3.1 Inleiding
In de praktijk komt in een situatie met meerdere mogelijke uitkomsten niet zelden de vraag op of een mogelijk in te nemen standpunt al dan niet pleitbaar is. Het is in ieder geval mijn ervaring dat als een fiscaal vriendelijk standpunt wordt geponeerd waarvan het de vraag is of dat standpunt door de rechter zal worden gevolgd indien het aan de rechter zou worden voorgelegd, de vraag opkomt of dat standpunt in ieder geval pleitbaar is.
Stel dat we een schaalverdeling zouden maken van de fiscale‘houdbaarheid’ van standpunten.‘Houdbaarheid’ is in dit geval de mate waarin een standpunt als‘juist’ kan worden aangemerkt. Een standpunt dat zonder twijfel juist is, zal door de inspecteur en uiteindelijk door de rechter altijd worden aanvaard. Een standpunt dat zonder twijfel onjuist is, zal nimmer door de inspecteur en de rechter worden aanvaard. Als elk mogelijk in te nemen standpunt altijd aan één van de uiteinden van deze schaalverdeling zou zitten, dan zou het voor de belastingplichtige niet moeilijk zijn om de consequenties van een in te nemen standpunt te overzien. Het is dan namelijk direct duidelijk of een standpunt al dan niet zal worden gevolgd.
De praktijk is echter weerbarstig. Vaak is niet op voorhand te zeggen of een in te nemen standpunt houdbaar is. Tussen beide uitersten van de schaalverde-ling zit een groot grijs gebied. In dat grote grijze gebied liggen de standpunten waarvan op voorhand niet met zekerheid valt te zeggen of ze al dan niet door de inspecteur en uiteindelijk door de rechter zullen worden gevolgd. Een belastingplichtige zal doorgaans de voorkeur geven aan een standpunt dat niet tot belastingheffing leidt. Het wordt echter lastig als het standpunt in het grijze gebied ligt, dicht tegen het uiteinde van‘onhoudbaarheid’. Een vraag die dan vrijwel altijd opkomt is, of het standpunt in ieder geval pleitbaar is. Als een standpunt wordt ingenomen dat pleitbaar is, dan is het denkbaar dat het door de inspecteur wordt gecorrigeerd (welke correctie mogelijk in laatste instantie door de rechter in stand wordt gehouden). De belastingplichtige is ten aanzien van de feiten waaromtrent hij het standpunt had ingenomen dan alsnog belasting verschuldigd. Maar die belasting was hij ook verschuldigd geweest als hij een standpunt aan het andere einde van de schaalverdeling had ingenomen. Lastiger wordt het als een standpunt wordt ingenomen dat
uiteindelijk niet pleitbaar blijkt te zien. Niet alleen kan de inspecteur dan een correctie opleggen, maar tevens een vergrijpboete. De belastingplichtige moet bij de keuze of hij het betreffende standpunt in wil nemen dan een afweging maken tussen‘geen belasting’ en ‘wel belasting met vergrijpboete’. Het is dan niet langer een‘spel zonder nieten’.
Bij onzekere rechtsvindingsvraagstukken is het daarom een heel belangrijke vraag of een standpunt al dan niet pleitbaar is. In dit hoofdstuk volgt een nadere analyse van het begrip pleitbaarheid. Eerst wordt ingegaan op de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen indien onjuist aangifte wordt gedaan en vervolgens op de mogelijkheid tot disculpatie indien sprake is van een pleitbaar standpunt. Daarbij gaat het uiteindelijk om de kwaliteit van de argumenten.
3.2 Vergrijpboete
3.2.1 Inleiding
Voor het opleggen van een vergrijpboete moet sprake zijn van opzet waaraan het niet dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte is te wijten (artikel 67d AWR), opzet of grove schuld waaraan het te laag vaststellen van het belasting-bedrag of het anderszins te weinig heffen van belasting is te wijten (artikel 67e AWR), dan wel opzet of grove schuld waaraan het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting is te wijten (artikel 67f AWR). De voorwaarde dat sprake moet zijn van opzet of grove schuld is ook terug te vinden in § 25, lid 1 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Op basis van die bepaling kunnen vergrijpboeten namelijk alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. In § 25, lid 7 BBBB is vastgelegd dat bij minder dan grove schuld geen vergrijpboete wordt opgelegd. Deze laatste bepaling is gezien de tekst van artikel 67d, 67e en 67f AWR naar mijn idee overbodig.
Bij een primitieve aanslag kan alleen een boete worden opgelegd indien sprake is van opzet (artikel 67d AWR). Bij een navorderingsaanslag of nahef-fingsaanslag kan echter ook een boete worden opgelegd indien sprake is van opzet of grove schuld. De mogelijkheid tot het opleggen van een boete is bij een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag dus ruimer dan bij de primitieve aanslag.
3.2.2 Opzet
Wanneer is sprake van opzet? Opzet is destijds in de toelichting bij paragraaf 15.2 van de Leidraad Administratieve Boeten 1984 omschreven als‘het willens en wetens of bewust handelen of nalaten met het oogmerk belasting te ontduiken’.1 Daarbij kan onder andere worden gedacht aan het bewust in de
1. Resolutie van 27 maart 1984, nr. 585-8424, V-N 1984/710, punt 9, later ingetrokken bij Resolutie van 5 oktober 1992, nr. AFZ92/6318, V-N 1992/3035.
aangifte opnemen van een onjuist standpunt teneinde tot een lager belasting-bedrag te komen.
Van opzet is in deze context dus sprake indien een belastingplichtige (1) willens en wetens of bewust onjuist handelt of nalaat, dus ook willens en wetens een onjuist standpunt inneemt; en (2) daarbij het oogmerk heeft om belasting te ontduiken. Met het criterium‘willens en wetens’ moet de belas-tingplichtige zich er ook van bewust zijn dat hij onjuist handelt of een onjuist standpunt inneemt. De termen ‘willens en wetens’ en ‘bewust’ zijn dus een beetje dubbelop. Zonder bewustheid is er overigens geen sprake van kwade trouw en zou een boete op die grond achterwege moeten blijven. In § 25, lid 3 BBBB is vastgelegd wat thans wordt verstaan onder opzet:‘Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting.’
Er wordt niet meer expliciet gerefereerd aan bewustheid van de zijde van de belastingplichtige. De term ‘willens en wetens’ impliceert echter dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn van de fiscale consequenties van zijn handelen of nalaten. Dat voor het in aanmerking nemen van opzet bewustheid van de zijde van de belastingplichtige vereist is, blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 3 december 2010. In dit arrest wordt ook een duidelijke relatie gelegd dus de bewustheid van een belastingplichtige en kwade trouw van de zijde van de belastingplichtige:
‘De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.
(…) Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Daarbij verdient opmerking dat in een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van onjuiste of onvolledige informa-tieverstrekking in de aangifte, slechts sprake is van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte’2
Om een vergrijpboete op te kunnen leggen, moet de opzet bovendien zijn gericht op de in artikel 67d, 67e en 67f AWR genoemde gedragingen. Dat wil zeggen dat de opzettelijke handeling daadwerkelijk gericht moet zijn op het onjuist doen van aangifte, het te laag vaststellen van het belastingbedrag, etc.3
2. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, overweging 3.4.1 en 3.4.2.
3. Zie ook J.W. Ilsink, Enkele gedachten over het fiscale pleitbare standpunt in belastingzaken, in: L.J.A. Pieterse (red.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 210 en F.J.P.M Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: FED 2012, p. 23.
3.2.3 Voorwaardelijk opzet
Naast opzet kennen we ook voorwaardelijk opzet. Voorwaardelijk opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijk opzet wordt niet met zoveel woorden in de AWR genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Later is het ook in het BBBB opgenomen. In § 25, lid 3 BBBB is thans vastgelegd wat wordt verstaan onder voorwaardelijk opzet:‘Onder voorwaar-delijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmer-kelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is.’
Voorwaardelijk opzet betekent dus dat een belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardt dat hij een onjuist fiscaal standpunt inneemt. De definitie lijkt te zijn ontleend aan het arrest HR 9 november 1954, NJ 1955, 55 (Cicero). In 2003 heeft de Hoge Raad de voorwaardelijk opzet in een strafrechtzaak (het HIV-arrest) als volgt uitgewerkt:
‘Voorwaardelijk opzet op een bepaald gevolg (…) is aanwezig indien de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dat gevolg zal intreden.
De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip“aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.
Voor de vaststelling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Uit de enkele omstandigheid dat die wetenschap bij de verdachte aanwezig is dan wel bij hem moet worden verondersteld, kan niet zonder meer volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat in geval van die wetenschap ook sprake kan zijn van bewuste schuld.
Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.
Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld dan wel van voorwaardelijk opzet zal, indien de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstan-digheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard.’4
Om na te gaan of iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden, geldt dus dat de betreffende persoon wetenschap moet hebben van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen), en ervan uitgaat dat het gevolg dan ook zal intreden (anders is er niet meer dan (grove) onachtzaamheid).
In de fiscale jurisprudentie is de voorwaardelijk opzet in vergelijkbare vorm terug te vinden.5Een duidelijk voorbeeld is te vinden in een uitspraak van de Hoge Raad van 13 februari 2004 ten aanzien van een belastingplichtige die een onjuist huurwaardeforfait (thans: eigenwoningforfait) had aangegeven:
‘(…) dat belanghebbende volgens het Hof bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen, en dientengevolge mede ermee bekend dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de onroerende zaak te verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Aldus verstaan geven deze oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting’.6
In het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004 zien we hetzelfde criterium als in § 25, lid 3 BBBB, namelijk het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans. Zoals gezegd impliceert het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans dat de belasting-plichtige zich ervan bewust moet zijn dat zijn handelen of nalaten tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven of niet binnen de termijn wordt betaald. Deze ‘bewustheid’ vinden we ook terug in het hierboven aangehaalde HIV-arrest, waarin de Hoge Raad oordeelde dat voor‘de vaststel-ling dat de verdachte zich willens en wetens heeft blootgesteld aan zulk een kans is niet alleen vereist dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmer-kelijke kans dat het gevolg zal intreden, maar ook dat hij die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)’.
Vertaald naar de fiscale praktijk moet een belastingplichtige de aanmerke-lijke kans dus bewust hebben aanvaard. Dit vinden we expliciet terug in een arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2003 (gewezen vóór het eerder genoemde HIV-arrest):
‘Het eerste middel klaagt erover dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende te kwader trouw was. Het middel slaagt. Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastge-steld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich
5. Zie HR 7 mei 1986, nr. 23 737, BNB 1986/279, overweging 5.3 en HR 2 oktober 1991, nr. 27 566, BNB 1991/323, overweging 3.1.
ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhou-den de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.’7
In 2010 oordeelde de Hoge Raad in gelijke zin ten aanzien van het niet in de aangifte inkomstenbelasting opnemen van een van een verzekeringsmaat-schappij ontvangen afkoopsom. In dit arrest spreekt de Hoge Raad net als in het HIV-arrest over het‘op de koop toenemen’:
‘Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan.
Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).’8
Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijk opzet hoeft een belasting-plichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.9Voorwaardelijk opzet kan aan de orde komen indien opzet niet kan worden bewezen. De Belastingdienst heeft dan altijd nog de mogelijkheid om te bewijzen dat de belastingplichtige bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven.
Naast het criterium van de bewustheid, moet de belastingplichtige zich hebben blootgesteld aan een aanmerkelijke kans. Dat roept de vraag op wanneer een kans‘aanmerkelijk’ is. In het eerder genoemde HIV-arrest heeft de Hoge Raad opgemerkt dat de aanmerkelijke kans afhankelijk is van‘de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip ‘aanmerkelijke kans’ afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.’
Nieboer en Strijards onderscheiden (in 1980, dus nog vóór het HIV-arrest) naast de feitelijke kans ook een normatieve component (een rechtsbelang) die in de afweging mee moet worden genomen:
7. HR 31 januari 2003, nr. 37 511, BNB 2003/124, overweging 3.3.
8. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, overweging 3.6.1 en 3.6.2.
9. Ten aanzien van de vraag hoe de feitenrechter het oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet kan motiveren, zie H.S. Broekhuijsen en A.O. Lubbers, De motivering door de be-lastingrechter van‘voorwaardelijke opzet’, WFR 2014/89.
‘De aanvaardbaarheid van het genomen risico wordt o.m. bepaald door de inhoud van het rechtsbelang dat dreigt te worden gekrenkt. De kans bijvoorbeeld, dat iemand die te hard rijdt een ongeluk veroorzaakt is, gezien de zeer grote frequentie van te hard rijden vergeleken met de relatief lage frequentie van daardoor veroorzaakte ongelukken, kwantitatief klein. Maar: te hard rijden is“gevaarlijk”. De kans op ongelukken is, gelet op de gewichtige in het geding zijnde rechtsbelangen onaanvaardbaar groot, het risico is “aanmerkelijk”: d.w.z. dat het de objectieve rechtsplicht doet ontstaan ter wille van die kans het te hard rijden na te laten. Algemener geformuleerd: hoe groter het rechtsbe-lang, des te eerder wordt een kwantitatief kleine kans op krenking daarvan onaan-vaardbaar en in die zin“aanmerkelijk”.’10
De Jong is het met deze opvatting van Nieboer en Strijards eens. Volgens De Jong zou men zich kunnen afvragen of deze expliciet normatieve opvatting niet het gevaar van te ver afraken van de basis van het opzet, het innerlijk willen en weten, en daarmee het gevaar van een te ruim en ook moeilijk af te bakenen voorwaardelijk-opzetbegrip in zich bergt. Dat gevaar hoeft zich naar zijn oordeel echter niet te verwezenlijken. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet geldt namelijk ook steeds de andere eis van het op de koop toe nemen van de kwade kans. En hoe kleiner kwantitatief bezien het risico is, des te belangrijker en zelfstandiger zou deze wilseis moeten zijn. Aldus kan de innerlijke component van het voorwaardelijk opzet volgens De Jong voldoende in beeld blijven.11
Het enkel vaststellen van een kwantitatieve feitelijke kans is volgens De Jong ook niet mogelijk:
‘Een zuiver kwantitatieve benadering van het begrip “aanmerkelijke kans” is overigens ook onwerkbaar, omdat de jurist niet een rekenmeester is en omdat risico’s die de verdachte in het leven heeft geroepen in veel gevallen helemaal niet zijn uit te rekenen of zelfs niet bij benadering kwantitatief zijn in te schatten.’
De Jong wijst er echter op dat het erop lijkt dat de Hoge Raad in het HIV-arrest de opvatting van Nieboer en Strijards heeft verworpen. In het hierboven aangehaalde HIV-arrest zegt de Hoge Raad dat er geen grond is ‘de inhoud van het begrip“aanmerkelijke kans” afhankelijk te stellen van de aard van het