5.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk heb ik de rechtsvindingsruimteΣ geïntroduceerd. De rechtsvindingsruimte is de verzameling van alle mogelijke stellingen die aan de orde (kunnen) komen bij een rechtsvindingsproces in geval van een specifiek rechtsvindingsvraagstuk. De rechtsvindingsruimte bestaat onder andere uit feiten en rechtsnormen. De elementen uit de rechtsvindingsruimteΣ leiden uiteindelijk tot één of meerdere rechtsgevolgen. Schematisch kan dat als volgt worden weergegeven: Feiten Rechtsnormen Rechtsgevolgen Juridische afleidingsregels Logische afleidingsregels
Ook heb ik de waarschijnlijkheid geïntroduceerd als maateenheid van onze-kerheid. Bij een specifiek rechtsvindingsvraagstuk kan die onzekerheid zich voordoen ten aanzien van de feiten, ten aanzien van de rechtsnormen en ten aanzien van de toepassing van de afleidingsregels. In dit hoofdstuk wil ik laten zien waar naar mijn idee de onzekerheid in het fiscale rechtsvindingsproces precies zit. Ik ga daarbij afzonderlijk in op de feiten, de rechtsnormen, de logische afleidingsregels en de juridische afleidingsregels.
Het gaat er mij in dit hoofdstuk om, om te laten zien waar de mogelijke onzekerheden zitten. De oorzaken van de onzekerheden blijven buiten be-schouwing. Dat de wetgever soms bewust gebruikmaakt van open rechtsnor-men, kan een oorzaak zijn van onzekerheid. Ik neem echter zonder de ‘waarom’-vraag te beantwoorden aan dát er open rechtsnormen zijn die kunnen leiden tot onzekerheid in het fiscale rechtsvindingsproces. De reden
waarom de wetgever kiest voor het gebruik van open rechtsnormen is voor mijn betoog en de beantwoording van de kernvraag niet relevant.
5.2 Feiten
5.2.1 Relevante feiten
Ik begin met een analyse van de onzekerheid die zich voor kan doen ten aanzien van de feiten. In de praktijk komt vaak de vraag op of alle feiten wel in beeld zijn en of ze correct zijn weergegeven. Het komt er dan mede op aan of de rechtsvinder zijn huiswerk goed heeft gedaan bij het verzamelen van de feiten en of hem voldoende ruimte is gegeven om zijn huiswerk te doen. Dat brengt onzekerheid met zich mee. Het kan namelijk best zo zijn dat bepaalde feiten aan de rechtsvinder worden onthouden of dat hem (bewust of onbe-wust) onvolledige of onjuiste feiten worden gepresenteerd. Mijn uitgangspunt hierna is echter dat de rechtsvinder toegang heeft tot alle relevante feiten. Dat wil echter nog niet zeggen dat er dan zekerheid bestaat ten aanzien van de feiten.
Feiten kunnen we indelen in rechtsfeiten en andere feiten. Voor de belas-tingheffing zijn alleen rechtsfeiten relevant. Dat zijn feiten waaraan het recht een rechtsgevolg verbindt. Als ik naar de koelkast loop en een glas vruchtensap inschenk, is dat geen rechtsfeit. Als ik daarentegen in de bediening van een restaurant zou werken en ik voor een bezoeker een glas vruchtensap inschenk, is dat wel een rechtsfeit. Het vloeit dan namelijk voort uit de civielrechtelijke overeenkomst die op het moment van het opnemen van de bestelling met de bezoeker wordt gesloten. Daarnaast zijn er mogelijk rechtsgevolgen in de sfeer van de btw en de winstbelasting. De kwalificatie van de feiten is dus afhan-kelijk van de context. Feiten worden rechtsfeiten als het recht er een gevolg aan verbindt. Nieuwenhuizen wijst er wat dat betreft terecht op dat de eerste vraag die moet worden beantwoord, is wanneer feiten relevant zijn voor de toepas-sing een rechtsnorm:
‘Indien ze voor de toepassing van die rechtsnorm van belang zijn, krijgen de feiten een juridische betekenis. Het zijn rechtsfeiten.’1
Wanneer we de rechtsvindingsruimteΣ in een specifiek geval aan willen vullen met feiten teneinde een rechtsgevolg of de mogelijke rechtsgevolgen af te leiden, dan zijn we dus geïnteresseerd in de relevante rechtsfeiten. De rechts-feiten kunnen we als volgt indelen:2
1. J.H.M. Nieuwenhuizen, Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid, Deventer: Kluwer 2010, p. 129.
2. Zie o.a. R.C. van der Werf, Verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 4 en A.S. Hartkamp en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Deel II Algemeen overeenkomstenrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 4.
Rechtsfeiten
(Menselijke) handelingen
Blote feiten
Rechtshandelingen Feitelijke handelingen
Meerzijdige rechtshandelingen
Eenzijdige rechtshandelingen
Overeenkomsten Andere meerzijdige rechtshandelingen
Dit overzicht geeft een handig, zij het abstract idee van de feiten waarnaar tijdens een rechtsvindingsproces moet worden gezocht.
Blote rechtsfeiten geven een bepaalde toestand weer. Deze toestand is niet het gevolg van het handelen van de betrokken persoon. Bij een bloot feit kan worden gedacht aan de leeftijd van een belastingplichtige. Dit is bijvoorbeeld relevant indien de vraag opkomt of de belastingplichtige recht heeft op zelfstandigenaftrek, en voor welk bedrag (zie artikel 3.76, lid 2 en 4, Wet IB 2001). Ook voor de hoogte van de vrijstelling van schenkbelasting tussen ouders en kinderen speelt de leeftijd een rol (zie artikel 33, ten vijfde en ten zesde, Successiewet 1956). Ten aanzien van blote feiten zal er in het algemeen weinig onzekerheid bestaan.
Voorbeeld
Een adviseur heeft van zijn cliënt het verzoek gekregen om nog eens te kijken naar de mogelijkheden voor de vermogensplanning. De adviseur wil de eenmalige verhoogde vrijstelling van schenkbelasting in zijn advies meenemen. Deze vrijstelling kan worden toegepast voor kinderen tussen 18 en 40 jaar. De adviseur weet dat zijn cliënt twee volwassen kinderen heeft, maar in zijn dossier kan hij de geboortedatum van die kinderen niet terugvinden. Deze onzekerheid is echter eenvoudig weg te nemen door navraag te doen bij de cliënt.
Een bloot feit dat mogelijk wel tot onzekerheid kan leiden, is verjaring. Verjaring is niets anders dan het verlopen van tijd; een bloot feit waar geen menselijke handeling aan te pas komt. Zowel in het civiele recht als in het strafrecht komen we verjaringstermijnen tegen. Maar ook in het belasting-recht. Zie wat dat betreft de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR en de naheffingstermijn van artikel 20, lid 3, AWR. De onzekerheid kan er dan in bestaan of een bepaalde termijn al is verlopen. In het burgerlijk recht met
relatief lange verjaringstermijnen kan ik mij daar iets bij voorstellen (denk bijvoorbeeld aan de in artikel 3:306 BW opgenomen verjaringstermijn van twintig jaar voor voorrechtvordering). Hierbij zij opgemerkt dat een civiel-rechtelijke verjaring onderdeel uit kan maken van het feitencomplex van een fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Ik denk dat het verlopen van de navorderings-termijn of de naheffingsnavorderings-termijn bij een goede dossiervorming niet tot veel onzekerheid hoeft te leiden.
Menselijke handelingen impliceren een actief handelen van de betrokken persoon. Menselijke handelingen vallen uiteen in feitelijke handelingen en rechtshandelingen. Het onderscheid bestaat hieruit dat feitelijke handelingen niet gericht zijn op een specifiek rechtsgevolg. Een eventueel rechtsgevolg treedt in werking, ongeacht of de betrokken persoon dat gewild heeft. Een bekend voorbeeld daarvan in het civiele recht is de onrechtmatige daad. In het fiscale domein kunnen we denken aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet IB 2001. Het urencriterium houdt in dat gedurende een kalenderjaar ten minste 1.225 uren zijn besteed aan werkzaamheden voor één of meer ondernemingen waaruit een belastingplichtige als ondernemer winst geniet. Een ondernemer die aan dit criterium voldoet, heeft recht op bepaalde ondernemersfaciliteiten. In het algemeen kunnen de werkzaamheden van een ondernemer worden aangemerkt als feitelijke handelingen die niet expliciet zijn gericht op het in aanmerking komen voor de ondernemersfaciliteiten.
Rechtshandelingen zijn wel verricht om een bepaald rechtsgevolg te be-werkstellingen, bijvoorbeeld om een civielrechtelijke rechtsverhouding tot stand te brengen. Denk daarbij aan de oprichting van een BV, het aangaan van een maatschap of een vennootschap onder firma, of een overeenkomst van koop en verkoop.
In het vervolg van mijn betoog zal ik steeds spreken over‘feiten’, waarmee ik alle hierboven beschreven rechtsfeiten bedoel.
Hoe komen we in een specifieke geval aan de relevante feiten? Een rechtsvin-dingsvraagstuk vangt aan met de aanvangsverzamelingΣ0. Deze verzameling bevat alle feiten die bij aanvang van het rechtsvindingsproces al bekend zijn. Veelal zijn het feiten die (mede) hebben geleid tot het rechtsvindingsvraagstuk.
Voorbeeld
Een belastingplichtige wendt zich tot zijn adviseur. Hij is directeur-enigaan-deelhouder van een BV. De belastingplichtige legt uit dat hij zijn BV op korte termijn over wil dragen aan zijn zoon en dat hij advies wil hoe dat op een fiscaal voordelige wijze plaats kan vinden. Nog voordat de adviseur met zijn onderzoek aanvangt, zijn de volgende feiten al bekend:
• De belastingplichtige houdt alle aandelen van een BV. • De belastingplichtige is directeur van de BV.
Zodra het rechtsvindingproces aanvangt, zal de rechtsvinder zich de vraag stellen welke feiten nog meer van belang zijn of kunnen zijn. Deze feiten voegt hij dan toe aan de rechtsvindingsruimteΣ. Een rechtsgevolg is altijd gebaseerd op de feiten die in de rechtsvindingsruimte zijn opgenomen. Feiten die daarin niet worden opgenomen, bijvoorbeeld omdat ze tijdens het rechtsvindings-proces niet worden opgemerkt of niet relevant worden geacht, hebben dus geen effect op de mogelijke uitkomsten.
Naast de rechtsvindingsruimte bestaat dus een vrijwel oneindige wereld van feiten van waaruit elementen naar de rechtsvindingsruimte moeten worden overgeheveld als deze feiten relevant zijn voor de oplossing van het rechts-vindingsvraagstuk. Welke feiten relevant zijn, hangt in eerste instantie af van het rechtsvindingsvraagstuk.
Voorbeeld
In het hierboven genoemde voorbeeld ging het om een bedrijfsopvolging. Een adviseur die daarmee aan de slag gaat, zal meer feiten nodig hebben om verschillende scenario’s met bijbehorende rechtsgevolgen uit te kunnen werken. Een aantal vragen die hij nog zou kunnen stellen, zijn de volgende: • Wat is de waarde van de aandelen van de BV?
• Wil de belastingplichtige zijn aandelen schenken of verkopen?3
• Wat is het vermogen van de zoon?
• Heeft de belastingplichtige nog meer kinderen?
Daarnaast hangt de vraag welke feiten relevant zijn mede af van de relevante rechtsnormen. Maar dan is het de vraag welke rechtsnormen relevant zijn. De vraag welke rechtsnorm relevant is, hangt echter weer af van de vraag welke feiten relevant zijn. Op die manier belanden we in een cirkel.4 De vraag hoe deze cirkel wordt doorbroken, plaats ik buiten het bereik van mijn onderzoek. In het algemeen zal een ervaren fiscalist er weinig moeite mee hebben om gedurende het rechtsvindingsproces het juiste pad in te slaan en zowel relevante rechtsnormen als relevante feiten boven water te krijgen.5
Voorbeeld
In bovenstaand zal de adviseur op basis van zijn ervaring waarschijnlijk al vrij snel tot de conclusie komen dat de bedrijfsopvolgingsregelingen in box 2 van de inkomstenbelasting (artikel 4.17c en 4.39c Wet IB 2001) en in de
3. De wil van een persoon kan ook een feit vormen. Denk bijvoorbeeld aan het herinveste-ringsvoornemen van artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001.
4. Smith beschrijft hoe deze cirkel kan worden doorbroken onder invloed van‘Vorverständnis’, ook wel verwachtingshorizon genoemd (C.E. Smith, Regels van rechtsvinding, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2007, p. 84-86).
5. Daarbij geldt dan natuurlijk wel dat de rechtsvinder met een open vizier in het rechtsvin-dingsproces staat en er geen relevante feiten (bewust of onbewust) voor hem worden verzwegen.
Successiewet (artikel 35b en 35d SW 1956) interessant kunnen zijn. Om over de mogelijke toepassing van deze bedrijfsopvolgingsregelingen te kunnen adviseren, zal de adviseur onder andere de volgende vragen stellen: • Drijft de BV een onderneming?6
• Woont de zoon in Nederland?7
• Is de zoon in dienstbetrekking bij de BV? Zo ja, hoe lang al?8
De feiten die aan de rechtsvindingsruimteΣ worden toegevoegd kunnen ‘echte’ rechtsfeiten zijn die zich al hebben voorgedaan, maar ook rechtsfeiten die zich mogelijkerwijs voor zouden kunnen doen. In het eerste geval wordt beoordeeld wat de mogelijke rechtsgevolgen zijn van een situatie die al heeft plaatsge-vonden. In het tweede geval worden de rechtsgevolgen beoordeeld van een situatie die zich nog voor zal doen of zich voor zou kunnen doen. Een belangrijk deel van het werk van een belastingadviseur bestaat uit dat laatste. Hij beoordeelt de mogelijke fiscale rechtsgevolgen van verschillende scenario’s en stemt daar zijn advies op af. De feiten die in een dergelijk geval aan de rechtsvindingsruimteΣ worden toegevoegd zijn dan hypothetisch van aard. Een belastingplichtige kan zijn handelingen dan afstemmen op het advies van zijn adviseur en een eventuele keuze uit de mogelijke scenario’s die hij voorgelegd krijgt.
Voorbeeld
Voortbordurend op bovenstaand voorbeeld zou de adviseur kunnen advi-seren om gebruik te maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in box 2 van de inkomstenbelasting. In dat geval moet de zoon wel gedurende 36 maanden voorafgaand aan de overdracht van de aandelen in dienstbetrek-king zijn geweest bij de BV. Als de zoon nog niet zo lang in dienstbetrekdienstbetrek-king is bij de BV, zou met de bedrijfsopvolging kunnen worden gewacht totdat dit daadwerkelijk het geval is.
Op basis van het hypothetische feit dat de zoon gedurende 36 maanden werknemer is geweest wordt dan geadviseerd dat van de bedrijfsopvol-gingsfaciliteit gebruik kan worden gemaakt. Het is dan aan de cliënt om het advies op te volgen en ervoor te zorgen dat het hypothetische feit een‘echt’ feit wordt.
6. Deze vraag wordt opgeroepen door artikel 4.17c, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 en artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW 1956.
7. Deze vraag wordt opgeroepen door artikel 4.17c, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001. 8. Deze vraag wordt opgeroepen door artikel 4.17c, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001.
5.2.2 Typering van feiten
Bij het vaststellen van de feiten is een belangrijke rol weggelegd voor het in kaart brengen van de civielrechtelijke kwalificatie van de belastingplichtige zelf en de civielrechtelijke relaties die een belastingplichtige is aangegaan. Hierbij merk ik op dat civielrechtelijke kwalificaties en civielrechtelijke relaties in mijn model tot het feitencomplex behoren, ook al worden zij geregeerd door civiel recht (zoals het BW). Bij fiscale rechtsvinding gaat het om het vinden van één of meerdere fiscale rechtsgevolgen. Daarbij worden fiscale rechtsnormen toegepast op de feiten. Het kan zijn dat de civielrechtelijke situaties moet worden vastgesteld aan de hand van civielrechtelijke rechtsnormen. In dat geval gaat het dan om de vaststelling van de feiten in het fiscale rechtsvin-dingsproces. Civielrechtelijke rechtsnormen spelen dus een rol bij de vaststel-ling en kwalificatie van de fiscaal relevante feiten.
De eerste vraag die vaak gesteld moet worden (en in de praktijk eigenlijk altijd al bekend is), is of de belastingplichtige een natuurlijke persoon of een rechtspersoon is. En als de belastingplichtige een rechtspersoon is, is het dan een besloten vennootschap, een stichting of een ander lichaam? Vervolgens is van belang hoe de belastingplichtige in relatie staat tot anderen. Meestal kan dat worden afgeleid uit de overeenkomsten die de belastingplichtige heeft gesloten en waarin de onderlinge relaties (rechten en verplichtingen) zijn vastgelegd.
Feiten kunnen op verschillende wijzen worden getypeerd. Het is niet mijn bedoeling daar een uitputtende analyse van te geven, maar ik wil er wel een korte beschouwing aan geven om aan te geven waar mogelijke onzekerheden kunnen zitten.
In de eerste plaats zijn er feiten die aangeven dat een object of een subject een bepaalde eigenschap of kwaliteit heeft, of tot een bepaalde klasse behoort. We zijn hierboven bij de eenmalige verhoogde vrijstelling voor het schen-kingsrecht al de vraag tegengekomen of een persoon de leeftijd van 18 tot 40 jaar heeft. We zouden dit als volgt kunnen typeren:
• De persoon heeft de eigenschap dat zijn leeftijd 18 jaar of hoger is, maar niet hoger dan 40 jaar.
• De persoon behoort tot de klasse van ‘18 tot 40 jaar oude mensen’. Als we de feiten op deze wijze beschouwen, kunnen we ons de vraag stellen of de eigenschap dan wel de klasse wel duidelijk genoeg gedefinieerd zijn, dan wel of anderszins wel duidelijk is of het object of het subject de betreffende eigenschap heeft of tot de klasse behoort. Is dat niet het geval, dan zal de waarschijnlijkheid van het betreffende feit kleiner zijn dan 1, ofwel: P(σfeit) < 1. Een voorbeeld dat in de praktijk nog wel eens voorkomt, is de vraag of een bepaald activum kwalificeert als bedrijfsmiddel. Dit is niet altijd exact aan te geven omdat de grens tussen bedrijfsmiddelen, voorraad en onderhanden
werk niet altijd scherp kan worden getrokken. In het algemeen kan worden gesteld dat sprake is van een bedrijfsmiddel indien een activum in de onder-neming wordt gebruikt (dus niet verbruikt, maar meerdere productieprocessen meegaat) en tot de duurzame kapitaalgoederen behoort.9 Als tijdens het rechtsvindingsproces, bijvoorbeeld ten aanzien van de vraag of bij de ver-vreemding van het activum een herinvesteringsreserve kan worden gevormd in de zin van artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001, aan de rechtsvindingsruimte het feit wordt toegevoegd dat het vervreemde object in de onderneming werd gebruikt, en het feit dat het tot de duurzame kapitaalgoederen behoorde, dan is het denkbaar dat die feiten een waarschijnlijkheid hebben kleiner dan 1 (P(σfeit) < 1). Dat maakt de toepassing van de herinvesteringsreserve in dat geval onzeker.
Daarnaast zijn er ook feiten die ik wil typeren als meerzijdige relaties. Een subject of object heeft dan niet slechts een eigenschap (zoals de eigenschap ‘behorend tot de klassen van 18 tot 40 jaar oude mensen’), maar staat op enige wijze in relatie tot andere subjecten of objecten. We zien dat vooral bij overeenkomsten. Bij dergelijke feiten kunnen meerdere objecten, subjecten, rechten en verplichtingen aan de orde zijn. Kijk bijvoorbeeld naar de koop-overeenkomst. Deze wordt doorgaans getypeerd door de relatie tussen ten minste één koper en ten minste één verkoper. Daarnaast identificeren we ten minste één over te dragen object en een koopsom. Ten slotte bestaat er de verplichting tot eigendomsverschaffing door de verkoper(s) en de verplichting tot betaling door de koper(s). Hier zien we een veelvoud aan relaties in de vorm van rechten en verplichtingen. Zo staan zowel de koper als de verkoper in een relatie zowel tot elkaar als tot het object. Zo heeft de verkoper de eigendom van het object en heeft hij de plicht om het object te leveren aan de koper. We zouden die relatie in het kort als volgt weer kunnen geven:
Plicht tot levering (verkoper, koper, object)
De koper heeft het recht om van de verkoper het object geleverd te krijgen: Recht op levering (koper, verkoper, object)
In gelijke in bestaat er een relatie voor de plicht tot de betaling van de koopsom en het recht op betaling van de koopsom. De daaropvolgende daadwerkelijke
9. Zie ook HR 11 februari 1953, nr. 11 101, BNB 1953/72, HR 11 maart 1953, nr. 11 214, BNB 1953/ 119, HR 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272, HR 27 november 1957, nr. 13 237, BNB 1958/6 en HR 1 juli 1981, nr. 20 45, BNB 1981/318. De vraag of een activum een bedrijfsmiddel is, is volgens de Hoge Raad overigens een rechtsvraag (HR 27 november 1957, nr. 13 237, BNB 1958/6). Dat betekent dat de rechter in beginsel niet gebonden is aan het standpunt daaromtrent van de belastingplichtige.
levering van het object is een (leverings)relatie en de betaling van de koopsom is een (betalings)relatie:
Levering (verkoper, koper, object) Betaling (koper, verkoper, koopsom)
Hierbij zij opgemerkt dat de twee laatste relaties de voorgaande doen komen te vervallen. Afhankelijk van het contract kunnen er overigens vervolgrelaties ontstaan, bijvoorbeeld uit een garantieverplichting. In de hierboven genoemde gevallen is overigens steeds sprake van een drieplaatsige relatie met in geval van de laatstgenoemde betalingsrelatie (1) een koper; (2) een verkoper; en (3) een koopsom. Zelfs als we het zo kort en bondig formuleren, dan zien we dat de overeenkomst verschillende elementen bevat die een onzekerheid met zich mee kunnen brengen. (Het is niet voor niets dat civiele rechters niet werkloos