Aansprakelijkheidsbeperking
accountantskantoren: ten gunste
of ten nadele van Deloitte?
3
Aansprakelijkheidsbeperking
accountantskantoren: ten gunste
of ten nadele van Deloitte?
20 juni 2007
Groningen
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur.
Lia J. Tadema
Studentnummer 1274341 Accountancy & Controlling Rijksuniversiteit Groningen Bedrijfsbegeleider: P. Schuurman Deloitte Accountants B.V. Begeleider: drs. A. Smeenge RA Medebeoordelaar: dr. J. van Kesteren
5
Voorwoord
Voor u ligt de afstudeerscriptie, gemaakt ter afronding van de master Accountancy en Control-ling aan de Rijksuniversiteit Groningen, Faculteiten Bedrijfskunde en Economie. Deze scriptie heeft betrekking op het onderzoek naar het standpunt dat Deloitte dient aan te nemen ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren.
Heden ten dage wordt bediscussieerd of de aansprakelijkheid van accountantskantoren wettelijk beperkt moet worden, om zo de continuïteit van de vier grootste accountantskantoren, ook wel de Big Four genoemd, te waarborgen. Deloitte is één van deze Big Four. Momenteel is Deloitte in een aansprakelijkheidszaak verwikkeld betreffende Ahold. De aansprakelijkheidskwestie is daardoor zeer relevant voor deze accountantsorganisatie.
Graag wil ik Deloitte Accountants B.V. bedanken voor de mogelijkheid het afstudeeronderzoek bij deze organisatie uit te voeren. Met name de audit-afdeling van kantoor Groningen was hierbij van grote steun. In het bijzonder wil ik Pieter Schuurman bedanken, die als begeleider vanuit de organisatie opgetreden heeft.
Vanuit de universiteit ben ik begeleid door de heren A. Smeenge en J. van Kesteren. Ook zij verdienen bij deze een dankbetuiging voor hun kritische blik, hun kennis en hun adviezen. Ten slotte wil ik graag mijn ouders, vriend, broer, zusje en vrienden bedanken. Niet alleen tij-dens deze afstudeerperiode, maar tijtij-dens de hele studie hebben zij mij gesteund en waar mogelijk geholpen, bijvoorbeeld met het nakijken van verslagen.
Ik heb mijn tijd bij Deloitte Groningen met veel plezier doorgebracht, en hoop dat u met genoe-gen dit afstudeerrapport leest.
Lia J. Tadema
7
Samenvatting
Deloitte wordt geteisterd door ingediende claims van gedupeerden van de Ahold affaire. Hoe zal deze zaak aflopen? Zal Deloitte stand houden, en blijft de Big Four voortbestaan? Zo ja, hoelang blijft de continuïteit van deze Big Four gewaarborgd? Vanuit Amerika waait een toename van het aantal claims en de omvang ervan over. Bovendien neemt de complexiteit van het internatio-nale accountantswerk toe, en daarmee het accountantscontrolerisico: het risico dat ten onrechte een goedkeurende verklaring afgegeven wordt.
Een hoger accountantscontrolerisico betekent meer kans op claims van derden. Wanneer de om-vang van deze claims toeneemt, kunnen de claims catastrofale gevolgen hebben. Dit hebben we gezien bij Enron aan het begin van deze eeuw: Door gesjoemel met cijfers kwamen toen 20.000 mensen op straat te staan en er ging 2 miljoen dollar aan pensioenpremies verloren. Mensen had-den zich middels aandelen en pensioenpremies verbonhad-den aan Enron, op basis van verwachtin-gen omtrent toekomstige prestaties, welke door de huisaccountant Arthur Anderson waren be-vestigd. Arthur Anderson werd als medeverantwoordelijke gezien voor de gevolgen van deze af-faire, omdat zij de fraude ontdekt had moeten hebben. De Enron-affaire leidde ertoe dat ‘Big Fi-ve’ de ‘Big Four’ werd. Zal de Ahold-affaire tot gevolg hebben dat dit de ‘Big Three’ wordt? Het eventuele inkrimpen van de Big Four wordt gezien als een slechte ontwikkeling. Het zou ten koste gaan van de gezonde marktwerking in de accountancypraktijk. Om dit te voorkomen kan de aansprakelijkheid van accountantskantoren ten aanzien van derden wettelijk beperkt worden. In dit afstudeerrapport wordt onderzocht of dit een gunstige of ongunstige ontwikkeling zou zijn voor Deloitte Accountants B.V. Deze scriptie is geschreven in de afrondende fase van de studie Accountancy & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen.
In het eerste hoofdstuk van dit rapport wordt bovenstaande kwestie nader ingeleid, wat resulteert in de volgende probleemstelling, die centraal staat in dit onderzoek:
Doelstelling: Het doel van het onderzoek is het doen van aanbevelingen aan de directie van Deloitte Accountants B.V. omtrent haar standpunt ten aanzien van een beperking van de aansprakelijkheid van accountantskantoren.
Vraagstelling: Op welke manier kan een aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren geregeld worden, en is dit een positieve dan wel negatieve ontwikkeling voor De-loitte Accountants B.V. vergeleken met de huidige situatie gezien de in- en externe factoren die op deze kwestie betrekking hebben?
Ter beantwoording van deze vraagstelling is een onderzoek uitgevoerd in drie fasen. In de ver-kenningsfase wordt een situatie geschetst van de huidige inrichting van de accountancypraktijk zonder wettelijke aansprakelijkheidsbeperking en de eventuele nieuwe situatie met aansprake-lijkheidsbeperking. De verdiepingsfase beoordeelt deze situaties vervolgens op basis van in- en externe factoren. In de vertaalfase wordt de vertaalslag gemaakt van deze beoordeling naar de beantwoording van bovenstaande primaire vraag.
Hoofdstuk 2 beschrijft de huidige inrichting van de accountancypraktijk in Nederland zonder wettelijke aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren. Bij deze huidige inrichting
8 wordt alleen de aansprakelijkheid van accountantskantoren ten aanzien van de opdrachtgever perkt, bijvoorbeeld door afspraken te maken betreffende de verantwoordelijkheden van het be-stuur van de entiteit en de accountant.
Hoofdstuk 3 gaat vervolgens in op de inrichting van een nieuwe accountancypraktijk met een wettelijk beperkte aansprakelijkheid van accountants. Er zijn door onderzoeksbureau London Economics vier methoden onderscheiden waarop de aansprakelijkheid van accountantskantoren eventueel gelimiteerd zou kunnen worden, te weten een absolute limiet, een beperking afhanke-lijk van de omvang van de gecontroleerde onderneming, een beperking afhankeafhanke-lijk van de om-vang van het honorarium dat het controlerend accountantskantoor en beperking afhankelijk van de bijdrage van het controlerend bedrijf aan de geleden schade.
Of één van deze methoden gekozen moet worden hangt onder meer af van de invloed daarvan op andere partijen, niet zijnde de accountant zelf of haar directe opdrachtgever. Dit is het onderwerp van hoofdstuk 4. Middels vragenlijsten hebben praktiserende accountants van Deloitte aangege-ven met welke stakeholders in de accountancypraktijk Deloitte rekening dient te houden bij het standpunt dat zij inneemt. De in dit onderzoek gerelateerde betrokkenen zijn de Raad van Be-stuur en Raad van Commissarissen van de gecontroleerde onderneming, haar aandeelhouders, haar (potentiële) beleggers, en kredietinstellingen. Aan de hand van de vertrouwenstheorie, de informatietheorie, de agencytheorie, de verzekeringstheorie en de lending credibility theorie, is gekeken of het door deze theorieën gestelde nut van accountancy voor deze partijen toe of af zal nemen als gevolg van het wettelijk beperken van de aansprakelijkheid van accountantskantoren. Gezien vanuit de informatietheorie en de verzekeringstheorie is aansprakelijkheidsbeperking voor alle gerelateerde betrokkenen een negatieve ontwikkeling. Het leidt tot een verminderd nut van accountants voor gebruikers, doordat de accountant het informatierisico in mindere mate re-duceert en gebruikers (weer) zullen proberen schade te verhalen op deze verstrekker in plaats van op de accountant. Volgens de overige theorieën blijft het nut van de accountant voor de ge-bruikers in tact. Wel bestaat er een perceptieprobleem bij diverse gege-bruikersgroepen. Zij denken dat een aansprakelijkheidsbeperking de kwaliteit van de controle zal verminderen. London Eco-nomics heeft echter aangetoond dat de kwaliteit gewaarborgd blijft door bijvoorbeeld een hoog te houden reputatie van het kantoor en voldoende toezicht op de controle. Bij de invoering van een wettelijke beperking dient dit perceptieprobleem opgelost te worden. Op basis van deze ex-terne factor kan al met al geen eenduidig beeld geschapen worden of een aansprakelijkheidsbe-perking een gunstige of ongunstige ontwikkeling zou zijn voor Deloitte Accountants B.V. In hoofdstuk 5 komen vier interne factoren aan bod op basis waarvan aansprakelijkheidsbeper-king beoordeeld wordt. In de eerste plaats is dat het standpunt ten aanzien van aansprakelijk-heidsbeperking van praktiserende accountants van Deloitte. 86 % is vóór het wettelijk beperken van de aansprakelijkheid van accountantskantoren. Dit zal volgens 73 % geen negatieve gevol-gen hebben op de kwaliteit van de controle. 14 % meent zelfs dat de kwaliteit zal verbeteren omdat hier extra op gehamerd zal worden om het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de accountant niet te verliezen. Een aansprakelijkheidsbeperking is een gunstige ontwikkeling voor Deloitte, omdat Deloitte zo beschermd wordt voor catastrofale claims van derden. Met een beperking blijft de Big Four in stand.
De tweede bepalende factor is het doel van de beperking, en de mate waarin dit doel gerealiseerd zal worden door de aansprakelijkheidsbeperking. Het voornaamste doel van de wettelijke
beper-9 king in Nederland is het beschermen van de Big Four tegen catastrofale claims, zodat haar voortbestaan gewaarborgd blijft. Aangezien Deloitte één van deze Big Four is, is het nastreven van dit doel positief voor Deloitte.
De meest geschikte methode van aansprakelijkheidsbeperking om dit doel te bereiken is een be-perking afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de cliënt zijn accountant betaalt. De-ze methode brengt controlewerkzaamheden en aansprakelijkheidsrisico’s in evenwicht, het is een transparante methode dankzij het wettelijke verplicht openbaar maken van het honorarium, en hij houdt rekening met verschillen tussen bedrijven. Een nadeel van deze methode is haar com-plexiteit, wat harmonisatie in regelgeving bemoeilijkt, maar gezien de vele voordelen van de me-thode boven de andere meme-thode heeft het NIVRA toch haar voorkeur uitgesproken voor een aan-sprakelijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium.
De derde interne factor houdt zich bezig met verschillen tussen gecontroleerde bedrijven: dient de beperking hier rekening mee te houden? Er is reeds geconcludeerd dat een aansprakelijk-heidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de cliënt betaalt de meest ge-schikte methode is. Deze methode houdt rekening met verschillen tussen gecontroleerde bedrij-ven. Het rekening houden met verschillen tussen gecontroleerde bedrijven vloeit hieruit voort. De laatste factor is werking van aansprakelijkheidsbeperking met het oog op het risico van scha-declaims gerelateerd aan buitenlandse toepassingen. Binnen Nederland afgegeven accountants-verklaringen komen ook buiten onze landsgrenzen terecht. Er kan bijvoorbeeld in het buitenland een claim ingediend zijn tegen een Nederlands kantoor dat controlewerkzaamheden heeft ver-richt als deel van de controle van een groep, wiens hoofdkantoor in het buitenland gevestigd is. Wanneer in Nederland andere aansprakelijkheidsregelingen gelden dan in andere landen, kan dit tot problemen leiden. Wanneer in Nederland de aansprakelijkheid onbeperkt blijft, en in het bui-tenland niet, zullen meer claims in Nederland ingediend worden omdat daar meer te halen valt. Andersom geldt het omgekeerde. Om dit tegen te gaan is harmonisatie in regelgeving nodig. Dit is echter zeer moeilijk te bereiken, omdat ieder land de aansprakelijkheid van accountantskanto-ren zelf regelt. Om tot volledige harmonisatie te komen moeten alle landen het met elkaar eens zijn. Het harmonisatieprobleem is een factor die een goede werking, en daarmee invoering, van een aansprakelijkheidsbeperking in de weg kan staan.
10 Al met al zeggen de vijf bepalende in- en externe factoren het volgende over een aansprakelijk-heidsbeperking van accountantskantoren:
Factor Conclusie Toelichting
Invloed op andere partijen
↔
Volgens de informatietheorie en de verzekeringsthe-orie vermindert een beperking het nut van accoun-tants. Volgens de vertrouwenstheorie, de agencythe-orie en de lending credibility theagencythe-orie heeft een be-perking geen invloed op het nut van accountants, mits het perceptieprobleem van diverse gerelateerde betrokkenen met betrekking tot de kwaliteit van de controle opgelost wordt. Deze factor komt al met al niet tot een eenduidige conclusie.Standpunt praktiserende ac-countants
↑
86 % van de praktiserende accountants van Deloitte is voor het wettelijk beperken van de aansprakelijk-heid van accountantskantoren. Dit heeft geen nega-tieve gevolgen voor de kwaliteit van de controle. Doel
aansprakelijkheidsbe-perking ↑
Het voornaamste doel van aansprakelijkheidsbeper-king in Nederland is het voorkomen dat de Big Four inkrimpen tot een Big Three of Big Two. Dit kan het beste bewerkstelligd worden middels een aansprake-lijkheidsbeperking afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de klant aan de accountant be-taalt.
Uniformiteit
aansprakelijk-heidsbeperking per controle
↔
Vloeit voort uit ‘doel aansprakelijkheidsbeperking’, want hij is al inbegrepen bij de keuze voor beperking afhankelijk van het honorarium.
Uniformiteit aansprakelijk-heidsbeperking over lands-grenzen
↓
Voor een optimale werking van de beperking is uni-formiteit belangrijk, maar dit is moeilijk te bewerk-stelligen.
Tabel 1 Conclusie ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking
De algehele conclusie luidt dat een aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren een gunstige ontwikkeling zou zijn voor Deloitte Accountants B.V. De beperking kan het beste inge-steld worden afhankelijk van de omvang van het honorarium dat de cliënt aan haar accountant betaalt. Wel moet het perceptieprobleem dat diverse gerelateerde betrokkenen hebben met be-trekking tot de kwaliteit van de controle opgelost worden, en is harmonisatie van regelgeving nodig.
11
Inhoudsopgave
Voorwoord ...5 Samenvatting ...7 Inhoudsopgave ...11 Hoofdstuk 1 Inleiding...15§ 1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 15
§ 1.2 Opzet van het onderzoek ... 16
Hoofdstuk 2 De huidige accountancypraktijk zonder wettelijke aansprakelijkheidsbeperking ...19
§ 2.1 Het nut van accountancy ... 19
§ 2.1.1 Vertrouwenstheorie...19
§ 2.1.2 De informatietheorie ...20
§ 2.1.3 De agencytheorie ...20
§ 2.1.4 De verzekeringstheorie ...21
§ 2.1.5 De theorie van het toevoegen van geloofwaardigheid ...21
§ 2.1.6 Conclusie ...21
§ 2.2 Huidige inrichting in wet- en regelgeving accountancypraktijk in Nederland... 21
§ 2.2.1 Wet toezicht accountantsorganisaties en Besluit toezicht accountantsorganisaties. ...22
§ 2.2.2 Verordening accountantsorganisaties ...23
§ 2.2.3 Controle en Overige Standaarden ...23
§ 2.3 Huidige aansprakelijkheidsregelingen bij Deloitte ... 26
§ 2.3.1 De opdrachtbevestiging ...26
§ 2.3.2 De algemene voorwaarden...27
§ 2.3.3 De schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening...28
§ 2.3.4 De accountantsverklaring...28
§ 2.3.5 Axiomatisch voorbehoud ...30
§ 2.3.6 Procedure schadeclaims ...30
§ 2.4 Conclusie ... 31
Hoofdstuk 3 Mogelijk nieuwe accountancypraktijk met wettelijke aansprakelijkheidsbeperking ...32
§ 3.1 Contractuele beperking ... 32
§ 3.2 Wettelijke beperking... 32
§ 3.2.1 Eén absolute limiet van aansprakelijkheid ...32
§ 3.2.2 Variabele beperking: afhankelijk van de omvang van de gecontroleerde onderneming...33
§ 3.2.3 Variabele beperking afhankelijk van de omvang van het honorarium...33
§ 3.2.4 Beperking afhankelijk van de bijdrage van het controlerende bedrijf aan de geleden schade ...33
§ 3.3 Keuze aansprakelijkheidsbeperking... 33
Hoofdstuk 4 Afweging op basis van de externe factoren bij beslissing aansprakelijkheidsbeperking ...35
§ 4.1 Stakeholders van de accountantspraktijk... 35
§ 4.1.1 Wie heeft belang? ...36
§ 4.1.2 Wat is dat belang?...37
12
§ 4.3 Gerelateerde betrokkenen ... 43
§ 4.4 De gerelateerde betrokkenen en aansprakelijkheidsbeperking ... 45
§ 4.4.1 De vertrouwenstheorie ...45
§ 4.4.2 De informatietheorie ...47
§ 4.4.3 De agencytheorie ...47
§ 4.4.4 De verzekeringstheorie ...48
§ 4.4.5 De theorie van het toevoegen van geloofwaardigheid ...48
§ 4.4.6 Conclusie ...49
Hoofdstuk 5 Afweging op basis van de interne factoren bij beslissing inzake aansprakelijkheidsbeperking ...50
§ 5.1 Standpunt ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking van praktiserende accountants van Deloitte ... 50
§ 5.2 Wat is het doel van de aansprakelijkheidsbeperking?... 51
§ 5.2.1 Huidige situatie versus wettelijk ingestelde aansprakelijkheidsbeperking...51
§ 5.2.2 Voor- en nadelen van de verschillende beperkingsmethoden ...52
§ 5.3 Moet de aansprakelijkheidsbeperking gelijk zijn voor alle controles? ... 54
§ 5.4 Wat is de werking van aansprakelijkheidsbeperking met het oog op het risico van schadeclaims gerelateerd aan buitenlandse toepassingen?... 54
§ 5.5 Conclusie ... 55
Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen ...56
§ 6.1 Reflectie ... 56
§ 6.2 Conclusie van het onderzoek ... 56
§ 6.3 Aanbevelingen... 58 Hoofdstuk 7 Reflectie ...60 Bronnenlijst ...63 Bijlage 1 Onderzoeksontwerp...65 § 1 Conceptueel ontwerp... 65 § 1.1 Doelstelling...65 § 1.2 Onderzoeksmodel ...65 § 1.3 Vraagstelling...66 § 1.4 Randvoorwaarden...67 § 1.5 Trechtermodel...68 § 1.6 Conceptueel model ...68 § 1.7 Begripsbepaling ...70 § 2 Onderzoekstechnisch ontwerp ... 72 § 2.1 Onderzoeksmateriaal ...72 § 2.2 Onderzoeksstrategieën...76 § 2.3 Onderzoeksplanning ...76
Bijlage 2 Gedetailleerde planning onderzoeksactiviteiten ...78
Bijlage 3 Beschrijving wet- en regelgeving in Nederland ...81
Bijlage 4 Vragenlijst bij afstudeeronderzoek naar aansprakelijkheidsbeperking van accountants: selectie belanghebbenden ...85
13 Bijlage 5 Vragenlijst bij afstudeeronderzoek naar aansprakelijkheidsbeperking van
accountantskantoren: standpunt vreemd vermogen verschaffers ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking ...89 Bijlage 6 Vragenlijst bij afstudeeronderzoek naar aansprakelijkheidsbeperking van
accountants: standpunt praktiserende accountants Deloitte ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking ...95
15
Hoofdstuk 1 Inleiding
‘Raad van Tucht berispt Ahold-accountant Deloitte’ (Het Financieele Dagblad, 12 maart 2007) ‘Claim tegen accountant van Ahold’ (Volkskrant, 13 maart 2006)
‘Deloitte berispt om fraude Ahold in VS’ (Het Financieele Dagblad, 13 maart 2006)
§ 1.1 Aanleiding van het onderzoek
De krantenkoppen liegen er niet om. Deloitte wordt, als controlerend accountant van Ahold, ge-zien als mogelijk medeverantwoordelijk voor de gevolgen van de fraude bij Ahold. In juni 2006 heeft het Openbaar Ministerie een klacht ingediend tegen Deloitte, omdat zij de gepleegde boek-houdfraude eerder had moeten ontdekken (Kooistra in: Elsevier, 2006). Maart 2007 oordeelde de Raad van Tucht dat Deloitte is tekortgeschoten. Er is “onvoldoende scherp gecontroleerd”. Dit heeft tot gevolg dat Deloitte miljardenclaims aan de broek kan krijgen. (Volkskrant, 12 maart 2007)
Een ander bekend boekhoudschandaal was de Enron-affaire aan het begin van deze eeuw, welke uiteindelijk leidde tot de ondergang van accountantskantoor Arthur Anderson. Door gesjoemel met cijfers kwamen toen 20.000 mensen op straat te staan en er ging 2 miljoen dollar aan pensi-oenpremies verloren. Mensen hadden zich middels aandelen en pensipensi-oenpremies verbonden aan Enron, op basis van verwachtingen omtrent toekomstige prestaties, welke door de huisaccountant Arthur Anderson waren bevestigd. Arthur Anderson werd als medeverantwoordelijke gezien voor de gevolgen van deze affaire, omdat zij de fraude ontdekt had moeten hebben.
De Enron-affaire leidde ertoe dat ‘Big Five’ de ‘Big Four’ werd. Zal de Ahold-affaire tot gevolg hebben dat dit de ‘Big Three’ wordt? En wanneer Deloitte deze Ahold-affaire overleeft, hoe lang blijft het bestaan van de vier grote kantoren gewaarborgd? Het aantal claims en de hoogte ervan neemt toe, een verschijnsel dat overwaait uit Amerika. Ook de complexiteit van het internationa-le accountantswerk neemt toe, en daarmee het risico. (Lalkens in: Het Financieeinternationa-le Dagblad, 2006)
Het hier bedoelde risico heet het accountantscontrolerisico. Dit is het risico dat een accountant een jaarrekening onterecht goedkeurt, en onterecht een goedkeurende verklaring afgeeft. In bo-venstaand voorbeeld heeft dit risico geleid tot de ondergang van een groot accountantskantoor. Er zijn nu nog vier grote kantoren over, te weten Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG en Ernst & Young. Ook één van deze zou als gevolg van een schandaal ten onder kunnen gaan. Om de ondergang van nog een kantoor te voorkomen, wordt gesproken over beperking van de aansprakelijkheid van accountantskantoren. Dit kan bijvoorbeeld door als accountantskantoor af-spraken te maken omtrent een beperking van de aansprakelijkheid, door het betalen van een schadevergoeding naar rato van zijn verantwoordelijkheid of door het betalen van een schade-vergoeding met een vaste bovengrens. (www.elzevierfiscaal.nl, 2007)
Over het wel of niet beperken van de aansprakelijkheid van accountantskantoren bestaat de no-dige discussie. Voorstanders zeggen bijvoorbeeld dat het beperken van de aansprakelijkheid het overleven van de vier grote kantoren ondersteunt en het zelfs kan leiden tot groei van niet-grote
16 bedrijven. Tegenstanders zien de aansprakelijkheidsbeperking als angsthazerij. ‘Wie fouten maakt moet gewoon betalen’. (Lalkens in: Het Financieele Dagblad, 2006)
Bovenstaande kwestie is het onderwerp van dit afstudeerrapport, dat geschreven is in het kader van de opleiding Accountancy & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen.
§ 1.2 Opzet van het onderzoek
De volgende probleemstelling staat in dit onderzoek centraal:
Doelstelling: Het doel van het onderzoek is het doen van aanbevelingen aan de directie van Deloitte Accountants B.V. omtrent haar standpunt ten aanzien van een beperking van de aansprakelijkheid van accountantskantoren.
Vraagstelling: Op welke manier kan een aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren geregeld worden, en is dit een positieve dan wel negatieve ontwikkeling voor De-loitte Accountants B.V. vergeleken met de huidige situatie gezien de in- en externe factoren die op deze kwestie betrekking hebben?
Deelvragen: Verkenning
1. Op welke manier en waarom is accountancy ontstaan en ontwikkeld tot de huidige praktijk, en op welke manier is deze huidige praktijk ingericht, met name met betrekking tot de aan-sprakelijkheid van accountants?
2. Op welke manier wordt in de huidige praktijk omgegaan met aansprakelijkheden?
3. Op welke manieren kan een aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren ingericht worden?
Verdieping
4. In hoeverre is aansprakelijkheidsbeperking met het oog op externe factoren een gunstige dan wel ongunstige ontwikkeling in de accountancypraktijk, bekeken van uit het perspectief van Deloitte, ten opzichte van de huidige inrichting?
5. In hoeverre is aansprakelijkheidsbeperking met het oog op interne factoren een gunstige dan wel ongunstige ontwikkeling in de accountancypraktijk, bekeken van uit het perspectief van Deloitte, ten opzichte van de huidige inrichting?
Vertaalslag
6. In hoeverre is het invoeren van een aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren op grond van externe en interne factoren gerelateerd aan Deloitte Accountants B.V. een positie-ve dan wel negatiepositie-ve ontwikkeling in de accountantspraktijk?
Toelichting bij de deelvragen
In dit onderzoek wordt op basis van interne en externe factoren gerelateerd aan Deloitte een oor-deel gevormd over aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren. Hierbij wordt aan de hand van deze factoren gekeken of een aangepaste accountancypraktijk met aansprakelijkheids-beperking een gunstige of ongunstige ontwikkeling zou zijn voor Deloitte ten opzichte van de huidige situatie zonder wettelijke aansprakelijkheidsbeperking. Deze factoren zijn aangereikt door London Economics. De externe factor is de invloed van een aansprakelijkheidsbeperking op andere partijen. De interne factoren zijn het standpunt van praktiserende accountants Deloitte ten aanzien van aansprakelijkheidsbeperking, het doel van de beperking, of de beperking voor alle controles gelijk moet zijn, en als laatste wat de werking van een aansprakelijkheidsbeperking met het oog op het risico van schadeclaims gerelateerd aan buitenlandse partijen is.
17 Om de vergelijking tussen nieuw en heden te kunnen maken zijn drie zaken van belang: inzicht in de huidige accountancypraktijk en de manier waarop daar met aansprakelijkheden omgegaan wordt, inzicht in een nieuwe praktijk met een beperking van de aansprakelijkheid van accoun-tantskantoren, en wat dit betekent voor Deloitte met betrekking tot de in- en externe factoren. De eerste stap in het onderzoeksproces betreft daarom de origine van accountancy. In deze ver-kennende fase van het onderzoek wordt eerst gekeken naar het waarom van accountancy: waar-om is het ontstaan, wat is het nut van accountancy? En op welke manier is de huidige accoun-tantspraktijk ingericht? Deze laatste vraag is gezien het onderzoeksobject met name interessant met betrekking tot wet- en regelgeving aangaande aansprakelijkheden van accountantskantoren. Ook wordt gekeken hoe Deloitte met aansprakelijkheden omgaat. Dit alles wordt behandeld in hoofdstuk 2.
Het tweede genoemde punt is inzicht in een eventuele nieuwe situatie met beperkte aansprake-lijkheid van accountantskantoren. Dit wordt behandeld bij de beantwoording van de derde deel-vraag in de verkenningsfase. Er worden verschillende manieren genoemd waarop een limitering van aansprakelijkheid vormgegeven kan worden. Hoofdstuk 3 gaat in op deze kwestie.
De verkenningsfase vormt de basis van het vervolgonderzoek. In de verdiepingsfase komt de kwestie aansprakelijkheidsbeperking nader aan bod. De verschillende manieren waarop aanspra-kelijkheid beperkt kan worden, worden op basis van door London Economics genoemde interne en externe factoren vanuit een Deloitte perspectief beoordeeld. Hierbij wordt gekeken in hoever-re de beperking een gunstige ontwikkeling is vergeleken met de huidige situatie. Deelvraag 4 be-treft de externe factoren, deelvraag 5 de interne. Dit komt in hoofdstuk 4 respectievelijk hoofd-stuk 5 aan bod.
Op basis van deze beoordeling wordt tot slot in hoofdstuk 6 geconcludeerd of een aansprakelijk-heidsbeperking van accountants volgens Deloitte ingevoerd moet worden, en zo ja op welke ma-nier. Deelvraag 6 is hiermee de vertaalslag van de verkenningsfase naar de beantwoording van de hoofdvraag.
De uitwerking van deze deelvragen is weergegeven in het conceptueel model op de volgende pa-gina. Verschillende variabelen zijn aan elkaar gerelateerd. Hierdoor wordt een beeld verkregen van hun samenhang en wordt duidelijk wat onderzocht moet worden om de doelstelling te berei-ken. Hierbij zijn de ex- en interne factoren vertaald naar de volgende variabelen: de effectiviteit voor gebruikers, tevredenheid praktiserende accountants, mate van realisatie beperking, unifor-miteit bij verschillende controles en uniforunifor-miteit over landsgrenzen.
Voor het volledige onderzoeksontwerp wordt verwezen naar bijlage 1. Deze bestaat uit een con-ceptueel ontwerp waarin het wat en waarom van het onderzoek aan bod komen, en een onder-zoekstechnisch model dat aandacht besteed aan de manier waarop dit onderzocht wordt.
18
Figuur 1.1 Conceptueel model
Voor uitleg van de in dit onderzoeksrapport gebruikte begrippen wordt verwezen naar de be-gripsbepaling in het onderzoeksontwerp (bijlage 1). Wanneer in dit rapport geschreven wordt in mannelijke termen (hij), wordt daarmee tevens de vrouwelijke variant bedoeld (zij).
Zonder aansprakelijk-heidsbeperking
Met aansprakelijkheids-beperking Wijze van inrichting
accountantspraktijk Kwaliteit inrichting
zon-der aansprakelijkheids -beperking
Kwaliteit inrichting met aansprakelijkheids -beperking Uniformiteit bij verschillende controles Uniformiteit bij verschillende controles Uniformiteit over landsgren-zen Effectiviteit voor gebruikers Tevredenheid praktiserend accountants Mate van
reali-satie doel be-perking Tevredenheid praktiserend accountants Effectiviteit voor gebruikers Uniformiteit over landsgren-zen
19
Hoofdstuk 2 De huidige accountancypraktijk zonder wettelijke
aansprakelijkheids-beperking
Dit hoofdstuk geeft een beschrijving van de huidige situatie zonder aansprakelijkheidsbeperking. Hiertoe wordt eerst aan de hand van verklarende theorieën kort ingegaan op het nut van de con-trolepraktijk: waarom is dit ontstaan? Vervolgens komt de huidige inrichting in wet- en regelge-ving aan bod. Hierbij wordt extra aandacht besteed aan de manier waarop hier met aansprake-lijkheden wordt omgegaan. Ten slotte komt de manier waarop Deloitte haar verantwoordelijkhe-den en aansprakelijkheverantwoordelijkhe-den momenteel vastgelegd heeft en overbrengt naar buiten aan bod.
§ 2.1 Het nut van accountancy
Het accountantsberoep is niet uit de lucht komen vallen. Het is lang geleden, in de tijd van de oude Grieken en Romeinen, opgekomen, en langzaamaan ontwikkeld tot wat het nu is.
Het Engelse woord voor controlerend accountant, ‘auditor’, is afgeleid van het Latijnse woord voor toehoorder. Accountancy vindt zijn oorsprong dan ook al ver voor Christus. In het oude Rome kwamen boeren naar het Forum om publiekelijk verantwoording af te leggen van hun op-brengsten. De auditor moest hier goed naar luisteren, en op basis van zijn kennis van de omstan-digheden een oordeel uitspreken over de verantwoording ten opzichte van de gestelde regels of de werkelijkheid. In het oude Rome legde de belastingplichtige boer dus reeds verantwoording af aan de Romeinse overheid. Zij hadden in dit opzicht een economische relatie met elkaar. Beide partijen hebben belang bij de accountantsfunctie. De goedkeuring van de auditor geeft geldigheid aan de gedane verantwoording op het Forum, zodat er een basis is voor de afrekening van belas-tingen. (Schilder et al., 2002:3-4)
Een ander voorbeeld van accountancy in vroegere tijden heeft plaats in Schotland, waar kooplie-den veelal samenwerkingsverbankooplie-den met het buitenland hadkooplie-den. Om tot goede afrekeningen tus-sen de kooplieden en hun buitenlandse partners te komen, werden deskundigen op het gebied van boekhouden ingeschakeld, de zgn. accountants. (www.accountantsonline.nl(1))
Het nut van accountancy wordt door verschillende theorieën verklaard. Deze verklarende theo-rieën worden hieronder besproken. Zij worden in hoofdstuk 4 gebruikt bij het afzetten van een nieuwe accountancypraktijk met aansprakelijkheidsbeperking tegen de huidige situatie: neemt het nut van accountancy zoals de verklarende theorieën dat stellen toe- of af als gevolg van een aansprakelijkheidsbeperking?
§ 2.1.1 Vertrouwenstheorie
In 1926 is door Th. Limperg, een Amsterdamse hoogleraar, de ‘Leer van het gewekte vertrou-wen’ ontwikkeld, ook wel bekend als vertrouwenstheorie. Th. Limperg wordt gezien als grond-legger van accountancy. (Schilder et al., 2002:4)
Uit de vertrouwenstheorie van Limperg wordt de kern van de functie van accountant als volgt afgeleid:
• Het zijn van vertrouwensman voor het maatschappelijk verkeer;
• Het zijn van vertrouwensman voor de leiding van de huishouding (NIVRA, 2002).
Met betrekking tot de vertrouwensfunctie voor het maatschappelijk verkeer zijn twee aspecten van belang om te waarborgen dat de samenleving vertrouwen houdt in de controles die de ac-countant verricht. In de eerste plaats dient de acac-countant geen hogere verwachtingen te scheppen dan hij waar kan maken (Schilder et al., 2002:5). De accountant moet ervoor zorgen dat de
me-20 dedelingen die hij doet geen groter vertrouwen bij de maatschappij oproepen dan, gezien zijn werkzaamheden en bevindingen, te rechtvaardigen is (Deckers en Van Kollenburg, 2002:19). Het tweede aspect betreft de verwachtingen die het publiek van de accountant heeft. De accoun-tant mag deze verwachtingen niet beschamen. Hij dient deugdelijk werk te leveren. (Schilder et al., 2002:5) De accountant dient zijn werkzaamheden af te stemmen op het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in hem heeft (Deckers en Van Kollenburg, 2002:19).
Enerzijds zijn de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer kortom gebaseerd op de presta-ties van de accountant, anderzijds moeten de werkzaamheden van de accountant in overeen-stemming zijn met de verwachtingen van het publiek. Het nut van accountancy ligt in de ver-trouwenspositie van de accountant. De mate van vertrouwen bepaalt de omvang van de verant-woordelijkheid van de accountant en is daarmee doorslaggevend voor het niveau van de werk-zaamheden die de accountant verricht. (Deckers en Van Kollenburg, 2002:19)
De vertrouwenstheorie stelt hiermee dat het bestaansrecht van accountantscontrole afhankelijk is van de mate van overeenstemming tussen de opvatting van de accountant over de hem toever-trouwde taak, en het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt bij het maatschappelijk verkeer (Deckers en Van Kollenburg, 2002:19).
§ 2.1.2 De informatietheorie
Deze theorie stelt dat er, wanneer informatie wordt overgedragen tussen verschillende partijen, een risico is dat de ene partij onbetrouwbare (financiële) informatie ontvangt van de andere par-tij. Dit wordt het informatierisico genoemd. Dit risico wordt veroorzaakt door vier factoren:
- de afstand van de gebruiker tot het te beoordelen object: de gebruiker is over het alge-meen afhankelijk van anderen voor het vergaren van informatie, waardoor informatie wellicht niet volledig is of verminkt raakt bij de tussenschakels;
- het bestaan van tegengestelde belangen, waardoor informatie die de gebruiker van de an-der ontvangt gekleurd is of tendenties bevat;
- de toenemende omvang van de te verwerken gegevens, waardoor er een hogere kans op fouten in de verwerking is;
- de complexiteit van de transacties als gevolg van steeds veranderende wetgeving, een dy-namische markt en innovaties.
(Deckers en Van Kollenburg, 2002:17)
De gebruiker kan op verschillende manieren met dit informatierisico omgaan: hij kan zelf deze informatie controleren, het risico accepteren en eventueel later schadevergoeding eisen als het mis is gegaan, of een ander de informatie laten controleren. Wanneer iedereen zelf de informatie gaat controleren, leidt dat tot inefficiëntie, omdat informatie vaak door meerdere personen ge-bruikt wordt. Schadevergoeding achteraf kan beter beperkt blijven voor uitzonderingsgevallen. Wat over blijft is de derde optie: een onafhankelijke deskundige controleert de informatie. Deze deskundige is de accountant geworden. De uitkomsten van de controle worden bekend gemaakt in een publieke accountantsverklaring, welke wordt gezien als een ‘public good’ ten dienste van de efficiëntie van het economisch verkeer. (Schilder et al., 2002:5)
§ 2.1.3 De agencytheorie
De agencytheorie gaat ervan uit dat er twee partijen zijn die een relatie met elkaar hebben: een principaal en een agent. De principaal is de eigenaar/aandeelhouder, die een overeenkomst heeft afgesloten tot het leveren van diensten door het management, de agent, in ruil voor een vergoe-ding. (Deckers en Van Kollenburg, 2002:18) Hierbij kunnen belangentegenstellingen ontstaan:
21 de aandeelhouder wil dat het resultaat volledig wordt weergegeven, omdat de waarde van zijn aandeel daaraan gerelateerd is. De agent heeft er belang bij de winsten niet volledig te verant-woorden, maar zelf een deel te onttrekken. Er bestaat hierdoor onzekerheid tussen beide partijen: aan de ene kant weet de agent niet zeker of de principaal de informatie gelooft, en aan de andere kant verkeert de principaal in onzekerheid met betrekking tot de discrepantie tussen de informa-tie die hij krijgt en de werkelijkheid. (Schilder et al., 2002:6)
Beide partijen willen deze onzekerheid zoveel mogelijk beperken. Hiertoe dient een derde partij, de accountant of monitor. Deze treedt op als neutrale onderzoeker. De monitor onderzoekt de in-formatie die de agent verschaft en toetst die aan de afspraken met de principaal. De accountant is erop gericht de onzekerheid van beide partijen te beperken. Hij kan daarom ook wel gezien wor-den als agent voor twee principalen: de aandeelhouders en het management. (Schilder et al., 2002:6)
§ 2.1.4De verzekeringstheorie
In de verzekeringstheorie worden de uitgaven die een onderneming maakt voor een accountants-controle gezien als een soort verzekeringspremie voor het overdragen van het risico van onjuiste informatie. De te betalen premie wordt afgewogen tegen het risico van onbetrouwbare informatie en de gevolgen van beslissingen die op basis van die onbetrouwbare informatie worden geno-men. De accountant kan worden aangesproken door opdrachtgevers en gebruikers van de verkla-ring wanneer blijkt dat de accountantsverklaverkla-ring onterecht is afgegeven. Er zijn hier dus twee soorten aansprakelijkheid voor de accountant: ten opzichte van de opdrachtgever en ten opzichte van de gebruikers. In het eerste geval is er sprake van een wanprestatie, in het tweede geval van een onrechtmatige daad. (Deckers en Van Kollenburg, 2002:20)
§ 2.1.5 De theorie van het toevoegen van geloofwaardigheid
Volgens de theorie van het toevoegen van geloofwaardigheid (lending credibility theory) is het de primaire functie van accountants om geloofwaardigheid toe te voegen aan financiële rappor-tages. Het management van een organisatie gebruikt de accountant om vertrouwen op de wekken bij haar stakeholders. De accountant moet de informatie asymmetrie reduceren tussen het mana-gement en haar stakeholders. (Hayes et al, 2005: 46)
§ 2.1.6 Conclusie
Vanuit verschillende theoretische perspectieven is het nut van accountantscontrole belicht. Al deze theorieën hebben met elkaar gemeen dat er meerdere partijen zijn die elkaar van informatie voorzien. Zij hebben een economische relatie met elkaar. Tussen deze partijen bestaan dusdanige (belangen)tegenstellingen dat de ontvanger er niet zonder meer van uit kan gaan dat de verstrekte informatie juist, volledig en daarmee getrouw is. Daarom wordt een derde partij ingeschakeld, de accountant, die een oordeel velt over de getrouwe weergave van de verschafte informatie. Een getrouw beeld houdt in dat het beeld dat de in een verantwoording verstrekte informatie oproept juist en toereikend moet zijn, met andere woorden niet te optimistisch, niet te pessimistisch, en geschikt voor het doel waartoe de verantwoording wordt afgelegd (Deckers en Van Kollenburg, 2002:52).
§ 2.2 Huidige inrichting in wet- en regelgeving accountancypraktijk in Nederland
In de momenteel geldende wet- en regelgeving wordt onderscheid gemaakt tussen regelgeving voor accountantsorganisaties en regelgeving voor individuele accountants. De structuur van de belangrijkste regels zoals die nu gelden is weergegeven in het schema op de volgende pagina. Wat de wetten en regels precies regelen wordt beschreven in bijlage 3.
22
Figuur 2.1 Schema regelgeving (Sheets hc Auditing I)
Dit rapport betreft een eventuele aansprakelijkheidsbeperking van accountantskantoren. Om in-zicht te krijgen in de huidige situatie wordt nu een overin-zicht gegeven van de manier waarop in de wet- en regelgeving voor accountantskantoren de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden van accountantskantoren is vastgelegd. De regelgeving voor individuele accountants zijn indirect van toepassing voor accountantskantoren, omdat haar medewerkers zich hieraan dienen te hou-den. Daarom komen ook deze normen in deze paragraaf aan bod.
§ 2.2.1 Wet toezicht accountantsorganisaties en Besluit toezicht accountantsorganisaties. In het Wet toezicht accountantsorganisaties wordt het volgende gezegd over verantwoordelijk-heden en aansprakelijkverantwoordelijk-heden van accountantskantoren:
“Artikel 26
1. Een externe accountant die tijdens het verrichten van een wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens waarvan hij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoe-den, is verplicht tot geheimhouding van die gegevens, behoudens voor zover hij bij of krachtens wettelijk voorschrift tot mededeling verplicht is.
2. Een externe accountant die tijdens het verrichten van een wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen die het redelijk vermoeden rechtvaardigen dat sprake is van fraude van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording van de controlecliënt, meldt dit aan een opsporingsambtenaar als bedoeld in artikel 141 van het Wetboek van Straf-vordering behoudens in de bij algemene maatregel van bestuur te bepalen gevallen.
Verordening accountants-organisaties (VAO) Besluit toezicht
accoun-tantsorganisaties (Bta) Wet toezicht
accountants-organisaties (Wta)
Normen accountantsorganisaties Normen individuele accountants Wet- en regelgeving
Wet op de Registeraccountants (Wet RA) Verordening Gedragscode (VGC) Nadere voorschriften - onafhankelijkheid - Permanente Educatie - Intern accountant - Openbaar accountant - Overheidsaccountant Verordeningen Controle en Overige Standaarden (COS) Titel 9 Boek 2 BW
23 4. De externe accountant die tot een melding als bedoeld in het tweede lid is overgegaan, is niet aansprakelijk voor de schade die een derde dientengevolge lijdt, tenzij aannemelijk wordt ge-maakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in redelijkheid niet tot melding had mogen worden overgegaan.”
Dit artikel stelt accountantskantoren verplicht vermoedens van fraude te melden. Vervolgens wordt de aansprakelijkheid van de kantoren voor gevolgen van deze melding voor derden wette-lijk beperkt. Hierbij wordt een uitzondering gemaakt voor gevallen waarin de accountant ten on-rechte tot melding van een vermoeden van fraude is overgegaan. Hieruit komt naar voren dat de accountant niet verantwoordelijk kan worden gesteld voor fraude gepleegd door haar cliënt in-dien de accountant hier melding van maakt.
Het Besluit toezicht accountantsorganisaties definieert fraude als volgt: “Artikel 36
Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt ver-staan een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een wederrechte-lijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die misleiding.”
§ 2.2.2 Verordening accountantsorganisaties
De Verordening accountantsorganisaties zegt het volgende over aansprakelijkheden van accoun-tantsorganisaties:
“Artikel 11
1. De accountantsorganisatie zorgt ervoor dat zij ter zake van het risico van beroepsaansprake-lijkheid van haarzelf en van de bij haar werkzame of aan haar verbonden medewerkers en ande-re personen in ande-redelijke mate is verzekerd.
Artikel 12
2f. Onder de dekking van de verzekering vallen alle werkzaamheden die door de accountantsor-ganisatie worden verricht, ongeacht door wie de claim wordt ingediend;
g. de verzekering heeft ten minste Europa als dekkingsgebied;
Bovenstaande artikelen beschermen accountantskantoren niet tegen claims van derden, maar helpen de kantoren wel bij het voldoen hieraan zonder dat haar continuïteit in het gedrang komt. Artikel 12 stelt, naast bovenstaande, eisen aan de omvang van de dekking van de verzekering. Ook wordt er een maximaal eigen risico ingesteld. De solvabiliteit van het accountantskantoor mag hierbij niet in gevaar komen.
Deze verplichte verzekering is één van de oorzaken van het ‘deep pockets’-syndroom: accoun-tantskantoren worden gezien als diepe zakken waar veel te halen valt wanneer er een schade-claim wordt ingediend, mede omdat het kantoor hiervoor verzekerd is.
§ 2.2.3 Controle en Overige Standaarden
De Controle en Overige Standaarden (COS), de opvolger van de Richtlijn voor de Accountants-controle (RAC) gaan onder meer in op de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden van ac-countantskantoren. De volgende standaarden zijn met betrekking tot dit onderzoek van belang:
24 COS 200 Doelstelling en algemene uitgangspunten van de controle van financiële
over-zichten
“Artikel 26: De accountant richt zich op afwijkingen van materieel belang en is niet verant-woordelijk voor het ontdekken van afwijkingen die voor de financiële overzichten als geheel niet van materieel belang zijn.
Artikel 33: Hoewel de accountant verantwoordelijk is voor het vaststellen en formuleren van een oordeel over de financiële overzichten ligt de verantwoordelijkheid voor het opstellen van en de presentatie van een getrouw beeld door de financiële overzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving bij de leiding van de entiteit, met toezicht daarop door de organen belast met governance. Het laten controleren van financiële overzichten ontslaat de leiding van de entiteit of de organen belast met governance niet van hun eigen verantwoordelijkheden.”
Deze passages geven aan dat het bestuur van de gecontroleerde onderneming verantwoordelijk blijft voor het opstellen en presenteren van een getrouw beeld. Dit wordt door de accountant ge-controleerd. De accountant is echter niet verantwoordelijk voor het ontdekken van niet-materiële afwijkingen. Ook na de controle blijft het bestuur van de gecontroleerde onderneming verant-woordelijk.
COS 240 De verantwoordelijkheid van de accountant voor het onderkennen van het risi-co van fraude in het kader van de risi-controle van financiële overzichten
“Artikel 13: De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en ontdekken van fraude be-rust zowel bij de organen belast met governance binnen de entiteit als bij de leiding.
Artikel 21: Een accountant die een controle uitvoert conform de Controlestandaarden verkrijgt een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van ma-terieel belang als gevolg van fraude of het maken van fouten bevatten. Een accountant kan geen absolute zekerheid verkrijgen dat afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten worden ontdekt, als gevolg van factoren als het gebruik van beoordelingen en deelwaarnemin-gen, de inherente beperkingen van interne beheersingsmaatregelen en de omstandigheid dat veel controle-informatie die de accountant ter beschikking heeft wel aannemelijk is maar geen slui-tend bewijsmateriaal oplevert.
Artikel 90: De accountant dient een schriftelijke bevestiging van de leiding te verkrijgen dat: - Zij haar verantwoordelijkheid erkent voor de opzet en invoering van de maatregelen van inter-ne beheersing om fraude te voorkomen en te ontdekken;
- Zij aan de accountant de resultaten van haar inschatting van het risico dat de financiële over-zichten afwijkingen van materieel belang zouden kunnen bevatten als gevolg van fraude, heeft gemeld;
- Zij aan de accountant alles heeft gemeld dat haar bekend is in verband met aanwijzingen voor fraude, beschuldigingen van fraude of fraude die de entiteit beïnvloed kunnen hebben en waarbij betrokken zijn:
o Leidinggevenden;
o Werknemers die een belangrijke rol spelen bij de maatregelen van interne beheersing; of o Anderen in het geval dat de fraude van materieel belang kan zijn voor de financiële
over-zichten; en
- Zij de accountant op de hoogte heeft gesteld van alle aanwijzingen voor fraude, beschuldigin-gen van fraude of fraude met mogelijke invloed op de financiële overzichten van de entiteit die
25 haar bekend zijn door mededelingen van werknemers, voormalige werknemers, analisten, regel-gevende instanties of anderen.”
Deze paragraaf betreft de verantwoordelijkheden in geval er sprake is van fraude binnen een on-derneming. Er wordt benadrukt dat de accountant niet voor de gevolgen van de fraude aanspra-kelijk kan worden gesteld. Het is de verantwoordelijkheid van de leiding van de entiteit om frau-de te ontfrau-dekken en te voorkomen, frau-de accountant over alle zaken met betrekking tot fraufrau-de heeft geïnformeerd. Dit dient zij schriftelijk te bevestigen.
COS 250 Het belang van wet- en regelgeving bij de controle van financiële overzichten “Artikel 9: De leiding van de entiteit draagt de verantwoordelijkheid dat de activiteiten van de entiteit worden verricht in overeenstemming met wet- en regelgeving. De verantwoordelijkheid om overtredingen te voorkomen en te ontdekken berust derhalve bij de leiding.
Artikel 11: De accountant draagt geen verantwoordelijkheid voor de preventie van overtredin-gen en kan daarvoor ook niet verantwoordelijk worden gehouden. Van het feit dat een jaarlijkse accountantscontrole wordt verricht, kan echter wel preventieve werking uitgaan.”
Deze passages ontstaan de verantwoordelijkheden van de accountant ten aanzien van complian-ce.
COS 580 Mededelingen van de leiding van de entiteit
“Artikel 3: De accountant dient controle-informatie te verkrijgen dat de leiding van de entiteit erkent ervoor verantwoordelijk te zijn dat de financiële overzichten een getrouwe weergave be-vatten in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de verslaggeving en dat de leiding van de entiteit de financiële overzichten (waaronder de jaarrekening) heeft opge-steld en de jaarrekening heeft ondertekend. De accountant kan controle-informatie verkrijgen over de erkenning van deze verantwoordelijkheid en het goedkeuren van de jaarrekening, vanuit de daarop betrekking hebbende notulen van de vergaderingen van de organen belast met gover-nance, of door het verkrijgen van een schriftelijke mededeling van de leiding van de entiteit of een ondertekend exemplaar van de jaarrekening.”
Ook deze passage stelt een bepaalde zekerheid in voor de accountant. Er wordt gesteld dat de leiding van de gecontroleerde onderneming haar verantwoordelijkheid voor de getrouwe weer-gave van de financiële rapportages schriftelijk dient te bevestigen. Deze schriftelijke bevestiging komt in paragraaf 2.3.3 aan bod.
COS 700 De accountantsverklaring bij een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden
“Artikel 28: De accountant dient in zijn accountantsverklaring te vermelden dat het bestuur van de entiteit verantwoordelijk is voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslagge-ving en dat deze verantwoordelijkheid onder meer omvat: het ontwerpen, implementeren en in stand houden van een intern beheersingssysteem dat relevant is voor het opstellen en de getrou-we getrou-weergave van financiële overzichten die geen afwijkingen van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of fouten, het kiezen en toepassen van aanvaardbare grondslagen voor finan-ciële verslaggeving, en het maken van schattingen die onder de gegeven omstandigheden redelijk zijn.”
26 Dit artikel stelt eisen aan de accountantsverklaring die de accountant afgeeft. De verklaring wordt behandeld in paragraaf 2.3.4
§ 2.3 Huidige aansprakelijkheidsregelingen bij Deloitte
Binnen Deloitte wordt erkend dat grote schadeclaims catastrofale gevolgen kunnen hebben. In een intern document1 wordt dit benadrukt door aan te geven dat de omgeving waarin de
accoun-tantskantoren opereren steeds complexer wordt. De kwaliteit van het werk van de professionele accountants wordt meer en meer in twijfel getrokken door mensen die hebben vertrouwd op dit werk en vervolgens schade ondervonden. Dergelijke claims zijn kostbaar, zowel wat betreft geld als het negatieve effect op de reputatie van Deloitte.
In meerdere fasen van het controleproces komt de aansprakelijkheid van Deloitte aan bod. Zo worden in de opdrachtbevestiging, de algemene voorwaarden en de schriftelijke bevestiging van de jaarrekening de verantwoordelijkheden van de partijen benadrukt. De accountantsverklaring heeft in de loop der tijd een aantal veranderingen ondergaan waarmee de verantwoordelijkheid van het accountantskantoor wordt ingeperkt. Tot slot gaat paragraaf 2.3.6 in op de procedure die bij Deloitte gevolgd wordt wanneer er toch een schadeclaim wordt ingediend.
§ 2.3.1 De opdrachtbevestiging
Voordat Deloitte begint met de controlewerkzaamheden, wordt door beide partijen een op-drachtbevestiging getekend. Hiermee wordt expliciet gemaakt wat van beide kanten verwacht wordt. Ook neemt Deloitte hiermee een standpunt in over de risico’s die gepaard gaan met deze klant, en de klantacceptatie.
In de opdrachtbevestiging die Deloitte naar haar klanten stuurt beperkt Deloitte met de volgende zinnen haar aansprakelijkheid:
“Conform de in Nederland algemeen aanvaarde richtlijnen met betrekking tot controleopdrach-ten, dient de controle zodanig gepland en uitgevoerd te worden dat een redelijke mate van ze-kerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang bevat. … Wij willen er echter de nadruk op vestigen dat als gevolg van het toepassen van het toepassen van deelwaarnemingen, en andere beperkingen die inherent zijn aan een controle, gevoegd bij de beperkingen die inherent zijn aan elk systeem van interne beheersing, er een onvermijdbaar risico bestaat dat zelfs een onjuistheid van materieel belang onontdekt blijft.”
“Onze accountantsverklaring mag eerst openbaar worden gemaakt na schriftelijke toestemming onzerzijds.”
“De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en ontdekken van fraude en onjuisthe-den berust bij zowel de toezichthouonjuisthe-dende organen als de leiding van de huishouding. De accoun-tant is niet verantwoordelijk en aansprakelijk voor de preventie van fraude en onjuistheden.” (Deloitte, 2007 (1))
De opdrachtbevestiging beschermt zich middels een aantal bewoordingen voor claims van bui-tenaf. In de eerste plaats wordt er gesproken over een ‘redelijke mate van zekerheid’ dat de jaar-rekening geen ‘onjuistheden van materieel belang’ bevat. Er kunnen dus nog wel fouten in de
1 Niets uit het interne document mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand
en/of openbaar gemaakt worden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Accounting & Auditing Center, Deloitte, Rotterdam. Deze toestemming heb ik niet gekregen. Daarom wordt de bron hier niet benoemd.
27 jaarrekening voorkomen. De accountant verschaft geen 100% zekerheid dat de jaarrekening he-lemaal correct is.
Daarnaast wordt expliciet genoemd dat het niet de taak van de accountant is om fraude en on-juistheden te voorkomen. De klant dient zelf te zorgen voor een goed werkend interne beheer-singssysteem.
De opdrachtbevestiging is echter een overeenkomst tussen de accountant en haar cliënt. Daarmee zijn niet alle gebruikers van de jaarrekening en verklaring afgedekt. Ten opzichte van derden zegt deze bevestiging niets over de aansprakelijkheid van de accountant. Ditzelfde geldt voor de algemene voorwaarden en de schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening, welke in de volgende paragrafen worden behandeld.
§ 2.3.2 De algemene voorwaarden
In de opdrachtbevestiging wordt verwezen naar de Algemene Voorwaarden, welke van toepas-sing zijn op alle rechtsverhoudingen tussen opdrachtnemer en opdrachtgever. In deze Algemene Voorwaarden wordt het volgende gezegd over aansprakelijkheid van Deloitte:
“Artikel 13: Aansprakelijkheid
13.1 Opdrachtnemer2 zal zijn werkzaamheden naar beste kunnen verrichten en daarbij de
zorgvuldigheid in acht nemen die van de betrokken professionele dienstverlener kan wor-den verwacht. Indien een fout wordt gemaakt doordat de opdrachtgever3 hem onjuiste of
onvolledige informatie heeft verstrekt, is de opdrachtnemer voor de daardoor ontstane schade niet aansprakelijk. Indien de opdrachtgever aantoont dat hij schade heeft geleden door een fout van opdrachtnemer die bij zorgvuldig handelen zou zijn vermeden, is op-drachtnemer voor die schade slechts aansprakelijk tot een maximum van drie maal het bedrag van het honorarium voor de desbetreffende opdracht over het laatste kalender-jaar, tenzij er aan de zijde van opdrachtnemer sprake is van opzet of daarmee gelijk te stellen grove nalatigheid.
13.2 Opdrachtgever vrijwaart opdrachtnemer voor vorderingen van derden wegens schade die veroorzaakt is doordat opdrachtgever aan opdrachtnemer onjuiste of onvolledige in-formatie heeft verstrekt, tenzij opdrachtgever aantoont dat de schade geen verband houdt met verwijtbaar handelen of nalaten enerzijds danwel veroorzaakt is door opzet of grove schuld van opdrachtnemer. Deze bepaling is niet van toepassing voor opdrachten tot on-derzoek van de jaarrekening, zoals bedoeld in artikel 393 Boek 2 BW3.”
(Deloitte, 2004)
Dit komt erop neer dat de gecontroleerde partij de eindverantwoordelijke is voor de jaarrekening. De accountant is niet aansprakelijk wanneer er fouten gemaakt worden die te wijten zijn aan ge-breken in de informatievoorziening van de opdrachtgever. Wanneer een fout wel te wijten is aan
2 Artikel 1 Algemene Voorwaarden:
In de Algemene Voorwaarden wordt verstaan onder:
a. opdrachtgever: de partij die opdracht geeft
b. opdrachtnemer: één of meer verbonden van de in Deloitte Nederland verbonden rechtspersonen die de
opdracht uitvoert. 3 Artikel 393 lid 3 Boek 2 BW:
Dit artikel luidt: “De accountant onderzoekt of de jaarrekening het in artikel 362 lid 1 vereiste inzicht geeft”. Dit vereiste inzicht duidt op het getrouwe beeld dat de jaarrekening moet weergeven. Dit komt erop neer dat artikel 393 gericht is op controleopdrachten.
28 de accountant, is hij ten opzichte van de opdrachtgever slechts aansprakelijk voor een bedrag van drie maal het honorarium van de desbetreffende opdracht. Ten opzichte van derden is de accoun-tant in principe niet aansprakelijk, tenzij er sprake is van een controleopdracht. De aansprake-lijkheid van accountantskantoren bij een controleopdracht jegens derden wordt dus niet beperkt middels de algemene voorwaarden.
§ 2.3.3 De schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening
In de schriftelijke bevestiging bij de jaarrekening, ook wel Letter of Representation (L.O.R.) ge-noemd, worden door de klant haar verantwoordelijkheden expliciet erkend. Daarmee geeft de klant aan dat dit niet haar verantwoordelijkheid is. Hieronder volgen de belangrijkste passages uit de L.O.R. met betrekking de verdeling van verantwoordelijkheden en daarmee aansprakelijk-heidsbeperking:
“Wij (de klant) erkennen onze verantwoordelijkheid voor de getrouwe weergave van vermogen en resultaat in de jaarrekening in overeenstemming met in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving en met de wettelijke bepalingen inzake de jaarreke-ning zoals opgenomen in Titel 9 Boek 2 BW.”
“Wij hebben inzage gegeven in de gehele administratie”
“De vennootschap heeft voldaan aan alle contractuele verplichtingen, alsmede aan de voor-schriften van regelgevende instanties, die bij niet nakoming van materieel belang zouden kunnen zijn voor de jaarrekening.”
“Wij erkennen onze verantwoordelijkheid voor de invoering en werking van de maatregelen van administratieve organisatie en interne beheersing, die zijn opgezet om fraude en onjuistheden te voorkomen en te ontdekken.”
“Wij hebben alle feiten van betekenis gemeld in verband met alle fraudes en vermoede fraudes, waarvan ons bekend is dat ze de huishouding beïnvloed kunnen hebben.”
(Deloitte, 2005)
Met bovenstaande erkent de klant dat zij alle informatie aan de accountant heeft gegeven die hij nodig heeft, geen informatie heeft achtergehouden voor de accountant, en dat de gegevens die zij heeft verstrekt overeenstemmen met de werkelijkheid. Ook wordt nogmaals ingegaan op het in-terne beheersingssysteem van de vennootschap. De klant erkent dat zij verantwoordelijk is voor de opzet, bestaan en werking ervan. Dit wordt door de accountant gecontroleerd.
§ 2.3.4 De accountantsverklaring
Op basis van controlebevindingen naar aanleiding van controlewerkzaamheden komt de accoun-tant aan het eind van het controleproces tot een eindoordeel met betrekking tot het beeld dat de jaarrekening weergeeft. Met de accountantsverklaring voegt de accountant zekerheid toe aan de gegevens in de jaarrekening. Dit is waar de gebruiker zijn zekerheid bij het nemen van beslissin-gen vandaan haalt. Dit is waar de accountant op aangesproken kan worden door gebruikers, wanneer de verklaring niet correct is. De accountantsverklaring is het belangrijkste eindproduct van de controlewerkzaamheden.
Bij een controleopdracht kunnen vijf verschillende accountantsverklaringen gegeven worden. In de tabel 5.1 is weergegeven wat de mogelijke uitspraken zijn, wanneer deze wordt verstrekt, en wat de inhoud van deze verklaring betekent voor de gebruiker. Dit onderzoek heeft betrekking op goedkeurende accountantsverklaringen. Hieraan verbinden gebruikers een bepaalde zeker-heidsafgifte, op basis waarvan ze beslissingen nemen.
29 Verklaring Afgegeven als Betekenis voor de gebruikers
Goedkeurende verklaring Geen materiële fouten De jaarrekening is voldoende getrouw om er beslissingen op te nemen. Verklaring met beperking
(m.u.v.)
Onzekerheid in de con-trole van materieel be-lang
De jaarrekening bevat nog onzekerhe-den of onjuistheonzekerhe-den die duidelijk zijn toegelicht.
Verklaring van oordeel-onthouding
Onzekerheid in de con-trole van wezenlijk be-lang
Het was niet mogelijk met een vol-doende diepgang te controleren. Er blijven derhalve belangrijke elementen in de jaarrekening die niet konden worden gecontroleerd
Verklaring met beperking (o.v.v.)
Bedenking in de controle van materieel belang
De jaarrekening bevat nog onzekerhe-den of onjuistheonzekerhe-den die duidelijk zijn toegelicht.
Afkeurende verklaring Bedenking tegen jaarre-kening van wezenlijk be-lang
De jaarrekening is niet getrouw omdat er belangrijke onjuistheden in voor-komen
Tabel 2.1 De verschillende accountantsverklaringen (sheets HC 1 Auditing II, 2006/2007)
De tekst in de verklaringen heeft zich in de loop der tijd ontwikkeld. De tekst is steeds voorzich-tiger geworden in wat de accountant verklaart, als vorm van aansprakelijkheidsbeperking. In de verklaring zoals die heden ten dage wordt uitgegeven, worden eerst de verantwoordelijkheden van de het bestuur van de gecontroleerde entiteit, en de verantwoordelijkheden van de accoun-tant gemeld:
“Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het opmaken van de jaarrekening die het vermogen en het resultaat getrouw dient weer te geven. Het bestuur van de entiteit is verant-woordelijk voor het opmaken van de jaarrekening die het vermogen en het resultaat getrouw dient weer te geven, alsmede voor het opstellen van het jaarverslag, beide in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW.”
“Onze verantwoordelijkheid (van de accountant) is het geven van een oordeel over de jaarreke-ning op basis van onze controle. Wij hebben onze controle verricht in overeenstemming met Ne-derlands recht. … Een controle omvat het uitvoeren van werkzaamheden ter verkrijging van con-trole-informatie over de bedragen en de toelichtingen in de jaarrekening. De keuze van de uit te voeren werkzaamheden is afhankelijk van de professionele oordeelsvorming van de accountant, waaronder begrepen zijn beoordeling van de risico’s van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten. … Tevens omvat een controle onder meer een evaluatie van de aan-vaardbaarheid van de toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving en van de redelijk-heid van schattingen die het bestuur van de entiteit heeft gemaakt, alsmede een evaluatie van het algehele beeld van de jaarrekening.
Wij zijn van mening dat de door ons verkregen controle-informatie voldoende en geschikt is als basis voor ons oordeel.”
(Deloitte, 2007 (2))
In de verklaring wordt gezegd dat niet de accountant verantwoordelijk is voor het opmaken van de jaarrekening en het getrouw weergeven van het resultaat, wat veel mensen denken, maar het bestuur van de gecontroleerde onderneming. De accountant geeft hier vervolgens een oordeel
30 over. De accountant verklaart dat hij voldoende werkzaamheden heeft verricht om tot dit oordeel te komen, op basis van voldoende en geschikte informatie.
Het oordeel luidt:
“Naar ons oordeel geeft de jaarrekening een getrouw beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen van … per … en van het resultaat over … in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW.”
(Deloitte, 2007 (2))
De accountant verklaart dus niet dat de jaarrekening 100% correct is. Het algehele beeld dat de jaarrekening geeft is getrouw. Er kunnen dus nog wel onjuistheden voorkomen. Deze zijn echter niet materieel.
Ook de ondertekening van de verklaring heeft een transformatie ondergaan. Voorheen mocht ge-tekend worden onder naam van het accountantskantoor. De huidige accountantsverklaring wordt getekend onder naam van het kantoor, en onder naam van de tekenende accountant zelf.
§ 2.3.5 Axiomatisch voorbehoud
De reden waarom de accountant geen 100% zekerheid geeft, is dat hij dat simpelweg niet kan. Bij de controle maakt de accountant een afweging tussen effectiviteit en efficiëntie. Hij past met het oog hierop onder meer deelwaarnemingen toe. De inherente beperkingen die van invloed zijn op de mogelijkheden van de accountant om onjuistheden van materieel belang te ontdekken, worden aangeduid als axiomatisch voorbehoud. Het axiomatisch voorbehoud van de accountant heeft betrekking op fouten in de jaarrekening die naar hun aard niet hoeven te worden ontdekt of kunnen worden ontdekt door de accountant. Wanneer de oorzaak van het afgeven van een onjuis-te verklaring valt onder het axiomatisch voorbehoud, kan een accountantskantoor hier niet aan-sprakelijk voor worden gesteld.
Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen kwalitatief en kwantitatief axiomatisch voorbehoud. Een oorzaak met kwalitatief axiomatisch karakter is dat er feiten en/of omstandigheden kunnen zijn die niet uit de administratie blijken. Kwantitatief axiomatisch voorbehoud betreft onder meer de steekproeven die gedaan worden na afweging van het nut en de kosten van een controle. (Deckers en Van Kollenburg, 2002:77)
§ 2.3.6 Procedure schadeclaims
De in de voorgaande paragrafen genoemde passages kunnen niet voorkomen dat er claims inge-diend worden bij Deloitte. Daarom wordt een procedure om hier mee om te gaan beschreven in een intern document4. De volledige procedure is in verband met geheimhouding niet opgenomen
in dit rapport. Hier volgt een samenvatting:
Wanneer een claim ingediend wordt door een klant of een derde bij een accountant, moet deze hier melding van maken bij onder meer de voor de opdracht verantwoordelijke partner en de Di-recteur Risk Management. De afhandeling van de claim geschiedt niet door de desbetreffende accountant zelf, maar op een hoger niveau. Hij wordt er wel bij betrokken. Zo overlegt hij met de Directeur Risk Management omtrent de algemene en juridische begeleiding, de coördinatie van de behandeling en de aspecten verbonden aan de beroepsaansprakelijkheidsverzekering. In
4Niets uit het interne document mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand
en/of openbaar gemaakt worden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Accounting & Auditing Center, Deloitte, Rotterdam. Deze toestemming heb ik niet gekregen. Daarom wordt de bron hier niet benoemd.
31 leg wordt zonodig externe juridische begeleiding aangetrokken. De accountant speelt een belang-rijke rol bij het uitzetten van de verdedigingsstrategie, want hij kent de klant en de situatie het beste. De accountant is niet langer de contactpersoon naar de klant toe. Dit wordt overgenomen door een partner van een ander kantoor.
Een tuchtprocedure tegen een accountant van Deloitte, ingediend bij de accountantskamer in Zwolle, moet door de Directeur Risk Management of door de Directeur Juridische Zaken worden gemeld bij de Autoriteit Financiële Markten.
(Deloitte, 2007(1))
§ 2.4 Conclusie
De accountant dient, als onafhankelijke derde, een oordeel te vellen over de getrouwe weergave van financiële informatie, verschaft door een partij aan een gebruiker, die op basis van de infor-matie economische beslissingen maakt. De accountant moet zich hierbij houden aan gestelde wet- en regelgeving. Hij heeft in zijn werk te maken met twee groepen partijen: de verschaffers van de informatie en de gebruikers ervan.
Indien financiële informatie niet getrouw blijkt te zijn terwijl de accountant dit wel gesteld heeft, kan de gebruiker van de informatie financiële nadelen ondervinden. De huidige wet- en regelge-ving gaat niet of nauwelijks in op deze relatie tussen de accountant en de gebruiker van de in-formatie. Wel wordt het één en ander gezegd over de verantwoordelijkheden en aansprakelijkhe-den van de verschaffer en de accountant. Dit komt erop kort op neer dat de verschaffer altijd ver-antwoordelijk blijft voor de informatie. Zo is het bestuur van de entiteit van de gecontroleerde informatie ervoor verantwoordelijk dat de entiteit handelt in overeenstemming met wet- en re-gelgeving, voor het voorkomen en ontdekken van fraude, en voor het opstellen en getrouw weer-geven van de financiële overzichten.
Tussen de accountant en de verschaffer van de informatie worden afspraken omtrent aansprake-lijkheden en verantwoordeaansprake-lijkheden expliciet vastgelegd in bijvoorbeeld de opdrachtbevestiging. Ook dit heeft geen betrekking op de relatie tussen accountant en gebruiker.
Uit bovenstaande kan worden afgeleid dat tussen de accountant en de verschaffer reeds het één en ander vastgelegd is met betrekking tot verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden. Met be-trekking tot de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden tussen accountant en gebruiker is niet weinig tot niets vastgelegd. Een wettelijke aansprakelijkheidsbeperking brengt hier wellicht verandering in.
