3. Fiscale eenheid
3.6 Fiscale eenheid in combinatie met art 15b Wet Vpb
Door de definitieve bekendmaking van de spoedreparatiemaatregelen, komt de vraag op of deze spoedreparatiemaatregelen ook betrekking moet hebben op het aanstaande art. 15b Wet Vpb. Dit artikel is behandeld in hoofdstuk 1, het betreft de implementatie van art. 4 van ATAD1. In eerste instantie staat het de lidstaten vrij om bij de implementatie van de earnings- strippingmaatregel een groepsmoeder voor nationale belastingdoeleinden aan te merken als de belastingplichtige, vergelijkbaar met de Nederlandse fiscale eenheid.172 Het
financieringskostensurplus en de EBITDA worden dan berekend op het niveau van de groep. De drempel van €1.000.000 geldt per belastingplichtige, in het geval van een fiscale eenheid kan de drempel dus slechts één keer worden toegepast.
Aangezien er bij art. 15b Wet Vpb zoals het nu staat geformuleerd, geacht wordt dat er sprake is van een groep, wordt een concern met verschillende vennootschappen die feitelijk zijn gevestigd in Nederland en zijn gevoegd in de fiscale eenheid niet geconfronteerd met de toepassing van het artikel.173 Indien een van de dochtervennootschappen niet in Nederland is
169 Werkzaam bij Ebben Slaats De Jonge (ESJ) Financial Engineering te Breda
170 Marrienboer, F. (december 2017) Spoedreparatie fiscale eenheid en ‘VPB-light’. WFR 2017/246 171 Marrienboer, F. (december 2017) Spoedreparatie fiscale eenheid en ‘VPB-light’. WFR 2017/246 172 Strien, van, J. (januari 2018) Beperking renteaftrek via EBITDA-regels in ATAD 1. WFR 2018/19 173 Art 15b lid 2 Wet Vpb
gevestigd, maar in een andere EU-lidstaat, loopt de belastingplichtige wel risico om getroffen te worden door de beperking van de renteaftrek. De renteaftrekbeperking hangt af van de vestigingsplaats van de dochtervennootschappen, wat strijdig lijkt met het EU-recht.174
Nu het Europese Hof van Justitie heeft uitgesproken dat art. 10a Wet Vpb in strijd is met de vrijheid van vestiging en er spoedreparatiemaatregelen zijn gepubliceerd waadoor de fiscale eenheid niet langer zal leiden tot een gunstigere behandeling in een binnenlandse situatie ten opzichte van een buitenlandse situatie, zal er gekeken moeten worden of art. 15b Wet Vpb ook getroffen wordt. J. van Strien, acht het in zijn artikel voor de hand liggen dat voor art. 15b Wet Vpb ook zal moeten gelden dat er bij de toepassing gedaan moet worden alsof er géén fiscale eenheid van toepassing is.175 Zijn verwachting is dat de voorgestelde wettekst van art.
15b lid 2 onderdeel a in tact blijft, en dat art. 15 Wet Vpb wordt aangepast. Indien de fiscale eenheid samenvalt met de groep zal art. 15b lid 1 Wet Vpb dus wel worden toegepast. Verschillende lidstaten van de Europese Unie hebben een belastingregeling voor een groep,176
zoals we in Nederland de fiscale eenheid kennen. Echter, deze ‘groepsvertegenwoordigingen’ zijn in elk land verschillend. B. Da Silva177 onderscheidt vier verschillende vormen; ‘group
contribution’, ‘group relief’, gedeeltelijke consolidatie en volledige consolidatie.178 Bij eerste
twee vormen, de ‘group contribution’ en de ‘group relief’, kunnen verliezen en winsten binnen een groep tegen elkaar worden afgestemd maar intercompany-transacties blijven zichtbaar.179
Bij de gedeeltelijke consolidatie zijn verschillende vormen te onderkennen. De fiscale eenheid zoals we die in Nederland kennen valt onder de volledige consolidatie.180
In het tweede deel van art. 4 lid 1 van de ATAD1 staat het volgende:181
Voor de toepassing van dit artikel kunnen de lidstaten ook als belastingplichtige behandelen: a) een entiteit die de regels namens een concern mag of moet toepassen, als bepaald in het nationale belastingrecht;
b) een entiteit in een concern, als omschreven volgens het nationale belastingrecht, dat de resultaten van de leden niet voor belastingdoeleinden consolideert.
174 Strien, van, J. (augustus, 2017) Renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting. FM nr. 119. (paragraaf 7.8.2) 175 Strien, van, J. (januari 2018) Beperking renteaftrek via EBITDA-regels in ATAD 1. WFR 2018/19 (paragraaf 4.4) 176 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
Roads Lead to Brussels. IBFD et 2018/07. European Taxation.
177 Werkzaam op de Universiteit van Amsterdam
178 Da Silva, B. Farinha Aniceto. (juni 2018). The impact of tax treaties and EU law on group taxation regimes. (Amsterdam
Center for Tax Law 2016). European Taxation (Volume 58), No. 7. (p.1)
179 Da Silva, B. Farinha Aniceto. (juni 2018). The impact of tax treaties and EU law on group taxation regimes. (Amsterdam
Center for Tax Law 2016). European Taxation (Volume 58), No. 7. (p.2-3)
180 Da Silva, B. Farinha Aniceto. (juni 2018). The impact of tax treaties and EU law on group taxation regimes. (Amsterdam
Center for Tax Law 2016). European Taxation (Volume 58), No. 7. (p.4)
In dat geval mogen het financieringskostensurplus en de ebitda worden berekend op het niveau van het concern en omvatten zij de resultaten van alle leden daarvan.
Aangezien de eerste drie ‘groepsvertegenwoordigingen’ opzichzelfstaande belastingplichtig blijven, wijst sub paragraaf a van bovenstaande bepaling naar de volledige consolidatieregeling. De overige ‘groeps-belastingregelingen’ vallen niet direct onder de reikwijdte van deze paragraaf.182
Er bestaat een verschil tussen de voordelen die rechtstreeks voortvloeien uit een stelsel van belastinggroepen, het gebruik van fiscale verliezen en anderzijds voordelen die voortvloeien maar alleen open staan voor de geconsolideerde groepen of verder gaan dan het gebruik van de fiscale verliezen.183 Op basis van jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat het
toegestaan is om grensoverschrijdende belastingregelingen te ontzeggen omdat ze een rechtsgebied niet kunnen verplichten om grensoverschrijdende overdracht van belastingverliezen mogelijk te maken. Echter, andere voordelen die kunnen worden behaald door het vormen van een belastinggroep mogen niet worden geweigerd in grensoverschrijdende situaties.184
Een mogelijke oplossing zou volgens Z. Reijn185 zijn om grensoverschrijdende belastingheffing
mogelijk te maken en om rente en EBITDA’s te laten toewijzen aan jurisdicties.186 Op deze
manier zou er geen dubbeltelling ontstaan en zouden binnenlandse dochterondernemingen nog steeds gelijkwaardig zijn aan buitenlandse dochterondernemingen. Wanneer de lidstaten weigeren om een dergelijke aanpak toe te passen in de nationale wetgeving, kan een alternatief zijn om de mogelijkheid die wordt geboden in art. 4 lid 1 onder sub a te weigeren, en de berekening toe te passen per entiteit. De gevolgen hiervan voor lidstaten die de volledige belastingconsolidatie toepassen, zoals in Nederland bij de fiscale eenheid, zijn onder andere toename van administratieve lasten.187
182 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
Roads Lead to Brussels. IBFD et 2018/07. European Taxation. (p. 9)
183 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
Roads Lead to Brussels. IBFD et 2018/07. European Taxation. (p. 6)
184 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
Roads Lead to Brussels. IBFD et 2018/07. European Taxation. (p. 6)
185 Werkzaam bij het Private Equity and M&A Taks team van PwC
186 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
Roads Lead to Brussels. IBFD et 2018/07. European Taxation. (p. 12)
187 Reijn, Z. M., Voorde, N. Van de, Zeijden F.M. van der (juni 2018) European Union: Tax Grouping in an EU Context: All
3.7 Conclusie
De fiscale eenheid staat de laatste jaren erg onder druk. Door een uitspraak van het Europese Hof van Justitie op 22 februari 2018 is bepaald dat art. 10a Wet Vpb in strijd is met de vrijheid van vestiging. Als gevolg hiervan treden spoedreparatiemaatregelen in werking, die ervoor zorgen dat voor de toepassing van een aantal artikelen, waaronder art. 10a Wet Vpb, wordt gedaan alsof er geen fiscale eenheid van toepassing is terwijl deze wel aanwezig is. De maatregelen hebben een terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017 om 11.00 uur. Bepaalde fiscale eenheden kunnen hierdoor te maken krijgen met een renteaftrekbeperking, terwijl dit eerder niet aan de orde was. Op 6 juni 2018 is de spoedreparatie gepubliceerd.
Door de uitspraak van het Europese Hof van Justitie zal gekeken moeten worden of dit invloed heeft op het aanstaande art. 15b Wet Vpb. Het lijkt waarschijnlijk dat de toepassing van art. 15b Wet Vpb in combinatie met de fiscale eenheid ook in strijd is met de vrijheid van vestiging omdat de renteaftrekbeperking af hangt van de vestigingsplaats van de dochtervennootschappen. Dit zou opgelost kunnen worden door het artikel van de fiscale eenheid aan te passen. Daarnaast zou het op Europees niveau een mogelijke oplossing kunnen bieden om grensoverschrijdende belastingheffing mogelijk te maken of om de mogelijkheid die wordt geboden in art. 4 lid 1 onder sub a te weigeren zodat de berekening per entiteit kan worden toegepast.