oude recht) geldt hetzelfde bezwaar als het bezwaar dat ik hiervoor tegen de afstand van beperkte rechten heb geformuleerd. Naar mijn mening is een fictie nodig om overdrachtsbelasting te kunnen heffen over de afstand van beperkte rechten omdat hier civielrechtelijk geen verkrijging plaatsvindt. De afstand van beperkte rechten levert mijns inziens geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting op nu een dergelijke fictie niet in de wet is
opgenomen. Het feit dat art. 6 lid 2 WBR bepaalt dat de beperkt gerechtigde wordt geacht afstand te doen van zijn recht behoort dan ook niet tot heffing van overdrachtsbelasting te leiden volgens de huidige wettekst. In feite is hier geen sprake van een fictie omdat hetgeen wordt geacht plaats te vinden (de afstand) geen belastbaar feit oplevert. Ik zal hier verder geen aandacht meer aan besteden omdat ik deze problematiek hiervoor heb behandeld en omdat naar de mening van de (fiscale) wetgever wel degelijk sprake is van een verkrijging en derhalve van een belastbaar feit op grond van art. 2 lid 1 WBR.48
De tweede fictie – verkrijging van een nieuw recht
De tweede fictie van art. 6 lid 2 WBR bepaalt dat de beperkt gerechtigde een nieuw beperkt recht verkrijgt. Het belastbare feit van art. 2 lid 1 WBR doet zich voor nu de beperkt gerechtigde wordt geacht een nieuw beperkt recht te verkrijgen en zo wordt op grond van art. 6 lid 2 jo. art. 2 lid 1 WBR overdrachtsbelasting geheven.
2.3.3 Verkrijging van zaken bij einde van beperkt recht (art. 6 lid 3)
Natrekking – uitgezonderde verkrijging
Wanneer op, aan of in een onroerende zaak (denk aan een stuk grond of een bouwwerk) andere zaken worden aangebracht, kan de eigenaar van de onroerende zaak krachtens natrekking eigenaar worden van de aangebrachte zaken. Of sprake is van natrekking is een vraag die volgens de regels uit het BW dient te worden beantwoord.49 Natrekking is een wijze van eigendomsverkrijging: de
48 Kamerstukken II 1985/86, 19527, 3, p. 30 (MvT). 49 Art. 3:4 jo. 5:20 BW.
16
eigenaar van de onroerende zaak verkrijgt de eigendom van de aangebrachte, nagetrokken zaken. Over deze verkrijging zou strikt genomen overdrachtsbelasting zijn verschuldigd op grond van art. 2 lid 1 WBR. De wetgever vindt het echter niet wenselijk dat in een dergelijk geval
overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging. Deze vorm van
eigendomsverkrijging is daarom in art. 3 lid 1 onder c WBR uitgezonderd van de heffing.50 De verkrijging krachtens natrekking wordt op grond van dit artikel niet aangemerkt als verkrijging in de zin van art. 2 lid 1 WBR.51
De uitzondering in art. 3 lid 1 onder c WBR geldt onder de voorwaarde dat de natrekking plaatsvindt op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht. Deze voorwaarde houdt verband met de werking van het opstalrecht. Indien een opstalhouder een zaak aanbrengt op de grond van de
hoofdgerechtigde wordt de hoofdgerechtigde (nog) geen eigenaar van de aangebrachte zaak. Het opstalrecht doorbreekt namelijk de wettelijke regels van natrekking en zorgt ervoor dat de opstalhouder zelf eigenaar blijft van de door hem aangebrachte zaak.52 Bij het einde van het
opstalrecht wordt de doorbreking van de natrekking opgeheven en verkrijgt de hoofdgerechtigde de al eerder aangebrachte zaak krachtens natrekking. Op deze latere verkrijging krachtens natrekking is art. 3 lid 1 onder c WBR niet van toepassing omdat de natrekking niet plaatsvindt op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht. De hoofdgerechtigde is over deze verkrijging derhalve overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van de hoofdregel van art. 2 lid 1 WBR. Fictieve verkrijging van een aangebrachte zaak na afloop van een beperkt recht
Bij andere beperkte rechten dan het opstalrecht vindt geen doorbreking van de natrekking plaats. Zo staat bijvoorbeeld bij erfpacht en vruchtgebruik het gebruik van de zaak voorop: de erfpachter en vruchtgebruiker verkrijgen de zaak waarop hun beperkte recht betrekking heeft niet in eigendom. Indien een erfpachter of vruchtgebruiker tijdens de duur van het beperkte recht een zaak aanbrengt aan de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde, wordt de hoofdgerechtigde direct eigenaar van de aangebrachte zaak (indien sprake is van natrekking). Deze verkrijging door de hoofdgerechtigde is uitgezonderd van de heffing op grond van art. 3 lid 1 onder c WBR omdat de natrekking plaatsvindt op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht. Op het moment van aanbrengen vindt dus geen heffing plaats vanwege de uitzondering in art. 3 lid 1 onder c WBR. Op het moment van het
tenietgaan van het beperkte recht vindt geen verkrijging plaats en doet zich geen belastbaar feit voor. De wetgever acht heffing van overdrachtsbelasting in deze situatie echter wel op haar plaats.53
50 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT).
51 Onder bepaalde voorwaarden, in verband met het tegengaan van btw-besparende constructies
(Compendium OVB 2014, p. 68). Hier zal ik verder geen aandacht aan besteden.
52 Art. 5:101 lid 1 BW.
17
De fictie van art. 6 lid 3 WBR zorgt ervoor dat de verkrijging van nagetrokken zaken in sommige gevallen toch belast is.
Art. 6 lid 3 WBR bepaalt namelijk dat indien bij het einde van een beperkt recht tot gebruik van een onroerende zaak door de gebruiker daarop aangebrachte zaken ten goede komen aan een andere gerechtigde tot die onroerende zaak, die zaken worden geacht door die gerechtigde te zijn
verkregen. Dit is een lastig leesbare bepaling waarin drie voorwaarden zijn opgenomen om tot een fictieve verkrijging te komen. (1) Er dient sprake te zijn van een beperkt recht tot gebruik, zoals erfpacht of vruchtgebruik. Door een opstalhouder aangebrachte zaken vallen niet onder de reikwijdte van deze bepaling, evenmin als zaken die zijn aangebracht door een huurder of een pachter omdat huur en pacht geen beperkte rechten zijn. (2) De zaken dienen te zijn aangebracht door de beperkt gerechtigde zelf. Zaken die zijn aangebracht door de hoofdgerechtigde vallen derhalve niet onder de werking van deze bepaling. (3) Tot slot dienen de aangebrachte zaken bij het einde van het recht ten goede te komen aan een andere gerechtigde dan de beperkt gerechtigde die de zaken heeft aangebracht. Deze andere gerechtigde zal de hoofdgerechtigde zijn. De
aangebrachte, nagetrokken zaken worden door de hoofdgerechtigde geacht te zijn verkregen indien aan deze drie voorwaarden wordt voldaan. Deze verkrijging is op grond van art. 2 lid 1 jo. 6 lid 3 WBR belast met overdrachtsbelasting.
2.3.4 Dubbele heffing als gevolg van art. 6 lid 3 WBR?
Hoe verloopt de heffing in het volgende geval? Een erfpachter heeft tijdens de duur van zijn erfpachtrecht een zaak aangebracht op de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde. De hoofdgerechtigde heeft zijn recht daarna overgedragen aan een derde. Vervolgens eindigt de erfpacht.
Stap 1
De erfpachter brengt tijdens de duur van zijn erfpachtrecht een zaak aan op de onroerende zaak van de hoofdgerechtigde. Indien sprake is van natrekking verkrijgt de hoofdgerechtigde de aangebrachte zaak op het moment van aanbrengen (bezwaard met het erfpachtrecht). Deze verkrijging krachtens natrekking is uitgezonderd van de heffing van
overdrachtsbelasting op grond van art. 3 lid 1 onder c WBR.54
54 Art. 3 lid 1 onder c WBR: ‘ (…) tenzij van die zaak omzetbelasting wordt geheven ter zake van de levering en
de vergoeding, bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, tezamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van die wet niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen’.
18
Stap 2
Vervolgens draagt de hoofdgerechtigde zijn recht (de blote eigendom) over aan een derde. Ter zake van deze verkrijging door de derde wordt overdrachtsbelasting geheven op grond van art. 2 lid 1 WBR. De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak (art. 9 lid 1 WBR). Dat is inclusief de daarop aangebrachte zaak omdat deze direct in
eigendom is verkregen door de hoofdgerechtigde. Nu de eigendom is bezwaard met erfpacht wordt de waarde verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon (art. 11 lid 2 WBR). De vermindering kan gering zijn indien het erfpachtrecht nog maar een korte looptijd heeft.
Stap 3
Tenslotte gaat het erfpachtrecht teniet door verloop van de tijd waarvoor het was gevestigd. Art. 6 lid 3 WBR is van toepassing omdat de door de erfpachter aangebrachte zaak bij het einde van het recht ten goede komt aan de nieuwe hoofdgerechtigde. De aangebrachte zaak wordt geacht door de nieuwe hoofdgerechtigde te zijn verkregen en deze dient over de waarde van de aangebrachte zaak overdrachtsbelasting te voldoen.
Beschouwing
De wetgever heeft de verkrijging krachtens natrekking niet willen belasten indien deze plaatsvindt op het moment waarop de zaak wordt aangebracht.55 Indien sprake is van een opstalrecht vindt bij het einde van het opstalrecht een civielrechtelijke verkrijging plaats die is belast op grond van art. 2 lid 1 WBR. Indien sprake is van een erfpachtrecht vindt bij het einde van het erfpachtrecht geen
civielrechtelijke verkrijging plaats. Voor dat geval is een fictieve verkrijging in de wet opgenomen omdat de wetgever heffing van overdrachtsbelasting wel op haar plaats acht (art. 6 lid 3 WBR).56 De bovenstaande casus toont aan dat de fictieve verkrijging van art. 6 lid 3 WBR tot een dubbele heffing kan leiden, namelijk wanneer de hoofdgerechtigde zijn recht ná het aanbrengen van de zaak maar vóór het einde van het recht overdraagt. De nieuwe hoofdgerechtigde is ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. De waarde wordt in dat geval verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon. Ter zake van het einde van het erfpachtrecht is de nieuwe hoofdgerechtigde wederom overdrachtsbelasting verschuldigd. Nu vindt geen vermindering van de waarde plaats: over de gehele waarde van de aangebrachte zaak wordt geheven. Voor het gedeelte
55 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT). 56 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 25 (MvT).
19
van de waarde van de aangebrachte zaak waarover ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting is geheven, vindt bij dezelfde verkrijger een dubbele heffing plaats. Indien de fictieve verkrijging op grond van art. 6 lid 3 WBR ter zake van het tenietgaan van het erfpachtrecht (stap 3) plaatsvindt binnen zes maanden na de verkrijging van de blote eigendom (stap 2), wordt de waarde waarover in stap 3 wordt geheven op grond van art. 13 WBR verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging (stap 2) overdrachtsbelasting was
verschuldigd. Omdat in stap 3 slechts de aangebrachte zaak fictief wordt verkregen, komt op grond van art. 13 WBR voor vermindering slechts in aanmerking de overdrachtsbelasting voor zover die in stap 2 ter zake van de verkrijging van de blote eigendom van de aangebrachte zaak is geheven.
20
3. Maatstaf van heffing – Waardebepaling
De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting is geregeld in hoofdstuk II, afdeling II van de WBR. Art. 9 lid 1 WBR bevat de hoofdregel. Indien een verkrijging aan de heffing van
overdrachtsbelasting is onderworpen, wordt de belasting volgens dat artikel geheven over de waarde van de onroerende zaak of het beperkte recht waarop de verkrijging betrekking heeft. Onder
‘waarde’ wordt volgens art. 52 WBR verstaan de waarde in het economische verkeer; de waarde is volgens art. 9 lid 1 laatste zin WBR ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie.
Ook in geval van de verkrijging van een beperkt recht is art. 9 lid 1 WBR het uitgangspunt.57 Een beperkt recht dient derhalve in aanmerking te worden genomen naar de waarde in het economische verkeer dan wel de hogere tegenprestatie. Met betrekking tot de maatstaf van heffing bevatten art. 9 lid 2 en art. 11 WBR echter een aantal bijzondere bepalingen ter zake van de waardering van beperkte rechten en van eigendom bezwaard met een beperkt recht.
3.1 Art. 11 WBR
Art. 11 WBR bevat twee bijzondere regels om de verkrijging van beperkte rechten of van eigendom bezwaard met een beperkt recht te waarderen. Art. 11 lid 1 WBR behandelt de verkrijging van bepaalde beperkte rechten. Art. 11 lid 2 WBR geeft een waarderingsregel bij verkrijging van eigendom bezwaard met bepaalde beperkte rechten.
3.1.1 Art. 11 lid 1 WBR
Bij een eerste lezing van art. 11 lid 1 WBR lijkt het vreemd dat ter zake van de verkrijging van een beperkt recht de waarde wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid. Mijn eerste gedachte was: de beperkt gerechtigde heeft uit hoofde van zijn beperkte recht de verplichting om periodiek betalingen te doen dus hij mag de waarde van zijn verkrijging juist verminderen met die periodieke schuldplichtigheid. Ik zal in deze paragraaf beschrijven wat de achtergrond van deze bepaling is en waarom het in de gedachte van de wetgever toch correct is dat de waarde wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid.
Achtergrond van de bepaling
De verplichting tot betaling van canon of retributie (een periodieke schuldplichtigheid) wordt civielrechtelijk beschouwd als een onderdeel van het beperkte recht.58 De beperkt gerechtigde kan
57 Cursus Belastingrecht (BvR), h. 2.2.3, p. 100.
21
de goederenrechtelijke verplichting worden opgelegd tot periodieke betaling van een geldsom.59 De periodieke schuldplichtigheid is dus geen aparte tegenprestatie die bij de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting in aanmerking zou kunnen komen maar drukt juist de waarde in het economische verkeer van het beperkte recht.60 Zonder de regeling in art. 11 lid 1 WBR zou slechts overdrachtsbelasting kunnen worden geheven over de waarde van het beperkte recht. Die waarde zal echter verwaarloosbaar of zelfs nihil zijn indien sprake is van een zakelijk vastgestelde periodieke schuldplichtigheid.
Bij de totstandkoming van de WBR heeft de wetgever zoveel mogelijk aansluiting willen zoeken bij de maatschappelijke werkelijkheid. Dit uitgangspunt heeft ertoe geleid dat canon en retributie in de WBR worden behandeld als persoonlijke schuldvorderingen (periodieke uitkeringen).61 De situatie dat de hoofdgerechtigde deze persoonlijke schuldvorderingen heeft op de beperkt gerechtigde lijkt economisch gezien erg veel op de betaling van een bedongen tegenprestatie in termijnen.62 Volgens de wetgever neemt de verkrijger van een beperkt recht dan ook economisch gezien een
tegenprestatie op zich die bestaat in het periodiek betalen van een geldsom.63 In deze visie past het volgens de wetgever om de periodieke schuldplichtigheid aan te merken als een persoonlijke schuld die bij de overdracht van het beperkte recht door de nieuwe beperkt gerechtigde wordt
overgenomen tegelijk met het genot/gebruik van het goed.64 Er wordt afstand genomen van de civielrechtelijke kwalificatie van de periodieke schuldplichtigheid en deze wordt op één lijn gesteld met de tegenprestatie voor de verkrijging van het beperkte recht.
Conclusie
Het is volgens de wetgever wel degelijk correct dat de waarde van het beperkte recht wordt vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid. De wetgever heeft in dit geval voor een benadering gekozen die strookt met de maatschappelijke werkelijkheid in plaats van een strikt civielrechtelijke benadering. De periodieke schuldplichtigheid kan volgens de wetgever worden aangemerkt als een tegenprestatie die bestaat in het periodiek betalen van een geldsom. Het totaal van de waarde van het beperkte recht vermeerderd met de waarde van de periodieke
schuldplichtigheid vormt de maatstaf van heffing bij de verkrijging van een beperkt recht.
59 Art. 5:70 lid 2, 5:85 lid 2 en 5:101 lid 3 BW. De fiscale wetgever heeft dit onderkend: Kamerstukken II
1969/70, 10560, 7, p. 10 (MvA II).
60 Moltmaker 1997, p. 43.
61 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 18 (MvT). 62 Wegwijs OVB 2015, h. 6.7.1.
63 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 18 (MvT). 64 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 9 (MvA II).
22
Reikwijdte
De reikwijdte van art. 11 lid 1 WBR blijkt uit de wettekst. Ik heb hiervóór geschreven over de
verkrijging van een beperkt recht terwijl deze bepaling slechts van toepassing is op de verkrijging van een erfdienstbaarheid, een erfpachtrecht of een opstalrecht.65
Het is opmerkelijk dat niet alle beperkte rechten in deze bepaling worden opgesomd. Kennelijk geldt de bijzondere waarderingsregel in art. 11 lid 1 WBR niet bij de verkrijging van een vruchtgebruik of de rechten van gebruik en bewoning. Dient bij de waardering van een vruchtgebruik of een recht van bewoning dan gebruik te worden gemaakt van een individuele benadering waarbij bijvoorbeeld de gezondheidstoestand van de verkrijger een rol speelt? Hof Leeuwarden en Hof Den Bosch hebben inderdaad geconstateerd dat er voor de waardering van die rechten geen dwingende voorschriften bestaan in de WBR.66 Het recht van vruchtgebruik en de rechten van gebruik en bewoning kennen geen periodieke schuldplichtigheid. In een beleidsbesluit is goedgekeurd dat voor het woongenot van een vruchtgebruiker fictief wordt uitgegaan van een schuldplichtigheid ter grootte van het in art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 vermelde percentage (thans 6%). Met deze fictieve
schuldplichtigheid kan de waarde van het recht worden berekend overeenkomstig de systematiek van art. 11 WBR.
Systeem
Bij de verkrijging van een beperkt recht wordt de waarde vermeerderd met die van de canon of retributie (art. 11 lid 1 WBR). Het beperkte recht wordt – zoals hiervoor uiteengezet - volgens de hoofdregel van art. 9 lid 1 jo. art 52 WBR in aanmerking genomen naar de waarde in het
economische verkeer. Art. 11 lid 3 WBR bepaalt dat de waarde van de canon en retributie wordt bepaald volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels. Deze regels zijn gegeven in het UBBR. Art. 2 UBBR bepaalt dat de waarde van de canon en retributie wordt bepaald met
inachtneming van de bij het UBBR behorende bijlage. Deze bijlage bevat de waarderingsregels voor canon en retributie: (a) van het leven van een persoon afhankelijk; (b) die na bepaalde tijd vervalt; en (c) voor onbepaalde tijd. De waarde van canon of retributie die na bepaalde tijd eindigt (door het overlijden van de persoon van wiens leven het recht afhankelijk was dan wel na verloop van de tijd waarvoor het recht gevestigd was), wordt berekend aan de hand van de twee tabellen onder a. en b. De waarde van canon of retributie voor onbepaalde tijd, die niet van het leven afhankelijk is, wordt volgens de tabel onder c. gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag. De grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van een beperkt recht vormt aldus de
65 Of de verkrijging van een recht van beklemming. Aan dat recht besteed ik verder geen aandacht.
66 Hof Leeuwarden 25 juni 1982, nr. 12/81, opgenomen in V-N 1983; en Hof 's-Hertogenbosch 23 april 1976, nr.
23
waarde in het economische verkeer van het beperkte recht tezamen met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid gekapitaliseerd met behulp van de bijlage bij het UBBR.
grondslag = waarde economisch verkeer beperkt recht + gekapitaliseerde waarde schuldplichtigheid De vermeerdering van de waarde van het beperkte recht met de gekapitaliseerde waarde van de schuldplichtigheid is niet onbeperkt. De laatste zin van art. 11 lid 1 WBR bepaalt namelijk dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. De bovengrens waarover wordt geheven, is derhalve de waarde van de onroerende zaak waarop het beperkte recht betrekking heeft. Van Straaten heeft aandacht besteed aan de verhouding tussen deze bepaling en het bepaalde in art. 9 lid 1 WBR. Hij meent dat met deze bovengrens niet is beoogd de regel van art. 9 lid 1 WBR terug te dringen dat ten minste wordt geheven over de bedongen tegenprestatie. Als de tegenprestatie zonder de vermeerdering met de canon of retributie hoger is dan de waarde van de onroerende zaak wordt gewoon over de
tegenprestatie overdrachtsbelasting geheven. Uit art. 11 lid 1 WBR vloeit volgens Van Straaten dan slechts voort dat voor vermeerdering met de canon of retributie geen plaats meer is.67 Deze uitleg lijkt mij in overeenstemming met de belangrijke waarde die de wetgever eraan hecht om ten minste over de bedongen tegenprestatie te heffen.68 Het bepaalde in art. 11 lid 1 WBR is naar mijn mening slechts een regel om te voorkomen dat de vermeerdering met de canon of retributie tot een
onredelijke heffing zou kunnen leiden, namelijk in het geval dat die vermeerdering zou leiden tot een heffing over een hogere waarde dan de waarde van de onderliggende onroerende zaak.
3.1.2 Art. 11 lid 2 WBR
Aan art. 11 lid 2 WBR ligt hetzelfde maatschappelijke uitgangspunt ten grondslag als aan de bepaling in het eerste lid.69 Nu de wetgever de canon beschouwd als een persoonlijke schuldvordering dient deze te worden bijgeteld in geval van de verkrijging van een beperkt recht. Daartegenover staat dat bij verkrijging van eigendom die bezwaard is met een beperkt recht, de waarde wordt verminderd met de waarde van de canon of retributie. De waarde van het hoofdrecht wordt verminderd met de waarde van de periodieke schuldplichtigheid die voortvloeit uit het beperkte recht. Het hoofdrecht zelf wordt overeenkomstig art. 9 lid 1 jo. 52 WBR in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer van een hoofdrecht is de waarde van de volledige eigendom verminderd met de waarde van het beperkte recht dat op de eigendom
67 Wegwijs OVB 2015, h. 6.7.1.
68 Dat blijkt uit: Kamerstukken II 1969/70, 10560, 7, p. 9 (MvA II). 69 Kamerstukken II 1969/70, 10560, 3, p. 27 (MvT).
24
rust.70 Deze waarde van het hoofdrecht wordt vervolgens uit hoofde van art. 11 lid 2 WBR verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de periodieke schuldplichtigheid.
waarde economisch verkeer hoofdrecht = volledige eigendom -/- waarde beperkt recht maatstaf van heffing = waarde economisch verkeer hoofdrecht -/- gekapitaliseerde waarde
schuldplichtigheid
De bepaling is niet alleen van toepassing indien eigendom wordt verkregen die al is bezwaard met een beperkt recht maar ook indien eigendom wordt overgedragen onder voorbehoud van een beperkt recht. Het beperkte recht wordt dan bij de overdracht van de eigendom gevestigd ten behoeve van de vervreemder van de eigendom. Het Burgerlijk Wetboek biedt daartoe expliciet de mogelijkheid.71 Aan deze wijze van overdracht zal ik in de volgende paragraaf (2.3) aandacht besteden.
3.2 Erfpachtlease
Over ‘sale-and-lease-back’ is in de jaren negentig veel te doen geweest.72 Bij deze financieringsvorm wordt een onroerende zaak verkocht en gelijktijdig terug gehuurd door de verkoper.73 De verkoper verandert van eigenaar in huurder. Ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door de koper is overdrachtsbelasting verschuldigd. Het verschuldigd worden van overdrachtsbelasting over de volledige waarde van de onroerende zaak wordt in de praktijk als een ongewenste factor
beschouwd.74 Om die reden is een variant op sale-and-lease-back ontwikkeld: de zogeheten
erfpachtlease. Ook bij deze financieringsvorm wordt de onroerende zaak verkocht. Het verschil met sale-and-lease-back is dat de verkoper zich gelijktijdig een erfpachtrecht voorbehoudt. De koper verandert van eigenaar in erfpachter. Ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door de koper wordt overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de eigendom verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon. De vermindering van de maatstaf van heffing door art. 11 lid 2 WBR maakt erfpachtlease fiscaal aantrekkelijker dan sale-and-lease-back. Civielrechtelijk kan met erfpachtlease grotendeels hetzelfde resultaat worden bereikt als bij sale-and-lease-back door in de erfpachtvoorwaarden zoveel mogelijk dezelfde bepalingen als in een huurovereenkomst
70 Wegwijs OVB 2015, h. 6.7.4. 71 Art. 3:81 lid 1 BW.
72 Zie het arrest HR 19 mei 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1735, NJ 1996, 119 (Keereweer/Sogelease). Alsmede:
Heyman, Kleijn en Kortmann 1994.
73 Asser/Houben 2014, nr. 45. 74 De Vries 2009; en Visser 2009.
25
op te nemen.75 Ook bij vervreemding van beleggingsvastgoed wordt gebruikt gemaakt van erfpachtlease.76 Aan deze variant zal ik verder geen aandacht besteden.
In juli 2015 heeft Nijkamp in FBN geschreven over de wijze waarop erfpachtlease zou moeten worden behandeld voor de heffing van overdrachtsbelasting.77 Hij bespreekt een aantal methoden van rechtsvinding die het mogelijk moeten maken om erfpachtlease toch (volledig) aan de heffing van overdrachtsbelasting te onderwerpen. Rechtsvinding is echter niet meer nodig nu de wetgever in het Belastingplan 2016 maatregelen heeft genomen om erfpachtstructuren in de
overdrachtsbelasting aan te pakken. Het is daardoor vanaf 1 januari 2016 niet meer mogelijk om de vermindering van de maatstaf van heffing van art. 11 lid 2 WBR toe te passen wanneer eigendom wordt verkregen door een levering onder voorbehoud van een beperkt recht zoals bij erfpachtlease het geval is. Ik zal de wijziging en de achtergrond daarvan hieronder bespreken.
3.2.1 Wijziging van art. 11 WBR per 1 januari 2016
Per 1 januari 2016 zijn twee leden aan art. 11 WBR toegevoegd.78 De kern van de wijziging is dat de hiervoor besproken vermindering van de maatstaf van heffing van art. 11 lid 2 WBR is beperkt. Het vierde lid bepaalt dat art. 11 lid 2 WBR in twee gevallen niet van toepassing is. Het vijfde lid geeft een vermindering van de maatstaf van heffing voor het geval dat de verkrijger van de
hoofdgerechtigdheid later het voorbehouden beperkte recht verkrijgt. Art. 11 lid 4 WBR
De belangrijkste bepaling van de wetswijziging is art. 11 lid 4 onder a WBR. Om erfpachtlease en sale-and-lease-back fiscaal op dezelfde manier te behandelen is besloten om de vermindering uit art. 11 lid 2 WBR niet toe te passen indien eigendom wordt verkregen onder voorbehoud van een beperkt recht ten behoeve van degene die de eigendom vervreemdt.79
Art. 11 lid 2 WBR is derhalve niet van toepassing indien aan drie voorwaarden wordt voldaan. Die voorwaarden zijn dat: (1) eigendom wordt verkregen (2) waarbij een beperkt recht wordt
voorbehouden (3) ten behoeve van de vervreemder. In dat geval wordt de maatstaf van heffing bij de verkrijging van eigendom bezwaard met een beperkt recht niet verminderd met de
gekapitaliseerde waarde van de canon. Erfpachtlease wordt zo op dezelfde wijze in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken als sale-and-lease-back. Bij de overdracht van een onroerende zaak
75 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 31-32 (MvT). Alsmede: De Vries 2009; en: Visser 2009. 76 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 31-32 (MvT).
77 Nijkamp 2015.
78 Stb. 2015, 538. Zie voor het voorstel van wet: Kamerstukken II 2015/16, 34302, 2, p. 21 (Voorstel van wet). 79 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 62-63 (MvT).
26
onder gelijktijdig sluiten van een huurovereenkomst (sale-and-lease-back) werd al
overdrachtsbelasting geheven over de volledige waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak volgens art. 9 lid 1 jo. art. 52 WBR zonder dat een vermindering van de maatstaf van heffing mogelijk was vanwege het gelijktijdig sluiten van een huurovereenkomst. Thans wordt ook bij de overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van een beperkt recht
(erfpachtlease) overdrachtsbelasting geheven over de volledige waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zonder dat een vermindering van de maatstaf van heffing mogelijk is vanwege het voorbehoud van een beperkt recht.
Art. 11 lid 4 onder b WBR is opgenomen om te voorkomen dat de werking van art. 11 lid 4 onder a WBR eenvoudig kan worden omzeild. De bepaling ziet op de situatie dat een vennootschap een onroerende zaak onder voorbehoud van een beperkt recht aan een concernvennootschap levert met toepassing van de interne reorganisatievrijstelling (art. 15 lid 1 onder h WBR) en de
concernvennootschap de hoofdgerechtigdheid vervolgens binnen drie jaar overdraagt aan een derde.80 Deze situatie valt naar de letter van de wet niet onder de uitzondering van art. 11 lid 4 onder a WBR terwijl feitelijk dezelfde situatie wordt bereikt: het voorbehoud van een beperkt recht door de eerste vervreemdende vennootschap. Door middel van art. 11 lid 4 onder b WBR kan ook in deze situatie de vermindering van art. 11 lid 2 WBR niet worden toegepast.
Art. 11 lid 5 WBR
Het vijfde lid lijkt wat betreft de systematiek op het in art. 9 lid 4 WBR bepaalde. Die bepaling bevat een tegemoetkoming indien na verkrijging van de economische eigendom ook de juridische
eigendom wordt verkregen, of andersom. Dat zijn twee belastbare feiten, maar op grond van art. 9 lid 4 WBR wordt bij de tweede verkrijging slechts geheven over het verschil tussen beide waardes. Art. 11 lid 5 WBR bevat een tegemoetkoming voor het geval dat de hoofdgerechtigde (de koper) ook het beperkte recht verkrijgt dat de verkoper eerst nog had voorbehouden. In dat geval is wederom sprake van een belastbaar feit en zou de hoofdgerechtigde overdrachtsbelasting zijn verschuldigd over de waarde van het beperkte recht, na al overdrachtsbelasting te hebben betaald over de volledige waarde van de onroerende zaak. Om deze ‘overkill’ te voorkomen wordt de maatstaf van heffing bij de tweede verkrijging verminderd met het bedrag waarover bij de eerste verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd.81
80 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 62-63 (MvT).
27
3.2.2 De redenering van de wetgever
De wetgever heeft de afgelopen jaren een toenemend gebruik van erfpachtlease geconstateerd in situaties waarin voorheen een sale-and-lease-back gebruikelijk was. Met de wijziging van art. 11 WBR wordt beoogd de beide vormen als economisch vergelijkbare gevallen ook fiscaal gelijk te
behandelen. De wetgever ziet in economische zin namelijk geen wezenlijk verschil tussen sale-and-lease-back en erfpachtlease. Bij een afweging tussen beide vormen zou de keuze voor erfpachtlease dan ook vooral fiscaal zijn ingegeven door de besparing van overdrachtsbelasting.82
3.2.3 Bespreking
Het voornaamste verschil tussen sale-and-lease-back en erfpachtlease is, zoals gezegd, gelegen in de positie van de verkoper. Bij sale-and-lease-back verandert de koper van eigenaar in huurder. Bij erfpachtlease verandert hij van eigenaar in erfpachter. De wetgever reageert nu op het gebruik (of misbruik) van erfpachtlease door het voorbehouden erfpachtrecht op dezelfde manier te behandelen als een gelijktijdig gesloten huurovereenkomst. Dit doet de vraag rijzen wat de verschillen zijn tussen huur en erfpacht en op welke manier deze beide rechten in de heffing van overdrachtsbelasting moeten worden betrokken.
Rechtvaardigingsgrond
De overdrachtsbelasting heeft naar mijn mening geen andere rechtvaardigingsgrond dan de noodzaak van de overheid om haar uitgaven te financieren.83 De heffing is door de staatssecretaris verdedigd vanwege het feit dat de overdrachtsbelasting een voorbeeld is van een belasting die weinig vatbaar is voor uitholling en internationale mobiliteit. Een dergelijke ‘moderne’ belasting kan volgens hem niet gemakkelijk worden ontgaan, is relatief eenvoudig en vraagt weinig
uitvoeringskosten.84 Deze aspecten van de overdrachtsbelasting doen er echter niet aan af dat een andere rechtvaardigingsgrond niet direct voor handen is. Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de inkomstenbelasting waar voorgestelde wijzigingen kunnen worden getoetst aan het
draagkrachtbeginsel.85
De afwezigheid van een andere rechtvaardigingsgrond maakt een discussie over de reikwijdte van de heffing van overdrachtsbelasting gecompliceerd. Welke verkrijgingen dienen te worden belast en welke maatstaf van heffing dient daarbij te worden gehanteerd? Deze vragen kunnen voor de
82 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 31-32 (MvT). Alsmede: Kamerstukken II 2015/16, 34302, 11, p. 97 (NV
II).
83 Overdrachtsbel./Omzetbel. 2014.Alsmede: Vennix 1995, en Vennix 2011.
84 Kamerstukken II 1999/00, 27030, B, p. 2 (Advies Raad van State en nader rapport). 85 Cursus Belastingrecht (IB) 2015, p. 1. Hierover ook: Hofman 2007.
28
overdrachtsbelasting niet worden beantwoord met een beroep op de rechtvaardigingsgrond en zullen dus moeten worden beoordeeld vanuit de systematiek en grondslag van de WBR.
Omzetbelasting - verhuuranalogie
De fiscale wetgever is eerder geconfronteerd met belastingbesparende constructies met behulp van beperkte rechten. In de jaren negentig werd veel gebruik gemaakt van btw-besparende constructies met beperkte rechten. De wetgever heeft daarop gereageerd door rechtshandelingen met
betrekking tot beperkte rechten voor de heffing van omzetbelasting gelijk te stellen met verhuur. Verhuur is in beginsel een vrijgestelde dienst in de omzetbelasting.86 Aan deze verhuuranalogie ligt ten grondslag dat het bij beperkte rechten volgens de wetgever doorgaans om verhoudingen gaat die in economische zin niet afwijken van de verhuur van een onroerende zaak.87 De gedachte om
belastingbesparende constructies met beperkte rechten op te lossen door een analogie met de behandeling van verhuur is derhalve geen nieuwe.
Erfpacht versus huur
Voor de verkoper kan het verschil tussen huur en erfpacht gering zijn vanwege de flexibele wettelijke regeling die voor erfpacht geldt.88 In de praktijk worden de erfpachtvoorwaarden bij erfpachtlease zelfs grotendeels overeenkomstig een huurovereenkomst ingericht.89 Op het eerste gezicht maakt het voor de economische positie van de verkoper dan ook weinig uit of voor een sale-and-lease-back of een erfpachtlease wordt gekozen: bij beide vormen is hij verplicht om periodiek een vergoeding (voor zijn gebruik) te betalen en het zal hem waarschijnlijk niet uitmaken of die vergoeding nu canon of huur heet. De juridische adviseur zal partijen wel wijzen op de inhoudelijke verschillen tussen erfpacht en huur, maar de wetgever heeft gelijk dat sprake kan zijn van twee economisch
vergelijkbare gevallen. Ondanks de overeenkomsten bestaan echter ook fundamentele verschillen tussen beide rechten. Het is de vraag of een gelijke behandeling in de overdrachtsbelasting is gerechtvaardigd voor deze vergelijkbare maar toch ook verschillende rechten.
In de kamerstukken bij de wijziging van art. 11 WBR wordt geen aandacht besteed aan de civielrechtelijke kwalificatie van huur en erfpacht.90 De wetgever stapt zo wel erg makkelijk heen over een van de grondslagen van het Nederlandse vermogensrecht: het onderscheid tussen het
86 Art. 3 lid 2 Wet OB 1968. Door een wijziging van Bijlage A, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit Wet OB
1968 worden rechtshandelingen met betrekking tot beperkte rechten per 1 januari 2015 juist weer vaker als levering aangemerkt.
87 Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 15-17 en 32-34 (MvT). 88 Zie daarover: Vonck 2013.
89 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 31-32 (MvT). Alsmede: De Vries 2009; en Visser 2009. 90 Belastingplan 2016, Kamerstukken II 2015/16, 34302.
29
goederenrecht en het verbintenissenrecht.91 Bij de overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van een erfpachtrecht (erfpachtlease) verkrijgt de koper niet de volledige eigendom. Zijn eigendomsrecht is immers bezwaard met een erfpachtrecht. Dit goederenrechtelijke recht levert de erfpachter een aanspraak op tegen eenieder. Bij de overdracht van een onroerende zaak onder gelijktijdige sluiting van een huurovereenkomst (sale-and-lease-back) verkrijgt de koper direct de volledige eigendom van de onroerende zaak. De koper en verkoper zijn immers een
huurovereenkomst aangegaan en die heeft geen invloed op de eigendom van de koper. De huurder heeft slechts een verbintenisrechtelijke aanspraak tegen de verhuurder.
Deze verschillende rechtsvormen werden tot dusver verschillend in de heffing van
overdrachtsbelasting betrokken. De goederenrechtelijke verplichting tot betaling van canon werd als tegenprestatie in termijnen aangemerkt waarmee de maatstaf van heffing diende te worden
vermeerderd bij de verkrijging van het beperkte rechten en verminderd bij de verkrijging van de eigendom. Met huur wordt als verbintenisrechtelijk recht geen rekening gehouden bij de maatstaf van heffing. Gelet op de systematiek van de overdrachtsbelasting is daarvoor volgens de wetgever geen plaats.92
Dit civielrechtelijke onderscheid heeft een fiscale consequentie die in het gewijzigde art. 11 WBR niet wordt onderkend. In geval van erfpachtlease bezit de verkoper/erfpachter een zelfstandig recht dat voor vervreemding vatbaar is.93 De vervreemding van zijn erfpachtrecht leidt op grond van art. 2 lid 1 WBR tot de heffing van overdrachtsbelasting. Op grond van art. 11 lid 1 (jo. art. 9) WBR wordt geheven over de waarde van het beperkte recht vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de canon. Het nieuwe art. 11 lid 5 WBR bevat een tegemoetkoming indien de vervreemding plaatsvindt aan dezelfde persoon die bij de erfpachtlease de hoofdgerechtigdheid/bloot eigendom heeft verkregen. De wetgever heeft deze bepaling ingevoerd om te voorkomen dat opnieuw overdrachtsbelasting over (een deel van) de waarde van de onroerende zaak wordt geheven.94 Aan de reden dat art. 11 lid 5 WBR slechts van toepassing is bij een verkrijging door dezelfde verkrijger wordt vreemd genoeg geen aandacht besteed. De wetgever doet het voorkomen alsof deze dubbele heffing zich slechts kan voordoen bij een verkrijging door dezelfde verkrijger. Het civiele recht brengt echter met zich mee dat de verkoper/erfpachter een zelfstandig overdraagbaar recht bezit dat op grond van het fiscale recht (art. 2 lid 1 WBR) bij elke overdracht in de heffing van
overdrachtsbelasting wordt betrokken. Art. 11 lid 5 WBR bevat mijns inziens dan ook ten onrechte
91 Asser/Bartels-van Mierlo-Ploeger 2013, nrs. 22-26. 92 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 11, p. 97 (NV II). 93 Art. 3:98 jo. 3:84 BW.
30
geen tegemoetkoming voor de gevallen waarin het voorbehouden beperkte recht later wordt overgedragen aan een ander dan dezelfde verkrijger.
Zoals hiervoor beschreven heeft de flexibele wettelijke regeling voor erfpacht tot gevolg dat het verschil tussen huur en erfpacht gering kan zijn.95 Die flexibiliteit heeft echter ook tot gevolg dat tussen huur en erfpacht juist grote verschillen kunnen bestaan. Dat hangt maar net af van de verdeling van de bevoegdheden in de erfpachtvoorwaarden. Deze kunnen grotendeels
overeenkomstig een huurovereenkomst worden ingericht maar het is ook mogelijk om de erfpachter zoveel bevoegdheden toe te kennen dat zijn beperkte recht de volledige eigendom benadert. De bevoegdheden van de verpachter worden dan zodanig beperkt dat hij slechts de ontvanger van de canon is en zelfs een canonverplichting hoeft niet te worden overeengekomen!96
Met deze flexibiliteit wordt onterecht geen rekening gehouden in art. 11 lid 4 WBR. Bij élk voorbehouden beperkt recht is de vermindering van art. 11 lid 2 WBR niet van toepassing. De wetgever motiveert deze beslissing door te stellen dat een voorbehouden beperkt recht grotendeels overeenkomstig een huurovereenkomst kan worden ingericht.97 Een voorbehouden beperkt recht dat in niets op een huurovereenkomst lijkt, wordt echter op dezelfde wijze behandeld.
Nu de wetgever bepaalde beperkte rechten wil treffen met deze regeling (namelijk de beperkte rechten die vergelijkbaar zijn met een huurovereenkomst), maar de regeling ziet op alle beperkte rechten (ook die helemaal niet vergelijkbaar zijn met een huurovereenkomst) kan gerust worden gesproken van ‘overkill’.
Grondslag: economische benadering van wet met civielrechtelijke grondslag
In 1972 is de WBR in werking getreden met een duidelijk civielrechtelijke grondslag. Belangrijke begrippen als ‘verkrijging’ en ‘onroerende zaken’ zijn niet gedefinieerd in de wet omdat de wetgever het duidelijk vond dat aansluiting moet worden gezocht bij de civielrechtelijke betekenis. Met de invoering van de economische eigendom als belastbaar feit in 1995/96 is afstand genomen van de strikt civielrechtelijke grondslag van de overdrachtsbelasting. Een kenmerk van economische
eigendom is immers dat juist geen sprake is van civielrechtelijke eigendom.98 De Raad van State heeft in 1999 geconcludeerd dat de overdrachtsbelasting daarmee in een overgangsgebied is gekomen tussen een strikt juridische benadering en een meer economisch gerichte benadering en achtte een verdergaande bezinning op de grondslagen van de heffing op zijn plaats.99
95 Zie daarover: Vonck 2013.
96 Asser/Mijnssen-Van Velten-Bartels 2008, nr. 23. En art. 3:85 lid 2 BW. 97 Kamerstukken II 2015/16, 34302, 3, p. 31-32 (MvT).
98 Kamerstukken II 1994/95, 24172, 3, p. 19-26 (MvT).
