In dit onderzoek is uiteengezet hoe de garantstelling binnen groepsverband fiscaal behandeld moet worden, waarbij het er op lijkt dat het arrest van 1 maart 2013 een specifieke casus betrof, die weinig tot geen effect heeft op andere soorten garantstellingen. Dit valt voornamelijk af te leiden uit het verrekenprijsbesluit van de Staatssecretaris.
Echter om discussie met de fiscus te vermijden is een aantal aanbevelingen te formuleren omtrent de insteek van een garantstelling. Deze aanbevelingen zullen in dit hoofdstuk worden gegeven met als doel de zakelijkheid van de gehele garantstelling te waarborgen en
problemen te voorkomen inzake de aftrekbaarheid van de garantievergoeding, alsmede een eventueel verlies op de garantstelling.
Deze aanbevelingen zullen middels actiepunten ten tijde van het aangaan van de garantstelling worden toegelicht. Deze actiepunten zijn onderstaand uiteengezet: Actiepunten ten tijde van aangaan garantstelling
1. stel een garantstellingsovereenkomst op, waarin tevens is bepaald waarvoor de
garantie is afgegeven;
2. de kredietgarantie moet economische of commerciële waarde opleveren;
3. zorg dat de garantievergoeding (daadwerkelijk) doorberekend en betaald wordt door
de garant ontvangende partij. Leg de hoogte van de vergoeding ook vast in de overeenkomst;
4. zorg dat verschillende kredietbeoordelingen ten grondslag liggen aan de door te
belasten garantievergoeding;
5. leg Transfer Pricing documentatie goed vast.
1)
De grondslag voor de zakelijkheid van de garantstelling is gebaseerd op het aanwezig zijn van een garantstellingsovereenkomst. Indien deze niet aanwezig is, zal dit de argwaan van de fiscus kunnen opwekken. Het is daarom van groot belang deze ten tijde van het aangaan van de garantstelling getekend te documenteren, waarin tevens de hoogte van de door te belasten garantievergoeding is opgenomen.
Het is belangrijk hierbij te voorkomen dat niet wordt voldaan aan de 3 cumulatieve voorwaarden zoals beschreven in het arrest van 1 maart 2013.
2)
De garantstellende partij moet zorgdragen voor het feit dat voor een lager rentepercentage kan worden ingeleend bij de bank. De kredietgarantie moet namelijk een voordeel opleveren voor de groepsmaatschappij ten gunste van wie de garantie is verstrekt. Tevens is het van belang de achterliggende reden voor de verstrekte kredietgarantie vast te leggen. Deze analyse moet vanuit het oogpunt van de garantsteller alsmede garantontvanger worden bekeken.
Bovenstaande aspecten moeten juist worden gedocumenteerd, te denken valt aan het vastleggen in de garantstellingsovereenkomst zelf. Deze vormt namelijk de basis voor de bepaling van de garantievergoeding.
3)
Een garantstelling is zakelijk indien er sprake is van een concerndienst. Het gevolg hiervan is dat bij een concerndienst een garantievergoeding in rekening moet worden gebracht, waarbij groepsmaatschappijen binnen het concern die een hogere kredietwaardigheid hebben ten opzichte van andere groepsmaatschappijen, een garantievergoeding moeten berekenen welke zij doorbelasten aan de groepsmaatschappijen met een lagere kredietwaardigheid. Het is dus van groot belang dat er een garantievergoeding in rekening wordt gebracht die daadwerkelijk wordt betaald. Voor de bepaling van de hoogte van de garantievergoeding: zie hetgeen is uiteengezet in hoofdstuk 4 van dit onderzoek.
4)
De hoogte van de garantievergoeding is gebaseerd op de kredietwaardigheid van de
onderneming. Indien deze kredietwaardigheid niet correct is vastgesteld, staat de basis van de garantstelling niet stevig. Het is daarom aan te bevelen dat verschillende kredietbeoordelaars een kredietbeoordeling afgeven voor de vennootschappen binnen het concern en dat dit op een juiste manier wordt gedocumenteerd. Op basis hiervan kan de juiste “spread” worden
berekend op de garantstelling.
5)
Kwaliteit is documenteren. Daarom is het aan te bevelen alles omtrent de garantstelling (getekend) te documenteren. Nationaal alsmede internationaal, waarbij Transfer Pricing documentatie een grote en belangrijke rol speelt. (zie § 2.4).
Indien de bovengenoemde actiepunten in acht worden genomen ten tijde van het aangaan van de garantstelling zal de zakelijkheid van de garantstelling gewaarborgd kunnen worden.
Literatuurlijst
Jurisprudentie rechtscolleges (incl. conclusies), kamerstukken en beleid
Hoge Raad 3 april 1957, nr. 13.126, BNB 1957/165 Hoge Raad 31 mei 1978, nr. 18.230, BNB 1978/252 Hoge Raad 25 april 1979, nr. 19.228, BNB 1979/155 Hoge Raad 27 januari 1988, nr. 23.919, BNB 1988/217 Hoge Raad 16 augustus 1996, nr. 31.196, BNB 1996/389 Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43.849, BNB 2008/191
Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, BNB 2012/37 Hoge Raad 1 maart 2013, nr. 11/01985, BNB 2013/109 Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 11/02248, BNB 2013/149 Hoge Raad 17 oktober 2014, nr. 14/00955, BNB 2015/13 Belastingplan 2002-II, Kamerstuk 3, Memorie van Toelichting
Tax Court of Canada 4 december 2009, 2009 TCC 563 and Federal Court of Appeal 15 december 2010, 2010 FCA 344 (General Electric Capital Canada, Inc. v. The Queen) Ministerie van financiën, Notitie fiscaalverdragsbeleid 2011
mr. drs. F.H.H. Weekers, Belastingheffing internationale ondernemingen, Ministerie van Financiën, Staatscourant, nr. IFZ 2013/25U
mr. drs. F.H.H. Weekers, Internationaal Belastingrecht. Verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OESO-richtlijnen), Staatscourant, nr. IFZ 2013/184M
drs. Poolen, T.W.M., Vraag- en antwoordbesluit dienstverleningslichamen, DGB 2014/3102 Wiebes, E.D., Besluit Inkomstenbelasting. Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, nr. BLKB 2014/286M
Wiebes, E.D., Brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2
Boeken / tijdschriften
Albert, 2012
mr. dr. P.G.H. Albert, Uitgangspunten voor de fiscale behandeling van onzakelijke leningen tussen gelieerde vennootschappen, BNB 2012/37
Albert, 2014
mr. dr. P.G.H. Albert, De onzakelijke lening, TFO 2014/134.1
Berg, van den 2009
mr. drs. M. van den Berg, Transfer Pricing en het EU Joint Transfer Pricing forum, Forfaitair 2009/195
mr. M.E.P. van der Breggen en drs. D. Lierens, Krediet garanties binnen groepsverband: gegarandeerd onzakelijk?, WFR 2014/78
Djebali, 2013
mr. dr. N. Djebali, Transfer pricing procedures aan kritiek onderhevig?, NTFR 2013-23
Egdom, van 2011
J.T. van Egdom RA, Verrekenprijzen; de verdeling van de winst van een multinational, Deventer: Kluwer 2011
Gielen & Ip, 2012
mr. R. Gielen & mr. W.Y. Ip, ‘Verslag. Hoofdkantoren en vestigingsklimaat’, WFR 2012- 1045
Groot, 2013
mr. I.M. de Groot, ‘Verrassende ontwikkelingen omtrent de onzakelijke lening’, WFR 2013/748.
Heithuis, 2013
prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis: ‘Is het verlies op een onzakelijke lening “omlaag” in de TBS- sfeer respectievelijk “opzij” aftrekbaar? WFR2013/998
Ligthart, 2013
drs. N.M. Ligthart en mr. H.K. Nijkamp MSRE, ‘Borgstellingen en TBS, een paar apart!’, WFR 2013/776
Marres, 2012
Dr. O.C.R. Marres, ‘De onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting’, WFR 2012/142, onderdeel 3.2
Nouwen, 2013
mr. M.F. Nouwen, Belastingheffing internationale ondernemingen, NTFR 2013-159
Overgaauw, 2013
Overgaauw, Bavinck, Sterk, Van Loon en Fierstra, Verlies op gelieerde garantie niet aftrekbaar, V-N 2013/12.17
Redactie vakstudienieuws, 2014
Redactie vakstudienieuws, ‘Toets ter bepaling van een concerndienst bij’, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aantekening 9.4.3
Redactie vakstudienieuws, 2014
Redactie vakstudienieuws, ‘Nederland verwelkomt voortgang strijd tegen internationale belastingontwijking in BEPS-project, V-N 2014/47.7.
Reyneveld & Sporken, 2013
drs. J.T. Reyneveld & mr. C.J.E.A. Sporken, Parapluleningen en Transfer Pricing, WFR 2013/948
mr. C.J.E.A. Sporken & P.C. den Besten Msc, Weg met de wet, Transfer Pricing is alles? WFR 2010/928
Vleggeert, 2009
mr. dr. J. Vleggeert, Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht. Deventer: Kluwer 2009
Overig papers en publicaties
G. de Groot, R. Smit & S. Eikelenboom, Fiscale vluchtroute in Nederland, Het financiële dagblad 15 november 2012
J. Kleinnijenhuis, De winst van WE reist de halve wereld over (Luxleaks), Trouw 6 november 2014 https://www.abnamro.com/en/investor-relations/credit-ratings/index.html https://www.moodys.com, 8 december 2003 http://www.pwc.nl/nl/spotlight/assets/documents/9.transferpricing.pdf http://www.pwc.com/gx/en/tax/transfer-pricing/assets/full-report-2013.pdf http://www.rtlnieuws.nl/economie/kredietbeoordelaars-houden-markten-greep http://www.standardandpoors.com/ratings/definitions-and-faqs/en/us http://www.webservices.nl/faq/hoe-berekent-graydon-het-kredietadvies/