Hoofdstuk 1 Art 10a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen
2.1.3.1. a Het materieelrechtelijke aspect van art 12bis lid
Belangrijk om te beseffen is dat het toepassen van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto een keuzemogelijkheid is voor de belastingplichtige, geen verplichting. De vraag kan gesteld worden op welke wettelijke bepaling het hierboven genoemde eerste materiële aspect is gebaseerd. Het eerste materiele aspect van deze bepaling geeft immers aan dat een IB-ondernemer een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik dient te doen bij de inspecteur, wil deze verklaring van toepassing zijn. Art. 12bis lid 1 UBIB 2001 verwijst in dit geval naar art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001. In art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001 is neergelegd dat bij AMvB bepaald wordt op welke wijze de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto wordt afgegeven. Hetgeen in art. 12bis lid 1 UBIB 2001 is neergelegd vindt dus zijn delegatiegrondslag in art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001 en dus niet in art. 10a lid 1 AWR. Immers hetgeen in art. 10a lid 1 AWR is neergelegd bepaalt dat enkel delegatie bij AMvB kan plaatsvinden als het een mededeling van onjuistheden of onvolledigheden die betrekking hebben op de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens betreft. Het wel of niet afgeven van een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto kan niet worden aangemerkt als een onjuistheid en daarom ook niet zijn delegatiegrondslag vinden in art. 10a lid 1 AWR.
2.1.3.1.b - Het materieelrechtelijke aspect van art. 12bis lid 2 UBIB 2001
Het materiële aspect van art. 12bis lid 2 UBIB 2001, welke aangeeft dat de IB-ondernemer gehouden is om de inspecteur te melden dat de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik moet worden ingetrokken als hij de bestelauto voor privédoeleinden gaat gebruiken kan
daarentegen worden gebaseerd op twee wettelijke bepalingen. Uit de tekst van art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001 volgt dat bij AMvB wordt bepaald wanneer de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto wordt ingetrokken en in welke gevallen de verklaring in ieder geval moet
worden ingetrokken door de belastingplichtige. Uit de tekst van art. 10a lid 1 AWR volgt dat een belastingplichtige gehouden is de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens. Art. 12bis lid 2 UBIB 2001 geeft aan dat de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto moet worden ingetrokken voordat met de bestelauto voor privédoeleinden wordt gereden. De conclusie die uit de tekst van deze drie bepalingen getrokken kan worden is dat het in art. 12bis lid 2 UBIB 2001 bepaalde zowel zijn oorsprong vindt in zowel art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001 als art. 10a lid 1 AWR. Immers art. 12bis lid 2 UBIB geeft aan dat de verklaring zakelijk gebruik bestelauto moet worden ingetrokken voordat er zakelijk wordt gereden. Als er voor privédoeleinden gereden gaat worden is de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik is dan namelijk ook onjuist in de zin van art. 10a lid 1 AWR. Dit vormt dan het moment waarop de belastingplichtige deze verklaring moet intrekken, zoals volgt uit art. 3.20 lid 10 Wet IB 2001. Art. 12bis lid 2 UBIB vind dus zijn grondslag in twee wettelijke bepalingen.
2.1.3.2 – Het formeelrechtelijke aspect van art. 12bis UBIB 2001
Het formeelrechtelijke aspect is van art. 12bis UBIB 2001 is in dit geval zowel in het eerste lid, het tweede lid en het derde lid van deze bepaling neergelegd. Art. 12bis lid 1 UBIB 2001 geeft drie voorwaarden waaraan de totstandkoming van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto moet voldoen. Dit zijn dezelfde voorwaarden als neergelegd in art. 8 UBLB 1965 welke ziet op de intrekking van de verklaring geen privégebruik auto van de werknemer in de loonbelasting. De voorwaarden zijn dat de mededeling duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden gedaan, dat de mededeling ingevuld moet worden op het ter beschikking gestelde elektronische modelformulier dat beschikbaar is op de website van de Belastingdienst en dat dit formulier moet worden toegezonden aan de inspecteur.
Net zoals bij art. 8 lid 1 UBLB 1965 moet op grond van art 12bis lid 2 UBIB 2001 intrekking van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto plaatsvinden voordat er voor privédoeleinden met de bestelauto waarop de verklaring ziet wordt gereden. Op grond van art. 12bis lid 3 UBIB 2001 moet dit plaatsvinden door het toezenden van het elektronisch ter beschikking gestelde formulier aan de inspecteur. Opvallend is dat nu niet wordt gemeld dat dit duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet gebeuren, zoals dit bij de intrekking van de verklaring privégebruik auto in art. 8 lid 2 UBLB 1965 wel is gedaan. Het lijkt naar mijn mening alsof de regering deze zinsnede is vergeten in te voegen in art. 12bis lid 3 UBIB 2001. Immers bij het afgeven van de verklaring, in art. 12bis lid 1 UBIB 2001, is wel genoemd dat deze duidelijk, stellig en zonder voorbehoud plaats moet vinden. Naar mijn mening kan
worden aangenomen dat ook de mededeling die ziet op het intrekken van de verklaring op grond van art. 12bis lid 2 UBLB ook duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden gedaan. Het niet voldoen hieraan zal echter nooit kunnen leiden tot een overtreding op grond van art. 10a lid 3 AWR.
2.1.3.3 – Het boeterechtelijke aspect van art. 12bis UBIB 2001
Art. 12bis lid 4 UBIB 2001 geeft aan dat het niet tijdig doen van de mededeling neergelegd in art. 12bis lid 2 UBIB 2001 en het niet op de voorgeschreven wijze doen van een mededeling zoals omschreven in art. 12bis lid 3 UBIB 2001 aangemerkt wordt als een overtreding. Een overtreding op grond van art. 12bis lid 1 UBIB 2001 is niet mogelijk omdat de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto een keuzemogelijkheid is voor de belastingplichtige en geen verplichting. Gelet op hetgeen in paragraaf 2.1.3.2. zal een overtreding op grond van art. 12 bis lid 3 UBIB 2001 ook niet mogelijk zijn. Wanneer deze overtreding te wijten is aan opzet of grove schuld, dan kan er eveneens een vergrijpboete worden opgelegd grond van art. 12bis lid 5 UBIB 2001. Deze mogelijkheid wordt wederom beperkt in de tijd. De
mogelijkheid tot het opleggen van een vergrijpboete vervalt namelijk door verloop van vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de verplichting tot het doen van de mededeling is ontstaan. De vergrijpboete bedraagt maximaal 100 procent van de belasting over het
totaalbedrag van de bijtelling op kalenderjaarbasis van de bestelauto, waarvan het
privégebruik niet, niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze is gemeld.100 De boete is
nooit meer dan € 5.278,00 (2018).101 Bij grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op
van € 1.319,00 (2018) en als er sprake is van opzet een vergrijpboete van € 2.639,00 (2018).102
2.1.4 - Verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto van art. 9 UBLB 1965
In paragraaf 2.1.3 is de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto behandeld voor de IB-ondernemer. Een dergelijke verklaring bestaat ook in de situatie wanneer een bestelauto ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer. Deze terbeschikkingstelling wordt wederom beschouwd als een voordeel en dit voordeel wordt in aanmerking genomen bij de werknemer. Wanneer deze bestelauto door de werknemer uitsluitend zakelijk wordt gebruikt is er een mogelijkheid dat de werknemer, nu met tussenkomst van de inhoudingsplichtige (de
100 Paragraaf 28B lid 2 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 101 Paragraaf 28B lid 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. 102 Paragraaf 28B lid 5 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
werkgever), aan de inspecteur een verklaring ‘uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ afgeeft.103 Verdere uitwerking van deze verklaring is te vinden in art. 9 UBLB 1965. De
verklaring is uiteraard pas van toepassing als wederom voldaan aan het criterium bestelauto, zoals in paragraaf 2.1.3 is besproken. Wanneer deze verklaring is gedaan, bevestigd de inspecteur de ontvangst van deze verklaring en laat de inhoudingsplichtige het voordeel van de bestelauto achterwege.104
Voor de inwerkingtreding van art. 9 UBLB 1965 moest een werknemer een rittenregistratie bijhouden die betrekking had op de door de werkgever ter beschikking gestelde bestelauto, als de werknemer wilde dat dit voordeel niet bij hem in aanmerking zou worden genomen. In de praktijk bracht deze rittenadministratie veel ergernissen met zich mee en om deze ergernis weg te nemen is de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto voor de werknemer geïntroduceerd.105 In tegenstelling tot wat Jansen beweert hoeft de
werknemer alleen bij de verklaring geen privégebruik auto nog een rittenadministratie bij te houden.106 Een rittenadministratie bijhouden hoeft dus niet meer bij de verklaring uitsluitend
zakelijk gebruik bestelauto. De bestelauto mag alleen maar zakelijk worden gebruikt. Dit volgt uit het woord ‘uitsluitend.’ Zodra de er al één privérit wordt maakt, is er geen sprake is meer is van uitsluitend zakelijk gebruik van de bestelauto. De informatieverplichting van art. 9 UBLB 1965 moet dan worden toegepast.
2.1.4.1 - Het materieelrechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965
Net als art. 12bis UBIB 2001 voor de IB-ondernemer, kent art. 9 UBLB 1965 twee materiële aspecten voor de belastingplichtige werknemer. Omdat de twee materiële aspecten voor de werknemer, neergelegd in art. 9 UBLB 1965, inhoudelijk hetzelfde zijn als voor de IB- ondernemer, neergelegd in art. 12bis UBIB 2001, verwijs ik voor een uitleg van deze twee materiële aspecten naar paragraaf 2.1.3.1. Ten opzichte van art. 12bis UBIB 2001 kent art. 9 UBLB 1965 wel een uitbreiding van verplichtingen voor een inhoudingsplichtige. Wanneer de werknemer voor privédoeleinden met een bestelauto gaat rijden waarop de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto van toepassing is, dan moet de werknemer nu door tussenkomst van de inhoudingsplichtige mededelen dat hij de verklaring intrekt. Ook legt art. 9 UBLB 1965 in tegenstelling tot art. 12bis UBIB 2001 een aparte verplichting op aan een
103 Art. 13bis lid 13 Wet op de Loonbelasting 1964. 104 Art. 13bis lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964. 105 Nuyens & Ulrich, FTV 2012/4, p.2.
inhoudingsplichtige. Art. 9 lid 4 UBLB 1965 geeft aan dat wanneer een inhoudingsplichtige weet of vermoedt dat de werknemer onterecht de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto niet heeft ingetrokken, dat dan is de inhoudingsplichtige verplicht is de inspecteur schriftelijk op de hoogte te stellen van het ten onrechte niet intrekken van deze verklaring door de werknemer.
In de vakliteratuur wordt de vraag gesteld hoe art. 9 lid 4 UBLB 1965 in verhouding staat tot de tekst van art. 10a lid 1 AWR. Immers art. 10a lid 1 AWR spreekt over ‘bekend zijn of zijn geworden’ terwijl art. 9 lid 4 UBLB 1965 spreekt over ‘weet of vermoedt’. Volgens Eijsden & Verhage valt het hebben van een vermoeden niet onder ‘bekend zijn of zijn geworden.107 Daarvoor is immers wetenschap vereist. Jansen is van mening dat de
regering hier buiten zijn delegatiebevoegdheid is gegaan.108 Alleen als de werkgever weet dat
er voor privédoeleinden met de bestelauto is gereden ontstaat er op grond van art. 10a AWR een informatieverplichting zo meent hij. Ik ben het hier mee eens. Uit hetgeen in paragraaf 1.1.8 is behandeld volgt dat de staatssecretaris wel aanmoedigt om een vermoeden te melden, maar tegelijkertijd volgt hieruit ook dat een vermoeden niet gelijk kan worden gesteld met de term bekend zijn of zijn geworden. Er bestaat dus geen verplichting om een vermoeden te melden. Gelet op de parlementaire behandeling heeft de regering naar mijn mening niet de bevoegdheid om bij een vermoeden van de inhoudingsplichtige een informatieverplichting op grond van art. 10a AWR op te leggen. De eventuele vervolgvraag die Eijsden & Verhage stellen is wanneer er sprake kan zijn van een vermoeden in het licht van de ratio van art. 9 UBLB 1965.109 Op wie rust de verantwoordelijkheid binnen een bedrijf om aan de
meldingsplicht te voldoen? Ook deze vraag blijft in de wet en in de parlementaire behandeling onbeantwoord.110 Eijsden en Verhage geven het voorbeeld van een HR-medewerker die
verantwoordelijk is voor het bestelautobeleid. Stel dat deze HR-medewerker op een zaterdagochtend de bestelauto bij een voetbalvereniging ziet staan. Moet deze HR- medewerker dan handelen zoals in art. 9 lid 4 UBLB 1965 omschreven staat? Als dat
inderdaad zo is, op welk moment moet de HR-medewerker dan tot het melden overgaan? En wat als er niet sprake is van een HR-medewerker maar van een bedrijfsfiscalist, moet deze ook tot melden overgaan? En in hoeverre mag de kennis van andere medewerkers van het privégebruik van een bestelauto worden toegerekend aan de werkgever zelf?111 Het antwoord
107 Eijsden & Verhage, WFR 2011/1650, p. 4. 108 Jansen, TFB 2012/01-07, p. 4.
109 Eijsden & Verhage, WFR 2011/1650, p. 4. 110 Eijsden & Verhage, WFR 2011/1650, p. 4. 111 Jansen, TFB 2012/01-07, p. 4.
op al deze praktische vragen volgt niet uit de wet of uit de parlementaire behandeling. Eijsden & Verhage pleiten er daarom ook voor om bij de tekst van art. 10a lid 1 AWR te blijven en een informatieplicht op basis van een vermoeden voor de inhoudingsplichtige achterwege te laten. Een meldingsplicht op basis van vermoedens zorgt voor teveel onzekerheid, zo blijkt uit de hierboven voorgelegde vragen. Volgens Eijsden en Verhage dient de inhoudingsplichtige dus alleen te melden, als hij daadwerkelijk weet dat de werknemer voor privédoeleinden met de bestelauto heeft gereden. Ik ben het met dit standpunt eens.
2.1.4.2 - Het formeelrechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965
Het formeelrechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965 voor de werknemer is van dezelfde strekking als voor de IB-ondernemer neergelegd in art. 12bis UBIB 2001. Ik verwijs daarom naar paragraaf 2.1.3.2 voor de behandeling hiervan. Art. 9 UBLB 1965 heeft echter wel een toevoeging die inhoudt dat de mededeling van de intrekking van de verklaring uitsluitend zakelijk gebruik van de werknemer met tussenkomst van de inhoudingsplichtige moet worden gedaan. De inhoudingsplichtige mag dus niet gepasseerd worden. Opmerkelijk in dit verband is dat wanneer een inhoudingsplichtige voldoet aan de informatieverplichting van art. 9 lid 4 UBLB 1965, dat op grond van art. 9 lid 6 UBLB 1965 de inspecteur hierop beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij geen enkel andere informatieverplichting op grond van art. 10a AWR wordt door de inspecteur beslist op voor bezwaar vatbare beschikking. Door Rechtbank Noord-Holland is dit op 10 februari 2017 nogmaals bevestigd. In dit vonnis oordeelde de Rechtbank, kort samengevat, dat voor de informatieverplichting die ziet op het te veel of te weinig betalen van omzetbelasting, neergelegd in art. 15 UBOB 1968, er niet op bij voor bezwaar vatbare beschikking hoeft te worden beslist. Volgens de Rechtbank volgt dit noch uit de wettekst noch uit de parlementaire geschiedenis.112
Mocht er wel op een voor bezwaar vatbare beschikking worden beslist, dan rijst de vraag aan wie de beschikking moet worden afgegeven. Dit volgt namelijk niet direct uit het uitvoeringsbesluit. Volgens Niessen dient het in ieder geval duidelijk te zijn dat een
werknemer tegen een dergelijke beschikking bezwaar kan maken.113 Aannemelijk is daarom
dat in ieder geval de beschikking aan de werknemer wordt afgegeven. Gezien de gegevens die op grond van art. 9 lid 5 UBLB 1965 aangeleverd moeten worden voor een mededeling van in
112 Rechtbank Noord-Holland, 10 februari 2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:4121, r.o. 12. 113 Eijsden & Verhage, WFR 2011/1650, p. 4.
de zin van art. 9 lid 4 UBLB 1965 door de inhoudingsplichtige, kan de beschikking gemakkelijk naar mijn mening aan de werknemer worden afgegeven.
2.1.4.3 - Het boeterechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965
Het boeterechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965 is neergelegd in het zevende en achtste lid van deze bepaling. Ten opzichte van art. 8 UBLB 1965, welke is behandeld in paragraaf 2.1.2.3, volgt het boeterechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965 uit dezelfde bepaling. Toch is er wel een aanvulling. Het boeterechtelijke aspect van art. 9 UBLB 1965 ruimer omdat ook aan de inhoudingsplichtige een eventuele vergrijpboete kan worden opgelegd wanneer niet wordt voldaan aan het in art. 9 lid 4 UBLB 1965 bepaalde. Voor de hoogte van de
vergrijpboete verwijs ik eveneens naar paragraaf 2.1.2.3 omdat de bepaling in het BBBB over de hoogte van de vergrijpboete en eventuele vermindering van de vergrijpboete van art. 8 UBLB 1965 ook geldt voor art. 9 UBLB 1965.
2.1.4.4 - Delegatie op grond van art. 10a AWR of art. 13bis lid 17 Wet LB 1964?
Bij het lezen van 9 UBLB 1965 blijkt dat deze bepaling meer verplichtingen omvat dan volgt uit de delegatiebepaling van art. 10a AWR. Dit heeft te maken met het feit dat verschillende onderdelen van art. 9 UBLB 1965 zijn oorsprong vinden in een andere wettelijke bepaling, namelijk art. 13bis lid 17 Wet LB 1965. Welke onderdelen van art. 9 UBLB 1965 zijn gebaseerd zijn op art. 10a AWR en welke zijn gebaseerd op art. 13 lid 17 Wet LB 1965? Of kan de basis van de delegatie in beide bepalingen worden teruggevonden? Deze vraag is van belang omdat enkel hetgeen gebaseerd is op art. 10a lid 1 en lid 2 AWR als overtreding kan worden aangemerkt, en eventueel kan worden beboet met een vergrijboete. Om dit
overzichtelijk te houden verwijs ik naar onderstaande tabel waarin per artikellid de desbetreffende delegatiegrondslag(en) te vinden zijn.
Artikellid: Grondslag voor delegatie
Art. 9 lid 1 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel a Wet LB 1964
Art. 9 lid 2 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel b Wet LB 1964 - Art. 10a lid 1 AWR
- Art. 10a lid 2 AWR (‘voordat’)
Art. 9 lid 3 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel a Wet LB 1964 - Art. 10a lid 2 AWR (‘de wijze waarop’)
Art. 9 lid 4 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel c Wet LB 1964 (voor ‘weten’ en ‘vermoeden’)
- Art. 10a lid 1 AWR (maar enkel voor ‘weten’) Art. 9 lid 5 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel c Wet LB 1964
Art. 9 lid 6 UBLB 1965 - Art. 13bis lid 17 onderdeel d Wet LB 1964 - Art. 13bis lid 17 onderdeel e Wet LB 1964 Art. 9 lid 7 UBLB 1965 - Art. 10a lid 3 AWR
Art. 9 lid 8 UBLB 1965 - Art. 10a lid 3 AWR
Na de analyse van de bovenstaande tabel blijkt dat de delegatiegrondslag van art. 9 UBLB 1965 behoorlijk door elkaar loopt. Uit de analyse van deze tabel kan de conclusie worden getrokken dat voor het niet melden of niet op de voorgeschreven wijze melden van een vermoeden door in inhoudingsplichtige geen mogelijkheid omvat om een vergrijpboete op te leggen omdat hiervan de delegatiegrondslag ontbreekt op grond van art. 10a lid 1 of lid 2 AWR. Dit zit als volgt. Op grond van art. 9 lid 4 UBLB 1965 moet een inhoudingsplichtige bij een vermoeden van het in privé rijden met de bestelauto door de werknemer hiervan een mededeling doen bij de inspecteur. Ik breng hierbij in herinnering dat deze bepaling ook is behandeld in paragraaf 2.1.4.1. Uit de bovenstaande tabel blijkt dat de delegatiegrondslag hiervan te vinden is in art. 13bis lid 17 onderdeel c Wet LB 1964. De delegatiegrondslag van het melden van een vermoeden is niet te vinden in art. 10a lid 1 AWR. Immers zoals reeds eerder besproken geldt de informatieverplichting van art. 10a AWR enkel bij bekend zijn of zijn geworden. Een vermoeden valt hier dus niet onder. Art. 9 lid 7 UBLB 1965 jo. art. 9 lid 8 UBLB 1965 geven aan dat het niet melden van een vermoeden kan worden aangemerkt als een overtreding en kan worden beboet met een vergrijpboete wanneer er sprake is van opzet of grove schuld. De delegatiegrondslag van art. 9 lid 7 UBLB 1965 jo. art. 9 lid 8 UBLB 1965 is neergelegd in art. 10a lid 3 AWR. Art. 10a lid 3 AWR geeft aan dat het enkel mogelijk is hetgeen uit art. 10a lid 1 en lid 2 AWR aan te merken als een overtreding en te bestraffen met een vergrijpboete. Omdat het melden van een vermoeden door de inhoudingsplichtige
gebaseerd is op art. 13bis lid 17 onderdeel c Wet LB 1964 en niet op art. 10a lid 1 of lid 2 AWR zoals blijkt uit bovenstaande analyse, is het daarom naar mijn mening niet mogelijk dat op het niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze melden van een vermoeden door een
inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt als een overtreding. Er kan dan dus naar mijn mening geen vergrijpboete voor deze informatieverplichting worden opgelegd, omdat delegatiegrondslag hiervoor ontbreekt.