Hoofdstuk 5: Welke aanpassingen en alternatieven zijn mogelijk tegen dubbele belastingheffing?
5.4 Alternatieve verrekening in het Bvdb
Naast de entiteitsbenadering is een ander alternatief om de voorkoming van dubbele belasting in het Bvdb 2001 aan te passen naar een ordinary tax credit. In het huidige APV-regime is ter voorkoming van dubbele heffing een verrekening van buitenlandse belasting mogelijk, maar enkel voor de belasting die opkomt in het vestigingsland van het doelvermogen en die wordt geheven over winst en inkomen. Als de belastingplichtige aan wie het APV wordt toegerekend een tax credit krijgt voor alle belastingen die direct of indirect worden geheven over het vermogen, de winst en het inkomen van het APV kan geen dubbele heffing meer optreden. De credit wordt zo berekend dat het niet mogelijk is om meer belasting te verrekenen dan of in het buitenland is betaald of in Nederland wordt geheven. Van een teruggave van belasting in Nederland is dus nooit sprake. De belastingheffing in internationale verhouding staat op deze manier los van de vraag of het vermogen is afgezonderd of niet. Met indirecte belasting wordt bronheffing bedoelt. Een ander alternatief op de verrekening van bronheffing in het zelfde artikel is om artikel 21a Bvdb 2001 (oud) her in te voeren.
Voor de Wet op de vennootschapsbelasting is het al mogelijk om inkomstenbelasting te verrekenen met de vennootschapsbelasting door middel van een tax credit. De
omgekeerde situatie lijkt geen grote stap waarbij de inbrenger met de inkomstenbelasting de betaalde vennootschapsbelasting kan verrekenen.
Doordat alle belasting die geheven wordt met betrekking tot een doelvermogen in aanmerking komt voor de verrekening kan de toerekeningsstop in zijn geheel worden afgeschaft. In de gevallen waarin een materiele onderneming wordt gedreven in een doelvermogen komt ook die belasting in aanmerking voor de verrekening.
Een ordinary tax credit voor artikel 25a in het Bvdb 2001 kan als volgt worden ingevuld:
158 Kamerstukken II 2008/09, nr. 31.930, nr. 4, pagina 13. 159 Zie ook paragraaf 4.2
43
“Artikel 25a. Verrekening buitenlandse belasting op doelvermogens160
1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt een vermindering in de inkomstenbelasting verleend voor het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomsten die bij deze belastingplichtige opkomen als gevolg van de toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. De belasting die voor verrekening in aanmerking komen moet direct of indirect geheven worden over het afgezonderde vermogen en geheven worden naar de bezittingen en schulden alsmede
opbrengsten, uitgaven, uitdelingen en inkomsten van het toegerekende afgezonderd particulier vermogen maar mogen niet voortkomen uit de toerekening van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001
2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen:
a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar dat bij het doelvermogen wordt geheven belasting met uitzondering van de belasting dat wordt geheven op grond van artikel 2.14a lid 1 wet Ib 2001; en
b. het bedrag van de in het desbetreffende jaar, zonder de toepassing van dit besluit, volgens artikel 2.14a lid 1 wet op de inkomstenbelasting 2001 is verschuldigd aan
inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, waarbij dit bedrag wordt verminderd met de
verminderingen van de verschuldigde inkomstenbelasting die voor die inkomsten worden verleend op grond van de aan dit artikel voorafgaande artikelen of andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting.
3. Het bedrag van de in het desbetreffende jaar volgens de Wet inkomstenbelasting 2001
verschuldigde inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, wordt voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel b, gesteld op de som van de volgende bedragen:
a. het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd is, in dezelfde verhouding staat als het in het inkomen uit werk en woning begrepen inkomen dat in dat jaar bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 staat tot het noemerinkomen, bedoeld in artikel 10, vijfde en zevende lid;
b. het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar over het belastbare
inkomen uit aanmerkelijk belang verschuldigd is, in dezelfde verhouding staat als het in het inkomen uit aanmerkelijk belang begrepen inkomen dat in dat jaar bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 staat tot het noemerinkomen, bedoeld in artikel 19, vijfde en zesde lid;
c. het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd is, in dezelfde verhouding staat als het in het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomen dat in dat jaar bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 staat tot het noemerinkomen, bedoeld in artikel 24, vijfde en zesde lid.
3. De vermindering volgens dit artikel bedraagt, met inachtneming van de verminderingen volgens de aan dit artikel voorafgaande artikelen en volgens andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, ten hoogste het bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
4. het bedrag van de in een jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting, bedoeld in het eerste lid, dat door de toepassing van het derde lid van dat artikel niet leidt tot een vermindering van inkomstenbelasting over dat jaar, wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Deze voortwenteling vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
44
Aan de hand van een cijfermatig voorbeeld wordt de nieuwe tax credit verrekening toegepast op de introductiecasus. Het doelvermogen in de introductiecasus vormt geen materiele onderneming waardoor de toerekeningsstop niet toegepast kan worden. Vervolgens wordt op de aanmerkelijk belangaandelen €250.000 netto dividend uitgekeerd. De overige €250.000 wordt uitgekeerd vanuit het doelvermogen in de Verenigde Staten aan de inbrenger in Nederland.
De aandelen worden in Nederland aan de inbrenger toegerekend op grond van de toerekeningsfictie en worden belast in Box-2 van de inkomstenbelasting. De volledige €250.000 wordt in Nederland belast tegen het aanmerkelijk belang tarief van 25% voor een te betalen belasting van €62.500,-
De Verenigde Staten merkt de uitkering van het doelvermogen aan de inbrenger aan als een belastbare gift en niet als dividend. Er is immers geen aandeelhoudersrelatie tussen het doelvermogen en de inbrenger. Over de €250.000 wordt in de Verenigde Staten ongeveer €75.000161aan belasting geheven.
In het huidige APV-regime wordt geen verrekening gegeven voor schenkbelasting. Alleen de belasting die de Verenigde Staten heft over het inkomen of de winst kan in Nederland worden verrekend. In deze situatie biedt een belastingverdrag geen oplossing.
Uiteindelijk wordt over de dividend uitdeling van €250.000 totaal €137.500 belasting geheven in de Verenigde Staten en in Nederland. In de situatie dat Nederland een ordinary tax credit geeft voor de betaalde belasting over het doelvermogen is het mogelijk om een gedeelte van de schenkbelasting te verrekenen met de te betalen inkomstenbelasting ad €62.500,- in Nederland.
Met een wijziging van het huidige Bvdb 2001 naar een ordinary tax credit wordt de ongewenste situatie van dubbele belasting voorkomen.162 Alle vormen van dubbele belasting komen in aanmerking voor verrekening, maar niet meer dan in de eerste plaats werd geheven. Doordat de toerekeningsstop volledig kan worden afgeschaft kan geen misbruik worden gemaakt waarbij belasting wordt ontweken. De uitvoering van een tax credit is niet ingewikkelder dan de huidige regeling in het Bvdb 2001. De wijziging is allerminst zo ingrijpend als het invoeren van een volledig vernieuwd APV-regime gebaseerd op een entiteitsbenadering. Met de wijziging in het Bvdb 2001 vindt de afzondering van vermogen fiscaal neutraal plaats.
Het aanpassen van artikel 25b Bvdb 2001 is een logische vervolgstap nadat de
voorkoming van dubbele heffing bij APV’s is verplaatst van de toerekeningsstop naar het Bvdb 2001. Van alle besproken alternatieven is een ordinary tax credit het minst
ingrijpende en tegelijk het meest doeltreffende alternatief.
5.5
Deelconclusie
In dit hoofdstuk zijn eerst drie entiteitsbenaderingen besproken op het huidige APV- regime.
De werkgroep modernisering successiewetgeving heeft voor de introductie van het APV- regime een rapport geschreven over de modernisering van de Successiewet. In dit rapport adviseerde de commissie Moltmaker om een familiestichting te introduceren in het Nederlands civiele recht zonder uitkeringsverbod. De inbreng van vermogen wordt belast tegen een drempeltarief van 10% schenkbelasting. Gedurende het bestaan van de stichting was deze belastingplichtig in de inkomstenbelasting. Uitdelingen door de
161 Internal revenue code of 1986 section 2501–2704. (32% met een vrijstelling van $15.000)
162 Zo is ook de Leeuw van mening dat een verrekeningssysthematiek in combinatie met het vervallen van de toerekeningsstop een betere oplossing is. A.E. de Leeuw, “Afgezonderde particuliere vermogens en
45
familiestichting werden belast met schenkbelasting tegen het tarief dat van toepassing was tussen de inbrenger en de begunstigden. De familiestichting houdt na 60 jaar van rechtswege op te bestaan.
De familiestichting is feitelijk en statutair in Nederland gevestigd waardoor. geen dubbele heffing optreed. De eenvoud van de regeling maakt deze echter zeer gevoelig voor fiscaal misbruik. Daarnaast zag het toenmalige kabinet weinig in het voorstel om een lichaam in de inkomstenbelasting te betrekken. Het invoeren van een familiestichting ter vervanging van het huidige APV-regime om dubbele heffing te voorkomen is uiteindelijk niet realistisch.
Enige tijd later schreef Auerbach zijn versie van de entiteitsbenadering gebaseerd op de familiestichting. Auerbach wilde alle doelvermogens die voor 50% of meer een particulier belang diende aanmerken als familiestichting bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Buitenlandse doelvermogens werden in de Nederlandse inkomstenbelasting betrokken door verschillende vestigingsplaatsficties. Voor de entiteitsbenadering van Auerbach geldt de zelfde kritiek als die van de commissie Moltmaker. Met de vestigingsplaatsficties trekt Nederland het heffingsrecht naar zich toe ook als het doelvermogen niet in Nederland is gevestigd. Dit kan in situaties leiden tot dubbele heffing. Zonder aanvullende wetgeving lost de entiteitsbenadering van Auerbach het probleem van dubbele heffing niet op. Vervolgens is de entiteitbenadering van Boer behandelt. Boer stelde voor om
(buitenlandse) doelvermogens in de Nederlandse vennootschapsbelasting te betrekken. De fiscale grondslag van de particuliere doelvermogens in de vennootschapsbelasting zou worden gebaseerd op de inkomstenbelasting. Op deze manier zou de afzondering van vermogen op de zelfde manier worden belast als het geval was geweest bij de
inkomstenbelasting. Zo was de inbreng niet belast met schenkbelasting zolang er geen sprake was van eeuwig uitstel van belasting en latere heffing gegarandeerd was op het niveau van het doelvermogen. Uitkering uit het doelvermogen leidt tot heffing van schenkbelasting. Over ingebrachte vermogensbestandsdelen met stille reserve moest worden afgerekend in box-1 of box-2. Op het moment dat een doelvermogen niet langer een belastingplichtig lichaam in Nederland vormde moest een fictieve vervreemding in aanmerking worden genomen. Deze fictieve vervreemding vond plaats in de vorm van een eindafrekening voor zowel de Successiewet als de vennootschapsbelasting.
Net als de vestigingsplaatsficties van Auerbach kan de benadering van Boer zonder aanvullende voorkomingsregels leiden tot dubbele heffing. Net als bij de
entiteitsbenadering van Auerbach zijn de vestigingsplaatsficties op den duur lastig te rechtsvaardigen. Het invoeren van de entiteitsbenadering van Boer ter voorkoming van dubbele belasting is onlogisch. Overigens is het opnemen van een van de drie
entiteitsbenaderingen in de Nederlandse fiscale wet is een ingrijpende wetswijziging. Een andere oplossing voor de dubbele heffing is om de wijziging van de toerekeningsstop terug te draaien. Vanuit het uitgangspunt dat het afzonderen van vermogen niet mag leiden tot meer of minder heffing dan wanneer het vermogen niet was afgezonderd heeft de oude wetgeving de voorkeur. Eventueel was een aanpassing van de 10% heffing naar een vergelijkbaar grondslag naar 10% effectieve heffing een oplossing geweest. De overheid zal vanuit een budgettaire standpunt de voorkeur geven aan de
toerekeningsstop nieuwe-stijl. De wetgever bepaalt uiteindelijk welke regeling ingevoerd of teruggedraaid moet worden. Aangezien de wetgever het grootste nadeel ondervindt bij de toerekeningsstop oude-stijl zal deze hoogstwaarschijnlijk niet worden teruggedraaid. Een andere mogelijkheid is een wijziging in het Bvdb 2001. Deze alternatieve wijziging omvat een ordinary tax credit. De tax credit geeft een belastingverrekening voor belasting die wordt geheven bij het doelvermogen. De belasting die wordt geheven bij het doelvermogen kan worden verrekend met de belasting die opkomt door de
46
meer zijn dan het laagste bedrag van twee limieten. De eerste limiet is de belasting die wordt geheven bij het doelvermogen. De tweede limiet is de belasting dat wordt geheven bij de inbrenger of erfgenaam op grond van de toerekening.
Met een wijziging van het huidige Bvdb 2001 naar een ordinary tax credit wordt de ongewenste situatie van dubbele belasting voorkomen. Alle vormen van dubbele
belasting komen in aanmerking voor verrekening, maar niet voor meer dan in de eerste plaats werd geheven. Een belastingteruggave is niet mogelijk. Doordat de
toerekeningsstop volledig kan worden afgeschaft kan geen misbruik meer worden gemaakt waarbij belasting wordt ontweken. De uitvoering van een tax credit is niet ingewikkelder dan de regeling in het huidige Bvdb 2001. Het invoeren van een volledig vernieuwd APV-regime in de vorm van een entiteitsbenadering is vele malen
ingrijpender. Met de wijziging in het Bvdb 2001 vindt de afzondering van vermogen fiscaal neutraal plaats net als de wetgever bij het introduceren van het APV-regime voor ogen had. Een aangepaste verrekenmethode is een logische vervolgstap nu de wetgever de keus heeft gemaakt om de voorkoming van dubbele belasting bij APV’s te verplaatsen van de toerekeningsstop naar het Bvdb 2001.
47
Eindconclusie
In deze scriptie is onderzoek gedaan naar wanneer sprake is van dubbele heffing door de wetswijziging van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid zeven wet IB 2001 en welke alternatieven of aanpassingen mogelijk zijn om dit te voorkomen.
De toerekeningsstop is een regeling in het APV-regime die ziet op de fiscale behandeling van doelvermogens. Allereerst is onderzocht wanneer sprake is van een doelvermogen. Om tot een definitie van een doelvermogen te komen is het Haagse Trustverdrag, de Trustarresten en twee rechtstheorieën besproken. Voordat het Trustverdrag en
Trustarresten besproken konden worden, was het eerst van belang om te weten wat een Anglo-Amerikaanse Trust is. De Trust vindt zijn oorsprong in het common law
rechtssysteem en is in feite een contract tussen een insteller en een beheerder van de trust ten gunste van een of meerdere begunstigden. Afhankelijk van de wensen van de insteller zijn verschillende trust vormen mogelijk.
Het Nederlandse civiele recht erkent de trust niet. Nederland heeft in 1985 het
Trustverdrag ondertekend. Hierin zijn bepalingen opgenomen die de belangrijkste punten regelen omtrent de erkenning van een trust in het civiele recht. Op grond van het
verdrag is een staat niet gehouden de trust te erkennen wanneer de kenmerkende elementen nauwer verbonden zijn met de staten die de trust niet erkennen. Het verdrag laat de fiscale bevoegdheden van de staten onverlet zodat iedere staat zelf passende wetgeving kan formuleren.
Doordat het in de praktijk niet duidelijk was hoe de trust in Nederland fiscaal behandeld moest worden zijn in 1999 de Trustarresten verschenen. In de Trustarresten ging de Staatssecretaris van Financiën in cassatie tegen de uitspraak van het Hof. In geschil was of de aanslagen schenkbelasting tegen de begunstigen en tegen de trust als entiteit terecht waren opgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat het binnen de fiscale wetgeving past om een aanslag schenkbelasting op te leggen aan een doelvermogen. Een
doelvermogen werd omschreven als: “Een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit.”
In de negentiende en twintigste eeuw zijn verschillende rechtstheorieën ontwikkeld over doelvermogens. Zo schreef de Duitse jurist Brinz dat niet de rechtspersoon maar de doelstelling die wordt beoogt het middelpunt vormt. Het vermogen is zelf geen
rechtspersoon en heeft geen direct rechtsverband met een rechtspersoon. Het vermogen in de rechtsvorm is daarmee subjectloos. De rechtspersoonlijkheidstheorie van Brinz sluit goed aan bij de uitspraak van de Hoge Raad. Voor dit onderzoek wordt als doelvermogen aangemerkt een zelfstandig entiteit waarin vermogen wordt ingebracht en waarbij het doel van het vermogen centraal staat. Het vermogen mag geen directe rechtsband hebben met een subjectief gerechtigde.
De Hoge Raad in de Trustarresten oordeelde dat vermogen dat wordt ingebracht in een doelvermogen belast is met schenkbelasting tegen het derdentarief. De beheerder van het doelvermogen heeft vervolgens de zorgtaak om de belasting te betalen. In beginsel leek de fiscale onzekerheid van discretionary doelvermogens te zijn verholpen. Echter in de praktijk werden de Trustarresten gebruikt als handleiding voor internationaal estate planning.
In de praktijk werden doelvermogens gebruikt om inkomsten- en schenkbelasting te ontwijken. Door het inbrengen van vermogen in een doelvermogen werd dit niet meer belast bij de inbrenger in box-1, 2 of 3 van de inkomstenbelasting. Met name
48
belastingvrij worden uitgekeerd. De schenkbelasting over de inbreng kon worden
ontgaan wanneer een belastingplichtige 10 jaar voorafgaande aan de inbreng Nederland had verlaten. De inbreng was dan niet onderworpen aan Nederlandse schenkbelasting. Door het afzonderen van vermogen in een doelvermogen werd ook generation skipping mogelijk. Bij generation skipping wordt de schenkbelasting tussen een of meer
generaties overgeslagen.
De wetgever achtte het ontgaan van belasting doormiddel van doelvermogens als ongewenst en heeft per 1 januari 2010 het APV-regime geïntroduceerd. Voor de fiscale behandeling van doelvermogens heeft de wetgever gekozen voor een alternatieve toerekening. Volgens het APV-regime worden doelvermogens die kwalificeren als
afgezonderd particulier vermogen (APV) toegerekend aan de inbrenger. Na het overlijden van de inbrenger wordt het APV toegerekend aan de erfgenamen als zijnde het
privévermogen is. Volgens artikel 2.14a wet IB 2001 is er sprake van een APV wanneer vermogen wordt afgezonderd zonder dat tegen de afzondering aandelen of vergelijkbare rechten zijn verkregen. Met het afgezonderde vermogen moet voor tenminste 10 a 15% een particulier belang worden beoogd. Voor de 10 a 15% toets wordt gekeken naar de aard en omvang van het vermogen, de activiteiten en de intentie van de inbrenger. Ieders inbreng in het APV wordt naar rato van het ingebrachte vermogen aan een persoon wordt toegerekend. Aangezien niet naar de specifiek ingebrachte
vermogensbestanddelen wordt gekeken ontstaat een “gemeenschappelijk vermogen”. Bij dit gemeenschappelijk vermogen bestaat de mogelijkheid dat eigendommen fiscaal kruislings overgaan waardoor bij aanmerkelijk belang aandelen een vervreemding op kan treden waarover moet worden afgerekend.
De successiewet kreeg een vergelijkbare toerekeningsfictie in artikel 17a die terugvalt op de toerekeningsficie in de inkomstenbelasting. Voor de Successiewet wordt de inbreng niet aangemerkt als een schenking, maar blijft het vermogen van de inbrenger. Bij het overlijden van de inbrenger wordt het toegerekende APV krachtens erfrecht toegerekend aan de erfgenamen. Over deze verkrijging is de erfgenaam erfbelasting verschuldigd.