6. Aanvullende literatuuronderzoeken
6.1 Literatuuronderzoek – conflictsituaties
Analyse van conflictsituaties in het kader van de onafhankelijkheid van de accountant
Steeds vaker wordt er aandacht besteed aan de discussies tussen de manager en de accountant met betrekking tot (het afronden van) de accountantscontrole. Deze discussies ontstaan door de
verschillende belangen die de betrokken partijen hebben ten opzichte van de accountantscontrole (Emanuels, 1995). Deze discussies worden ook wel conflictsituaties genoemd, aangezien er sprake is van conflicterende belangen tussen manager en accountant (Goldman & Barlev, 1974).
De conflicterende belangen kunnen negatief van invloed zijn op het succesvol afronden van de accountantscontrole door de accountant (Knapp, 1985). Deze discussiepunten kunnen onder andere betrekking hebben op een verschillend inzicht ten opzichte van bijvoorbeeld de financiële
overzichten en de toelichtingen die hierop dienen te worden gedaan. De uitkomst van de discussie is mogelijk van invloed op de onafhankelijkheid van de accountant (Knapp, 1985) en daarmee op de kwaliteit van de door haar uitgevoerde accountantscontrole. De manager probeert invloed uit te oefenen op de accountant en daarmee op de uitkomst van de discussie (Nichols & Price, 1976). De accountant tracht in een dergelijke situatie niet-beïnvloedbaar te handelen en dus de druk van de manager te weerstaan.
De conflictsituatie kan leiden tot een onterechte goedkeuring door accountants wanneer de mate van macht die de manager kan uitoefenen op de accountant groter is dan de mate waarin de
accountant de druk van de manager kan weerstaan; de zogenoemde asymmetrie in macht (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976).
In deze beschouwing wordt het hierboven geïntroduceerde probleem van asymmetrische machtsverhouding behandeld.
Partijen en belangen
Een driehoeksverhouding bestaat tussen de maatschappij, de manager en de accountant. De
manager zal aan de maatschappij verantwoording moeten afleggen over zijn bedrijfsvoering, waarbij de maatschappij verwacht dat de verantwoording een bepaalde mate van zekerheid biedt (Limperg, 1932). Een belangrijke rol is hierin weggelegd voor de accountant. De accountant kan door middel van het controleren van de door de manager namens de onderneming te publiceren verslagen zekerheid verschaffen betreffende de betrouwbaarheid hiervan.
Nichols & Price (1976) omschrijven een accountant als een professioneel (financieel) dienstverlener die wordt ingehuurd door een onderneming om een accountantscontrole uit te voeren. Deze accountantscontrole dient om een oordeel te vellen over de ten behoeve van de maatschappij te publiceren verslagen. Zij stelden bovendien dat deze accountant onafhankelijk dient te zijn, waarbij onafhankelijkheid inhoudt dat de accountant in staat is om pogingen van de onderneming om de accountant te beïnvloeden, te weerstaan. Deze begripsbepaling van Nichols & Price (1976) kwam voort uit de omschrijving van onafhankelijkheid door Limperg (1932): ‘onafhankelijkheid in den
meest volstrekten zin van het woord is de eisch, die voor alle andere aan den vertrouwensman wordt gesteld.’ DeAngelo (1981) omschreef onafhankelijkheid als: ‘delineating those situations in which auditor independence is likely to be impaired’.
Defond et al. (2002) sloten zich hierbij aan en stelden het begrip onafhankelijkheid van de
accountant synoniem aan ‘de objectiviteit van de accountant en zijn vermogen om verleidingen te
weerstaan’.
De manager betreft de financieel verantwoordelijke van een onderneming en is belast met het representeren van de resultaten van de bedrijfsvoering (Nichols & Price, 1976). De manager is hierin eindverantwoordelijke en werkt tevens samen met de accountant door onder andere ervoor te zorgen dat deze alle noodzakelijke informatie ter beschikking krijgt om een gefundeerd oordeel te vellen.
Onder maatschappij wordt verstaan de andere belanghebbenden bij de onderneming dan de onderneming zelf en diens accountant (Emanuels, 1995). Hierbij kan onder andere worden gedacht aan aandeelhouders en beleggers die hun keuzes op deze door de accountant gecontroleerde gegevens baseren.
Goldman & Barlev (1974), Nichols & Price (1976) en Emanuels (1995) beschrijven in hun onderzoeken de belangen van de drie partijen. Zij noemden de volgende belangen:
het belang van de maatschappij is de oordeelsvorming op basis van de volledigheid en de juistheid van de informatie die door de onderneming wordt gepubliceerd. Door controle door de accountant moeten de beslissingen die door de maatschappij worden gemaakt gestaafd zijn op informatie waarop vertrouwd kan worden;
het belang van de accountant is tweeledig. Enerzijds moet de accountant het
bovengenoemde belang van de maatschappij waarborgen. De accountant dient ervoor zorg te dragen dat er door ondernemingen betrouwbare informatie aan de maatschappij wordt gepresenteerd. De controle hiervan dient conform de professionele standaarden en conform wet- en regelgeving te worden uitgevoerd, zodat de accountantscontrole kwalitatief
voldoende is. Het tweede belang van de accountant betreft de noodzaak van het behoud en de verkrijging van opdrachten. De accountant heeft een commercieel belang bij het
uitvoeren van controles, aangezien dit voor accountants de voornaamste bron van
inkomsten is. De invloed van de manager is hier van belang, aangezien deze een belangrijke rol heeft in de procedure van benoeming en ontslag van de accountant;
enerzijds is het belang van de manager de wettelijke verplichting om goedkeuring van de accountant te krijgen over de door hem aangeleverde informatie. De informatie die dient om de maatschappij op een juiste en volledige wijze te informeren. Anderzijds heeft de manager er belang bij de onderneming in de gepubliceerde informatie zo gunstig mogelijk weg te zetten.
Conflictsituatie en machtsbronnen
Een conflictsituatie bestaat omdat de belangen van de drie partijen niet overeenkomen (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976; Emanuels, 1995). Nichols & Price (1976) stelden dat een
conflictsituatie optreedt wanneer een accountant en een manager een bepaald aspect van de accountantscontrole anders beoordelen.
Emanuels (1995) oordeelde in zijn proefschrift ‘Overwegingen van accountants bij beslissingen in
conflictsituaties’ dat het bereiken van de uitkomst in een bepaald conflict wordt bepaald door de
macht die partijen kunnen uitoefenen om hun belang doorslaggevend te laten zijn en de mate waarin zij in staat zijn de druk van de andere partij te weerstaan. Zijn oordeel was gebaseerd op het onderzoek van Goldman & Barlev (1974). Hierbij doelde hij erop dat de partij met de meeste macht in het conflict, de uitkomst kan beïnvloeden.
De manager
De macht van de manager wordt onder meer ontleend aan de volgende bronnen (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976):
het benoemen van een accountant;
het bepalen van de arbeidsvoorwaarden van de benoemde accountant;
het betalen voor de verrichte werkzaamheden van de benoemde accountant;
het ontslaan van de benoemde accountant;
het verstrekken van faciliteiten en informatie aan de benoemde accountant.
De accountant
In het kader van dit onderzoek moet de macht van de accountant worden omschreven als de mate waarin deze in staat is weerstand te bieden aan de invloed van de manager om de accountant te beïnvloeden. De accountant heeft er namelijk geen direct belang bij de stand van zaken van de onderneming anders voor te stellen dan deze in werkelijkheid is. Daarom is voor dit onderzoek van belang in hoeverre de accountant in staat is de druk van de manager te weerstaan. In de literatuur worden hiervoor onder meer de volgende mogelijkheden genoemd (Goldman & Barlev, 1974; Aranya & Sarell, 1975; Nichols & Price, 1976; Deis & Giroux, 1992; Shockley, 1982):
de wettelijke verplichting van de accountantscontrole voor ondernemingen;
de omvang van de accountantsorganisatie;
de concurrentie tussen accountantsorganisaties;
gedragsregels en accountingstandaarden.
Shockley (1982) beschrijft deze mogelijkheden in een model dat is gebaseerd op onderzoeken van Goldman & Barlev (1974) en Nichols & Price (1976). In dit model is de mate waarin de accountant de macht van de manager kan weerstaan een tussenstap voor het bepalen van de door de gebruikers van financiële verslagen waargenomen (gepercipieerde) onafhankelijkheid. Dit komt overeen met de onderzoeken van onder andere Goldman & Barlev (1974), Nichols & Price (1976) en Deis & Giroux (1992).
Verlenen van overige diensten
Naast de accountantscontrole kunnen accountants ook overige diensten verlenen, zoals
dienstverlening rond de advisering van ondernemingen. Goldman & Barlev (1974) oordeelden dat in verband met overige diensten de accountant beter is staat de druk van de manager te weerstaan. Zij stelden dat het uitvoeren van de overige diensten er toe leidt dat er voor de accountant meer ruimte is voor haar eigen professionele oordeelsvorming. Deze diensten zijn niet-routinematig, dat betekent dat de diensten niet regelmatig voorkomen. De klant vraagt om advies van de accountant, waardoor deze een beroep kan doen op haar eigen oordeelsvorming en vakbekwaamheden. De klant is bij deze diensten (direct) de profiterende partij wat betreft de uitkomst van de
dienstverleningen.
Zij concludeerden evenwel dat de verhoogde mate waarin de accountant de macht van de manager kan weerstaan wat betreft overige diensten niet doorwerkt naar de machtsverhouding bij de accountantscontrole. De ruimte tot oordeelsvorming bij de accountantscontrole blijft ongewijzigd. Nichols & Price (1976) onderstreepten deze conclusie. Aanvullend stelden zij dat de waarde die een manager hecht aan de accountantscontrole niet wijzigt indien de accountant ook overige diensten verleent.
Shockley (1981) en Knapp (1985) vonden bewijs dat overige dienstverlening een negatieve invloed heeft op de door de gebruikers van de financiële overzichten waargenomen onafhankelijkheid bij het uitvoeren van de accountantscontrole. Dit bekrachtigt de bevinding van Goldman & Barlev (1974) en Nichols & Price (1976), namelijk dat de macht van de manager kan niet worden beperkt door overige dienstverlening. Het uitvoeren van overige diensten draagt direct bij aan een lagere waargenomen onafhankelijkheid. De netto invloed van het uitvoeren van de overige diensten op de
Aranya & Sarell (1975) oordeelden dat accountants een grote mate van monopolie hebben als gevolg van hun wettelijke onmisbaarheid voor de manager. Ook al kan de manager een accountant benoemen en ontslaan, de wettelijk verplichte accountantscontrole zal moeten plaatsvinden. Volgens hen heeft de accountant meer macht dan Goldman & Barlev (1974) haar toeschrijven. Echter zal dit de macht van manager in conflictsituaties niet in grote mate doen wijzigen.
Het uitvoeren van overige diensten leidt er toe dat de accountant een groter financieel belang krijgt bij een bepaalde onderneming. Hierdoor neemt de financiële afhankelijkheid toe (Shockley, 1981). Deze financiële afhankelijkheid is van negatieve invloed op de mate waarin de accountant de druk van de manager kan weerstaan (Shockley, 1981), waarmee de waargenomen onafhankelijk afneemt.
Omvang van de accountantsorganisatie
Loeb (1975) en Goldman & Barlev (1974) concludeerden dat de omvang van de
accountantsorganisatie van invloed kan zijn op de mate waarin de accountant de macht van de manager kan weerstaan. Hoe groter de accountantsorganisatie, hoe minder afhankelijk deze is van een enkele onderneming. Met name de financiële afhankelijkheid (commerciële belang) speelt dan minder een rol.
Naar aanleiding van deze bevinding oordeelde Shockley (1981) dat de omvang van de
accountantsorganisatie van invloed is op het positieve verband tussen het verlenen van overige diensten en de financiële afhankelijkheid. Dit positieve verband neemt af naarmate de omvang van de accountantsorganisatie toeneemt.
Shockley (1981) oordeelde dat ‘hoe omvangrijker de accountantsorganisatie, hoe minder sterk het negatieve verband tussen het uitvoeren van overige diensten en de waargenomen
onafhankelijkheid’. Wanneer de uitvoerende accountantsorganisatie in omvang groter is, zal het negatieve verband tussen bovengenoemde factoren kleiner zijn.
Concurrentie tussen accountantsorganisaties
Shockley (1981) en Goldman & Barlev (1974) oordeelden dat de concurrentie tussen
accountantsorganisaties van invloed is op de afhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de klant. Hoe meer concurrentie er tussen accountants is, hoe afhankelijker een accountant is van de klant. De mate waarin de accountant de druk van de manager kan weerstaan neemt hierdoor af. Bovendien oordeelde Shockley (1981) dat naarmate de accountantsorganisatie toeneemt in omvang het verband afneemt. De financiële afhankelijkheid van de accountant is hierdoor lager, hetgeen ertoe leidt dat de accountant beter in staat is om de druk van de manager te weerstaan.
Door grotere concurrentie neemt volgens Shockley (1981) de duur van de werkrelatie tussen de accountant en de klant af. Emanuels (1995) stelde dat dit aannemelijk is, omdat concurrentie inhoudt dat de klant wordt ‘uitgenodigd’ om vaker van accountant te wisselen.
Shockley (1981) en Emanuels (1995) vonden bewijs dat de door de gebruikers waargenomen
onafhankelijkheid afneemt indien de duur van de werkrelatie toeneemt. Een accountant kan volgens hen de professioneel kritische houding ten opzichte van de klant niet handhaven.
Emanuels (1995) stelde dat indien de verbanden tussen concurrentie, duur van de werkrelatie en de waargenomen onafhankelijkheid worden gecombineerd, een toenemende mate van concurrentie de waargenomen onafhankelijkheid doet toenemen.
Gedragsregels en accountingstandaarden
Tot slot worden de gedragsregels (Code of Ethics) en de accountingstandaarden gezien als een mogelijkheid van de accountant om de macht van de manager te weerstaan (Goldman & Barlev, 1974).
In eerste instantie lijken deze codes en standaarden krachtig en zichtbaar afgedwongen door de autoriteiten. Accountants en managers weten dat accountants zijn onderworpen aan deze voorschriften. Dit komt ten goede aan de mate waarin de accountant de macht van manager kan weerstaan. De autoriteiten zijn echter van mening dat de mate van het afdwingen en de
bijbehorende straffen in geval van overtreding van de voorschriften, onvoldoende zijn. Door de grote variëteit aan accountingstandaarden is er ruimte voor discussiemogelijkheden tussen accountant en manager. De mogelijke weerstand van de accountant neemt hierdoor af.
Loeb (1971) oordeelde dat het ethisch gedrag van accountants in beginsel positief wordt beïnvloed door de omvang van de accountantsorganisatie. Grotere accountantsorganisatie zullen in beginsel in grotere mate in overeenstemming met de voorgeschreven gedragsregels en accountingstandaarden handelen.
Asymmetrische machtsverhouding
Uit bovenstaande uiteenzetting blijkt dat de machtsbronnen van de manager en de mate waarin de accountant deze macht kan weerstaan van invloed zijn op de waargenomen onafhankelijkheid. Goldman & Barlev (1974) concludeerden dat er een asymmetrische machtsverhouding tussen de accountant en de manager bestaat, omdat de druk die de manager kan uitoefenen groter is dan de mate waarin de accountant deze druk kan weerstaan. De manager is hierbij in het voordeel om twee redenen:
1. het gebrek aan mogelijkheden van de accountant om macht van de manager te weerstaan; 2. de gebruikers van de financiële verslagen hebben een dusdanig belang bij deze verslagen
om een oordeel te kunnen vellen over de onderneming, dat de manager nog meer belang heeft bij een gunstig rapport. De manager heeft hierdoor een grotere motivatie om, door meer druk uit te oefenen op de accountant, een rapport te laten goedkeuren dat een gunstiger beeld schetst dan de werkelijkheid.
Nichols & Price (1976) deden dezelfde aanname wat betreft de asymmetrische machtsverhouding, maar stelden dat deze asymmetrie het resultaat is van verschil in mate van afhankelijkheid van elkaar. Dit verschil wordt volgens hen bepaald door het volgende:
1. de beloningen (prestatie en vergoeding) die manager en accountant elkaar kunnen bieden. Een accountant hecht grotere waarde aan de beloning verstrekt door de manager
(bijvoorbeeld het verkrijgen van de opdracht, de betaling hiervan) dan de manager hecht aan de prestatie verstrekt door de accountant (bijvoorbeeld speciale vakbekwaamheden);
2. de beschikbaarheid van deze beloningen in andere relaties: een onderneming kan gemakkelijker van accountant wisselen dan een accountant van onderneming.
De onafhankelijkheid en de kwaliteit van de accountantscontrole
In een situatie waarin er sprake is van een asymmetrische machtsverhouding wordt de accountant beperkt in zijn professioneel-kritische handelswijze. Dit heeft gevolgen voor haar onafhankelijke positie ten opzichte van de manager (Knapp, 1985; Emanuels, 1995) en daarmee op de kwaliteit van de accountantscontrole (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976; DeAngelo, 1981a; Deis & Giroux, 1992).
DeAngelo (1981a) oordeelde dat de kwaliteit van een accountantscontrole betrekking heeft op de waarschijnlijkheid dat de accountant zowel een tekortkoming in het accounting systeem van de klant ontdekt als rapporteert. Deze kwaliteit heeft twee dimensies, te weten de vakbekwaamheid van de accountant wat betreft het ontdekken van een tekortkoming en de onafhankelijkheid van de accountant wat betreft het rapporteren van een tekortkoming. Goldman & Barlev (1974), Nichols & Price (1976) en DeAngelo (1981a) namen aan dat iedere accountant over genoeg vakbekwaamheden beschikt, waardoor de onafhankelijkheid van de accountant de belangrijkste kwestie is als het gaat om de kwaliteit van de accountantscontrole.
Het gevolg van een asymmetrische machtsverhouding kan zijn dat de accountant onterecht, dat wil zeggen bedoeld of onbedoeld strijdig met de voorgeschreven richtlijnen, wet- en regelgeving, een goedkeurende verklaring verstrekt over de door de onderneming verschafte informatie welke ertoe dient de maatschappij op een juiste en volledige wijze te informeren over de situatie van de
onderneming (Knapp, 1985).
Wet- en regelgeving
In de literatuur worden diverse oplossingen voor het probleem van de onafhankelijkheid van de accountants in conflictsituaties aangedragen. Deze oplossingen dienen ervoor te zorgen dat de macht van de manager ten opzichte van de accountant afneemt, ofwel dat de accountant meer mogelijkheden worden geboden om de druk van de manager te weerstaan. Hierdoor moet de belemmering van de onafhankelijke positie van de accountant worden verkleind. Dit komt ten goede aan de kwaliteit van de accountantscontrole.
Onder meer de volgende oplossingen door wet- en regelgeving worden genoemd:
de voorzorgsmaatregel wat betreft vervanging van de accountants: voordat een accountant
een opdracht van een onderneming aanvaart, dient deze accountant de vorige accountant te benaderen om te informeren naar de reden van vertrek bij de onderneming. De SEC heeft een maatregel ingevoerd die voorschrijft dat de onderneming het zogenoemde 8-K formulier invult waarin (de reden van) het vertrek van de accountant wordt opgenomen (SEC, 1971). Daarnaast geldt sinds 2004 dat de onderneming een toelichting in de jaarrekening dient op te nemen in geval van een nieuwe accountant (SEC, 2004). Op deze manier kunnen
eventuele professionele redenen van vertrek inzichtelijk worden gemaakt (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976);
het invoeren van audit commissies binnen een onderneming, vervuld door externe directors: deze commissies zullen participeren in het proces van het benoemen van accountants en de
bepaling van hun vergoeding voor de te verrichte werkzaamheden. Tevens zullen zij de resultaten van de accountantscontrole reviewen en participeren in situaties wanneer een accountant wordt ontslagen door de onderneming (Sarbanes-Oxley Act, 2002; sectie 301 en 407). Hiermee wordt getracht de macht van de manager te beperken;
het aanscherpen van de accountingstandaarden: de flexibiliteit van de
accountingstandaarden wordt gezien als een factor die de onafhankelijkheid van de
accountant belemmert (Goldman & Barlev, 1974; Shockley, 1981). Naarmate er een grotere variëteit van accountingstandaarden beschikbaar is, is het lastiger om afwijkingen te ontdekken tussen de ‘gebruikte’ standaarden door accountants en de toegestane standaarden. Het beperken van deze variëteit heeft tot gevolg dat eventuele afwijkingen kunnen worden ontdekt (invoering International Financial Reporting Standards, 2005). De macht van de manager wordt beperkt, aangezien de ontdekkingskans groter is. Dit resulteert in een toename van de onafhankelijkheid van de accountant (Goldman & Barlev, 1974; Nichols & Price, 1976; Knapp, 1985);
de aansprakelijkheid van accountants ten opzichte van de derde partij: deze derde partij heeft de mogelijkheid gekregen om claims uit te oefenen op accountants in situaties zoals fraude, grove nalatigheid en bedrog door de accountant. Volgens Goldman & Barlev (1974) is dit de meest effectieve methode om de onafhankelijkheid van de accountant te
versterken. De versterking van de banden tussen de accountants en de derde partij heeft tot gevolg dat er een gezamenlijke positie wordt ingenomen ten opzichte van de onderneming;
de Sarbanes-Oxley Act van 2002 verbiedt dat accountants, verantwoordelijk voor de accountantscontrole, specifieke vormen van overige dienstverlening uitvoeren. Daarnaast benadrukte deze SOX de verantwoordelijkheid van de corporate audit commissies wat betreft het managen van de werkrelatie tussen de accountant en de klant. De SOX vereist dat deze commissie vooraf goedkeuring dient geven over de overige diensten die verleend zullen worden door hun accountants. Ook in Nederland geldt sinds 2013 een verbod om naast de accountantscontrole ook andere werkzaamheden te verrichten voor organisaties van openbaar belang (OOB). Deze aanvullende wetgeving dient er voor te zorgen dat de