Conclusie

3.1 - Hoofdstuk 1

Art. 10a lid 1 t/m lid 3 AWR

Art. 10a lid 1 AWR omvat het materieelrechtelijke aspect van art. 10a AWR. Art. 10a lid 1 AWR het legt aan een belastingplichtige of inhoudingsplichtige een verplichting op dat hij of zij uit eigen initiatief een mededeling moet doen bij de inspecteur als hij bekend is of bekend is geworden van onjuistheden of onvolledigheden. Deze verplichting geldt enkel voor bij AMvB aangewezen gevallen. Een belastingplichtige of inhoudingsplichtige kan dus nooit worden verrast met een plicht om een informatie te verstrekken als deze niet nader is uitgewerkt bij AMvB. Deze informatieverplichting kan enkel aan belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden opgelegd. Uit de parlementaire behandeling en de tekst van de wet blijkt dat deze verplichting niet aan derden kan worden opgelegd. Art. 10a lid 1 AWR behelst een discretionaire bevoegdheid van de regering. Zonder tussenkomst van de Staten- Generaal kan de regering besluiten een nieuwe informatieverplichting bij AMvB in het leven te roepen. Hierop is veel kritiek. De staatssecretaris heeft gezegd dat hij niet voornemens is om binnen afzienbare tijd meer situaties onder art. 10a lid 1 AWR uit te breiden. Aan dit standpunt kan echter geen vertrouwen worden ontleend. Het ziet er naar uit dat de

staatssecretaris, met de invoering van art. 11bis UBIB 2001 is afgeweken, van dit standpunt. Daarnaast heeft een belastingplichtige of inhoudingsplichtige ook geen rechtsmiddel om tegen een dergelijke beslissing op te komen. Tevens heeft de Staten-Generaal geen wettelijke

controlemogelijkheid op dergelijk beslissingen. De reden voor de keuze dat een

belastingplichtige of inhoudingsplichtige ‘eigener beweging’ mededeling moet doen, is dat niet enkel de inspecteur maar ook de belastingplichtige verantwoordelijk is voor juiste informatieverstrekking voor de belastingheffing. Art. 10a lid 1 AWR. Daarom is gekozen voor een actieve informatieverplichting in plaats van de reeds bestaande passieve

informatieverplichtingen in de AWR. Uit het begrip belang volgt dat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige enkel uit eigener beweging gegevens en inlichtingen hoeft te verstrekken waarover hij beschikt en die gegevens en inlichtingen te maken hebben met de in redelijkheid veronderstelde onderworpenheid aan een situatie uitgewerkt bij AMvB. Onder gegevens en inlichtingen moet in het licht van art. 10a AWR worden verstaan relevante informatie waarmee de inspecteur zicht krijgt op de feiten die relevant zijn voor hetgeen bij AMvB is

bepaald. De informatieplicht geldt wanneer een belastingplichtige of inhoudingsplichtige bekend zijn of zijn geworden met de onjuistheden of onvolledigheden met de voor

belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen. Wanneer iets bekend is of is geworden moet worden uitgelegd aan de hand van de ratio van de desbetreffende bepaling die in de AMvB is neergelegd. Per uitgewerkte situatie is dit dus verschillend. Hoewel het niet uit de tekst van de wet volgt, lijkt het dat een eventueel vermoeden van onjuiste en

onvolledige informatie gemeld moet worden bij de inspecteur om een sanctie van het niet melden te voorkomen. De staatssecretaris moedigt dit ook aan.

Op grond van art. 10a lid 2 AWR kan met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop eveneens bij AMvB nader worden bepaald waarop de informatieplicht die volgt uit art. 10a lid 1 AWR gedaan moet worden. Dit is het formeelrechtelijke aspect van de informatieverplichting van art. 10a AWR

Art. 10a lid 3 AWR ziet op het boeterechtelijke aspect van art. 10a AWR. Op grond van art. 10a lid 3 AWR wordt het niet nakomen van een verplichting die volgt uit art. 10a lid 1 AWR en art. 10a lid 2 AWR aangemerkt als een overtreding, mits dit is bepaald bij AMvB. Dat de uitwerking van de sanctie op het niet nakomen nader wordt uitgewerkt bij AMvB, maar de hoogte van de sanctie en het beboetbare feit uit de AWR volgen is juridisch geen probleem. Er is pas sprake van een beboetbaar feit als het niet nakomen is te wijten aan opzet of grove schuld. De inspecteur moet naast opzet of grove schuld ook bewijzen dat de

belastingplichtige of inhoudingsplichtige met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is geworden, zoals volgt uit art. 10a lid 1 AWR. De bewijslast is dus tweeledig. Wanneer opzet of grove schuld is bewezen opent dit de mogelijkheid voor het opleggen van een vergijpboete. Er is gekozen voor het opleggen van een vergrijpboete om zo het aantal belastingplichtigen en inhoudingsplichtige dat geconfronteerd wordt met een boete beperkt te houden. Immers omdat opzet of grove schuld bewezen moet worden is een vergrijpboete uitsluitend

voorbehouden voor de zwaardere gevallen. Met de invoering van de vergrijpboete op het niet nakomen van de informatieverplichting bij opzet of grove schuld kan er een gevoel van dubbele beboeting ontstaan. Immers naast het opleggen van de vergrijpboete voor het niet voldoen aan de informatieplicht kan er namelijk in bepaalde gevallen ook nog een

vergrijpboete worden opgelegd voor het niet of te laat betalen van belasting. In het BBBB zijn er daarom regels opgenomen die zien op de verlaging van de vergrijpboete. Aan de hand van de grammaticale interpretatie kan worden geconcludeerd dat de wetgever ook strafrechtelijke vervolging op grond van art. 10a AWR heeft willen laten toestaan. Aan de hand van de teleologische interpretatie kan worden geconcludeerd dat de wetgever juist geen

strafrechtelijke vervolging heeft willen toestaan. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in zijn arrest van 10 juli 2018 voor het eerst voorkeur gegeven aan de teleologische interpretatie. Uit eerdere rechtspraak blijkt dat de grammaticale interpretatie leidend was.

3.2 - Hoofdstuk 2

Categorie autoverklaringen

Grofweg kan worden gezegd dat tijdens de invoering van art. 10a AWR gedelegeerd is naar drie categorieën. De eerste categorie heeft betrekking op autoverklaringen, de tweede categorie ziet op de Edelweißroute en de derde categorie heeft betrekking op de suppletie omzetbelasting. Met het Belastingplan 2017 is een vierde categorie geïntroduceerd die ziet op de terugbreng van een VBI-vermogensbestanddeel naar de heffingsgrondslag inkomen uit sparen en beleggen

De categorie autoverklaring kan worden onderverdeeld worden in twee

subcategorieën. De eerste subcategorie ziet op de verklaring geen privégebruik auto. De uitwerking hiervan is te vinden in art. 8 UBLB 1965. De verklaring geen privégebruik auto ziet op de situatie dat er een auto ter beschikking is gesteld van de werkgever aan de werknemer. Dit voordeel wordt in beginsel in aanmerking genomen bij de werknemer. De werknemer heeft een mogelijkheid om dit voordeel bij hem achterwege te laten als hij de verklaring geen privégebruik afgeeft bij de inspecteur. De werknemer mag dan maximaal per kalenderjaar 500 kilometer privé rijden. Wanneer de werknemer met een auto waarop de verklaring geen privégebruik is afgegeven voor meer van 500 kilometer voor privédoeleinden rijdt, moet dit op grond van art. 8 lid 1 UBLB gemeld worden bij de inspecteur. Het moment van melden moet liggen voordat er meer dan 500 kilometer gereden wordt met deze auto. Het melden moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud, via het elektronisch ter beschikking gestelde formulier en dit formulier moet aan de inspecteur worden toegezonden. Het niet voldoen aan deze verplichtingen kan worden aangemerkt als een overtreding en bij opzet of grove schuld kan er een vergrijpboete worden opgelegd. In het BBBB zijn regels omtrent matiging van deze boete opgenomen. Ook kan aan IB-ondernemer een auto ter beschikking wordt gesteld vanuit zijn eigen onderneming. Echter voor de IB-ondernemer is er geen informatieverplichting op grond van art. 10a AWR met uitzondering dat deze IB-ondernemer geen informatieverplichting aan de inspecteur heeft wanneer aan de IB-ondernemer de 500 kilometergrens overschrijdt. Ik pleit er daarom voor om ook voor de IB-ondernemer een dergelijke informatieverplichting nader uit te werken bij AMvB.

De tweede subcategorie ziet op de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto. De uitwerking hiervan is de te vinden in art. 12bis UBIB 2001 voor de IB-ondernemer en art. 9 UBLB 1965 de werknemer. Wanneer een IB-ondernemer een bestelauto ter beschikking stelt aan zichzelf vanuit zijn IB-onderneming, dan wordt dit voordeel in beginsel in

aanmerking genomen bij de IB-ondernemer. De IB-ondernemer kan er echter voor kiezen om de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto af te geven op grond van art. 12bis lid 1 UBIB 2001. Wanneer de IB-ondernemer dit doet, dan wordt het voordeel van de bestelauto niet toegerekend aan de IB-ondernemer. De bestelauto mag dan uitsluitend zakelijk worden gebruikt. Wanneer de IB-ondernemer besluit een privérit te maken dan is, op grond van art. 12bis lid 2 UBIB 2001, de IB-ondernemer verplicht om deze verklaring in te trekken. Art. 12bis UBIB 2001 vindt zijn delegatiegrondslag in twee wetsartikelen, te weten art. 10a AWR en art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001. De afgifte van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto vindt zijn delegatiegrondslag in art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001. De

informatieverplichting aan de inspecteur waar de IB-ondernemer verzoekt tot intrekking van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto vindt zijn delegatiegrondslag zowel in art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001 als in art. 10a lid 1 AWR. Beide verklaringen moeten worden gemeld via het elektronisch ter beschikking gestelde formulier en beide verklaringen moeten worden toegezonden aan de inspecteur. De IB-ondernemer moet dit melden bij de inspecteur voordat er voor privédoeleinden wordt gereden. Wat opvalt is dat de afgifte van de verklaring duidelijk, stellig en zonder voorbehoud, via het elektronisch ter beschikking gestelde

formulier moet worden gedaan en aan de inspecteur moet worden toegezonden. Uit art. 12bis UBIB 2001 volgt niet dat dit moet gelden voor het verzoek tot intrekking van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto. Het lijkt alsof de regering deze zinsnede is vergeten in te voegen. Het niet voldoen hieraan kan dus geen overtreding opleveren. Enkel het niet of niet tijdig doen van het intrekken van de verklaring kan worden aangemerkt als een overtreding en worden bestraft met een vergrijpboete wanneer er sprake is van opzet of grove schuld. In het BBBB zijn regels omtrent de hoogte van deze vergrijpboete opgenomen.

Een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto kan ook voorkomen in de situatie dat een werkgever aan een werknemer een bestelauto ter beschikking stelt. Wanneer een werkgever een bestelauto ter beschikking stelt aan zijn werknemer, dan wordt dit

voordeel in beginsel in aanmerking genomen bij de werknemer. De werknemer kan er echter voor kiezen om de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto af te geven op grond van art. 9 lid 1 UBLB 1965. Wanneer de werknemer dit doet, dan wordt het voordeel van de bestelauto niet toegerekend aan de werknemer. De bestelauto mag dan uitsluitend zakelijk

worden gebruikt. Wanneer de werknemer besluit een privérit te maken dan is, op grond van art. 9 lid 2 UBLB 1965, de werknemer verplicht, met tussenkomst van de inhoudingsplichtige (de werkgever), om deze verklaring in te trekken. Art. 9 lid 4 UBLB 1965 legt ook aan de inhoudingsplichtige (de werkgever) een informatieplicht op als deze weet of vermoed dat de werknemer voor privédoeleinden met de bestelauto, waarop de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik ziet, heeft gereden. Het melden van een vermoeden is niet hetzelfde als bekend zijn of zijn geworden en kan hier niet gelijk mee worden gesteld. Daarnaast roept het melden van een vermoeden bij de inspecteur ook veel praktische vragen op. Ik pleit er daarom voor om bij de tekst van art. 10a AWR te blijven en het melden van op basis van een vermoeden achterwege te laten. Wanneer de inhoudingsplichtige aan zijn informatieplicht voldoet beslist de

inspecteur in dit geval bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dit is bijzonder gezien de rechtspraak en de wetsgeschiedenis. Art. 9 UBLB 1965 vindt zijn delegatiegrondslag in twee wetsartikelen, namelijk art. 13bis lid 17 Wet LB 1964 en art. 10a AWR. Uit een analyse van deze wettelijke bepalingen volgt dat het opleggen van een vergrijpboete aan de

inhoudingsplichtige vanwege het niet melden van een vermoeden op grond van art. 9 lid 4 UBLB 1965 niet mogelijk is omdat hiervoor geen wettelijke grondslag bestaat.

Categorie Edelweißroute

De Edelweißroute is ontwijkingsroute waarbij (zwart) vermogen van de erflater wordt achtergehouden in het buitenland en pas na de navorderingstermijn door de executeur aan de erfgenamen gemeld wordt. Om deze ontwijkingsroute te bestrijden zijn er verschillende maatregelen getroffen. Eén van deze maatregelen is een informatieverplichting op grond van art. 10a AWR welke delegeert naar art. 10c UBSW 1965. Hieruit volgt dat een

belastingplichtige mededeling moet doen als hij kennisneemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden, onjuist of onvolledig is gedaan. In een arrest heeft de Hoge Raad is besloten geoordeeld dat vanaf 1 januari 2012 de inspecteur niet onbeperkt terug in de tijd kan navorderen. Dit tast de rechtszekerheid aan, zo meent de Hoge Raad. De vraag die ik is in hoeverre de informatieverplichting van art. 10c UBSW 1956 voor deze situatie dan nog moet gelden? Er kan namelijk worden afgevraagd welk belang er nog wordt gediend van het voldoen aan de informatieverplichting als de inspecteur geen

mogelijkheid meer heeft om tot navordering over te gaan. Het voldoen aan de

informatieverplichting kan dan immers als een formaliteit beschouwd worden. Het voldoen aan de informatieverplichting is immers niet beperkt in de tijd. De informatieverplichting die volgt uit art. 10c lid 1 UBSW 1956 geldt naast een belastingplichtige ook voor een executeur.

Zelf ben ik geen voorstander van deze interpretatie omdat de wetgever een verplichting die voortvloeit uit art. 10a AWR niet aan een derde heeft willen opleggen. Voor het uiterste tijdstip waarop de mededeling moet worden gedaan geldt een dubbele eis. Allereerst moet de belastingplichtige voldoen aan de informatieverplichting ‘wanneer hij kennisneemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden, onjuist of onvolledig is gedaan’. Ten tweede moet de

belastingplichtige voldoen aan de informatieverplichting zodra ‘hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid bekend is geworden. Wat verder nog opvalt is dat het niet op de juiste wijze mededeling doen niet als een

overtreding wordt aangemerkt in art. 10c UBSW 1956, terwijl dit bij de autoverklaringen wel een overtreding kan opleveren. Het lijkt erop dat de regering dit is vergeten op te nemen in tekst van art. 10c UBSW 1956. Er wordt in het BBBB geen onderscheid gemaakt omtrent de hoogte van de boete wanneer er sprake is van opzet of grove schuld, terwijl dit bij de

autoverklaringen wel wordt gedaan.

Categorie suppletie omzetbelasting

Wanneer de belastingplichtige na het indienen van de aangifte omzetbelasting erachter komt dat er te veel of te weinig omzetbelasting is betaald dient de belastingplichtige ter correctie een suppletie in. Sinds 1 januari 2012 is het doen van suppletie wettelijk verplicht en neergelegd in art. 15 UBOB 1968. Dit artikel bepaald dat wanneer een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf jaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor er te weinig belasting is betaald, hij gehouden is door middel van het doen van suppletie de volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Er geldt een driedubbele eis die bepaald op welk uiterste tijdstip de suppletie moet worden gedaan. Onduidelijk is welk tijdstip leidend is. Het betreft hier de begrippen ‘zodra de belastingplichtige constateert’ en ‘voordat de belastingplichtige weet of vermoedt dat de inspecteur de onjuistheid of onvolledigheid kent’ en ‘zo spoedig mogelijk’. Enige afstemming tussen deze drie begrippen zou wenselijk zijn. De betrekking tot de wijze waarop suppletie gedaan moet worden is sub-delegatie verleend aan de inspecteur. De tekst van art. 10a lid 2 AWR staat echter deze delegatie niet toe. In het licht hiervan kan er daarom getwijfeld worden of art 15 lid 3 UBOB 1968 wel verbindend is. Deze discussie staat echter los van het feit dat er aan de informatieverplichting voldaan moet worden. Het betreft dus enkel een formeel gebrek en geen materieel gebrek. Het volgt niet uit het uitvoeringsbesluit noch uit de wet op welke wijze het doen van suppletie gedaan moet worden. Ik pleit ervoor

om dit duidelijk in art. 15 UBOB 1968 op te nemen. Omdat niet duidelijk is op welke wijze suppletie moet worden gedaan en er sprake is van onbevoegde sub-delegatie is het niet wenselijk om hierop een vergrijpboete te stellen. In het BBBB wordt geen onderscheid gemaakt omtrent de hoogte van de boete bij opzet dan wel grove schuld. Bij de categorie autoverklaringen werd dit wel gedaan.

Categorie terugbreng van een VBI-vermogensbestanddeel naar de heffingsgrondslag inkomen uit sparen en beleggen

Door de invoering van deze nieuwe informatieverplichting is de staatssecretaris afgeweken zijn eerder standpunt dat hij niet voornemens was om nieuwe informatieverplichtingen op grond van art. 10a AWR te creëren. Deze informatie verplichting ziet op de volgende situatie: Wanneer vermogen uit de heffingsgrondslag inkomen uit sparen en beleggen uit de Wet IB 2001 is ondergebracht in een VBI of een buitenlands beleggingslichaam blijft dit vermogen aangemerkt als inkomen uit sparen en beleggen als dit vermogen binnen achttien maanden weer terugkomt in deze heffingsgrondslag. Deze maatregel voorkomt verschuiving met vermogensbestanddelen en is een antimisbruikbepaling Om deze bepaling voor de inspecteur toepasbaar te houden, is er in dit geval een informatieverplichting neergelegd in art. 11bis UBIB 2001. De mededelingsplicht van art. 11bis lid 1 UBIB 2001 houdt in dat wanneer een belastingplichtige een vermogensbestanddeel dat onder art. 2.14 lid 3 onderdeel d Wet IB 2001 valt niet in de aangifte inkomstenbelasting vermeldt, dat hij hiervan schriftelijk

mededeling moet doen aan de inspecteur. Bijzonder is dat art. 11bis lid 2 en lid 3 UBIB 2001 niet nader zijn toegelicht in tijdens de invoering in het UBIB 2001. Voor de uitleg hiervan is het daarom naar mijn mening aan te sluiten bij andere informatieverplichtingen die zijn gebaseerd op art. 10a AWR. Dit is naar mijn mening niet wenselijk, omdat uitleg naar de ratio van de regeling per informatieverplichting kan verschillen, zoals ook blijkt uit paragraaf 1.1.8. Het lijkt met erop dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen om in deze situatie geen onbeperkte mogelijkheid in de tijd voor het opleggen van een vergrijpboete heeft gekozen. Opvallend is ook dat met betrekking tot deze informatieverplichting in het BBBB geen aparte paragraaf is opgenomen omtrent de hoogte van deze vergrijpboete dan wel een eventuele vermindering van de hoogte van de boete wanneer er sprake is van opzet of grove schuld. In het licht van de hiervoor behandeld informatieverplichtingen roep ik de wetgever op om een dergelijk bepaling wel in het BBBB op te nemen.

Literatuurlijst

Boeken:

de Blieck e.a. 2015

L.A. de Blieck, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2015.

Belinfante & de Reede 2015

A.D. Belinfante & J.L. de Reede, Beginselen van het Nederlandse Staatsrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2015.

Haas 2018

F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2018.

Niessen-Cobben 2016

R.P.M.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Editie 2016

(9de_{, herz. Ed.)., Den Haag: SDU Uitgevers 2016.}

Tijdschriftartikelen:

Baron, TFB 2016/05

J.D. Baron, ‘Catch Me If You Can: de suppletieaangifte, een omzetbelastingschuld op de balans en een vergrijpboete’, TFB 2016/05.

Beune, NTFR 2017/2802

R.B.H. Beune, ‘Vergrijpboete voor DGA voor achterwege blijven suppletieaangiften OB van BV; Rechtbank Den Haag, nr. AWB 17/4131, NTFR 2017/2802.

Eijsden & Verhage, WFR 2011/1650

J.A.R. Eijsden & S.A. Verhage, ‘De nieuwe informatieverplichting jegens de fiscus’, WFR