De invloed van een eventuele aansprakelijkheidsbeperking op de geselecteerde betrokkenen is niet de enige bepalende factor bij de beslissing over aansprakelijkheidsbeperking. Andere, ook in paragraaf 3.3 genoemde bepalende factoren die in dit onderzoek relevant zijn, zijn het standpunt van praktiserende accountants van Deloitte ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking, het doel van de aansprakelijkheidsbeperking, of de aansprakelijkheidsbeperking gelijk moet zijn voor alle controles, en de werking van aansprakelijkheidsbeperking met het oog op het risico van schadeclaims gerelateerd aan buitenlandse partijen. Deze factoren komen achtereenvolgens in de paragrafen 5.1 tot en met 5.4 aan bod. Dit hoofdstuk houdt niet, zoals hoofdstuk 4, verband met andere partijen dan de accountants zelf, maar gaat uit van de accountantskantoren en haar ac-countants.
§ 5.1 Standpunt ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking van praktiserende
accountants van Deloitte
In hoofdstuk 4 is voor bijna alle gerelateerde betrokkenen aansprakelijkheidsbeperking aan de hand van de verklarende theorieën geëvalueerd. De accountants en accountantskantoren zijn daar niet aan bod gekomen, omdat hoofdstuk 4 gewijd is aan de factor “invloed van aansprakelijk-heidsbeperking op andere partijen”. Aansprakelijkaansprakelijk-heidsbeperking is gericht op de accountants en accountantskantoren zelf. Zij vallen daarom niet onder ‘andere partijen’, maar verdienen een ei-gen bepalende factor.
Middels een vragenlijst is het standpunt van de praktiserende accountants ten opzichte van aan-sprakelijkheidsbeperking achterhaald. Deze vragenlijst is opgenomen in bijlage 6. Hij is afgeno-men onder medewerkers van de organisatie in de accountantspraktijk, vanaf het niveau van su-pervisor. Deze mensen zijn reeds enige jaren werkzaam bij Deloitte, en daardoor bekend met de waarden en werkwijzen die hier heersen. De praktiserende accountants van Deloitte represente-ren het accountantskantoor. De responsrate is 52%.
In hoofdstuk 4 is een perceptieprobleem genoemd ten aanzien van de kwaliteit van de controle: diverse gerelateerde betrokkenen meent dat een wettelijke beperking van de aansprakelijkheid van accountantskantoren ertoe zal leiden dat de kwaliteit van de controlewerkzaamheden zal ver-slechteren. Dit zou een negatief gevolg zijn van een aansprakelijkheidsbeperking. Deze kwestie is voorgelegd aan de praktiserende accountants van Deloitte. Zij zijn degenen die de controle-werkzaamheden uitvoeren, en hebben daarom een directe invloed op de kwaliteit ervan.
73 % meent dat een limitering geen negatieve gevolgen zal hebben op de kwaliteit van de con-trole, omdat deze voldoende gewaarborgd wordt door bijvoorbeeld wet- en regelgeving toezicht-houders en het in stand willen houden van een goede reputatie van het accountantskantoor. 13 % meent zelfs dat de kwaliteit zal verbeteren: juist om het vertrouwen van het maatschappelijk ver-keer in de accountant niet te verliezen wordt er extra gehamerd op de kwaliteit van de controle. Hieruit blijkt dat het beeld van de gerelateerde betrokkenen niet juist is. Omdat de accountants een directe invloed hebben op de kwaliteit, is hun oordeel hieromtrent ten aanzien van een aan-sprakelijkheidsbeperking een belangrijke factor. Het beeld van de accountant is in overeenstem-ming met onderzoeksresultaten van London Economics (2006)
De meeste ondervraagden zien een aansprakelijkheidsbeperking als een gunstige ontwikkeling, omdat het Deloitte beschermt tegen catastrofale claims van derden, zodat de gezonde werking van de accountantspraktijk gewaarborgd blijft. 72% van de praktiserende accountants is van
me-51 ning dat de macht van de Big Four te groot is, en de Big Four niet in mag krimpen tot een Big Three of een Big Two. Dit in combinatie met de door onder meer wet- en regelgeving gewaar-borgde kwaliteit van de controle, maakt dat 86 % van de respondenten vóór het wettelijk beper-ken van de aansprakelijkheid van accountantskantoren is. Gezien vanuit het standpunt van prak-tiserende accountants van Deloitte is een gelimiteerde aansprakelijkheid dus een gunstige ont-wikkeling voor Deloitte Accountants B.V.
§ 5.2 Wat is het doel van de aansprakelijkheidsbeperking?
Er zijn verschillende redenen waarom ervoor gekozen kan worden de aansprakelijkheid van ac-countantskantoren te limiteren. Het doel van de beperking is van belang bij de evaluatie van de eventueel in te voeren aansprakelijkheidsbeperking. De evaluatie geschiedt hier op twee vlakken. In de eerste plaats wordt de huidige situatie zonder wettelijke aansprakelijkheidsbeperking ver-geleken met een situatie met wettelijke beperking. In de tweede plaats worden de voor- en nade-len van de verschilnade-lende wijzen waarop de limitering ingericht kan zijn tegen elkaar afgewogen. § 5.2.1 Huidige situatie versus wettelijk ingestelde aansprakelijkheidsbeperking
De discussie over het wel of niet invoeren van aansprakelijkheidsbeperking is in Nederland op-gelaaid nadat de boekhoudfraude bij Ahold aan het licht kwam. Het komt steeds vaker voor dat door derden collectieve schadeclaims worden ingediend tegen accountantskantoren. (Blommaert, 2006) Een dergelijke claim kan leiden tot de ondergang van een accountantskantoor, waardoor de Big Four in zou krimpen tot een Big Three, of zelfs Big Two (Piersma in: Het Financieele Dagblad, 2005). Om dit te voorkomen kan een wettelijke beperking van de aansprakelijkheid in-gevoerd worden. Het voornaamste doel van de aansprakelijkheidsbeperking is kortweg het in stand houden van de Big Four, waarvan Deloitte er één is.
Bij de teloorgang van Arthur Anderson is het wegvallen van het kantoor geabsorbeerd door de markt: verschillende delen van de organisatie zijn overgenomen door verschillende andere orga-nisaties. Wanneer één of twee van de Big Four wegvalt, is het zeer waarschijnlijk dat de mede-dingingsautoriteit niet toestaat dat de overige grote kantoren dit overnemen. Kleinere organisa-ties zullen er niet om te springen staan (delen van) een weggevallen kantoor over te nemen, om-dat zij niet in staat zijn dergelijke investeringen te doen en de grote risico’s die hiermee gepaard gaan op te vangen. Het wegvallen van een Big Four organisatie zou dus ten koste gaan van een gezond, duurzaam en aantrekkelijk accountantsberoep. (NIVRA, 2007 (3))
Ander nadeel van het inkrimpen van de Big Four, is dat het de keuzevrijheid van multinationals betreffende een huisaccountant beperkt. Multinationals zijn veelal aangewezen op één van de Big Four om de wettelijk verplichte controlewerkzaamheden uit te voeren. Daarnaast voert een accountantskantoor vaak advieswerkzaamheden uit voor de multinational. Met de invoering van de Wet toezicht accountantsorganisaties is het niet meer toegestaan dat beide functies voor één multinational in handen zijn van hetzelfde kantoor. Nu kan een multinational uit vier accoun-tantskantoren kiezen voor het vervullen van de twee functies, maar bij een Big Three of Big Two is deze keuzevrijheid gereduceerd of zelfs verdwenen. (Lalkens, in: Het Financieele Dagblad, 2006)
Een tweede voordeel van aansprakelijkheidsbeperking, is dat een limitering het gemakkelijker maakt goede partners te vinden binnen de accountancy. Nu weerhoudt het aansprakelijkheidsri-sico veel mensen ervan verantwoordelijkheid te nemen. Deze ontwikkeling bevordert (ook) in-vesteringen in kleinere accountantsorganisaties, zodat deze uit kunnen groeien tot middelgrote of grote organisaties. (Lalkens, in: Het Financieele Dagblad, 2006)
52 Tegenstanders van een aansprakelijkheidsbeperking zien het als angsthazerij. Zij zijn van me-ning dat accountants het al eerder genoemde zwaard van Damocles boven hun hoofd moeten hebben hangen om voldoende te presteren. ‘Wie fouten maakt moet gewoon betalen’. (Lalkens, in: Het Financieele Dagblad, 2006)
Daarnaast stellen tegenstanders het genoemde gevaar dat één van de Big Four niet zal overleven ter discussie. De kans dat één van hen het loodje legt is juist kleiner geworden, doordat er veel procedures en voorschriften zijn waarachter de accountant zich kan verschuilen. (Lalkens, in: Het Financieele Dagblad, 2006) Hier wordt gedoeld op de in hoofdstuk 5 beschreven wet- en re-gelgeving, en de aansprakelijkheidsbedingen die accountantskantoren vastleggen middels onder meer de algemene voorwaarden. Deze regelingen zijn echter van toepassing op de relatie tussen de accountant en zijn opdrachtgever, en niet ten aanzien van derden.
Een derde bezwaar wordt opgeworpen door diverse gerelateerde betrokkenen. Zij vrezen dat aansprakelijkheidsbeperking een negatief effect zal hebben op de kwaliteit van de controle. (Van Oostrum, in: Het Financieele Dagblad, 2006) London Economics (2006: 278-299) heeft echter aangetoond dat dit een perceptieprobleem betreft. Dit is reeds in vorige paragrafen gemeld. In de vragenlijsten verspreid onder praktiserende accountants van Deloitte besproken in de vori-ge paragraaf is tevens vori-geïnventariseerd hoe de accountants tevori-genover de inrichting van de markt met de Big Four staan. 28% is tevreden met de huidige inrichting van de markt waarin multinati-onals worden gecontroleerd door de Big Four en de kleinere accountantskantoren kleinere be-drijven controleren. 72% van de praktiserende accountants is van mening dat de macht van de Big Four te groot is. De Big Four mag niet inkrimpen tot een Big Three of een Big Two. De keu-zevrijheid van de multinationals voor een huisaccountant wordt dan te beperkt. Bovendien zal een inkrimping van de Big Four kleinere organisaties belemmeren uit te groeien tot een organisa-tie vergelijkbaar met een Big Four organisaorganisa-tie. Hieruit blijkt dat de meerderheid van de praktise-rende accountants van Deloitte achter het doel van de aansprakelijkheidsbeperking, te weten het voorkomen dat de Big Four inkrimpt.
Al met al kleven aan aansprakelijkheidsbeperking, zeker voor de Big Four, meer voor- dan nade-len. Er dient op basis hiervan dan ook overgegaan te worden op de invoering van één van de vier genoemde wijzen van limitering. Welke dat moet zijn wordt in onderstaande paragraaf beargu-menteerd.
§ 5.2.2 Voor- en nadelen van de verschillende beperkingsmethoden
In hoofdstuk 3 zijn vier methoden om de aansprakelijkheid wettelijk te limiteren besproken, te weten één absolute limiet, beperking afhankelijk van de omvang van de gecontroleerde onder-neming, beperking afhankelijk van de omvang van het honorarium, en beperking afhankelijk van de bijdrage van het controlerende bedrijf aan de geleden schade.
Een voordeel van één absolute limiet is, indien deze in de hele Europese Unie wordt toegepast, eenduidigheid in het beleid. Eén absolute limiet impliceert maximale harmonisatie van aanspra-kelijkheidsregimes. Het is echter moeilijk vast te stellen hoe hoog deze limiet dient te zijn. Eén absolute limiet betekent een one-size-fits-all benadering. Er wordt geen rekening gehouden met verschillen tussen bedrijven, zowel aan de kant van de controleur als aan de kant van de gecon-troleerde. (NIVRA, 2007 (4), European Commission, 2007) Het NIVRA raadt daarom af voor deze methode van aansprakelijkheidsbeperking te kiezen (NIVRA, 2007 (3)).
53 Een aansprakelijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van de gecontroleerde onderneming gaat ervan uit dat de grootte van de onderneming bepalend is voor het inherente risico en het ac-countantscontrole risico. Er zijn echter meer bepalende factoren, zoals de integriteit van het ma-nagement en de complexiteit van de onderneming. Om een goed beeld te krijgen van de risico’s die gepaard gaan met een klant, dient dus met meer factoren rekening gehouden te worden dan alleen haar omvang. Een tweede probleem waar deze methode tegenaan loopt, is de manier waarop de omvang van de onderneming gemeten wordt. Met name bij niet-beursgenoteerde be-drijven is dit lastig. (NIVRA, 2007 (4), European Commission, 2007) Vanwege de praktische problemen bij deze wijze van aansprakelijkheidsbeperking raadt het NIVRA deze wijze van li-mitering af (NIVRA, 2007 (3)).
Aansprakelijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium of de omvang van het controlerende accountantskantoor heeft een aantal voordelen ten opzichte van de andere drie methoden:
• Meer aansprakelijkheidsrisico’s leiden tot een hoger honorarium. Deze optie brengt de con-trolewerkzaamheden en aansprakelijkheidsrisico’s in evenwicht. Doordat wordt voorkomen dat claims niet in verhouding staan tot de hoogte van het honorarium, is deze methode ef-fectiever in de bescherming tegen catastrofale claims.
• Het is een transparante methode: de richtlijn wettelijke controle verplicht openbaar maken van het honorarium.
• Deze methode kan onderscheid maken tussen bijvoorbeeld beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde bedrijven, door het instellen van een wegingsfactor hiervoor. Hetzelfde geldt voor andere omstandigheden waarin te controleren organisaties van elkaar verschillen. Een nadeel van deze methode is dat harmonisatie binnen en buiten de EU bemoeilijkt wordt, doordat de complexiteit van de methode groter is dan bij bijvoorbeeld optie 1. (NIVRA, 2007 (4), European Commission, 2007) Gezien de vele voordelen die met deze wijze van aansprake-lijkheidsbeperking gepaard gaan, opteert het NIVRA echter voor deze methode (NIVRA, 2007 (3)).
De vierde methode om aansprakelijkheid te beperken is middels een limiet afhankelijk van de bijdrage van het controlerende organisatie (i.c. de met de controle belaste accountant) aan de ge-leden schade. Deze proportionele methode is in de praktijk moeilijk toe te passen. Het is inge-wikkeld vast te stellen welk deel van de schade kan worden toegerekend aan werkzaamheden van de accountant. Het blijft bij deze methode mogelijk dat een accountantsorganisatie een cata-strofale claim aan de broek krijgt die het voortbestaan van de organisatie bedreigt. (NIVRA, 2007 (4), European Commission, 2007) Deze vierde methode komt kortom niet als beste uit de bus, en geniet niet de voorkeur (NIVRA, 2007 (3)).
Ook de praktiserende accountants is de vraag voorgelegd op welke manier de beperking vorm-gegeven dient te worden. De mening over de beste wijze van beperken zijn verdeeld. 50 % denkt dat een proportionele beperking, waarbij een bovengrens wordt vastgesteld afhankelijk van de schade die kan worden toegerekend aan de accountant. 14 % meent dat de beperking afhankelijk moet zijn van de omvang van het honorarium dat de accountant ontvangt van het honorarium, en 36 % is voor een beperking afhankelijk van de omvang van het de controleren organisatie. De gedachten van de praktiserend accountant komen dus niet overeen met die van het NIVRA. De voorkeur van het NIVRA gaat uit naar een beperking afhankelijk van de omvang van het ho-norarium dat de gecontroleerde organisatie betaalt. De accountants komen niet met een eendui-dige voorkeur. Er is geen doorslaggevend meerderheid van stemmen voor één van de vier
me-54 thoden. Daarom wordt hier uitgegaan van een aansprakelijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de accountant voor haar controle ontvangt.
§ 5.3 Moet de aansprakelijkheidsbeperking gelijk zijn voor alle controles?
London Economics onderscheidt controles van jaarrekeningen op basis van het risico dat in de toekomst een claim wordt ingediend tegen de accountantsorganisatie in verband met de uitge-voerde controle, ook wel het aansprakelijkheidsrisico genoemd. De omvang van dit risico is af-hankelijk van kenmerken van het bedrijf, zoals de omvang van het bedrijf, de bedrijfstak waarin zij opereert of het wel of niet beursgenoteerd zijn. (London Economics, 2006: 186, 236)
De vraag die hier gesteld wordt, is of er rekening gehouden dient te worden met deze verschillen. In de vorige paragraaf is reeds geconcludeerd dat, indien overgegaan wordt op een wettelijke aansprakelijkheidsbeperking, de methode waarbij de bovengrens afhankelijk wordt gesteld aan het honorarium dat de controlerende partij ontvangt als beste uit de bus komt. Deze methode houdt rekening met het aansprakelijkheidsrisico. Omdat reeds gesteld is dat deze methode gepre-fereerd wordt boven de andere, is de vraag of rekening gehouden moet worden met het aanspra-kelijkheidsrisico irrelevant. Er wordt, wanneer aansprakelijkheidsbeperking conform de vorige paragraaf wordt ingesteld, rekening gehouden met het aansprakelijkheidsrisico, ongeacht het antwoord op de in deze paragraaf centraal staande vraag.
§ 5.4 Wat is de werking van aansprakelijkheidsbeperking met het oog op het risico
van schadeclaims gerelateerd aan buitenlandse toepassingen?
Accountantsverklaringen afgegeven binnen Nederland komen ook buiten de grenzen van ons land terecht (Piersma, in: Het Financieele Dagbad, 2005). Dit kan er bijvoorbeeld toe leiden dat er in het buitenland een claim wordt ingediend tegen een Nederlands kantoor, dat een bedrijf in haar thuisland heeft gecontroleerd, met connecties in het buitenland. Ook is het mogelijk dat er in het buitenland een claim is ingediend tegen een Nederlands kantoor dat controlewerkzaamhe-den heeft verricht als deel van de controle van een groep, wiens hoofdkantoor in het buitenland gevestigd is. (London Economics, 2006: 196-197)
Wanneer in Nederland andere aansprakelijkheidsregelingen gelden dan in andere landen, kan dit door bovenstaande tot problemen leiden. Wanneer in Nederland de aansprakelijkheid onbeperkt blijft, en in het buitenland niet, zullen meer claims in Nederland ingediend worden omdat daar meer te halen valt. Andersom geldt het omgekeerde.
Om dit tegen te gaan is harmonisatie in regelgeving gewenst. Dit is echter eenvoudiger gezegd dan gedaan, zelfs wanneer alleen binnen de EU gekeken wordt. De aansprakelijkheid kan niet simpelweg ingesteld worden door de Europese Commissie. Het maakt onderdeel uit van het ci-viel recht, wat in handen is van alle lidstaten zelf. Om tot harmonisatie te komen moeten alle lid-staten het met elkaar eens zijn. (Piersma, in: Het Financieele Dagbad, 2005)
Wanneer buiten de Europese Unie wordt gekeken, wordt het probleem nog aanzienlijker. Dan telt niet de voorkeur van alleen de 27 lidstaten, maar ook die van de landen er omheen. Mondiaal gezien zijn er helemaal veel partijen die het met elkaar eens moeten worden. Dit is een uiterst gecompliceerde opgave.
Het harmonisatieprobleem is een factor die een goede werking, en daarmee invoering, van een aansprakelijkheidsbeperking in Nederland in de weg kan staan.
55
§ 5.5 Conclusie
In de tabel op de volgende pagina is per besproken factor weergegeven of het wettelijk beperken van de aansprakelijkheid van accountantskantoren gunstig (↑)dan wel ongunstig (↓)is, of dat de factor niet tot een doorslaggevende conclusie komt (
↔)
. Waar nodig is een korte toelichting ge-geven.Factor Conclusie Toelichting
Standpunt praktiserende
ac-countants ↑
86 % van de praktiserende accountants van Deloitte is voor het wettelijk beperking van de aansprakelijk-heids van accountantskantoren. Dit heeft geen nega-tieve gevolgen voor de kwaliteit van de controle. Doel
aansprakelijkheidsbe-perking
↑
Het voornaamste doel van aansprakelijkheidsbeper-king in Nederland is het voorkomen dat de Big Four inkrimpen tot een Big Three of Big Two. Dit kan het beste bewerkstelligd worden middels een aansprake-lijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de klant aan de accountant be-taalt.
Uniformiteit
aansprakelijk-heidsbeperking per controle
↔
Vloeit voort uit voorgaande factor, want hij is al in-begrepen bij de keuze voor beperking afhankelijk van het honorarium.
Uniformiteit aansprakelijk-heidsbeperking over lands-grenzen
↓
Voor een optimale werking van de beperking is uni-formiteit belangrijk, maar dit is moeilijk te bewerk-stelligen.
Tabel 5.1 Conclusie ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking op basis van factoren binnen accountantspraktijk
86 % van de praktiserende accountants staat positief tegenover een wettelijke aansprakelijk-heidsbeperking. Zij denken dat het een Big Three of Big Two een negatieve ontwikkeling zou zijn in de accountantspraktijk, welke voorkomen kan worden door accountantskantoren te be-schermen van claims van buitenaf. De kwaliteit van de controle blijft gewaarborgd. Het doel van de beperking kan het beste gerealiseerd worden middels een aansprakelijkheidsbeperking afhan-kelijk van de omvang van het honorarium. Hierbij wordt rekening gehouden met verschillen tus-sen klanten. Voor een goede werking van de beperking is het belangrijk dat er uniformiteit heerst over de landsgrenzen heen. Harmonisatie in regelgeving kan een probleem worden, omdat alle landen dan hetzelfde moeten willen.
Kortom: op basis van de vier interne factoren kan geconcludeerd worden dat een wettelijke aan-sprakelijkheidsbeperking een positieve ontwikkeling is voor Deloitte Accountants B.V., mits er uniformiteit in de regelgeving over de landsgrenzen heen gerealiseerd kan worden.
56