Advocaat-Generaal A-G
Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1959 AWR 1959 Beslissingen in Belastingzaken (1913-1952) B. Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 Besluit IB 1941 bladzijde Blz.
Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak (vanaf 1953) BNB
Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV, bv
Burgerlijk Wetboek BW
Commanditaire Vennootschap CV, cv
Fiscaal Weekblad FED FED
Hoge Raad der Nederlanden HR
Inkomstenbelasting IB
Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 Leidraad IB 1941
Linkerkolom Lk.
Memorie van Antwoord MvA
Memorie van Toelichting MvT
Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NDFR
Nota naar aanleiding van het Verslag NnaV
Nummer No., nr.
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NFTR
Naamloze vennootschap NV, nv
Nota van Wijziging NvW
Organisatie voor Economische Samenwerking en OESO Ontwikkeling Redactie Red. Rechterkolom Rk. Rechtsoverweging R.o. Rechterlijke Organisatie RO 17
Staatsblad Stb.
Successiewet 1956 SW 1956
Vennootschap onder firma Vof
Vakstudie Nieuws V-N
Wet op belastingen van rechtsverkeer 1971 Wet BRV 1971 Wet op de dividendbelasting 1965 Wet DB 1965 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 Wet IB 1914 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 1964 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet IB 2001 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Wet VPB 1969
1 Inleiding
1 . 1 A A N L E I D I N G V O O R H E T O N D E R Z O E K
Het begrip belang waarmee de wetgever een relatie tussen twee rechtssubjecten tot uitdrukking brengt in de Nederlandse belastingwetgeving vormt het onder-werp van dit onderzoek. Indien een relatie tussen twee subjecten als een belang wordt aangemerkt, kan de aanwezigheid van het belang, afhankelijk van de omvang van het belang, bepaalde fiscale consequenties met zich brengen. Zo wordt de aftrekbaarheid van rente in de sfeer van de vennootschapsbelasting doorgaans mede afhankelijk gemaakt van het antwoord op de vraag of de schuldeiser via een belang van ten minste een derde gedeelte is verbonden met de schuldenaar. De wetgever verbindt derhalve consequenties aan de aanwezig-heid van een belang met een bepaalde omvang en normeert daarmee het gedrag van individuele belastingplichtigen ten aanzien van de wijze waarop deze relaties met andere subjecten aangaan.
De aanwezigheid van twee rechtssubjecten en de relatie die tussen hen bestaat vormen twee belangrijke kenmerken voor de aanwezigheid van een belang. Deze kenmerken brengen tevens met zich dat sprake is van een rechtsfiguur die de relatie belichaamt en dat een rechtssubject in een bepaalde rechtsverhouding tot de rechtsfiguur staat. Een ander belangrijk kenmerk van het begrip belang is dat het in vrijwel alle wettelijke bepalingen waarin het voorkomt, is gekoppeld aan een cijfermatig criteriumdat de omvang van het belang tot uitdrukking brengt.
Vanuit taalkundig perspectief kan men vraagtekens zetten bij de keuze van de wetgever voor het begrip belang. Geschreven taal is op zichzelf al een instrument met de nodige beperkingen, maar voor het begrip belang geldt bovendien dat het een inherent vaag begrip is. De vraag is gerechtvaardigd of de gemiddelde belastingplichtige in alle gevallen in staat zal zijn om te beoordelen of een bepaalde relatie door de wetgever als een belang wordt aanmerkt, en zo ja, of men vervolgens in staat is vast te stellen wat de omvang van het belang is. In de fiscale literatuur is ook al regelmatig gesignaleerd dat het begrip belang een onduidelijk begrip is en de nodige onzekerheid met zich brengt. Zo merkt Zuidgeest in zijn dissertatie over verbondenheid in het belastingrecht op dat ten
aanzien van de term belang sprake is van “een zeer verwarrende situatie”.1 A-G
Wattel komt ten aanzien van het begrip belang als onderdeel van het verbonden-heidsbegrip van art. 10a, vierde lid Wet VPB 1969 tot zes onduidelijkheden van
1. Zuidgeest 2008, blz. 5.
19
kwalitatieve en kwantitatieve aard.2 Ook De Vries spreekt van “een hele trits van vragen omtrent het verbondenheidscriterium” waarover onduidelijkheid blijft
bestaan.3 Ten slotte signaleert Post dat de invulling van het begrip belang
dus-danig onduidelijk is dat geen duidelijke afbakening is te geven.4
De onzekerheid omtrent het begrip belang wordt naar mijn mening verder aangewakkerd door rechtspraak waarin de Hoge Raad bepaalde kwalificaties geeft aan bepaalde rechtsbetrekkingen tussen rechtssubjecten. Zo merkt Heithuis naar aanleiding van het befaamde Falcons-arrest op dat “alle voor aan-deelhouders geldende regels (...) van overeenkomstige toepassing [zijn] op optiehouders”.5 Hoewel naar mijn mening ook genuanceerder over dit arrest kan worden gedacht, illustreert de opmerking van Heithuis dat de vraag gerechtvaardigd is of deze rechtspraak doorwerkt naar de invulling van het begrip belang. De rechterlijke macht draagt derhalve – zij het ongewild – bij aan de onzekerheid ten aanzien van de invulling van dit begrip. Ook de rechtspraak waarin de
omvang van het belang moet worden bepaald6 roept vaak weer nieuwe vragen
op.
Het is met name de thans bestaande onzekerheid omtrent de invulling van het begrip belang die voor mij de aanleiding vormt voor dit onderzoek.
1 . 2 R E L E VA N T I E VA N H E T O N D E R Z O E K
Sinds de invoering van de Wet IB 1964 is het aantal wettelijke bepalingen waarin het begrip ‘belang’ voorkomt sterk toegenomen. Toen de Wet IB 1964 respec-tievelijk de Wet VPB 1969 werden ingevoerd kwam het begrip belang in iedere wet slechts in één bepaling voor. In 1990 bedroeg het aantal bepalingen waarin dit begrip was opgenomen elf. Thans is het begrip belang, dan wel het verbon-denheidsbegrip, opgenomen in tientallen wettelijke bepalingen in de Wet IB 2001, de Wet VPB 1969, de Wet DB 1965, de Wet LB 1964, de SW 1956 en de Wet
BRV 1971.7 De onzekerheden die het begrip belang omgeven werken derhalve
door naar de toepassing van al deze bepalingen. Gezien de grote invloed op allerlei verschillende wettelijke bepalingen acht ik het vanuit fiscaalwetenschap-pelijk perspectief van belang om de invulling van het begrip nader te onderzoe-ken. Voorts kan worden gewezen op de Wet vereenvoudiging en flexibilisering
bv-recht8 die per 1 oktober 2012 van kracht is geworden. De fiscale wetgever
heeft geen aanleiding gezien om in het kader van de ‘Invoeringswet vereenvou-diging en flexibilisering bv-recht’ een andere of nadere invulling te geven aan het fiscale begrip belang. In de literatuur is naar aanleiding hiervan de vraag opgeroepen hoe stemrechten en het financiële belang bestaande uit de
winst-2. Conclusie voor HR 5 februari 2010, nr. 08/04451, BNB 2010/148. 3. Noot onder HR 8 april 2011, nr. 10/00651, BNB 2011/156. 4. Post 2012, paragraaf 5.3.3.1.
5. Heithuis 2003, blz. 1105.
6. HR 8 april 2011, nr. 10/00651, BNB 2011/156.
7. In andere heffingswetten, zoals bijvoorbeeld de Wet op de omzetbelasting 1968, komt het begrip belang waarmee de wetgever een relatie tussen twee rechtssubjecten tot uitdrukking brengt, niet voor.
gerechtigdheid en de gerechtigdheid tot het liquidatiesaldo zich tot elkaar
ver-houden.9
Daarnaast kent de relevantie van een onderzoek naar het begrip belang ook een maatschappelijke dimensie. Op de eerste plaats mag men verwachten dat een overheid die een eenzijdige ingreep in de bestedingsvrijheid van burgers pleegt voldoende duidelijkheid betracht ten aanzien van de verplichtingen die door middel van de fiscale wet- en regelgeving worden opgelegd aan belastingplichti-gen. Zo schrijft Van Dijck in dit verband:
“Een belastingwet legt verplichtingen op aan de burgers jegens de overheid. Men mag verwachten dat die overheid duidelijk is met betrekking tot die ver-plichtingen. Het risico van vage termen behoort niet ten laste van de burgers te komen maar van de overheid die deze begrippen zelf maakt. Een onduidelijke wet verschuift het werk dat op het bord van de wetgever ligt naar de rechter. Ten koste van de belastingplichtige die een rechtsoordeel moet afdwingen.”10
Een vaag begrip kan mogelijk nadelige consequenties hebben voor de maatschap-pij. Stevens wijst er ook op dat onduidelijke wetgeving maatschappelijke schade veroorzaakt omdat de burger via kostbare rechterlijke procedures zijn gelijk
moet halen.11 Mede in het licht van de discussie over de (over)belasting en
effi-ciëntie van de rechtsprekende macht is mijns inziens dan ook de vraag gerechtvaardigd in hoeverre het wenselijk is dat de wetgever de invulling van
het begrip belang welbewust aan de rechtspraak overlaat.12 Er wordt immers
ook op andere rechtsgebieden een toenemend beroep op de rechterlijke macht
gedaan,13 met als gevolg dat de rechterlijke macht in zijn algemeenheid zwaarder
wordt belast. Bovendien, zo betoogt het Hoofd ontwikkeling van de Raad voor de rechtspraak, brengt de huidige economische crisis met zich dat deze enerzijds voor (nog) meer rechtspraak zorgt en anderzijds leidt tot het beperken van het budget voor de rechtspraak, met mogelijke negatieve gevolgen voor de
econo-mie.14 Het toenemende gebruik van een vage term, zoals het begrip belang is,
in dat licht geen positieve ontwikkeling.
Voorts is het verschijnsel zichtbaar dat het begrip belang een rol vervult in diverse fiscale maatregelen waarmee de wetgever maatschappelijk ongewenste verschijnselen wenst te bestrijden. Het begrip belang verwordt daarmee tot (een onderdeel van) een instrument om politieke en maatschappelijke doelen na te streven. Denk bijvoorbeeld aan het beloningsbeleid van ondernemingen dat vanwege de maatschappelijke onvrede en de aandacht van het kabinet heeft
geleid tot het wetsvoorstel excessieve beloningsbestanddelen.15 Dit wetsvoorstel
resulteerde uiteindelijk in de introductie van het vage begrip lucratief belang in art. 3.92b Wet IB 2001. Ook binnen het dossier van de renteaftrek in de
9. Zie Van de Streek 2011, blz. 819. 10. Van Dijck 2006, blz. 1129.
11. Stevens 2011, blz. 217. Ook indien een belastingplichtige in een procedure ongelijk krijgt is onduidelijke wetgeving overigens ongewenst.
12. Zie o.a. NnavV, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, blz. 14.
13. Zie Van Dijk 2010, blz. 41-47 die wijst op de wenselijkheid om deze ontwikkeling terug te dringen. 14. Van Dijk 2012.
15. Zie MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, blz. 1.
21
Nederlandse vennootschapsbelasting speelt het begrip belang een belangrijke rol. De antimisbruikregelingen die zich richten tegen erosie van de Nederlandse belastinggrondslag zien immers met name op rentebetalingen aan verbonden
subjecten.16 Om verbondenheid te omschrijven wordt het begrip belang gebruikt.
Weer een ander voorbeeld betreft de invoering van het begrip belang in de Wet BRV 1971 met ingang van 1 januari 2008 waarmee de wetgever constructies – die volgens onderzoek op grote schaal werden gebruikt – met zogenoemde
onroerendezaaklichamen17 wenst te bestrijden. Met deze maatregel is volgens
de wetgever niet alleen een budgettaire opbrengst van € 200 miljoen gemoeid,18
maar bovendien past deze maatregel in de trend om ongewenste praktijken in
de vastgoedsector een halt toe te roepen.19
De onduidelijkheid van het begrip belang is naar mijn mening ook relevant in het licht van de discussies die zien op de ‘fair share’-benadering. Zo constateert Stevens in het kader van de ‘fair share’-benadering dat de fiscale wetgeving diverse (afschrikwekkende) voorbeelden kent van open normen die niet de
gewenste rechtseenheid en rechtszekerheid bieden.20 Hoewel Stevens het begrip
belang niet expliciet noemt, is het naar mijn mening niet ondenkbaar dat dit begrip een van de (afschrikwekkende) voorbeelden betreft waar Stevens op doelt. In het verlengde van de ‘fair share’-gedachte kan overigens ook op een andere ontwikkeling worden gewezen, namelijk de wereldwijde publieke ver-ontwaardiging die is ontstaan door de vermeende agressieve fiscale planning van multinationals. In het OESO-rapport Adressing Base Erosion and Profit Shifting
worden in dit verband enkele fiscale structuren gedetailleerd beschreven.21 Het
komt niet zelden voor dat in deze structuren gebruik wordt gemaakt van een of meerdere Nederlandse vennootschappen. De effectiviteit van deze structuren is mede afhankelijk van de vraag of sprake is van een bepaalde mate van ver-bondenheid tussen de betrokken lichamen. Wil men een multinational in een
concreet geval beschuldigen van agressieve fiscale planning,22 dan dient men
wel te kunnen vaststellen of daadwerkelijk sprake is van verbondenheid.
1 . 3 P R O B L E E M S T E L L I N G
Dit onderzoek richt zich op de volgende probleemstelling:
In hoeverre is het begrip belang in de Nederlandse belastingwetgeving een geschikte norm om in het concrete geval een relatie tussen rechtssubjecten tot uitdrukking te brengen, gelet op de functies van de wettelijke bepalingen waarin het begrip belang voorkomt?
16. Zie met name art. 10a, 10b en art. 10d Wet VPB 1969.
17. Met ingang van 1 januari 2014 dient overigens te worden gesproken van onroerendezaakrechts-personen.
18. MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3, blz. 10.
19. Zie o.a. de brief aan de Tweede Kamer van het Ministerie van Justitie d.d. 3 november 2008 inzake de aanpak misbruik en criminaliteit rond vastgoed, kenmerk 5569679/08,
www.rijksoverheid.nl/docu-menten-en-publicaties/kamerstukken/2008/11/03/aanpak-misbruik-en-criminaliteit-rond-vastgoed.html.
20. Stevens 2011, blz. 218.
21. OECD (2013), Adressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, blz. 79-80. 22. Zoals bijvoorbeeld Starbucks, Google en Amazon zijn overkomen.
Het onderzoek naar de geschiktheid van het begrip belang impliceert dat de kwaliteit van de norm beoordeeld moet worden. Dit zal geschieden aan de hand van een toetsingskader gebaseerd op de kwaliteitscriteria voor behoorlijke wet-geving waarin de volgende criteria zijn opgenomen:
1. Rechtszekerheid; 2. Uitvoerbaarheid; 3. Doeltreffendheid; 4. Proportionaliteit.
In het criterium rechtszekerheid liggen naar mijn mening ook andere kwaliteits-criteria zoals duidelijkheid en consistentie besloten. Ik heb ervoor gekozen om deze criteria niet afzonderlijk te behandelen, aangezien zij via het criterium rechtszekerheid impliciet al tot het toetsingskader behoren. Ten behoeve van de toetsing aan de criteria rechtszekerheid en uitvoerbaarheid worden in dit onderzoek de volgende vragen beantwoord:
– In welke gevallen bedient de wetgever zich van de term ‘belang’ en in hoeverre is het duidelijk welke rechtsverhoudingen kunnen leiden tot de aanwezigheid van een belang in een concreet geval?
– In hoeverre is het duidelijk hoe de omvang van een belang in een concreet geval moet worden bepaald?
– Welke invloed heeft de rechtspraak op de invulling van het begrip belang? Beantwoording van deze drie onderzoeksvragen zal plaatsvinden door middel van een positiefrechtelijk onderzoek van de relevante wetteksten, de totstand-komingsgeschiedenis en doel en strekking van de regeling waarin het begrip belang wordt gebruikt en de rechtspraak waarin het begrip belang is ingevuld door de rechter. Hiertoe zal van alle bekende rechtsfiguren die mogelijk kunnen leiden tot de aanwezigheid van een belang worden onderzocht of zij in het concrete geval ook daadwerkelijk leiden tot een belang.
In het kader van het criterium van doeltreffendheid wordt de volgende onder-zoeksvraag beantwoord:
– Welke doelstellingen had de wetgever voor ogen met het gebruik van de term ‘belang’ en in hoeverre zijn deze doelstellingen bereikt?
Deze vraag wordt beantwoord door een positiefrechtelijk onderzoek waarin de wetsgeschiedenis, de literatuur en de rechtspraak centraal staan.
De proportionaliteit van het begrip belang wordt getoetst door een antwoord te geven op de volgende vraag:
– Leidt het gebruik van het begrip belang in concrete situaties tot overkill of underkill?23
23. Met overkill of underkill wordt bedoeld vermijdbare en onwenselijke overinclusiviteit of onderinclu-siviteit. Deze definitie is ontleend aan Bijl en Van der Geld 2009, blz. 6-7. Aan dit verschijnsel zal ik nader aandacht besteden in paragraaf 2.2.4.
23
Het antwoord op deze vraag volgt uit een onderzoek naar de situaties die gelet op de doelstellingen van de wetgever ten onrechte wel of niet als een kwalifi-cerend belang aangemerkt kunnen worden.
Indien blijkt dat het begrip belang geen geschikte norm is dan zal worden onderzocht of er betere alternatieven zijn.
1 . 4 R E I K W I J D T E E N A F BA K E N I N G
Het onderwerp van dit onderzoek vormt meteen de eerste afbakening. Alleen het begrip belang dat wordt gebruikt om de relatie tussen twee rechtssubjecten aan te geven wordt onderzocht. Aangezien het niet mogelijk is om een belang in een natuurlijk persoon te hebben, zal de relatie tussen verbonden natuurlijke personen niet worden behandeld. Wel zal de relatie tussen natuurlijke personen en lichamen worden onderzocht indien de natuurlijke persoon de houder is van het belang. Daarnaast ziet dit onderzoek op de heffingswetten waarin het begrip belang voorkomt, te weten de Wet IB 2001, de Wet VPB 1969, de Wet DB 1965, de Wet LB 1964 de SW 1956 en de Wet BRV 1971.
Voorts heb ik ervoor gekozen om een onderverdeling te hanteren op basis van de verschijningsvormen die kunnen worden onderscheiden. Het begrip belang manifesteert zich binnen de te onderzoeken heffingswetten in een drietal verschijningsvormen. Allereerst maakt het begrip belang onderdeel uit van het begrip aanmerkelijk belang. Daarnaast wordt het begrip belang gebruikt om het verbondenheidsbegrip te definiëren. Ten slotte kan er een restcategorie worden onderscheiden. Het begrip belang manifesteert zich in diverse wettelijke bepalingen namelijk ook als een zelfstandig begrip.
Hoewel het equivalent van het begrip belang niet per definitie voorhanden is, zal ik een rechtsvergelijkend onderzoek uitvoeren waarin ik het gebruik van het begrip belang in de Nederlandse fiscale wetgeving vergelijk met de manier waarop in Europeesrechtelijk verband de relatie tussen rechtssubjecten wordt omschreven in de fiscale regelgeving. De keuze voor het Europese recht is mede ingegeven door het toenemende belang van het Europese belastingrecht en het feit dat de Nederlandse fiscale wetgeving in overstemming dient te zijn
met de Europese regelgeving.24
Dit onderzoek richt zich op het gebruik en de invulling van het begrip belang. Daarbij zal rekening worden gehouden met doel en strekking van de wettelijke bepalingen waarin dit begrip is opgenomen. De werking van deze bepalingen zal echter niet in detail worden besproken. Het begrip belang wordt ook wel bepaalde functies toegedicht zoals een antimisbruikfunctie of een facilitaire functie. Naar mijn mening is het niet correct om het begrip belang dergelijke functies toe te kennen, aangezien dit sterk afhankelijk is van de context waarin het begrip belang wordt gehanteerd. Het begrip belang heeft op zichzelf
24. Overigens heeft op het terrein van de directe belastingen nog weinig positieve harmonisatie binnen de EU plaatsgevonden.
beschouwd slechts één functie; als zodanig doet het begrip belang niet meer en niet minder dan het tot uitdrukking brengen van een relatie tussen twee rechtssubjecten. Het begrip belang kan gelet op zijn eigen functie derhalve naar believen worden ingezet door de wetgever ter ondersteuning van wettelijke bepalingen met een specifieke functie. De context waarin het begrip belang wordt gehanteerd bepaalt of het begrip belang wordt ingezet om misbruik te bestrijden of om een faciliteit te bieden.
1 . 5 O P Z E T
Dit onderzoek is als volgt opgebouwd. In hoofdstuk 2 is een verantwoording voor het gekozen toetsingskader opgenomen aan de hand waarvan de probleem-stelling wordt beantwoord. Tevens wordt het toetsingskader geconcretiseerd en er wordt een nadere toelichting gegeven op de hiervoor geformuleerde onder-zoeksvragen.
Voorafgaand aan de hoofdstukken waarin het positiefrechtelijk onderzoek naar het begrip belang plaatsvindt, geef ik een overzicht van de rechtsfiguren waarvan zal worden onderzocht of ze onder het wettelijke begrip belang geschaard kunnen worden. In dit verband wordt tevens de rechtspraak behandeld waarin de fiscale rechter een kwalificatie geeft aan de in het overzicht opgenomen rechtsfiguren. Te denken valt aan de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie als eigen ver-mogen, de kwalificatie als een gesplitst belang bij een aandeel en aan het begrip
economische eigendom.25
In de hoofdstukken 4 tot en met 6 vindt een positiefrechtelijk onderzoek plaats naar het begrip belang. Per verschijningsvorm zal worden onderzocht wat de invulling is van het begrip belang. Achtereenvolgens wordt ingegaan op het begrip aanmerkelijk belang (hoofdstuk 4), het begrip belang als onderdeel van het verbondenheidsbegrip (hoofdstuk 5) en het zelfstandige begrip belang (hoofdstuk 6). In deze hoofdstukken wordt aan de hand van de tekst en de syste-matiek van de wet, de parlementaire geschiedenis, de rechtspraak en de literatuur onderzocht welke van de in hoofdstuk 3 besproken rechtsfiguren binnen de definitie van het wettelijke begrip belang vallen. Daarbij zal ook worden gekeken of het duidelijk is hoe de omvang van een belang moet worden bepaald.