4.1 Inleiding
Als zich een fiscaal vraagstuk voordoet, zal moeten worden vastgesteld wat het rechtsgevolg is of wat de mogelijke rechtsgevolgen zijn. Onder rechtsvinding versta ik kort gezegd het traject vanaf het moment dat een fiscaal vraagstuk zich aan de fiscalist openbaart tot het moment waarop op verantwoorde wijze één of meerdere rechtsgevolgen zijn vastgesteld als zijnde mogelijk juiste rechtsgevolgen.
Als ik het zo formuleer, dan klinkt het erg simpel. Afhankelijk van het voorgelegde fiscale vraagstuk kan het echter een erg complex proces zijn met verschillende onzekere factoren. Daarbij komt dat een rechtsvinder er meestal niet komt met de enkele conclusie dat hij een rechtsgevolg heeft gevonden. Als het erop aankomt, zal hij dat rechtsgevolg ook moeten kunnen onderbouwen. Fiscale rechtsvinding behelst dus niet enkel het zoeken naar, maar ook het legitimeren van het rechtsgevolg of de mogelijke rechtsgevolgen.
Wanneer in de literatuur wordt gesproken over rechtsvinding, wordt meestal gerefereerd aan rechtsvinding door de rechter. Zo ziet Nieuwenhuizen rechtsvinding als het besluitvormingsproces van de rechter. De beslissing van een rechter is volgens Nieuwenhuizen het sluitstuk van een proces waarin de rechter is nagegaan wat in de onderhavige casus in rechte heeft te gelden. De schriftelijke vastlegging is vervolgens de weerslag van de beslissing van de rechter en zijn motivering van die beslissing. In veel gevallen zal de rechter volgens Nieuwenhuizen betrekkelijk eenvoudig tot een beslissing kunnen komen. In andere gevallen zal het volgens hem echter een tijdrovend proces zijn geweest van wikken en wegen.1
Wanneer ik hierna in mijn betoog spreek over rechtsvinding, refereer ik aan rechtsvinding als een proces dat zowel door een belastingrechter, belasting-adviseur of inspecteur kan worden uitgevoerd. Ik beperk mij dus niet tot rechterlijke rechtsvinding. Weliswaar verschilt het perspectief (een belasting-adviseur heeft in eerste instantie het belang van zijn cliënt voor ogen en een inspecteur het belang van de schatkist) en de aanpak (zo verschilt de wijze van het vergaren van de feiten) van deze rechtsvinders, maar als ze een objectieve inschatting willen maken van de waarschijnlijkheid van de mogelijke
sten dan zullen ze uit moeten gaan van dezelfde feiten en rechtsnormen. De belastingadviseur en de inspecteur zullen meestal ook rekening willen houden met de vraag hoe de rechter in een bepaald geval zal oordelen. Dat speelt dan mee bij de inschatting van de waarschijnlijkheden van de mogelijke uitkom-sten. Het ontslaat de belastingadviseur en de inspecteur echter niet van hun eigen rechtsvindingstaak.
In hoofdstuk vijf wil ik de onzekere factoren waar een fiscale rechtsvinder bij fiscale rechtsvinding tegen aanloopt nader beschrijven. Teneinde deze onze-kere factoren een plek te kunnen geven, geef ik in dit hoofdstuk eerst een beschrijving van het fiscale rechtsvindingsproces.
4.2 Popper’s parallel met wetenschap
Als aan een fiscalist een fiscale vraag wordt voorgeschoteld, dan zou hij het liefst stellig en zonder voorbehoud zeggen wat het antwoord op die vraag is, wat het rechtsgevolg is. Dit doet denken aan de wetenschapper die het liefst een definitieve theorie zou geven die alle waarnemingen (ook toekomstige waarnemingen) van een bepaald deelgebied exact zou verklaren. In een verhandeling over wetenschappelijke kennis (knowledge) postuleert Popper drie centrale kenmerken van wetenschappelijke kennis:2
‘The central features of scientific knowledge are as follows: 1. It begins with a problem, practical as well as theoretical. (…)
2. Knowledge consists in the search for truth– the search for objective true, explan-atory theories.
3. It is not the search for certainty. To err is human. All human knowledge is fallible and therefore uncertain.’
Omdat alle menselijke kennis volgens Popper onzeker is, moeten we volgens hem niet zoeken naar zekerheid. Maar het is volgens Popper wel de moeite waard om te zoeken naar waarheid. Om het verschil tussen zekerheid en waarheid inzichtelijk te maken, maakt Popper een vergelijking met de jury-rechtspraak:
‘Anyone who has ever been a juror will understand that truth is something objective, whilst certainty is a matter of subjective judgement.
When the jurors reach an agreement– a “convention” – this is called a “verdict”. The verdict is far from arbitrary. It is the duty of every juror to try to discover the objective truth to the best of his knowledge, and according to his conscience. But at the same time, he should be aware of his fallibility, of his uncertainty. (…)
2. K. Popper, In Search of a Better World, London: Routledge 2000, p. 3-4. Voor een studie naar de relatie tussen het werk van Popper en de Nederlandse rechtswetenschap, zie: J.A.I. Wendt, De methode der rechtswetenschap vanuit kritisch-rationeel perspectief (diss. Rotterdam), Zutphen: Paris 2008.
The task is arduous and responsible; and it demonstrates clearly that the transition from the search for truth to linguistically formulated verdict is a matter of a decision, of a judgement.’3
Volgens Popper is rechtsvinding dus een zoektocht naar de waarheid. Een rechtsvinder die op zoek is naar de waarheid moet zich er echter van bewust zijn dat die waarheid verhuld kan zijn in een nevel van onzekerheid. Dit maakt rechtsvinding tot een lastig proces. Nu is fiscale rechtsvinding iets anders dan wetenschapsbeoefening. De interessante, door Popper getrokken parallel met juryrechtspraak laat echter zien dat wetenschap en rechtsvinding wel iets gemeen hebben, namelijk dat zekerheid niet altijd een einddoel kan zijn. Fiscale rechtsvinding is dan ook niet altijd het zoeken naar zekerheid omdat die zekerheid in veel gevallen simpelweg niet bestaat. Dat die zekerheid niet bestaat, is overigens de conclusie van mijn betoog. Waarom die zekerheid niet bestaat, zal ik gedurende mijn onderzoek nader uitwerken.
4.3 Rechtsvinding volgens Scholten
Volgens Scholten is rechtsvinding meer dan enkel het toepassen van de wet.4
Scholten maakt een duidelijk onderscheid tussen de rechtsregels en de beslis-singen, waarbij naar zijn idee aan die beslissingen zelfstandige betekenis wordt toegekend. Een beslissing is meer dan het enkel toepassen van een rechtsregel. Scholten voelt niet zoveel voor de gedachte dat het recht enkel zou bestaan uit regels:
‘Indien het recht bestaat uit regels, indien aan de beslissing dus niet een zelfstandige betekenis toekomt naast de regel, dan is de conclusie dwingend. Toepassing is toepas-sing, het is eigenlijk een tautologie. Doch het is de vraag of dat het geval is. Ten slotte ligt ook achter deze stelling de gedachte, dat het recht en de wet identiek zijn.’
Tegenover de stelling dat het recht en de wet identiek zouden zijn, formuleert Scholten een tweetal bezwaren.5Om te beginnen beroept hij zich op de wijze waarop in de praktijk het recht wordt gevonden. De rechter moet niet alleen kijken of het feit bewezen is; hij moet het ook waarderen. Door een logische conclusie alleen wordt het rechtsgevolg niet gevonden. Dit geldt volgens Scholten overal waar de wetgever een uitdrukking gebruikt, waarbij aan de rechter is overgelaten om de inhoud van die regel nader aan te geven. Scholten noemt als voorbeelden onder andere het maatschappelijk verkeer, de goede trouw en de billijkheid. Dikwijls houdt de rechter dan niet de regel voor ogen, maar het geval dat hem is voorgelegd. De regels die de rechter gebruikt zijn
3. K. Popper, In search of a better world, London: Routledge 2000, p. 6.
4. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 7.
5. Overigens kan worden gesteld dat het recht naast de wet ook bestaat uit rechtsbeginselen (zie ook par. 5.3.9).
dan slechts hulpmiddelen. De regels zijn niet beslissend. De rechter vindt het recht dan door de waardering van het geval in zijn geheel. In de feiten zelf ligt het recht. Scholten heeft daarmee aan willen tonen
‘dat het recht hier niet gevonden wordt door afleiding van een regel, ook niet van een zelf opgestelde. Als men hier van een regel wil spreken, dan gaat deze regel nòch in tijd aan de werkzaamheid van de rechter, nòch logisch aan de beslissing vooraf. Eerst met de beslissing is de regel gegeven. Aan de beslissing komt zelfstandige betekenis toe’.6
Om vervolgens als volgt te concluderen:
‘de beslissing is in vele gevallen niet als conclusie uit een regel – van wie dan ook afkomstig– gevonden. Is dat zo, dan heeft zij dus tegenover de regel een eigen waarde, dan kan het recht niet als complex van regels worden omschreven. Dit komt nog duidelijker uit, indien die beslissing steunt op het door betrokkene zelf gevormde recht, op contract of testament’.
Het tweede bezwaar tegen de stelling dat rechtsvinding enkel de toepassing van rechtsregels is, is dat in voorkomende gevallen meerdere regels van toepassing kunnen zijn. Onder verwijzing naar Burckhardt, haalt Scholten de intuïtie aan die moet aangeven welke regel moet worden toegepast. Maar in een dergelijk geval is rechtsvinding volgens Scholten niet alleen een logische werkzaamheid. Om in een dergelijk geval een beslissing te toetsen, moet er volgens Scholten‘iets anders bestaan dan een controle van het syllogisme’. Hij herhaalt vervolgens zijn eerdere conclusie:
‘En weer zien we, dat aan de beslissing, omdat ze mede aan dit element in de rechtsvinding haar ontstaan te danken heeft, tegenover de regel zelfstandige betekenis toekomt. In de beslissing zit mede die intuïtief gedane keus. En dan is het niet waar, dat in de regel al de beslissing van het geval ligt opgesloten.’7
Volgens Scholten is iedere beslissing tegelijkertijd toepassing en schepping. Dat wil zeggen dat er altijd een oordeel is van degene die beslist, waarmee dat oordeel mede de toepassing bepaalt. Ook zit in de beslissing volgens Scholten altijd een sprong.8 Een beslissing is volgens hem nooit een deductie uit een
6. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 9.
7. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 10-11.
8. In de bespreking van Hartendorp en Wagenaar van het werk van Scholten, maakt de rechter bij de totstandkoming van zijn oordeel gebruik van verstands- en gevoelsargumenten. Daarnaast heeft de totstandkoming uitdrukkelijk een handelingskarakter. Met behulp van een stilzwijgende, voor de rechter zelf niet altijd onder woorden te brengen‘sprong’ overbrugt de rechter het verschil tussen de argumentatieve en de handelingsorde (R.C. Hartendorp en H. Wagenaar, De praktische rechter, De opmerkelijke relevantie van Paul Scholten voor een eigentijdse rechtsvindingstheorie, Nederland tijdschrift voor rechtsfilo-sofie en rechtstheorie, nr. 1, 2004, p. 60-89, par. 1.2).
gesloten systeem omdat het systeem naar zijn aard niet af is en niet af kan zijn. De beslissing voegt juist weer iets toe aan het systeem.9
Rechtsvinding kan bij Scholten niet worden opgevat als een zuiver logische afleiding van een rechtsgevolg. Maar als een beslissing niet aan de hand van een logisch schema afgeleid kan worden uit een aantal feiten en rechtsregels, hoe wordt het rechtsgevolg dan gevonden? Een rechter die een beslissing moet nemen gaat op zoek naar de feiten en de rechtsregels, en neemt kennis van de door de betrokken partijen aangedragen argumenten vóór en tegen bepaalde rechtsgevolgen. Vervolgens moet hij aan de hand van al die gegevens een beslissing nemen. Die beslissing is een handeling die volgens Scholten wortelt in het geweten.10De beantwoording van vraag welke feiten en rechtsregels in aanmerking moeten worden genomen en hoe die feiten en rechtsregels moeten worden uitgelegd, vergt een actieve handeling van de rechter waarbij zijn geweten dus als richtsnoer dient. Op die manier wordt in een concreet geval het recht gevonden.
Ondanks dat een beroep wordt gedaan op het geweten, is de beslissing overigens niet irrationeel. De beslissing moet namelijk steunen op gezag, dat wil zeggen dat de beslissing logisch verantwoord moet kunnen worden. Hiermee geeft een rechter rekenschap van een objectieve afweging. In de woorden van Scholten:‘Tegenover de gemeenschap treedt het verstandelijke element op de voorgrond, het intuïtieve op het tweede plan.’11 Bovendien moet een rechtsoordeel, de beslissing die volgens Scholten iets toevoegt aan het rechtssysteem, altijd passen in het rechtssysteem.
Voor het vaststellen van het concrete recht tussen partijen is volgens Scholten ‘rechtstoepassing’ niet het juiste woord. Ook kan volgens hem niet worden gesproken van rechtsvorming of rechtsschepping. De juiste term is volgens Scholten‘het oude woord rechtsvinding’. Het recht is er, doch het moet worden gevonden, in de vondst zit volgens Scholten het nieuwe. Slechts wie recht en regels identificeert, staat voor de keus: of schepping of toepassing. Rechtsvin-ding heeft bij Scholten overigens een intuïtief en een rationeel element:
‘(…) in het recht kunnen we niet volstaan met het intuïtieve oordeel, het vraagt rekenschap en rekenschap langs rationele weg. We zoeken steeds beide: èn intuïtief als juist zien van de beslissing, omdat ze ons oordeel over wat in dit geval, concreet behoort, bevredigt, èn verstandelijk een verklaring van de beslissing uit gezaghebbende
9. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 76.
10. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 130. Voor een nadere bespreking, zie J.E. Soeharno, Over rechterlijke intuïtie, Paul Scholtens intuïtieleer en een alternatief model van Aristoteles, Nederlands tijdschrift voor rechtsfilosofie en rechtstheorie, nr. 3, 2005, p. 235-261.
11. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 132.
factoren. Kunnen wij de laatste niet vinden, dan gaan wij aan het eerste twijfelen, doch is de herleiding tot die factoren bereikt, een rationeel verdedigbaar betoog opgezet (…) maar hapert het aan het eerste, de intuïtieve aanvaarding, dan blijft het onbevredigend en zoeken we iets anders.
We oordelen steeds tegelijk èn tastend van geval tot geval èn naar gereed liggende regels.’12
4.4 Eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen
Rechtsvindingsvraagstukken kunnen worden onderverdeeld in eenvoudige gevallen (clear cases, easy cases, plain cases) en moeilijke gevallen (hard cases). Ik definieer eenvoudige gevallen als vraagstukken die maar één mogelijk rechtsgevolg hebben en moeilijke gevallen als vraagstukken die meer dan één mogelijk rechtsgevolg hebben. Bij een eenvoudig geval is er dus geen onzekerheid ten aanzien van de mogelijke uitkomst terwijl die onzekerheid er bij moeilijke gevallen wel is. Overigens kunnen we ook bij deelvraagstukken spreken van eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen. Stel bijvoorbeeld dat we bij een rechtsvindingsvraagstuk tegen de vraag aanlopen hoe een bepaalde wettelijke bepaling moet worden geïnterpreteerd. Als we die vraag isoleren, kunnen we die vraag ook als een moeilijk geval bestempelen als er onzekerheid bestaat ten aanzien van de uiteindelijke juiste uitleg van de wettelijke bepaling. De onzekerheid hoeft overigens niet alleen de uitleg van een wettelijk bepaling te zijn. Ook de kwalificatie van de feiten kan onzekerheid met zich meebrengen. Elk rechtsvindingsvraagstuk met één of meerdere onzekere deelvraagstuk-(ken) is een onzeker rechtsvindingsvraagstuk en daarmee een moeilijk geval.
In de rechtstheoretische literatuur wordt regelmatig een onderscheid ge-maakt tussen eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen. We zien het bijvoor-beeld bij Hart, die het onderscheid illustreert aan de hand van de kwalificatie van het begrip voertuig (vehicle):
‘There will (…) be plain cases constantly recurring in similar contexts to which general expressions are clearly applicable. (“If anything is a vehicle a motor-car is one”) but there will also be cases where it is not clear whether they apply or not. (“Does ‘vehicle’ used here include bicycles, airplanes, roller skates?”)’13
Volgens Hart kunnen we alleen de vertrouwde gevallen waarover geen verschil van mening bestaat als eenvoudige gevallen aanmerken. Hij spreekt daarbij over‘plain cases’:
‘The plain case, where the general terms seem to need no interpretation and where the recognition of instances seems unproblematic or“automatic”, are only the familiar ones,
12. P. Scholten, Mr. C. Asser’s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, Algemeen deel I, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink 1974, p. 122.
constantly recurring in similar context, where there is general agreement in judgments as to the applicability of the classifying terms.’
Smith heeft aangegeven dat bij eenvoudige gevallen regels geen interpretatie behoeven omdat ieder weldenkend mens die regels onder de gegeven om-standigheden op dezelfde manier begrijpt. Als men met een duidelijke regel, dat wil zeggen met een eenvoudig geval te maken heeft, dan zal men volgens Smith (overigens onder verwijzing naar Hart), na omtrent de feitelijke geschil-punten tot een conclusie te zijn gekomen, door een eenvoudig syllogisme tot een beslissing kunnen komen.14
Bij moeilijke gevallen ligt dat anders. Wanneer Dworkin spreekt over moei-lijke gevallen, heeft hij het over gevallen die niet direct onder een rechtsregel kunnen worden gebracht.15Volgens Smith spreken we van een moeilijk geval als de beslissing niet op logisch geldige wijze uit een bestaande wettelijke regel en de feiten kan worden afgeleid. Het probleem zit volgens Smith dan bij de wettelijke bepaling: het is niet duidelijk of het geval onder het toepassingsbe-reik van de regel valt.16
Een helder onderscheid tussen eenvoudige gevallen en moeilijke gevallen vinden we bij Peczenik:
‘In “easy” cases, the decision follows from a legal rule, a description of the facts of the case and perhaps some other premises which are easy to prove.
(…)
A“hard” case, on the other hand, “presents a moral dilemma, or at least a difficult moral determination” (…). The decision does not follow from a legal rule and a description of facts (…). However, it follows from an expanded set of premises contai-ning, inter alia, a value statement, a norm or another statement that the decision-maker assumes but cannot easily prove.’17
De oplossing van een bepaald geval kan volgens Peczenik worden opgevat als een logisch gevolg van een verzameling premissen, bestaande uit een wette-lijke bepaling, precedenten en dergewette-lijke in combinatie met andere relevante normen, kernwaarden (value statements) en de feiten van het geval. Volgens Peczenik moet een jurist een waardeoordeel (value judgment) vellen teneinde (in moeilijke gevallen) een keuze te kunnen maken tussen verschillende interpretaties van een wettelijke bepaling, een precedent, een andere rechts-bron of een overeenkomst. Dát een keuze moet worden gemaakt, is volgens
14. C.E. Smith, Feit en rechtsnorm, Maastricht: Shaker Publishing 1998, p. 72. Zie in gelijke zin: C.E. Smith, Regels van rechtsvinding, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2007, p. 32. 15. R. Dworkin, Taking rights seriously, Cambridge, Massachusetts: Harvard University Press
1997, p. 83.
16. C.E. Smith, Regels van rechtsvinding, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2007, p. 33. 17. A. Peczenik, On Law and Reason, Springer Science + Business Media B.V. 2009, p. 14-15 en 305
(op p. 15 onder verwijzing naar T. Morawetz, Philosophy of Law, New York– London: Macmillan 1980, p. 90 en R. Dworkin, Taking Rights Seriously, Cambridge, Mass.: Harvard University Press 1977, p. 81).
Peczenik het gevolg van vaagheid en dubbelzinnigheid van het recht. Een beslissing volgt volgens Peczenik niet rechtstreeks uit een vage of dubbel-zinnige rechtsnorm. Het volgt daarentegen uit een uitbreiding van de verza-meling van premissen die naast de betreffende rechtsnorm ook bestaat uit premissen die een redelijke afleiding mogelijk moeten maken (reasonable premises), bijvoorbeeld de eerdergenoemde waardeoordelen.18
Peczenik wijst er overigens op dat waardeoordelen alleen aan de orde komen bij moeilijke gevallen. Bij moeilijke gevallen is de toepassing van een rechtsnorm namelijk niet zonder meer een gegeven, maar moet in het specifieke geval een afweging worden gemaakt:
‘(…) not only principles but also legal rules require weighting against other