2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de eigen woning en het daarmee samenhangende inkomen uit de eigen woning. Eerst zal worden bekeken wat het begrip ‘eigen woning’ inhoudt, wanneer er sprake is van een eigen woning en hoe deze gewaardeerd wordt. Daarna zal de eigenwoningschuld uiteengezet worden en wordt duidelijk wat het belang van deze schuld is voor de aftrekbaarheid van de
belastingschuld. Verder zal het fiscaal partnerschap in zijn algemeen én toegespitst op de eigen woning worden behandeld. Daaropvolgend zal de kapitaalverzekering eigen woning worden
verduidelijkt. Ten slotte wordt nog het overgangsrecht dat geldt voor oude situaties van voor 1 januari 2013 toegelicht.
2.2.1 De eigenwoningregeling
Onder het begrip eigen woning valt, zoals bepaald in art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001: “een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip, of een woonwagen (of een gedeelte daarvan), dat anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van (economisch) eigendom of een recht van vruchtgebruik”. Wanneer er sprake is van een hoofdverblijf moet naar de feitelijke omstandigheden worden beoordeeld, er is dus geen keuzevrijheid.4 Er kan slechts sprake zijn van één hoofdverblijf blijkt ingevolge art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001.5 De eigen woning is een veel voorkomend begrip in de Wet IB 2001. Het inkomen uit eigen woning welke wordt belast bestaat uit twee componenten:
De voordelen uit eigen woning, bepaald aan de hand van het eigenwoningforfait, art. 3.112 Wet IB 2001.
De op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten, de eigenwoningschuld van art.
3.119a Wet IB 2001.
Tevens is het van belang om het inkomen uit de eigen woning te kunnen bepalen. Dit gebeurt aan de hand van de eigenwoningwaarde. In dit hoofdstuk zal eerst de eigenwoningwaarde en de
totstandkoming daarvan worden uitgelegd. Daarna worden de twee componenten die het inkomen uit eigen woning vormen uiteengezet, namelijk de voordelen uit de eigen woning en de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten.
2.2.2 Voordelen uit de eigen woning
De voordelen uit de eigen woning worden forfaitair opgesteld, met een van te voren bepaald percentage ongeacht de daadwerkelijke voordelen uit de eigen woning. Dit percentage is terug te
4 Hoogeveen, M. J. (2012). Echtscheiding en de eigen woning. In I. J. F. A. Vijfeijken (Ed.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding. (pp. 143-193). (Fiscale geschriften; No. 13). Den Haag: SDU-uitgevers.
5 De relevante eigenwoningficties die meerdere eigen woningen tegenlijk mogelijk maken worden in paragraaf 2.2.4. behandeld.
vinden in de tabel die gegeven is in art. 3.112 lid 1 Wet IB 2001.6 Uit deze tabel zou men kunnen concluderen dat dit percentage veelal 0,55% van de eigenwoningwaarde is, omdat de meeste eigen woningen, een waarde zullen hebben die tussen de € 75.000 en € 1.010.000 ligt.7 Deze
eigenwoningwaarde wordt bepaald aan de hand van criteria die gelden in de Wet WOZ.
De Wet WOZ biedt dus de maatstaven voor de waardebepaling van de eigen woning, in art. 16 Wet WOZ wordt bijvoorbeeld bepaald wat als een onroerende zaak kan worden aangemerkt. Deze waardevaststelling geldt voor een jaar en zal dus jaarlijks plaats vinden.
2.2.3 Eigenwoningschuld en de aftrekbare kosten.
De eigenwoningschuld is belangrijk voor belastingplichtigen, omdat uit de schulden die samenhangen met de eigen woning een eventueel fiscaal aantrekkelijke aftrek kan volgen. Om voor die aftrek van kosten, die voortkomen uit de schulden uit de eigen woning, in aanmerking te komen moet echter wel aan een aantal vereisten worden voldaan. Ten eerste moet de schuld kwalificeren als een
eigenwoningschuld, hiervan is sprake als aan ten minste één van de volgende criteria is voldaan:
Schulden ter verwerving van de woning, art. 3.119a lid 2a Wet IB 2001.
Schulden voor verbetering of onderhoud van de woning, art. 3.119a lid 2b Wet IB 2001.
En schulden die worden aangegaan om de voorgaande twee schulden te verkrijgen art. 3.119a lid 2c Wet IB 2001.
Indien aan een van deze criteria is voldaan is er sprake van een eigenwoningschuld. De schulden die daadwerkelijk kwalificeren als een eigenwoningschuld moeten zijn aangegaan in verband met een eigen woning art. 3.119a lid 1a Wet IB 2001. Vanaf 1 januari 2013 is er een aflossingseis ingesteld om in aanmerking te kunnen komen als eigenwoningschuld. Deze aflossingseis houdt in dat de schuld aangegaan ter verwerving van de eigen woning ten minste annuïtair, art. 3.119a lid 1b Wet IB 2001, en volledig, art. 3.119a lid 1c Wet IB 2001, wordt afgelost. Met deze wijziging van het begrip eigenwoningschuld heeft de wetgever willen bereiken dat eigenwoningbezitters hun
eigenwoningschuld ook daadwerkelijk en binnen dertig jaar aflossen.8 Tevens dient er te worden voldaan aan de verplichting tot informatieverstrekking die is weergegeven in art. 3.119a lid 1d Wet IB 2001. Om voor aftrek in aanmerking te komen voor kosten van de eigen woning dient tevens te worden voldaan een van de volgende voorwaarden van art. 3.120 Wet IB 2001:
Het is een rente van de schuld die behoort tot de eigenwoningschuld, art. 3.120 lid 1a Wet IB 2001.
Het is een kostenpost van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld, art. 3.120 lid 1b Wet IB 2001.
6 Zie tabel I, bij bijlagen.
7 Wettekst 2016, art 3.112 lid 1 Wet IB 2001.
8 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr 2.
Het is een periodieke betaling op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming, met betrekking tot de eigen woning.
Tevens moeten de kosten en lasten van de woning op belastingplichtige (of zijn partner) drukken (artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). De belastingplichtige (of zijn partner) moet de kosten en lasten van zijn eigendom betalen die toerekenbaar zijn aan zijn eigen woning.
Met de ‘kosten moeten drukken’, wordt bedoeld dat de kosten ook daadwerkelijk, onvoorwaardelijk, voldaan moeten worden door de belastingplichtige met de eigen woning. Als de kosten
voorwaardelijk zijn verschuldigd, dus in bepaalde gevallen wel en andere gevallen niet, is er geen sprake van onvoorwaardelijke verschuldigdheid en dus geen sprake van de eigenwoningregeling.
Wanneer er wel sprake is van de eigenwoningregeling komt het voordeel van de aftrekbaarheid van de kosten van de eigenwoningschuld in beeld. Dit voordeel is dat deze kosten als negatief inkomen in box 1 (belastbaar inkomen uit werk en woning) worden aangemerkt, waardoor het belastbare inkomen in box 1 dus daalt.
2.2.4 Eigen woning fictie
Indien een belastingplichtige voorheen een eigen woning had, maar deze niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat, kan de woning nog steeds als eigen woning kwalificeren aan de hand van een eigen woning fictie. In deze paragraaf worden twee eigen woning ficties behandeld9, te weten de
‘scheidingsregeling’ en de ‘verhuisregeling bij verkoop’. Wanneer twee partners gaan scheiden, gaat er vaak een van de twee echtelieden uit de woning om elders te gaan wonen. De regeling in geval van gescheiden wonen van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 heeft als gevolg voor de vertrekkende gescheiden partner dat de (voormalige) eigen woning nog steeds als eigen woning kwalificeert voor twee jaar na het vertrek uit die woning, zolang de voormalige/gewezen partner nog wel in die woning blijft wonen.
Er is dus sprake van een eigen woning fictie. De belastingplichtige die de eigen woning verlaat heeft immers geen beschikking meer over deze woning en zou uit hoofde van art 3.111 lid 1 Wet IB 2001 geen eigen woning meer bezitten voor de fiscus, met als gevolg dat hij zijn hypotheekschuld ook niet meer zou kunnen aftrekken in box 1. Dankzij dit wetsartikel kan de vertrekker zijn deel van de eigenwoningschuld gedurende twee jaar vanaf het vertrek uit de woning in aftrek brengen in box 1.
Na deze twee jaren termijn valt het gedeelte van de vertrekker in box 3, waar geen aftrekfaciliteiten zijn voor de eigen woning. Deze wetsbepaling staat ook wel bekend als de ‘scheidingsregeling’.
Volgens M. J. Hoogeveen is het voor partners mogelijk om in totaal twee jaar voor deze eigen woning fictie in aanmerking te komen en niet langer dan die twee jaar door onderling om te ruilen in die zin dat de vertrekker de blijver wordt en de blijver de vertrekker wordt om nogmaals twee jaar van de
9 De drie andere eigen woning ficties, ‘verhuisregeling, leegstand bij aankoop/verbouwing’,‘verblijf in zorginstelling’ en de ‘uitzendregeling’ worden hier buiten beschouwing gelaten.
fictie gebruik te maken.10 Zodra er een einde komt aan eigen woning fictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, dan zal de eigen woning worden belast in box 3. De eigen woning zal in box 3 forfaitair worden belast tegen dertig procent over het behaald geachte rendement van 4 procent, dit komt effectief neer op 1,2 procent. Het doel van wetgever met deze regeling is om de scheidende belastingplichtigen in deze periode van twee jaar de tijd te geven om de huwelijksboedel formeel te verdelen en de scheiding rond te krijgen, zonder dat er een fiscale lastenverzwaring optreedt.11
Indien een belastingplichtige de eigen woning wil verkopen kan deze tijdens de leegstand bij verkoop op grond van art 3.111 lid 2 Wet IB 2001 de woning toch al eigen woning aanmerken voor maximaal drie jaren. Dit geldt enkel indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de woning bestemd is voor verkoop. Deze regeling ziet er op toe dat een belastingplichtige een ter verkoop aangeboden eigen woning, zonder het als hoofdverblijf ter beschikking te staan, toch als eigen woning in aanmerking genomen kan worden in box 1. De ter verkoop aangeboden woning mag, vanaf het moment van leegstand, voor drie jaar als een eigen woning worden gekwalificeerd alvorens het in box 3 terechtkomt. De twee of drie jaren termijn, afhankelijk van of er sprake is van scheiding of
leegstand voor verkoop van de eigen woning, is met name gezien de huidige situatie op de
woningmarkt een te korte termijn volgens N.C.G. Gubbels.12 Zij bepleit dat deze termijn dusdanig kort is dat een overgang van de woning van het box 1 regime in het box 3 regime te snel voor komt, met als gevolg het kwijt raken van de aftrekbaarheid van de lasten van die drukken op het inkomen uit de eigen woning. In de situatie dat er recht is op aftrek van de lasten die drukken op de eigen woning, meestal als er nog een eigenwoningschuld is, een inkomendrukkend effect is voor de belasting op werk en woning in box 1. Als de woning valt in box 3, na afloop van de hierboven besproken twee of drie jaren termijn van de echtscheidingsregeling en de verhuisregeling, is er juist een
inkomenverhogend effect in box 3. Dit terwijl er reëel gezien niets is veranderd aan de
eigenwoningschuld of de eigen woning zelf. Er is echter wel sprake van een fiscale wijziging in de etikettering van het vermogensbestanddeel die voor de belastingplichtige ongunstig is.13
Wat in deze paragraaf opvalt is dat er een verschil in de termijn is tussen de scheidingsregeling (2 jaar) en de verhuisregeling (3 jaar). De wetgever heeft de verhuisregeling opgerekt naar een driejaarstermijn, vanwege de zwakke huizenmarkt als gevolg van de economische crisis. Deze
maatregel wordt permanent14. Waarom dat de wetgever de termijn voor de scheidingsregeling niet ook oprekt is onduidelijk, omdat de tweejaarstermijn in veel gevallen namelijk niet voldoende is voor de belastingplichtigen, om de verdeling van de huwelijksboedel te af te wikkelen. Uit elkaar gaan zorgt
10 Hoogeveen, M.J. (2012). Echtscheiding en de eigen woning. In I. J. F. A. Vijfeijken (editor),
Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding. (blz. 143-193). (Fiscale geschriften; !!No. 13). Den Haag: Sdu Uitgevers, bladzijde 6.
11 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, pagina 7.
12 Gubbels, N.C.G. (2013). Eigen woning en echtscheiding. Fiscaal praktijkblad, 2013(5), 8-12, bladzijde 7.
13 Een belastingplichtige zal rationeel gezien liever een laag inkomen hebben voor de belastingheffing, zodat er minder belasting hoeft te worden afgedragen aan de fiscus.
14 Belastingplan 2015.
voor veel financiële onzekerheid. Door een kortere termijn van twee jaar te hanteren, kunnen scheidende belastingplichtigen in deze extra financiële onzekerheid terecht komen. Dit is zeker in echtscheidingssituaties niet wenselijk. Daarom zou een verlenging van deze scheidingsregeling naar bijvoorbeeld een driejaarstermijn zoals de bij de verhuisregeling geen gekke gedachte zijn, om de scheidende belastingplichtige meer financiële ademruimte te verschaffen.
2.3 Fiscaal partnerschap
Voor de beschouwing van de eigen woning in combinatie met de echtscheiding is het ook van belang om het begrip fiscaal partnerschap uiteen te zetten. Ook voor het inkomen uit eigen woning is het van belang om te begrijpen wanneer men gekwalificeerd kan worden als fiscale partners. Want fiscale partners kunnen de eigenwoningschuld onderling verdelen op basis van art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001, de vrije verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Fiscaal partnerschap kan ontstaan door het aangaan van een huwelijk. De wijze van verdeling van het huwelijksvermogen verschilt afhankelijk van welk huwelijksvermogensrechtelijk regime wordt gekozen, hierop wordt later in deze paragraaf nog ingegaan. Het partnerbegrip kan gevonden worden in art. 5a AWR, waar omschreven staat wie als partner van een belastingplichtige valt aan te merken. Het doel van dit wetsartikel is om een duidelijk uniform partnerbegrip voor alle belastingwetten te creëren voor belastingplichtigen. Dit zou dan moeten leiden tot een afname in de administratieve lasten en de uitvoeringsproblemen bij de belastingdienst. Het uitgangspunt van dit partnerbegrip is met objectieve criteria een partnerschap vast te kunnen stellen. In art 1.2 Wet IB 2001 worden aanvullingen en beperking op het partnerschap voor de Wet IB 2001 gegeven. Hieruit blijkt dat naast de in art. 5a Algemene wet inzake rijksbelasting gegeven kwalificaties voor partnerschap, namelijk: de echtgenoot (lid 1a) en het notariële
samenlevingscontract (lid 1b) er nog meerdere manieren zijn waarop een fiscaal partnerschap kan worden gevormd, namelijk, als twee personen op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen en daarnaast:
uit de relatie tussen deze twee personen een kind is voortgekomen, art. 1.2 lid 1a Wet IB 2001, of;
die een kind van de andere belastingplichtige heeft erkend of vice versa, art. 1.2 lid 1b Wet IB 2001, of;
die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemerkt, art. 1.2 lid 1c Wet IB 2001, of;
die samen met belastingplichtige een woning heeft, met economisch eigendom, art. 1.2 lid 1d Wet IB 2001, of;
die net als de belastingplichtige meerderjarig is, waarvan ten minste een kind van een van beide op dat woonadres staat ingeschreven en door middel van een schriftelijke huurovereenkomst doet blijken dat een van beiden op zakelijke gronden een gedeelte van de woning huur van de ander, art. 1.2 lid 1e Wet IB 2001, of;
indien men het voorgaande jaar al partner was van de belastingplichtige, art. 1.2 lid 1f Wet IB 2001.
Wanneer men kwalificeert als partner in een bepaalde periode van een jaar, is men ook partner voor de rest van het jaar waarin zij beide op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen, blijkt uit art. 1.2 lid 2 Wet IB 2001. Daarnaast is er voor fiscale partners de mogelijkheid indien men slechts voor een deel van het jaar fiscaal partner is voor dat gehele jaar als fiscaal partner aangemerkt te worden, een zogenaamd fictief partnerschap15. Indien er sprake is van een fiscaal partnerschap dan kunnen de fiscale partners de het inkomen uit eigen woning vrij verdelen (zolang het totaal 100% is). Hiermee kunnen partners dus schuiven met het inkomen uit de eigen woning om een optimaal belastingvoordeel te bewerkstelligen, als er geen verdeling wordt aangegeven bij de aangifte zullen beide partners voor 50% van het inkomen uit eigen woning belast worden16. Algemeen
genomen zal de partner met het hoogste box 1 inkomen uit de eigen woning voor 100% op zich nemen om maximale aftrek te krijgen voor het negatieve inkomen uit eigen woning. Indien er sprake is van een positief inkomen uit eigen woning, is het verstandig om dit inkomen aan de minst
verdiende belastingplichtige toe te rekenen en daarmee een mogelijk tariefsvoordeel te bewerkstelligen. Het eigenwoningforfait en de eigenwoningschuld zijn wel altijd aan elkaar gekoppeld, men kan dus niet de hele eigenwoningschuld bij de eerste partner plaatsen en het eigenwoningforfait bij tweede partner17.
2.3.1 Beperkte huwelijksgemeenschap
Wanneer er sprake is van een beperkte huwelijksgemeenschap, dan zijn er veel verschillende mogelijkheden. Zo kan men er voor kiezen om bepaalde vermogensbestanddelen buiten de
huwelijksgemeenschap te houden, denk hierbij aan een woning of eigen bedrijf. Op die manier wordt exact omschreven wat privévermogen blijft en wat in de gemeenschap valt. Een ander voorbeeld van huwelijkse voorwaarden is om al het vermogen van voor het huwelijk privévermogen te houden en het inkomen en de vermogensaanwas die tijdens het partnerschap plaatsvindt toe te rekenen aan de huwelijksgemeenschap. Ten slotte is er ook nog een huwelijkse voorwaarden met een verrekenbeding, ook wel bekend als ‘warme uitsluiting’. Een verrekenbeding is een extra afspraak bij de huwelijkse voorwaarden. Deze afspraak gaat over inkomsten, bezittingen en schulden die de partners hebben gekregen. Aan het eind van een van te voren afgesproken periode verrekenen de partners deze inkomsten en bezittingen alsof het gemeenschappelijk vermogen is. Deze verrekening kan
bijvoorbeeld plaatsvinden aan het eind van ieder jaar, of aan het einde van het huwelijk/partnerschap.
Indien er sprake is van een huwelijk onder ‘koude uitsluiting’, dan houden beide partners zoals eerder geschreven ieder hun eigen vermogen. Deze vorm van huwen is de ‘meest extreme’ vorm van een
15 art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001
16 art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001
17 Wegwijs Serie Inkomstenbelasting §6.2.5.1, Prof. mr. drs. H.P.A.M. van Arendonk
beperkte huwelijksgemeenschap. Alle vormen van vermogen en/of inkomen zijn uitgesloten van de gemeenschap, het blijft allemaal strikt gescheiden. De partners gaan enkel een verplichting aan ten opzichte van de partner om elkaar ‘het nodige te verschaffen’, oftewel te voorzien in
levensonderhoud. Derhalve is er bij een eventuele scheiding fiscaal gezien ‘niet veel aan de hand’. De scheidende partners hebben immers geen gemeenschappelijk vermogen dat verdeelt dient te worden.
2.4 Wijziging van de kapitaalverzekering eigen woning per 1 januari 2013
Vanaf 1 januari 2013 is deze vorm van financiering van de eigen woning niet meer fiscaalaantrekkelijk, omdat het niet voldoet aan de ‘aflossingseis’18 die geldt voor de aftrekbaarheid van de kosten eigen woning, waardoor er geen renteaftrek meer mogelijk. Echter is een uiteenzetting van deze financieringsvorm wel relevant voor situaties die onder het overgangsrecht vallen, dus de voor 31 december 2012 afgesloten kapitaalverzekering eigen woning. Vanaf 1 april 2013 is het wettelijk niet meer toegestaan om een levensverzekering om te zetten in een kapitaalverzekering eigen woning.
Voor de oude situaties, van voor 1 januari 2013, is overgangsrecht gecreëerd. Op dit overgangsrecht wordt nader ingegaan in paragraaf 2.5.
Een KEW is een levensverzekering die recht geeft op de uitkering van een van te voren bepaald bedrag en is afhankelijk van het leven van de verzekerde. De kapitaalverzekering is alleen een KEW indien:
De woning waar de kapitaalverzekering op ziet als hoofdverblijf aangemerkt wordt.
Men moet minimaal vijftien jaar premies betalen
De kapitaalverzekering is afgesloten bij een levensverzekeringmaatschappij.
De uitkering moet gebruikt worden om de eigenwoningschuld af te lossen.
De verzekering geeft recht op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden van de verzekerde of van zijn/haar partner.
Indien aan deze vereisten is voldaan is/was er sprake van een KEW. Voor de KEW geldt, tot bepaalde hoogte, een vrijstelling in box 1. Deze vrijstelling is afhankelijk van het aantal jaren dat premie is betaald of het overlijden van de partner. Hieronder wordt de vrijstelling schematisch weergegeven:
15 tot en met 19 jaar premie betaald € 36.800 20 jaar of langer premie betaald € 162.000
Overlijden partner € 162.000
Deze bedragen gelden voor het jaar 2016, en worden jaarlijks aangepast. Indien er sprake is van fiscale partners en beide hebben recht op een uitkering, dan wordt de vrijstelling van beide partners bij elkaar opgeteld. Indien de uitkering hoger is dan de vrijstelling zal het overtreffende bedrag in box 1
18 Art. 3.119a lid 1b Wet IB 2001.
belasting betaald moeten worden. Wordt niet aan de vereisten voldaan dan wordt de
belasting betaald moeten worden. Wordt niet aan de vereisten voldaan dan wordt de