2.1 Inleiding
Onzekerheid is geen onbekend fenomeen in het belastingrecht. Het is zeker niet zo dat alle fiscale vraagstukken tot één onbetwistbaar antwoord leiden. In veel gevallen zal de fiscalist die een fiscale vraag krijgt voorgelegd tot de conclusie komen dat er meerdere mogelijke rechtsgevolgen zijn, waarbij het ene rechtsgevolg wellicht waarschijnlijker is dan het andere. Niet zelden verkeren belastingplichtigen dan in onzekerheid over hun fiscale positie.
Die onzekerheid vormt de kern van mijn onderzoek. Maar wat is dan precies onzekerheid in het recht? Dari-Mattiacci en Deffains hebben een definitie van onzekerheid gegeven die goed aansluit bij de betekenis van dat begrip zoals ik dat in mijn betoog zal hanteren:
‘We employ the notion of uncertainty of law to refer to the fact that it is difficult to predict perfectly ex ante how the law will be applied ex post by the courts.’1
Onzekerheid in een specifiek geval betekent dat er geen rechtsgevolg is aan te wijzen waarvan op voorhand al vaststaat dat, als de vraag aan de rechter wordt voorgelegd, de rechter op dat rechtsgevolg uitkomt. Er zijn daarentegen meer-dere mogelijke rechtsgevolgen die allen uiteindelijk het definitieve rechtsge-volg kunnen zijn.
Als vooraf absoluut zeker zou zijn dat de rechter op een bepaald rechtsgevolg uit zou komen, zou de waarschijnlijkheid van het rechtsgevolg gelijk zijn aan 1.2
Als we een rechtsgevolg zouden formuleren waarvan we zeker weten dat de rechter er niet op uit zou komen, hebben we ten aanzien van dat rechtsgevolg overigens ook absolute zekerheid. De waarschijnlijkheid van dat rechtsgevolg is dan gelijk aan 0. De onzekerheid neemt echter toe naarmate de waarschijnlijk-heid van een potentieel rechtsgevolg zich verder beweegt naar het midden
1. G. Dari-Mattiacci en B. Deffains, Uncertainty of Law and the Legal Process, Amsterdam Center for Law & Economics Working Paper No. 2005-10, www.law.gmu.edu/assets/files/publica-tions/working_papers/05-39.pdf, p. 4.
2. In de wiskunde gaat men uit van een waarschijnlijkheid op een schaal van 0 t/m 1. In het algemeen taalgebruik worden waarschijnlijkheden uitgedrukt op een schaal van 0% t/m 100%. Een wiskundige waarschijnlijkheid van 0 is dan gelijk aan een waarschijnlijkheid in het algemeen taalgebruik van 0% en een waarschijnlijkheid van 1 is gelijk 100%. (Zie par. 6.3.3.)
tussen 0 en 1, met een maximale onzekerheid bij een waarschijnlijkheid van 0,5. D’Amato schept geen vrolijk beeld van dergelijke onzekerheden:
‘What is really undesirable about uncertain rules of law is that they leave persons unsure of their entitlements while affording unfettered discretion to official deci-sionmakers. A rule that is close to the 0.5 level (we need not assume mathematical exactitude at 0.5 for these arguments to apply) makes it impossible or nearly impossible for persons to plan their activities in light of such a rule. The rule points equally to a decision for claimant or for respondent if the activity is challenged in court. The judge is not compelled by precedent or reason to hold either way, a fact that may leave him more susceptible to extralegal influences (bias, prejudice, corruption) that silently could tip the scale. An appellate court also may rule either way, upholding or reversing the judge at its whim. The parties will have no justifiable expectation of a decision one way or the other. Thus, a major problem with legal uncertainty is that as rules approach the 0.5 level, we may move from a society under law to a regime of official discretion.’3
Men kan niet alleen onzeker zijn over de uitkomst van een fiscaal rechtsvin-dingsvraagstuk, maar de mate van onzekerheid van de verschillende uitkom-sten kan ook nog variëren. Voordat we aan de theoretische exercitie beginnen om onzekerheid een plaats te geven in het fiscale rechtsvindingsproces, wil ik in dit hoofdstuk aangeven waar de praktijk geconfronteerd wordt met fiscale onzekerheid. En waar de praktijk geconfronteerd wordt met onzekerheid omtrent de fiscale rechtsgevolgen, kan de vraag opkomen wat de waarschijn-lijkheid is van één of meerdere rechtsgevolgen van een specifiek geval. 2.2 Rechtszekerheid contra rechtsgelijkheid
In een ideale wereld zou elke belastingplichtige in elke situatie precies weten wat de fiscale consequenties zijn van zijn handelingen. Dit betekent dat er geen onzekerheid bestaat over de inhoud en betekenis van de feiten,4 de rechts-normen5die daarop van toepassing zijn en het uiteindelijke rechtsgevolg. In de
3. A. D’Amato, Legal Uncertainty, 71 California Law Review 1, 1983, http://anthonydamato.law. northwestern.edu/Adobefiles/A83aleg-uncert.PDF. Hierbij zij opgemerkt dat D’Amato spreekt over rechtsregels met een waarschijnlijkheid van 0,5 en niet over rechtsgevolgen met een waarschijnlijkheid van 0,5. De gedachte is echter dat rechtsregels met een waarschijnlijkheid van 0,5 ook leiden tot rechtsgevolgen met een waarschijnlijkheid van 0,5 (andere onzekere factoren buiten aanmerking gelaten).
4. Onder feiten versta ik kort gezegd de gebeurtenissen en menselijke handelingen waardoor zich een toestand voordoet zonder dat die toestand bewust tot stand wordt gebracht (bijvoorbeeld dat iemand de 65-jarige leeftijd bereikt), dan wel een toestand die wel bewust tot stand wordt gebracht (bijvoorbeeld het treden in een huwelijk of het sluiten van een leningsovereenkomst). Voor een nadere uitwerking van de feiten en de onzekerheden die daarin schuil kunnen gaan, zie par. 5.2.
5. Onder rechtsnormen versta ik kort gezegd alle regels die afkomstig zijn van een bevoegde autoriteit en zelfstandig of in samenhang met andere regels een fiscaal rechtsgevolg verbinden aan een bepaalde toestand. Daarnaast reken ik ook rechtsbeginselen tot de rechtsnormen. Voor een nadere uitwerking van rechtsnormen en de onzekerheden die daarin schuil kunnen gaan, zie par. 5.3.
praktijk worden we echter regelmatig geconfronteerd met onzekere situaties. Niet in de laatste plaats is dat het gevolg van het ontbreken van heldere, eenduidige wetgeving. Onduidelijkheid in wetgeving kan het gevolg zijn van – al dan niet bewust – door de wetgever gebruikte open normen.6 Het ontbreken van heldere, eenduidige wetgeving kan in sommige gevallen wor-den toegeschreven aan het gegeven dat de wetgever niet in staat is om alle mogelijk situaties te overzien en de wet daarop af te stemmen. Het is echter niet mijn bedoeling om te onderzoeken waardoor de wet onvolledig of onduidelijk is. Ik neem dat aan als een gegeven.
Ik wil nog wel kort ingaan op het spanningsveld waarbinnen de wetgever zich begeeft wanneer hij voor de keuze staat om een wet in detail dicht te timmeren, dan wel een zekere mate van vaagheid te introduceren die een evolutieve invulling van de wet mogelijk maakt.
Aan het belastingrecht worden vaak verschillende (belasting)beginselen ten grondslag gelegd.7 Eén van die beginselen is het rechtszekerheidsbeginsel. Ik noem dat beginsel omdat het nauw aansluit bij het onderwerp van mijn onderzoek, te weten onzekerheid in fiscale rechtsvinding. Ik zou het rechts-zekerheidsbeginsel zó willen uitleggen dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen uit de fiscale wet8 moeten kunnen afleiden. Is dat niet het geval, dan bestaat geen volledige rechtszekerheid. Een vraag die dan opkomt, is of het voor de wetgever wel mogelijk is om volledige rechtszekerheid te realiseren. Deze vraag zal ik hier niet behandelen.
We moeten ons realiseren dat rechtszekerheid niet het enige beginsel is dat aan de belastingheffing ten grondslag kan worden gelegd. Een wetgever zal bijvoorbeeld ook moeten streven naar rechtsgelijkheid en rechtvaardigheid. Een andere vraag is dan in hoeverre het ene beginsel het andere uitsluit. Ook die vraag blijft hier onbeantwoord. Wel zou ik hier een stapje terug in de tijd willen doen, en wel naar Adam Smith. Smith heeft ten aanzien van de belastingen een viertal‘maximes’ geformuleerd. We zouden het zijn beginselen
6. Een voorbeeld daarvan is te vinden in het begrip‘verbonden lichaam’ in artikel 10a, lid 4, Wet Vpb 1969. Een ander voorbeeld van een bewust aanvaarde onzekerheid is het begrip‘goed koopmansgebruik’ in artikel 3.25 Wet IB 2001. Hier heeft de wetgever er namelijk voor gekozen om de invulling van dit begrip aan de praktijk en de rechterlijke macht over te laten zodat kan worden ingespeeld op maatschappelijke ontwikkelingen. Zie Kamerstukken II 1958-1959, 5 380, nr. 3, p. 21 (Wet IB 1964) en Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 106 (Wet IB 2001). Zie ook A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, p. 309 e.v. (de betreffende paragraaf is niet meer opgenomen in de editie 2012).
7. Zie L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, p. 133 e.v. en H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p. 65 e.v. (p. 62 e.v. in de negende druk van Niessen uit 2010).
8. Op grond van artikel 104 Gw worden rijksbelastingen geheven uit kracht van een wet. Belastingheffing heeft dus steeds een wettelijke grondslag.
van belastingheffing kunnen noemen. Eén van die beginselen is de rechts-zekerheid (certainty):
‘The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person.’9
Het lijkt erop dat Smith aan de rechtszekerheid meer gewicht toekent dan aan de rechtsgelijkheid (equality):
‘The certainty of what each individual ought to pay is, in taxation, a matter of so great importance, that a very considerable degree of inequality, it appears, I believe, from the experience of all nations, is not near so great an evil as a very small degree of uncertainty.’10
Als we komen tot een uitruil van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid, dan is Smith dus geneigd om een zekere mate van rechtsgelijkheid op te geven. Hierbij zij opgemerkt dat Smith tot zijn conclusie kwam in een tijd dat belastingheffing veel meer het toneel was van willekeur en rechtszekerheid minder voor de hand lag dan tegenwoordig.11 Op dit punt is sinds de acht-tiende eeuw wel het één en ander veranderd. Dat wil niet zeggen dat er tegenwoordig absolute rechtszekerheid bestaat. Zeker niet. Nog steeds wordt de wetgever geconfronteerd met de afweging van rechtszekerheid en rechts-gelijkheid. En daarbij is de wetgever in bepaalde gevallen geneigd de zekerheid op te geven ten gunste van een gelijke behandeling. Een duidelijk voorbeeld in de formele sfeer is te vinden in de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR en de naheffingstermijn van artikel 20, lid 3, AWR. Hier wordt de zekerheid die een belastingplichtige kan ontlenen aan de (definitieve) aanslag weggenomen teneinde tot een juiste heffing te komen waardoor de belasting-plichtige tot hetzelfde bedrag in de heffing wordt betrokken als andere belastingplichtigen die ten aanzien van het object van de heffing in dezelfde situatie verkeren. Maar ook in de materiële sfeer zijn bepalingen te vinden waarmee de wetgever een gelijke behandeling laat prevaleren boven zeker-heid. Zo is met de uitdrukking‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ (zie bijvoorbeeld artikel 3.91, lid 1, Wet IB 2001 en artikel 10a, lid 1, Wet Vpb 1969) naar mijn idee niets anders bedoeld dan dat feitelijk gelijke situaties ook gelijk worden belast.12 Dit gelijkheidsstreven leidt wel tot enige onzekerheid, in die
9. A. Smith, The Wealth of Nations, New York: Bantam Dell 2003 (oorspronkelijke uitgave: 1776), p. 1042.
10. A. Smith, The Wealth of Nations, New York: Bantam Dell 2003 (oorspronkelijke uitgave: 1776), p. 1043.
11. Zie ook J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, p. 44 en 45.
12. Dit blijk ook uit de toelichting bij artikel 10a:‘De in de wettekst opgenomen term “rechtens dan wel in feite direct of indirect” strekt ertoe niet alleen die rente van aftrek uitsluiten welke
zin dat de uitdrukking‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in de praktijk behoorlijk wat vragen kan oproepen over het toepassingsbereik in relatie tot de wettelijke bepaling waarin de uitdrukking is opgenomen.
2.3 Effect op het gedrag van belastingplichtigen
De Nederlandse belastingwet is behoorlijk complex. Ik bedoel daarmee dat de belastingwet bestaat uit een groot aantal afzonderlijke regelingen, vaak voor heel specifieke situaties. Ook bevatten die regelingen niet zelden uitzonderingen, uitzonderingen op uitzonderingen, tegenbewijsregelingen, etc. Een belasting-plichtige moet dan een groot aantal specifieke en gedetailleerde wetsbepalingen doorlopen voordat hij zijn fiscale positie in beeld heeft gebracht.
Voor een deel is de complexiteit van de belastingwet te verklaren door de behoefte van de regeringspartijen om inkomenspolitiek te bedrijven. Duidelij-ke voorbeelden daarvan zijn de verschillende heffingskortingen in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001, zoals de inkomensafhankelijke algemene heffingskorting, de inkomensafhankelijke arbeidskorting, de inkomensafhankelijke combina-tiekorting, de alleenstaande-ouderkorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de alleenstaande-ouderenkorting. Wetgeving wordt echter ook instrumenteel gebruikt om bepaald gedrag te stimuleren. Ook daarvan vinden we een voorbeeld in de heffingskortingen, namelijk de werkbonus van artikel 8.12 Wet IB 2001 om ouderen te stimuleren om te blijven werken. Andere voorbeelden zijn de investeringsfaciliteiten voor ondernemers in de inkomstenbelasting.13Daarbij worden ondernemers vooral gestimuleerd om te investeren in milieuvriendelijke bedrijfsmiddelen. De complexiteit van de wet wordt echter ook veroorzaakt door de behoefte van de regering om ongewens-te uitspraken van de Hoge Raad ongewens-te repareren (veelal om budgettaire redenen), zoals artikel 3.26 Wet IB 2001,14of om belastingontwijkingsconstructies aan te pakken, zoals artikel 10a Wet Vpb 1969 om winstdrainage door middel van kasrondjes te voorkomen. Teneinde nieuwe ‘escapes’ te voorkomen worden dan niet zelden vage termen gebruikt. Zo vinden we in artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 de uitdrukking ‘rechtstreeks of zijdelings verband houden met’ en in artikel 10a, lid 1, Wet Vpb 1969 de eerder aangehaalde uitdrukking‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’.
zich voordoet in een situatie waarin er sprake is van het direct schuldig blijven maar ook in die gevallen waarin er rechtens geen, maar materieel gezien wel sprake is van schuldig blijven eventueel in samenhang met een kasrondje’ (memorie van toelichting, Kamerstukken II 1996-1996, 24 696, nr. 3, p. 17). Dus een gelijke behandeling van hetgeen materieel gelijk is. 13. Willekeurige afschrijving milieu-investeringen (artikel 3.31 Wet IB 2001); willekeurige
afschrijving andere aangewezen bedrijfsmiddelen (artikel 3.34 Wet IB 2001); kleinschalig-heidsinvesteringsaftrek (artikel 3.41 Wet IB 2001); energie-investeringsaftrek (artikel 3.42 Wet IB 2001); milieu-investeringsaftrek (artikel 3.42a Wet IB 2001).
14. Het arrest HR 8 december 1971, nr. 16 610, BNB 1972/26, inzake de waardering van pensioenverplichting, was de aanleiding voor de invoering van artikel 9a Wet IB 1964, de voorloper van het huidige artikel 3.26 Wet IB 2001.
Gribnau en Hamers hebben erop gewezen dat de Nederlandse belastingwet-geving tegenwoordig een complex geheel van regels is, onder meer door voortdurende wijziging en instrumenteel gebruik van de wet. Zij spreken over een‘vergaande fiscalisering van het menselijk bestaan’, die volgens hen met zich meebrengt dat de belastingplichtige bijna voortdurend rekening moet houden met de fiscale gevolgen van zijn handelen. Het bewustzijn van die gevolgen leidt volgens Gribnau en Hamers bijna vanzelf tot tax planning.15Ook de onzekerheid in belastingwetgeving noopt tot het heel bewust plannen:
‘Concluderend kan gesteld worden dat Nederlandse belastingwetgeving vandaag de dag zeer complex is en een hoog technisch gehalte heeft. Hierdoor staan rechtszekerheid, gelijkheid, consistentie en transparantie onder druk. Als gevolg hiervan is de toepassing van de belastingwetgeving vaak complex en met onzekerheden omgeven. De belasting-plichtige die enige zekerheid zoekt, moet dan wel na nauwgezette bestudering van de regels heel bewust stappen zetten, dus plannen.’16
Met andere woorden: om de onzekerheid in het belastingrecht het hoofd te kunnen bieden, zullen belastingplichtigen extra nauwkeurig naar de rechts-regels kijken en hun handelingen daarop afstemmen. Gribnau en Hamers spreken zelfs over een‘fixatie (…) op regels’:
‘De toenemende complexiteit van de belastingwetten vormt een (…) negatief gevolg van de voortdurende verandering en verfijning van regels (…). Het gebrek aan transparantie leidt tot toenemende onzekerheid voor belastingplichtigen over hun juridische rechten en verantwoordelijkheden. Bijna paradoxaal is (…) dat dit gebrek aan transparantie de fixatie van belastingplichtigen (en hun adviseurs) op regels versterkt, namelijk om toch zoveel mogelijk de gewenste en noodzakelijke zekerheid omtrent hun fiscale positie te verkrijgen.’17
Naar mijn idee is het overigens niet zo dat complexiteit gelijk opgaat met onzekerheid. Een wet kan erg complex zijn, in die zin dat de wet bestaat uit veel afzonderlijke componenten in de vorm van wetsartikelen, artikelleden etc. Deze kunnen stuk voor stuk echter duidelijk zijn geformuleerd zonder vage termen en zonder onduidelijke relaties met andere componenten, waardoor de onzekerheid minimaal is. Ik realiseer mij dat dit een utopische gedachte is, maar het is denkbaar. Een fiscaal vraagstuk kan erg complex zijn omdat bij de afleiding van het rechtsgevolg een groot aantal stappen moeten worden gezet. Desalniettemin is het denkbaar dat die stappen, zodra het hele rechtsvindings-proces is uitgewerkt, voor eenieder helder zijn en het afgeleide rechtsgevolg niet ter discussie staat.
15. J.L.M. Gribnau en R. Hamers, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, Deel 1 Regelgedreven interactie, WFR 2011/154, par. 3.1.
16. J.L.M. Gribnau en R. Hamers, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, Deel 1 Regelgedreven interactie, WFR 2011/154, par. 3.3.
17. J.L.M. Gribnau en R. Hamers, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, Deel 1 Regelgedreven interactie, WFR 2011/154, par. 4.2.
Aan de andere kant is het ook denkbaar dat een wet helemaal niet complex is, omdat zij slechts uit een beperkt aantal componenten bestaat, maar dat die componenten wel vol staan met vage termen en onduidelijke verwijzingen naar elkaar. In dat geval leidt de niet complexe wet tot veel onzekerheid. Op dezelfde manier is het denkbaar dat een fiscaal vraagstuk niet complex is omdat er bijvoorbeeld maar één rechtsnorm is die op één feit wordt toegepast. Maar als de interpretatie van die rechtsnorm nog ter discussie staat (moet deze nu grammaticaal of teleologisch worden geïnterpreteerd?) en de uitkomst dus nog niet vaststaat, is desondanks sprake van onzekerheid.
Desondanks kan naar mijn idee wel worden gesteld dat complexe regelge-ving het zicht vertroebelt. Wellicht kan met heel veel stappen wel een rechts-gevolg worden afgeleid, maar dat rechtsrechts-gevolg is niet op voorhand kenbaar. Als het einddoel niet zichtbaar is, bestaat er onzekerheid over dat einddoel. Een belastingplichtige die toch zekerheid wil, zal zich dan inderdaad moeten fixeren op de regels omdat die tot het einddoel leiden.18 De onzekerheid is dan een tweeledige: het kan veroorzaakt worden door onduidelijkheid ten aanzien van de (kwalificatie van de) feiten en/of de (interpretatie van de) rechtsnormen, maar het kan ook veroorzaakt worden door complexe regelge-ving die geen direct zicht geeft op de rechtsgevolgen.
2.4 Onzekerheid in de praktijk
2.4.1 Korte analyse van fiscale beslissingen
Veel beslissingen van particulieren en ondernemingen hebben fiscale conse-quenties. Deze consequenties zullen in de afweging worden meegenomen. Vaak komen de beslissingen die moeten worden genomen uit situaties die niet zozeer fiscaal gedreven zijn, maar een andere achtergrond hebben. Wanneer twee mensen bijvoorbeeld besluiten om te trouwen, zal die beslissing vaak zijn gebaseerd op wederzijdse affectieve gevoelens. Eventuele huwelijkse voor-waarden en fiscale consequenties komen dan op de tweede plaats. En een ondernemer die een bedrijfsmiddel aanschaft, doet dat veelal niet om fiscale redenen, maar om zijn onderneming draaiende te houden of uit te breiden. Het is echter ook denkbaar dat transacties worden verricht die enkel fiscaal gedreven zijn. Bekende voorbeelden (die door de wetgever inmiddels zijn dichtgetimmerd) zijn de holdingconstructies,19 kasgeldconstructies20 en de
18. Het is net als navigeren: als het einddoel niet zichtbaar is, moet je je concentreren op de kaart en het kompas.
19. Zie HR 27 december 1967, nr. 15 772, BNB 1968/80, HR 24 september 1980, nr. 19 435, BNB 1980/331 en HR 24 september 1980, nr. 19 552, BNB 1980/332, HR 11 juli 1990, nr. 25 655, BNB 1990/291 en HR 11 juli 1990, nr. 25 687, BNB 1990/292.
zogenoemde‘kasrondjes’ om door middel van renteaftrek de belastinggrond-slag uit te hollen.21
Bij het nemen van een beslissing kunnen we een drietal fasen