Hoofdstuk 4: Wanneer is de toerekeningsstop van toepassing na de wetswijziging van 1 januari 2017?
4.5 Situaties met dubbele heffing
In de oude situatie was het mogelijk dat een belastingplichtige een beroep deed op de toerekeningsstop indien het APV was onderworpen aan een reële heffing van 10%. Sinds de wetswijziging moet sprake zijn van een materiele onderneming en onderworpenheid aan belasting. Een APV die enkel beschikt over liquide middelen en een aanmerkelijk belangpakket functioneert als een houdstervennootschap. De wetgever heeft de APV die functioneert als een houdstervennootschap specifiek uitgesloten van de materiele ondernemingsvereiste. De belastingplichtige kan derhalve per 20 september 2016 geen beroep meer doen op de toerekeningsstop.
Na de wetswijziging zijn nieuwe ongewenste situaties ontstaan. In het volgende voorbeeld132 wordt een casus geschetst waarin sprake is van dubbele belastingheffing. Een Nederlands belastingplichtige beschikt over een pand in Nederland en zondert het pand, een deelneming en liquide middelen af in een APV dat gevestigd is in het
buitenland. Zie figuur 4.
130 “Mevrouw De Vries stelde een vraag over het afgezonderd particulier vermogen (APV): is duidelijk dat niemand dubbele belasting betaalt? Ja, dat is wel duidelijk, want als de toerekeningsstop niet van toepassing is, geldt gewoon de hoofdregel en wordt op precies dezelfde manier dubbele belasting voorkomen als wanneer het vermogen direct werd gehouden, dus niet in een APV.” Tweede Kamer, vergaderjaar 2016–2017, 34.552, nr. 70, pagina 126.
131 Zie het cijfermatige voorbeeld in paragraaf 5.4.
132 Dit is een fictief voorbeeld waarbij sprake is van dubbele heffing geïnspireerd op de het voorbeeld van Boer in “De toerekeningsstop en het APV-regime: dubbel genaaid, houdt beter?”, WFR 2017/229.]
33
Figuur 4
Inkomstenbelasting:
Op grond van artikel 2.14a lid 1 wordt het APV met de liquide middelen, de deelneming en het onroerend goed toegerekend aan de inbrenger. Indien het APV kwalificeert als materiële onderneming conform artikel 3.2 wet IB 2001 en het APV is onderworpen is aan belasting kan een beroep worden gedaan op de toerekeningsstop.
De staatssecretaris heeft in de memorie van toelichting het houden van AB-aandelen (deelnemingen), liquide middelen en overige bezittingen (zoals onroerend goed) expliciet omschreven als niet-reële economische activiteiten.133 Een pand dat functioneert als hoofdverblijf, tweede woning of ondernemingspand is geen materiele onderneming waardoor een beroep op de toerekeningsstop niet mogelijk is. Het op
ondernemingsgewijze exploiteren van vastgoed is wel voldoende om te worden
aangemerkt als een materiele onderneming, maar daar is geen sprake van in deze casus. De deelneming en het dividend uit deze aandelen vallen bij de inbrenger in box-2 van de inkomstenbelasting en zijn als zodanig belast. De liquide middelen en het onroerend goed zijn bij de inbrenger belast in box-3. Indien het onroerend goed als hoofdverblijf
functioneert van de inbrenger valt het pand in box-1. Vennootschapsbelasting:
Op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel a wet VPB 1969 zijn de Stiftung, de SPF en de Anstalt die niet in Nederland zijn gevestigd aan de Nederlandse belasting onderworpen als buitenlandse belastingplichtigen. Dit zelfde geldt voor doelvermogens zoals de Trust op grond van artikel 3 lid 1 onderdeel c. Het APV drijft geen onderneming waardoor op grond van artikel 3 lid 2 wet VPB 1969 de liquide middelen en de deelneming niet in de VPB worden betrokken.
Het onroerend goed wordt op grond van artikel 17a onderdeel a wet VPB 1969 tot een Nederlandse onderneming gerekend. Het in Nederland gelegen onroerend goed valt binnen de reikwijdte van de VPB en is daarmee vennootschapsbelasting verschuldigd.134 Het APV dat gevestigd is in het buitenland wordt als entiteit zelf belast met
vennootschapsbelasting en de inbrenger wordt over het zelfde onroerende goed belast met inkomstenbelasting afhankelijk van de situatie in box-1 of 3.
133 Niet doelend op vastgoed beleggers die een materiële onderneming vormen zoals vastgesteld is in HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, ECLI:NL:HR:2010:BL0193.
134 Een APV is, zoals beschreven in paragraaf 3.2, een niet-transparante entiteit. Dat het inkomen en vermogen wordt toegerekend aan de inbrenger neemt nog niet het civiel rechtelijke bestaansrecht weg van het APV die mogelijkerwijs bij acte is opgericht.
34
Besluit voorkoming dubbele belasting:
Volgens het Bvdb 2001 wordt voor de inbrenger een verrekening op de
inkomstenbelasting verleend voor opgekomen belasting door het toerekenen van een APV. Dit geldt enkel voor belasting geheven door een andere Mogendheid. Het APV dat onderworpen is aan vennootschapsbelasting in Nederland voldoet niet aan dit criteria. De belasting wordt niet geheven door de andere Mogendheid waar het APV is gevestigd maar door de Nederlandse wetgeving.
Bij de inbrenger wordt inkomstenbelasting geheven over het volledige vermogen van het APV dat op basis van de toerekeningsfictie aan hem wordt toegerekend. Doordat het in Nederland gelegen pand onderworpen is aan Nederlandse belastingheffing ontstaat een samenloop van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting over hetzelfde belastingobject; de onroerende zaak. Voor deze situatie is geen verrekening mogelijk. Introductiecasus
In de introductiecasus krijgt de inbrenger (de heer A) al het afgezonderde vermogen van de trust in de Verenigde Staten van totaal €45.000.000 aan hem toegerekend op grond van de toerekeningsfictie. Deze inkomsten worden afhankelijk van hun aard belast in box-1, 2 of 3. Door de gewijzigde wetgeving kan de heer A geen beroep meer doen op de toerekeningsstop. De heer A heeft op grond van Bvdb 2001 recht op een verrekening voor belasting die opkomt uit het land waar het doelvermogen is gevestigd. Alleen belastingen die de Verenigde Staten heft over het inkomen of de winst komen in
aanmerking voor een verrekening. In het geval de Verenigde Staten schenkbelasting heft over de uitkering is die belasting niet te verrekenen bij de inbrenger in Nederland die over de zelfde uitkering inkomstenbelasting moet betalen. In dit voorbeeld ontstaat economische dubbele heffing. Bij een persoon wordt twee maal over formeel
verschillende, maar materieel identieke objecten door twee instanties belasting geheven. Deze missmatch ontstaat door dat de toerekening een aandelen relatie tussen de
dividend uitdeling en de inbrenger. Het buitenland kijkt niet door het APV heen alsof dit een transparante entiteit is. Door het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie wordt de uitdeling belast met schenkbelasting. Was het APV vorm gegeven als een aandelen vennootschap of had de uitdeling rechtstreeks plaatsgevonden aan de inbrenger had de dubbele belasting voorkomen kunnen worden.
4.6
Deelconclusie
Met de wetswijziging van 2017 is een reparatie ingevoerd tegen situaties die de wetgever onwenselijk achtte. Het is voortaan niet meer mogelijk om bij een reële heffing van 10% gebruik te maken van de toerekeningsstop om met name de heffing op aanmerkelijk belang aandelen te ontgaan.
Voor 2017 was het mogelijk dat een APV op papier werd belast naar Nederlandse
maatstaven een reële heffing van 10% maar in de praktijk nagenoeg geen belasting werd betaald. Dat uiteindelijk geen belasting werd geheven was mogelijk doordat de andere Mogendheid een belastingfaciliteit kende die de inkomsten van het APV en de uitdeling door het APV niet in de belastinggrondslag betrok.
De voormalige reële heffingstoets is vervangen door een dubbele eis. Een materieel ondernemingsvereiste en een onderworpenheidseis. De inbrenger van het vermogen die een beroep wil doen op de toerekeningsstop moet laten blijken aan de hand van
bewijsstukken dat voldaan is aan de vereisten waardoor de bewijslast is verzwaard. Op het moment van bekendmaking van de wetswijzing op 20 september 2016 is deze direct van kracht geworden.
Voor de materiële ondernemingseis wordt verwezen naar artikel 3.2 wet IB 2001 waarbij reële economische activiteiten moeten plaatsvinden. In de literatuur is een onderneming omschreven als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee door
35
worden verwacht. Om te kunnen spreken van onderworpenheid moet het vermogen en/of het inkomen van het APV in de belastinggrondslag worden betrokken in het buitenland. De staatssecretaris heeft specifiek de houdster- of
groepsfinancieringsmaatschappij uitgesloten van de materiële ondernemingsbegrip. Nu een inbrenger moet aantonen dat het APV een materiële onderneming uitoefent en onderworpen is aan belasting zijn geen gevallen bekend waar een inbrenger nog beroep kan doen op de toerekeningsstop. In de praktijk is het moeilijker tot onmogelijk
geworden om belasting te ontgaan door middel van het afzonderen van vermogen. Met de wetswijziging is de voorkoming dubbele belasting verplaatst van de
toerekeningsstop naar het Bvdb 2001. De wetgever heeft artikel 25b en 25ba in het Bvdb 2001 toegevoegd. Daarnaast is artikel 10a.7 wet IB 2001 van de uitvoeringsregeling in de wet opgenomen. Artikel 10a.7 geeft de wetswijziging, wat betreft ab-aandelen, terugwerkende kracht tot het moment van de invoering van het APV-regime op 1 januari 2010. De verkrijgingsprijs wordt verhoogd of verlaagd afhankelijk van het feit of
eventuele eerdere uitdelingen zijn belast tegen een belastingpercentage van ten minste 10% of meer.
Doordat het Bvdb 2001 enkel verrekening geeft voor belasting die opkomt in de woonstaat van het APV die wordt geheven over winst en inkomen kan dubbele heffing optreden. Voorbeelden daarvan zijn APV’s met een in Nederland gelegen onroerende zaak die worden belast met Nederlandse vennootschapsbelasting en wordt toegerekend aan de inbrenger voor de inkomstenbelasting. Ook belastingen die niet geheven worden naar het inkomen of de winst komen niet in aanmerking voor verrekening. Een voorbeeld is buitenlandse schenkbelasting en Nederlandse inkomstenbelasting. Een
36