Entiteitsbenadering in de inkomstenbelasting van Auerbach

Auerbach heeft naar aanleiding van het APV-regime een artikel geschreven141 _{waarin hij} verdedigt dat doelvermogens een eigen belastingheffing verdienen. Auerbach stelt dat toerekening van een collectief vermogen aan individuen die daarvan economisch noch juridisch eigenaar zijn en wier individuele draagkrachtverhoging daaruit onzeker is onlogisch is. Het categorisch benaderen van doelvermogens op basis van transparantie was dan ook niet goed mogelijk. Auerbach is van mening dat een meer evenwichtige en voor de hand liggende benadering mogelijk is en ook nodig.142

Auerbach wijst op drie relevante stadia waarop fiscale heffing kan plaatsvinden. Het inbrengen van vermogen in het APV, het bestaan van het APV en het uitkeren van het vermogen uit het APV.

Volgens Auerbach kan het eerste stadium, de inbreng, belastingvrij geschieden voor zover geen sprake is van oneindige uitstel van heffingen latere heffing bij uitkeringen gegarandeerd is. Vanuit het oogpunt dat het doelvermogen slechts een vergaarbak voor en doorgeefluik naar de familie is, verlaagt de belastingvrije inbreng de drempel om gebruik te maken van de rechtsvorm.

In het tweede stadium, het bestaan van het familiedoelvermogen, stelt hij voor om het familiedoelvermogen aan te merken als belastingplichtige voor de inkomstenbelasting.143 Vanuit het oogpunt dat het doelvermogen een vertegenwoordiging is van een collectief van individuen is dit het meest logische uitgangspunt. Het aanmerken als

belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting ligt volgens Auerbach minder voor de hand. Om de status van familiedoelvermogen te verkrijgen stelt Auerbach voor dat het doelvermogen dit krijgt via een voor bezwaar vatbare beschikking.144 _{In de}

inkomstenbelasting is het doelvermogen vervolgens belast met een jaarlijkse heffing om “generation skipping”145 _{tegen te gaan.}

Auerbach onderkent dat absolute neutraliteit tussen het fiscaal wel en niet afzonderen bij een familiestichting onbereikbaar is. Zeker in situaties waarbij heffing optreedt in het buitenland bij buitenlandse doelvermogens, lijkt een jaarlijkse vervangende heffing van schenkbelasting hem het meest voor de hand liggend. Deze heffing zou moeten ingaan in het jaar na het overlijdensjaar van de inbrenger.

Gezien de inbreng van het vermogen belastingvrij heeft plaatsgevonden is de uitkering, of het recht daarop, belast met schenkbelasting. Over de uitdeling is het belastingtarief van toepassing dat ook van toepassing was geweest bij een directe schenking van de

140 _{Kamerstukken II 2000/01, 27.789, nr. 1, pagina 24.}

141 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112.} 142 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112,} pagina 5.

143 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112,} pagina 5.

144 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112,} pagina 4.

145 _{Generation skipping is het afzonderen van vermogen om schenkbelasting over meerdere generaties te} ontwijken. Zo wordt bijvoorbeeld eenmalig schenkbelasting betaald over een vermogen dat anders meerdere keren werd belast van grootouder op kinderen en van kinderen op kleinkinderen.

39

inbrenger aan de begunstigde. Wat betreft de inbreng van een familieonderneming wijst Auerbach op aanvullende regelgeving voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.146

Ten aanzien van buitenlandse doelvermogens oppert Auerbach om vestigingsplaatsficties in de wet op te nemen. Volgens Auerbach zit het probleem voor buitenlandse

doelvermogens hem in het feit dat leden van de familie waarbinnen het doelvermogen is ingesteld (de begunstigden) een andere band hebben met Nederland dan het

doelvermogen zelf. Aan de hand van twee situaties wordt dit geïllustreerd. Zo is het mogelijk dat na verloop van tijd de band tussen Nederland en het doelvermogen dusdanig vervaagt dat (uiteindelijke) heffingsrechten verloren gaan. Of dat het

doelvermogen in het buitenland achterblijft wanneer de familie zich vestigt in Nederland. Het heffingsrecht over het vermogen kan zo niet ontstaan doordat het vermogen geen band met Nederland ontwikkeld.147

De vestigingsplaatsfictie omvat de volgende regelingen:

“- Woonde de inbrenger ten tijde van de inbreng in Nederland, dan wordt het doelvermogen geacht in Nederland gevestigd te zijn, zolang de inbrenger leeft en in Nederland woont.

- Woonde de inbrenger ten tijde van de inbreng niet in Nederland, dan wordt het doelvermogen geacht in Nederland gevestigd te zijn, zolang de inbrenger leeft en in Nederland woont.

- Na emigratie van een inbrenger wordt het doelvermogen geacht in Nederland gevestigd te zijn zolang de inbrenger leeft en art. 3 SW 1956 op de inbrenger van toepassing is.

- Overlijdt de inbrenger als feitelijk of fictief inwoner van Nederland dan wordt het doelvermogen geacht tot dertig jaar na diens overlijden in Nederland gevestigd te zijn voor de toepassing van het jaarlijkse schenkingsrecht.

- Indien geen van de bovenstaande regels van toepassing is dan wordt het doelvermogen geacht in Nederland gevestigd te zijn wanneer ten minste 50% van de begunstigden in Nederland woont of in geen andere individuele mogendheid een groter gedeelte van de begunstigden woont dan in Nederland.”148

Als laatste wijst Auerbach nog naar het Italiaanse voorbeeld om een

vestigingsplaatsvermoeden in te voeren. Op grond van het vestigingsplaatsvermoeden worden in Italië doelvermogens die zijn gevestigd in het buitenland (met uitzondering van de Europese lidstaten) geacht in Italië te zijn gevestigd indien een inbrenger of een begunstigde inwoner is van Italië.149

Bij de entiteitsbenadering van Auerbach worden alle doelvermogens als zelfstandige entiteiten in de inkomstenbelasting betrokken. Om buitenlandse doelvermogens in de Nederlandse heffing te betrekken is gerichte aanvullende wetgeving vereist. Een nadeel van de door Auerbach voorgestelde vestigingsplaatsficties is dat op den duur deze moeilijk te rechtsvaardigen zijn. Naarmate de jaren verstrijken kan de band tussen het entiteit en Nederland vervagen door emigratie of overlijden van betrokken personen. Vervolgens is het mogelijk dat door de vestigingsplaatsficties dubbele heffing ontstaat. Met een vestigingsplaatsfictie trekt een staat het heffingsrecht naar zich toe net als bij de toerekeningsbenadering. Zonder aanvullende wetgeving ter voorkoming van dubbele heffing wordt de huidige situatie waarbij Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven ter gelijker tijd met buitenlandse belasting niet verbeterd. Net als de eerder genoemde familiestichting is de benadering van Auerbach, waarbij entiteiten onder de

inkomstenbelasting komen te vallen, voor de wetgever geen aantrekkelijke wetgeving. Geconcludeerd kan worden dat de entiteitsbenadering van Auerbach uiteindelijk niet het probleem oplost van de dubbele heffing.

146 _{Artikel 35b Successiewet 1956}

147 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112,} pagina 6.

148 _{X.G.R. Auerbach, 1 januari 2009, "Doelvermogens verdienen evenwichtige wetgeving", WFR 2009/112,} pagina 6.

40