Er dient een antwoord te worden gegeven op de vraag wat er feitelijk gebeurt met de aankoopkosten van een deelneming, indien de deelneming vanaf zijn verwervingstijdstip opgenomen wordt in de fiscale eenheid. Onder het tot 1 januari 2003 geldende fiscale eenheidsregime was binnen de fiscale eenheid geen sprake van een deelnemingsgedachte, aldus de Hoge Raad75. Dat neemt echter niet weg dat bij voeging van een dochtermaatschappij, het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de aandelen en het fiscaal vermogen een “belastingvrije vermogensmutatie” vormt bij de moedermaatschappij.
Wanneer uitgaven ter verwerving van een deelneming inderdaad deel uitmaken van de fiscale kostprijs, dan bestaat geen recht op aftrek, indien een dochtermaatschappij direct bij aankoop gevoegd wordt. Zou echter geen activeringsplicht gelden, dan is de vraag of bij onmiddellijke voeging met ingang van de aankoopdatum nu wel of geen sprake is van het verwerven van een deelneming.
Wanneer er geen deelnemingsgedachte onderkend zou worden, op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande moment, zouden er mijns inziens geen niet-aftrekbare verwervingskosten ontstaan. Hierdoor ontstaat er een verschil in behandeling van aankoopkosten. Omdat bij een pakket van 95% of meer in een binnenlandse vennootschap de aankoopkosten aftrekbaar dan wel afschrijfbaar zijn via fiscale eenheid en de aankoopkosten van en pakket van 95% of meer in een buitenlandse vennootschap niet. Dit vanwege het gegeven dat er geen fiscale eenheid mogelijk is tussen een Nederlandse en een buitenlandse vennootschap. Ik ben van mening dat een dergelijk verschil op gespannen voet zou staan met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder de vrijheid van vestiging. Of dit inderdaad op gespannen voet staat met de vrijheid van vestiging laat ik met betrekking tot de scriptie buiten beschouwing.
74 HR 25 maart 1998, nr. 32 945, BNB 1998/193c.
75 HR 4 juni 1986, nr. 23 381, BNB 1986/282.
Pagina | 38 Onlangs heeft De Hoge Raad een arrest76 gewezen over de mogelijkheid tot aftrek van aankoopkosten van een al bestaande deelneming indien deze deelneming in een fiscale eenheid wordt opgenomen. Zoals hieronder zal blijken is dit een bijzonder arrest, omdat hieruit naar mijn mening kan worden opgemaakt dat gemaakte of geactiveerde aankoopkosten op het moment voorafgaand aan de voeging van de dochtermaatschappij in de fiscale eenheid, toch ten laste van de winst mogen worden gebracht.
De casus was als volgt. In 1995 verwierf belanghebbende alle aandelen in een dochtervennootschap. De aankoopkosten werden door de BV geactiveerd op haar balans.
Vervolgens verstreken enige jaren waardoor de aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1995, 1996 en 1997 onherroepelijk vast kwamen te staan. Belanghebbende en de dochtervennootschap zijn met ingang van 1 januari 1998 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aangegaan. In datzelfde jaar bracht de BV de aankoopkosten van de dochter ten laste van de winst.
Door in 1998 de deelneming te voegen werd zij geacht te zijn opgegaan in belanghebbende77. Volgens de eerste standaardvoorwaarde78 moet een vermogensopstelling worden gemaakt naar de toestand op het voegingstijdstip. Door de "opgaan in” gedachte is die deelneming fiscaalrechtelijk niet meer zichtbaar. Op de balans van de moedermaatschappij is de waarde van de deelneming vervangen door haar fiscale waarde van de activa en de passiva.
Verschillen tussen de oorspronkelijke balanswaardering van de deelneming en de vervangende activa en passiva leiden bij de moedermaatschappij tot een extracomptabel te verwerken vermogenssprong79. De voeging leidt dus tot balansdiscontinuïteit en daarmee tot een inbreuk op de totaalwinst: namelijk omdat de balans per 31 december van het voorvoegingsjaar afwijkt van de balans van 1 januari van het voegingsjaar.
Aan het begin van het jaar 1998 wordt bij de moedermaatschappij de deelneming A van de balans weggeboekt en vervangen door de boekwaarde van de activa en passiva van A. De
76 HR 27 oktober 2006, nr. 42 553, V-N 2006/23.18.
77 artikel 15, lid 1 (oud), Wet op de vennootschapsbelasting 1969
78 Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310M, BNB 1991/329, zoals gewijzigd bij Besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M, BNB 1997/125.
79 Zie ook Cursus Belastingrecht, onderdeel Vennootschapsbelasting (oud), onderdeel 2.18.C.b, met name onderdeel b7.I.
Pagina | 39 aankoopkosten welke deel uit maken van de boekwaarde van de deelneming, zijn dus eveneens weggeboekt. Op de balans per 1 januari 1998 staan geen aankoopkosten deelneming, maar de activa en passiva van A. Door de voeging zijn de aankoopkosten verdwenen.
Ook het feit dat belanghebbende nog een deel van 1998 fiscaalrechtelijk een deelneming had doet hier niet aan af, omdat onder de oude wetgeving de terugwerkende kracht naar het begin van het jaar nog bestond. Onder het oude fiscale eenheidsregime moesten onderlinge vorderingen en schulden dan ook in het jaar voorafgaande aan de voeging worden geherwaardeerd80. Nadat de fiscale eenheid is aangegaan is de deelneming feitelijk verdwenen81.
Ik steun dan ook de gedachte dat voeging gelijk gesteld moet worden met vervreemding en liquidatie van een deelneming. Zodat in het jaar van vervreemding/liquidatie/voeging de aankoopkosten ten laste van de winst van de moedermaatschappij mogen worden gebracht.
Op de vraag of aankoopkosten mogelijk nog terugkeren na het ontvoegen van de dochtervennootschap kan direct ontkennend geantwoord worden. Op grond van het huidige fiscale eenheidsregime82 wordt het bedrag van de deelneming na ontvoeging gewaardeerd op eigen vermogen van de dochtermaatschappij, verminderd met de toelaatbare reserves. Ook onder het huidige regime zijn geen aankoopkosten te onderscheiden in de boekwaarde van de deelneming. Hieruit volgt dan ook dat na ontvoeging de aankoopkosten niet alsnog ten laste van de winst van de moeder kunnen worden gebracht.
Omdat de aankoopkosten onderdeel zijn van de totaalwinst vallen zij niet onder een objectvrijstelling zoals de deelnemingsvrijstelling en behoren daardoor ten laste van de winst van de belanghebbende te komen. Uit het voorgaande volgt dat de aftrek van de aankoopkosten in 1998 niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat de kosten in dat jaar niet gemaakt zijn, en eveneens niet op de balans van de moedermaatschappij staan.
80 Standaardvoorwaarde 2 van artikel 15 Wet op de Vennootschapsbelasting.
81 HR 4 juni 1986, nr. 23 381, BNB 1986/282.
82 artikel 13d achtste lid Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
Pagina | 40 In dit arrest83 heeft een beroep op de foutenleer geen zin omdat het activeren van de aankoopkosten als onderdeel van de kostprijs niet gerangschikt kan worden onder een onjuiste vaststelling van het eindvermogen zoals bedoeld in de zin van de foutenleer. Tevens is in het Bosal-arrest geoordeeld dat de aankoopkosten ten laste van de winst mogen worden gebracht of geactiveerd mogen worden. Namelijk:
"(...) dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt"
De fout die belanghebbende heeft gemaakt is niet zo zeer de activering van de aankoopkosten maar juist het niet ten laste van de winst brengen van de aankoopkosten in het jaar voorafgaand aan het voegingsjaar, in casu 1997. Helaas voor belanghebbende is het herstellen van de fout nu verleden tijd omdat door de voeging de deelneming inclusief aankoopkosten fiscaalrechtelijk niet meer bestaan.