DE BELASTINGWET ALS BELEIDSINSTRUMENT

0

DE BELASTINGWET ALS BELEIDSINSTRUMENT

1

2

De belastingwet als beleidsinstrument

De duurzaamheid en duidelijkheid van fiscale stimuleringsregelingen omtrent vergroening van automobiliteit: een rechtsvergelijkend

onderzoek met België op het gebied van wetgeving

MASTERSCRIPTIE ANTWERPENTRAJECT

Universiteit van Tilburg

Naam: Marissa Piels Studentnummer: 1280323 Studierichting: Fiscaal Recht

Datum: 30 augustus 2018

Examencommissie:

Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Mr. dr. S.M.H. Dusarduijn RB

Versie: Eindversie Aantal woorden: 16.222

1

Abstract

Dit onderzoek richt zich op de relatie tussen fiscaal instrumentalisme en het

rechtszekerheidsbeginsel. Fiscaal instrumentalisme houdt in dat het belastingrecht door de overheid wordt ingezet om niet-fiscale doelstellingen te bereiken door het gedrag van mensen te beïnvloeden bij het maken van (rationele) keuzes. Het rechtszekerheidsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel dat rechtsbescherming moet bieden aan de burger in de vorm van rechtszekerheid en is daarom van fundamenteel belang voor belastingwetgeving.

Het onderzoek zal door middel van een toetsing van relevante belastingwetgeving inzake

vergroening van automobiliteit (dit onderzoek richt zich enkel op vervoer middels de personenauto) aantonen of en in hoeverre het fiscaal instrumentalisme en het rechtszekerheidsbeginsel met elkaar in strijd zijn. Daarnaast wordt vergelijkbare belastingwetgeving van België getoetst om een

rechtsvergelijking te kunnen maken op het gebied van fiscale wetgeving inzake vergroening van automobiliteit. De belastingwetgeving van Nederland die getoetst wordt in dit onderzoek, omvat de lagere bijtelling van privégebruik van een terbeschikkinggestelde auto voor werknemers. De

Belgische belastingwetgeving die getoetst wordt, behelst het lager voordeel van alle aard bij een terbeschikkinggestelde auto voor werknemers.

Het toetsingscriterium dat centraal staat in dit onderzoek is duurzaamheid en duidelijkheid als onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel binnen de belastingwetgeving. Wetgeving voldoet aan het toetsingscriterium indien deze in beperkte mate wordt gewijzigd, waarbij voor elke wetswijziging voldoende rechtvaardiging bestaat, de bestaande wetgeving bij een wetswijziging voldoende

gerespecteerd wordt middels duidelijk (overgangs)recht en de fiscale rechtspositie van de belastingplichtige in de toekomst te voorzien is.

2

Voorwoord

Dit onderzoek vormt de masterscriptie en daarmee de afsluiting van de masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Bij het kiezen van een onderwerp voor de masterscriptie viel mijn oog op het zogenaamde Antwerpentraject. Het Antwerpentraject betreft een rechtsvergelijkend onderzoek tussen Nederland en België, waarbij een student van de Universiteit van Antwerpen een gelijkluidend onderwerp krijgt toegewezen. De studenten schrijven beide een eigen scriptie waarbij wordt samengewerkt op het gebied van het uitwisselen van informatie over hun eigen

rechtssysteem. In dit geval was ons onderwerp de belastingwet als beleidsinstrument

(instrumentalisme). Waar ik mij heb gefocust op de vergroening van automobiliteit, gaat mijn Belgische medestudente zich richten op de innovatieaftrek (België) en de innovatiebox (Nederland).

Het schrijven van deze scriptie heeft een leerzaam proces gevormd en vooral het werken met beide rechtssystemen was een interessante uitdaging.

Ik bedank mevrouw Dusarduijn voor haar tijd en inzet bij de begeleiding van mijn masterscriptie.

Daarnaast bedank ik ook meneer Gribnau voor het plaatsnemen in de examencommissie. Vervolgens bedank ik mijn vriend Rowin, mijn ouders Helma en Jack en mijn zusje Mayke voor de steun tijdens mijn masterjaar.

Marissa Piels

3

Inhoudsopgave

Abstract ... 1

Voorwoord ... 2

Hoofdstuk 1: Inleiding ... 5

Hoofdstuk 1.1: Probleemanalyse ... 5

Hoofdstuk 1.1.1: Aanleiding ... 5

Hoofdstuk 1.1.2: Maatschappelijke relevantie ... 6

Hoofdstuk 1.1.3: Probleemstelling en deelvragen ... 8

Hoofdstuk 1.2: Theoretisch kader ... 8

Hoofdstuk 1.2.1: Conceptualisering ... 8

Hoofdstuk 1.2.2: Wetenschappelijke relevantie ... 10

Hoofdstuk 1.2.3: Methodologie ... 10

Hoofdstuk 1.3: Opzet ... 11

Hoofdstuk 2: Instrumentalisme ... 12

Hoofdstuk 2.1: Functies van belastingheffing ... 12

Hoofdstuk 2.1.1: Budgettaire functie ... 12

Hoofdstuk 2.1.2: Redistributieve functie ... 13

Hoofdstuk 2.1.3: Instrumentele functie ... 13

Hoofdstuk 2.2: Fiscaal instrumentalisme ... 13

Hoofdstuk 2.2.1: Het verschil tussen instrumentalisme en instrumentaliteit ... 14

Hoofdstuk 2.2.2: Voordelen van fiscaal instrumentalisme ... 14

Hoofdstuk 2.2.3: Nadelen van fiscaal instrumentalisme ... 15

Hoofdstuk 2.3: Fiscale stimuleringsregelingen ... 16

Hoofdstuk 2.3.1: Fiscale stimuleringsregelingen omtrent vergroening van automobiliteit in Nederland ... 16

Hoofdstuk 2.3.2: Fiscale stimuleringsregelingen omtrent vergroening van automobiliteit in België ... 18

4

Hoofdstuk 3: Het rechtszekerheidsbeginsel ... 21

Hoofdstuk 3.1: De invulling van het rechtszekerheidsbeginsel ... 21

Hoofdstuk 3.2: Het toetsingscriterium omtrent duurzaamheid ... 24

Hoofdstuk 4: De toetsing aan duurzaamheid en duidelijkheid ... 26

Hoofdstuk 4.1: De toetsing van Nederlandse fiscale stimuleringsregelingen ... 26

Hoofdstuk 4.1.1: Lagere bijtelling voor een terbeschikkinggestelde auto ... 26

Hoofdstuk 4.2: De toetsing van Belgische fiscale stimuleringsregelingen ... 34

Hoofdstuk 4.2.1: Lager voordeel van alle aard voor een terbeschikkinggestelde auto ... 34

Hoofdstuk 4.3: De rechtsvergelijking tussen Nederland en België ... 37

Hoofdstuk 5: Slot ... 38

Hoofdstuk 5.1: Conclusie ... 38

Hoofdstuk 5.1.1: Beantwoording deelvragen ... 38

Hoofdstuk 5.1.2: Beantwoording probleemstelling ... 40

Hoofdstuk 5.2: Aanbevelingen ... 41

Literatuurlijst ... 43

Bijlagen ... 48

Bijlage 1: Relevante wetswijzigingen artikel 13bis Wet LB, geraadpleegd via NDFR ... 49

Bijlage 2: Wettekst van artikel 13bis Wet LB, geldend op 1 juli 2012 ... 55

Bijlage 3: Wettekst van artikel 13bis en artikel 36c Wet LB, geldend op 1 januari 2017 ... 59

Bijlage 4: Wettekst van artikel 36 WIB, geldend op 1 januari 2018 ... 63

5

Hoofdstuk 1: Inleiding

Hoofdstuk 1.1: Probleemanalyse

Al eeuwenlang worden er belastingen geheven. De belastinginkomsten worden gebruikt om de Nederlandse rechtsstaat draaiende te houden. Vroeger, vanaf het begin van de 20^e eeuw, dienden de belastingen enkel om de gewone uitgaven van de Staat te bekostigen. Voor andere doeleinden werden belastingen niet gebruikt.¹ Tegenwoordig kan de overheid belastingen op verschillende manieren inzetten, zoals de belastingen inzetten als instrument om gedrag te beïnvloeden. Dit wordt instrumentalisme genoemd.² De overheid poogt hiermee door middel van belastingheffing niet- fiscale doelstellingen te bereiken door het gedrag van mensen te beïnvloeden bij het maken van (rationele) keuzes. Eén van de voorbeelden van instrumentalisme is het verbeteren van het milieu middels het belastingrecht.

Er zijn talloze manieren om het milieu te verbeteren. De doelstelling die centraal staat in dit onderzoek naar instrumentalisme is vergroening van automobiliteit. Eén van de opties is om de uitstoot van broeikasgassen te verlagen en hiermee klimaatverandering tegen te gaan. De aanleiding tot verbetering van het milieu is de Europese Unie. De Europese Unie wil wereldwijde

klimaatverandering tegengaan. Om dit te bewerkstelligen wil zij onder andere de broeikasgassen verminderen. Hiertoe heeft de Europese Unie beleid en doelstellingen ontwikkeld in de vorm van een richtlijn, waaraan de lidstaten van de Europese Unie gebonden zijn.³ De huidige doelstelling van de Europese Unie is een emissiereductie van 20% of meer voor 2020, onder meer gericht op

automobiliteit.

Nederland heeft voornoemde doelstellingen verwoord in het Energieakkoord.⁴ Om deze

doelstellingen te kunnen bereiken gaat Nederland de mobiliteit aanpakken.⁵ Mobiliteit (personen- en goederenvervoer) zorgt namelijk voor ongeveer 85% van de totale CO2-uitstoot.⁶ De Nederlandse overheid wil dit onder andere realiseren door de stimulering van gebruik van elektrische auto’s⁷, omdat deze auto’s geen CO2 uitstoten en dus bijdragen aan de vermindering van CO2-uitstoot. Deze stimulering wil de overheid bereiken door allerlei fiscale voordelen toe te kennen aan elektrische auto’s.⁸ Deze fiscale voordelen worden vormgegeven door fiscale stimuleringsregelingen en zijn aanwezig in verschillende belastingwetten zoals Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994, waarin de belastingplichtige van motorrijtuigenbelasting wordt vrijgesteld indien hij over een elektrische auto beschikt.

Aan wetgeving worden vele kwaliteitseisen gesteld om een goed functionerende rechtsstaat te behouden.⁹ Wetgeving dient rechtvaardig en rechtmatig te zijn, maar ondertussen moet wetgeving ook voldoen aan eisen van uitvoerbaarheid en toegankelijkheid. Daarnaast dient wetgeving ook doeltreffend en doelmatig te zijn. Subsidiariteit is ook een kwaliteitseis die niet mag ontbreken.¹⁰ Het is voor de wetgever geen eenvoudige taak om de wetgeving tegelijk aan al deze eisen te laten voldoen, omdat veel van deze eisen tegenstrijdigheden inhouden.

1 Tuk 1970, § 2.

2 Niessen 1997, § 2.

3 Richtlijn 2003/87/EG.

4 Energieakkoord 2013.

5 Energieakkoord 2013, p. 100.

6 Klimaatagenda 2013, p. 38.

7 Elektrisch Rijden in de versnelling 2015, p. 2.

8 Elektrisch vervoer in Nederland 2017, p. 28.

9 Gribnau 2012, p. 13.

10 Kamerstukken II 1990/91, 22008, 1-2, p. 22-32.

6 Een veel voorkomend kritiekpunt op het instrumentalisme is dat de instrumentalistische wetgeving vaak niet aan dergelijke kwaliteitseisen voldoet, zoals met name de rechtszekerheid en effectiviteit.

Gribnau is van mening dat fiscaal instrumentalisme een gebrek aan respect toont voor fundamentele rechtswaarden. De fiscale stimuleringsregelingen grijpen in op de vrijheid van de burger.¹¹ Jansen vindt dat het fiscaal instrumentalisme uit de hand is gelopen. Hij ziet het instrumentalisme inbreuk maken op het draagkrachtbeginsel. Daarnaast noemt hij het cadeaueffect als nadeel van

instrumentalisme: ‘’een fiscale beloning voor gedrag dat ook zonder de fiscale prikkel al werd vertoond.’’¹² Ook Van Lint vraagt zich of hoe het met de fundering van de belastingwetgeving is gesteld. Hierbij beveelt hij de wetgever aan om het instrumentalisme te heroverwegen en zich te richten op de fundamentele uitgangspunten van het belastingrecht. ¹³ Hij verwijst hierbij naar de

‘aanwijzingen voor de regelgeving’, waarin onder andere duidelijkheid, handhaafbaarheid en evenredigheid in terug komt. ¹⁴

Met dit onderzoek wordt de instrumentalistische wetgeving omtrent vergroening van automobiliteit getoetst. Deze toetsing moet aantonen in hoeverre betreffende wetgeving voldoet aan het

rechtszekerheidsbeginsel. Het beginsel van rechtszekerheid is een onderdeel van het

overkoepelende begrip rechtvaardigheid. Rechtvaardigheid kan namelijk worden onderscheiden in drie bestanddelen: rechtsgelijkheid, doelgerichtheid en rechtszekerheid.¹⁵ Om dit onderzoek niet te breed te laten zijn, is er gekozen om het rechtszekerheidsbeginsel te toetsen. Een belangrijke functie van het recht is namelijk om rechtszekerheid te verschaffen. Bij de veelvuldig wijzigende

instrumentalistische wetgeving kan de rechtszekerheid onder druk komen te staan, hetgeen ik met dit onderzoek wil aantonen.

Hoofdstuk 1.1.2: Maatschappelijke relevantie

De financiële ondersteuning van elektrische auto’s, door middel van fiscale voordelen, is een belastinguitgave voor de Nederlandse overheid. Belastinguitgaven bestaan uit zowel fiscale stimuleringsregelingen als fiscale ontmoedigingsregelingen. Beide zijn inkomensbeperkende maatregelen.¹⁶ Uit het rapport ‘Zicht op belastingverlichtende regelingen’ van de Algemene Rekenkamer volgt dat het minimale totale financieel belang van belastinguitgaven ongeveer €97,6 miljard is in 2016, gebaseerd op de cijfers uit de Miljoenennota 2017.¹⁷ De uitgaven van de

Nederlandse overheid zijn circa €277 miljard in 2017, gebaseerd op de cijfers uit de Miljoenennota 2018.¹⁸ De belastinguitgaven vormen dus een groot onderdeel (36,9%¹⁹) van de totale uitgaven. De omvang van de relevante uitgaven voor de stimulering van de elektrische auto is € 176 miljoen in 2017.²⁰

11 Gribnau 2012, § 5.

12 Oenema & Evers 2012, § 3.

13 Van Lint 2016, p. 4.

14 Aanwijzingen voor de regelgeving 2018, § 2.6, 2.7 en 2.11.

15 Gribnau 2006, § 2.

16 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 5-6.

17 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 12.

18 Kamerstukken II 2017/18, 34775, 1, p. 3.

19 Het totale financiële belang van de fiscale stimuleringsregelingen is vooralsnog alleen bekend over 2016. De totale uitgaven van de Nederlandse overheid zijn in 2016, volgens de Miljoenennota 2017, €264,4 miljard.

20 Kamerstukken II 2017/18, 34775, 1.

7 De totale uitgaven van België zijn in 2017 €40,9 miljard.²¹ Het laatst bekende budgettaire belang was

€26,1 miljard in 2015, hetgeen volgt uit de Belgische middelenbegroting.²² De fiscale uitgaven van België omvatten dus 63,8% van de totale uitgaven. In 2010 omvatte het budgettair belang van de totale fiscale stimuleringsregelingen ongeveer 18% van de totale uitgaven in 2010.²³ Het financiële belang is dus niet te verwaarlozen in beide landen.

De Algemene Rekenkamer deed in Nederland al eerder onderzoek naar de effectiviteit van de inzet van fiscale stimuleringsregelingen in 1997, 2003, 2008 en 2017.²⁴ De rode lijn uit de rapporten van de Algemene Rekenkamer is dat er geen totaalbeeld beschikbaar is van de fiscale regelingen die

Nederland heeft. Het inzicht in de beoogde doelen en effecten ontbreekt voor een groot deel. Van veel regelingen is daarnaast het financieel belang niet bekend. Daarnaast ontbreekt in veel gevallen de informatievoorziening aan het parlement en worden bepaalde regelingen niet of nauwelijks geëvalueerd. Het feit dat er zo weinig bekend is over fiscale stimuleringsregelingen is zorgwekkend, vooral over de lange reeks van jaren.

In 2016 is de voortgang van het elektrisch rijden in Nederland geëvalueerd. De conclusie uit het rapport is dat de fiscale stimulering een grote invloed heeft gehad op met name de verkoop van elektrische auto’s in Nederland.²⁵ In dit rapport is echter niet ingegaan op de effecten voor het klimaat door de toename van verkoop van elektrische auto’s. In het rapport wordt enkel gesteld dat elektrische auto’s zorgen voor een reductie van CO2-uistoot²⁶, maar er is niet getoetst in hoeverre de reductie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en in welke mate de fiscale stimuleringsregelingen hieraan hebben bijgedragen.

Daartegenover hangt de Nederlandse voormalig Staatssecretaris van Financiën Eric Wiebes het standpunt aan dat vergroening van automobiliteit tot nu toe geen enkel klimaateffect heeft gehad, en dan met name gericht op de fiscale voordelen voor hybride auto’s. Nederland zou €6 miljard hebben uitgegeven aan vergroening van automobiliteit en volgens staatssecretaris Wiebes heeft het nul klimaateffect opgeleverd door het zogenaamde waterbedeffect. Het waterbedeffect houdt, in dit geval, in dat de CO2-reductie in Nederland zou leiden tot een verhoogde CO2-uitstoot in andere landen van Europa. Volgens Wiebes is het dan ook niet nuttig om enkel de Nederlandse CO2-uitstoot te reduceren, omdat het probleem niet stopt bij de Nederlandse landsgrens. Dit vertelde hij in een interview met AutoWeek in 2016²⁷, maar ook was dit standpunt te lezen tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet uitwerking Autobrief II in 2016²⁸, dat inmiddels in werking getreden is.

Naast het budgettaire belang van fiscale stimuleringsregelingen, wat overigens niet het primaire onderwerp van dit onderzoek is, is ook sprake van een juridisch belang. Het gevolg van wetgeving die niet voldoet aan de kwaliteitseisen is, dat de burger niet meer kan vertrouwen op dergelijke

wetgeving en dit ondermijnt de Nederlandse rechtsstaat.²⁹ Zoals Boer zegt: ‘’Fiscale instrumenten dienen niet alleen binnen budgettaire kaders te blijven, maar evenzeer binnen juridische kaders.’’³⁰

21 ‘De Vlaamse begroting in cijfers’, Vlaanderen.be 2 april 2018.

22 Middelenbegroting, p. 11.

23 Pacolet & Strengs 2011, p. 21.

24 Kamerstukken II 1998/99, 26452, 1-2; 2002/03, 28831, 1-2; 2007/08, 26452, 5-6; 2016/2017 32140, 30.

25 Kamerbrief over voortgangsrapportages groene groeibeleid, § 3.

26 Terugblik en vooruitblik op het beleid voor elektrisch vervoer 2016, p. 17.

27 AutoWeek nr. 32, p. 24-28.

28 Handelingen II 2015/16, 26, 5, p. 27.

29 Steenbergen & Gribnau 2016, § 1.

30 Boer 2013, p. 33.

8 Het is van belang om te weten of de fiscale stimuleringsregelingen voldoen aan de juridische

kwaliteitseisen, omdat de wetgeving omtrent stimuleringsregelingen anders niet genoeg

rechtszekerheid kan bieden aan de burger, hetgeen in strijd is met de algemene rechtsbeginselen.

Hoofdstuk 1.1.3: Probleemstelling en deelvragen De probleemstelling van dit onderzoek luidt als volgt:

Is het inzetten van fiscale stimuleringsregelingen inzake vergroening van automobiliteit door de Nederlandse overheid in strijd met de duurzaamheid en duidelijkheid van belastingwetgeving en wat kan op dit gebied geleerd worden van de Belgische inzet van fiscale stimuleringsregelingen?

De deelvragen die aan de orde komen, zijn als volgt:

 Wat houdt fiscaal instrumentalisme in en welke fiscale stimuleringsregelingen inzake vergroening van automobiliteit hanteren Nederland en België?

 Wat houdt duurzaamheid en duidelijkheid als onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel in en welke eisen omtrent duurzaamheid en duidelijkheid worden gesteld aan

belastingwetgeving?

 Voldoen de fiscale stimuleringsregelingen inzake vergroening van automobiliteit in

Nederland en België aan de eis van duurzaamheid en duidelijkheid van belastingwetgeving?

Hoofdstuk 1.2: Theoretisch kader

Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden moeten enkele begrippen worden gedefinieerd, zodat duidelijk wordt wat deze begrippen inhouden en hoe de afbakening van het onderzoek eruitziet. In dit onderzoek worden fiscale stimuleringsregelingen inzake vergroening van

automobiliteit beoordeeld aan de hand van het rechtszekerheidsbeginsel en deze begrippen dienen dan ook gedefinieerd te worden.

Hoofdstuk 1.2.1.1: Fiscale stimuleringsregelingen

De Algemene Rekenkamer maakt in zijn rapport ‘Zicht op belastingverlichtende regelingen’ uit 2017 zelf een onderscheid tussen de verschillende belastingverlichtende regelingen die op dit moment in de wet zijn vastgelegd. De Algemene Rekenkamer maakt onderscheid tussen belastingfaciliteiten, belastinginstrumenten en overige belastingregelingen.³¹ Belastinginstrumenten zijn bepalingen die gericht zijn op koopkracht-, inkomens- en vermogensbeleid. Overige belastingregelingen zijn ingevoerd ter voorkoming van dubbele belasting. Belastingfaciliteiten dienen bepaald gedrag te stimuleren of te ontmoedigen. De belastingfaciliteiten worden opgesplitst in twee onderdelen:

fiscale stimuleringsregelingen en fiscale ontmoedigingsregelingen.³² In deze scriptie neem ik enkel de fiscale stimuleringsregelingen inzake vergroening van automobiliteit als uitgangspunt, ter afbakening.

Hierbij wil ik aansluiten bij de definitie die de Algemene Rekenkamer hanteert inzake fiscale

stimuleringsregelingen, zodat er niet afzonderlijk onderzoek hoeft te worden gedaan naar de inhoud van een fiscale stimuleringsregeling. Daarnaast geeft de Miljoenennota van Nederland zelf geen specifieke definitie van een dergelijke belastinguitgave; zij sluiten ook aan bij de definitie van de Algemene Rekenkamer inzake fiscale stimuleringsregelingen: ‘’in het Nederlandse fiscale stelsel opgenomen (samenstellingen van) bepalingen die primair beleidsdoelstellingen nastreven door het gedrag van belastingplichtigen met fiscale regelingen te stimuleren en als eerste orde effect hebben dat de belastinginkomsten verminderen.’’³³

31 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 5.

32 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 5.

33 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 12.

9 België hanteert voor het begrip fiscale stimuleringsregelingen een eigen omschrijving.³⁴ Zij noemen deze regelingen ‘fiscale uitgaven’: “Een fiscale uitgave is een minderontvangst [voor de overheid]

wegens fiscale tegemoetkomingen voortvloeiend uit een afwijking van het algemeen stelsel van een gegeven belasting ten voordele van zekere belastingplichtigen of van zekere economische, sociale, culturele, (…) activiteiten en die kan vervangen worden door een rechtstreekse betoelaging.”³⁵ Beide omschrijvingen spreken over belastinginkomsten of -ontvangsten die worden verminderd en over fiscale stimulering en fiscale tegemoetkomingen. De Belgische omschrijving geeft echter een omschrijving van het gebied waarop deze fiscale uitgaves toepassing kunnen hebben (zoals economische en sociale activiteiten) en geeft aan dat de fiscale regelingen vervangen kunnen worden door een rechtstreekse subsidie. Deze laatste twee onderdelen die alleen opgenomen zijn in de Belgische omschrijving wil ik buiten toepassing laten, omdat de vervangbaarheid door een rechtstreekse subsidie niet relevant is voor dit onderzoek omtrent rechtszekerheid. Het gebied waarop de stimulering van toepassing kan zijn is ook niet relevant bij de toetsing van

rechtszekerheid, omdat ik zelf kies voor aan afbakening van het onderzoek op het gebied van automobiliteit.

Hoofdstuk 1.2.1.2: Vergroening van automobiliteit

Er zijn verschillende manieren om vergroening van automobiliteit te stimuleren, zoals het opleggen van een (gebieds)verbod voor erg vervuilende (diesel)auto’s of het toekennen van fiscale voordelen aan minder vervuilende en elektrische auto’s. In dit onderzoek wordt een afbakening aangebracht omtrent dit onderwerp, zodat het onderzoek niet te breed omvat wordt. Automobiliteit op zich is ook al een afbakening, omdat ander vervoer zoals fiets en openbaar vervoer ook gestimuleerd wordt door de overheid middels het belastingrecht. Daarnaast wordt vervoer door middel van

vrachtwagens op andere manieren ontmoedigd.

Dit onderzoek wordt overigens beperkt tot de vergroeningsmaatregelen inzake de personenauto en de particuliere bestuurder. De ondernemer wordt met betrekking tot dit onderwerp van

automobiliteit achterwege gelaten. Daarnaast worden eveneens de indirecte belastingen, onder andere de btw en de Belgische kilometerheffing buiten beschouwing gelaten, ter afbakening van dit onderzoek.

Voor dit onderzoek worden de relevante, geldende regelingen voor particulieren beschreven in hoofdstuk 2. Er is gekozen voor vergroening van automobiliteit omdat deze fiscale regelingen in zowel Nederland als België voorkomen, vormgegeven op ieder hun eigen manier, waardoor een vergelijking op het gebied van wetgeving goed kan worden uitgevoerd. Daarnaast hebben zij vanuit de Europese Unie dezelfde beleidsdoelstellingen die zij na dienen te streven, welke zij op ieder hun eigen manier kunnen invullen, waardoor een rechtsvergelijking tussen deze twee landen nuttig is.

Hoofdstuk 1.2.1.3: Rechtszekerheid van wetgeving

Het rechtszekerheidsbeginsel wordt nader uitgewerkt in dit onderzoek in hoofdstuk 3. In dit

onderdeel wordt een werkdefinitie gegeven. Wetgeving moet voldoen aan de eisen van de algemene rechtsbeginselen. Deze algemene rechtsbeginselen maken rechtsontwikkeling en rechtsvorming mogelijk.³⁶ Het rechtszekerheidsbeginsel maakt deel uit van de algemene rechtsbeginselen. Het rechtszekerheidsbeginsel speelt onder andere een rol bij het Unierecht en het nationale recht.³⁷

34 Pacolet & Strengs 2011, p. 17.

35 Hoge Raad van Financiën 1985.

36 Keus 2011, § 2.

37 Keus 2011, § 7.

10 De rechtszekerheid eist in beginsel positiviteit van het recht.³⁸ Dat houdt in dat het recht zo veel mogelijk neergelegd moet zijn in de wet. In het kader van dit onderzoek zal dit geen probleem vormen, omdat alleen gepositiveerde wetgeving getoetst wordt. Rechtszekerheid bestaat daarnaast uit meerdere elementen en deze kunnen tegenstrijdige eisen bevatten. Deze moeten tegen elkaar worden afgewogen. Om dit te doen wordt er gekeken naar de verschillende opvattingen in de literatuur over de inhoud van het rechtszekerheidsbeginsel. Voor dit onderzoek worden deze eisen tegen elkaar afgezet waarbij een keuze wordt gemaakt tussen de elementen die getoetst gaan worden in dit onderzoek. Twee elementen van het rechtzekerheidsbeginsel die van belang kunnen zijn bij het toepassen van instrumentalisme, zijn duurzaamheid en duidelijkheid van wetgeving.

De toetsing van duurzaamheid van wetgeving richt zich op de toekomstige wetgeving. De

belastingplichtige moet weten waar hij in de toekomst aan toe is. Er moet worden voldaan aan de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige. Daarnaast moet de wetgeving in beperkte mate worden gewijzigd, zodat de belastingplichtige het overzicht blijft behouden en omdat de wetgeving anders niet kan worden voorzien. De toetsing van duidelijkheid van wetgeving zal vooral zien op de ingezette overgangsregelingen van de relevante wetgeving. De overgangsregelingen moeten ervoor zorgen dat de bestaande situatie voor de belastingplichtige niet zodanig wijzigt en dat zijn positie op dat moment duidelijk is. De verdere concretisering van het rechtszekerheidsbeginsel vindt plaats in hoofdstuk 3.

Hoofdstuk 1.2.2: Wetenschappelijke relevantie

De wetenschappelijke relevantie van dit onderzoek is dat de bestaande kennis over belastingen als beleidsinstrument wordt aangevuld met inzichten daarover van een ander land, in dit geval België.

De conclusies over belastingen als beleidsinstrument in Nederland worden vergeleken met resultaten uit België, zodat Nederland wellicht kan leren van de Belgische inzet van instrumentalisme (of

andersom). Daarnaast wordt er onderzoek gedaan naar de rechtszekerheid van wetgeving inzake fiscale stimuleringsregelingen en dan met name over de vergroening van automobiliteit. Dit geeft inzicht in de kwaliteit van wetgeving op het gebied van vergroening van automobiliteit in Nederland en België.

Hoofdstuk 1.2.3: Methodologie

Dit rechtswetenschappelijk onderzoek bestaat voornamelijk uit een literatuurstudie. Deze literatuurstudie is systematisch uitgevoerd. De systematiek die gebruikt wordt is de

sneeuwbalmethode, zijnde een methode waarbij gekeken wordt naar de literatuurverwijzingen van andere belangrijke artikelen omtrent het onderwerp van fiscaal instrumentalisme, vergroening van automobiliteit en het rechtszekerheidsbeginsel. Op deze manier is een duidelijk overzicht verkregen van de relevante literatuur per leerstuk. Er is voor elk hoofdstuk gezocht naar relevante literatuur, met name wetenschappelijke artikelen en publicaties in boeken. Dit literatuuronderzoek geeft daardoor meer inzicht in de verschillende opvattingen van auteurs in Nederland over de onderwerpen die aan bod komen in deze scriptie. De verschillende meningen van schrijvers zijn tegen elkaar afgezet waarna mijn eigen mening over het onderwerp wordt gegeven. Daarnaast zijn de onderzoeken over de toetsing van wetgeving van de Nederlandse en Belgische overheden bekeken, geanalyseerd en vergeleken. De invalshoeken die aan bod komen in dit onderzoek zijn rechtstheoretisch en rechtsvergelijkend. De rechtstheoretische invalshoek komt tot uitdrukking door te kijken naar de juridische fundamenten van de relevante onderwerpen van dit onderzoek. Een rechtsvergelijkend onderzoek vindt plaats door Nederland en België te vergelijken op het gebied van inzet van fiscale stimuleringsregelingen.

38 Gribnau 2006, § 4.

11

Hoofdstuk 1.3: Opzet

Hoofdstuk 1 is de inleiding van dit onderzoek en bevat het onderzoeksvoorstel met aanleiding, maatschappelijke relevantie, de bijbehorende probleemstelling en drie deelvragen. Er wordt een theoretisch kader geschetst waarin de conceptualisering, wetenschappelijke relevantie en methodologie in terug komen.

In hoofdstuk 2 wordt het instrumentalisme besproken. De functies van belastingheffing komen kort aan bod, zodat een beeld wordt verkregen hoe het instrumentalisme zich verhoudt met de andere functies van het belastingrecht, waarna dieper wordt ingegaan op het fiscaal instrumentalisme en het verschil tussen instrumentalisme en instrumentaliteit. Er wordt gekeken naar de voor- en

nadelen van het fiscaal instrumentalisme. Aansluitend hierop wordt specifiek gekeken naar de fiscale stimuleringsregelingen die de twee overheden inzetten, die worden getoetst in dit onderzoek.

Vervolgens komt in hoofdstuk 3 het begrip rechtszekerheid inzake wetgeving aan bod, in de vorm van het rechtszekerheidsbeginsel. Het begrip rechtszekerheid wordt uitgediept. Er wordt onderzocht aan welke eisen wetgeving moet voldoen omtrent duurzaamheid en duidelijkheid om voldoende rechtszekerheid te kunnen bieden. Er wordt hiermee een toetsingscriterium ontwikkeld waaraan de wetgeving getoetst kan worden om te zien of de wetgeving voldoet aan de eis van duurzaamheid en duidelijkheid.

In hoofdstuk 4 worden de relevante fiscale stimuleringsregelingen die zijn omschreven in hoofdstuk 2 getoetst aan het toetsingscriterium dat in hoofdstuk 3 is ontwikkeld. Vervolgens worden de

resultaten gebruikt voor een rechtsvergelijking tussen Nederland en België. Hoofdstuk 5 is het afsluitende hoofdstuk. In de conclusie worden de deelvragen beantwoord, waarna de

probleemstelling in zijn geheel wordt beantwoord. Tot slot volgen enkele aanbevelingen omtrent de probleemstelling van dit onderzoek.

12

Hoofdstuk 2: Instrumentalisme

Hoofdstuk 2.1: Functies van belastingheffing

Hofstra geeft de volgende omschrijving van belastingen: ‘’de uit de verhouding individu-gemeenschap voortvloeiende gedwongen bijdragen van particuliere huishoudingen aan de overheid, waar geen rechtstreekse individuele contraprestatie van de overheid tegenover staat en die krachtens algemene regelen worden gevorderd.’’³⁹ Belastingen geven ons de nodige vrijheid. De staat houdt namelijk de rechtsorde in stand door middel van belastinggeld. Deze rechtsorde zorgt ervoor dat er een

maatschappij kan bestaan. Het samenleven in deze geordende maatschappij geeft ieder individu de vrijheid die wordt beschermd door de overheid. De overheid dient belastingen te heffen om de bescherming van deze vrijheid te kunnen bekostigen. De vrijheid van de burger krijgt inhoud door overheidsvoorzieningen, zoals onderwijs, justitie en gezondheidszorg, maar ook eigendom kan niet bestaan zonder het heffen van belastingen.⁴⁰ Het geven van vrijheid aan het individu geeft de overheid de legitimatie om belasting te kunnen heffen.⁴¹ Dit is echter niet de enige legitimatie voor belastingheffing.

Het recht (en dus de wet) is nooit gericht op slechts één doel, volgens Gribnau. Het recht richt zich op meerdere doelen tegelijk die niet evenwichtig samengaan.⁴² Ook de belastingwet heeft dus

meerdere functies.⁴³ In het algemeen wordt drie functies van belastingheffing onderscheiden. De klassieke functie is de budgettaire functie. Door middel van het heffen van belastingen worden de overheidsuitgaven bekostigd. Daarnaast wordt belastingheffing ook gebruikt om een inkomensbeleid te voeren, wat onder ander inhoudt dat een herverdeling van inkomens plaatsvindt. Dit wordt aangeduid als de redistributieve functie. Ten slotte heeft belastingheffing een instrumentele functie.

Deze functie houdt in dat de belastingwet wordt ingezet als instrument om bepaalde beleidsdoelen te bereiken door het gedrag van burgers te beïnvloeden.⁴⁴ In dit hoofdstuk zullen de functies nader worden toegelicht en wordt er dieper ingegaan op de instrumentele functie, ook wel

instrumentalisme genoemd.

Hoofdstuk 2.1.1: Budgettaire functie

Belastingheffing wordt van oorsprong ingezet om overheidsuitgaven te bekostigen. De budgettaire functie is dan ook het hoofddoel van belastingheffing. Deze functie wordt gebruikt om verschillende belastingen te rechtvaardigen. Door belastingheffing wordt de bestedingsruimte van particulieren en bedrijven verminderd, terwijl zij er direct niets voor terugkrijgen. Indirect krijgt de burger er

overheidsvoorzieningen voor terug. Zo wordt dit omschreven door Niessen als: ‘’Indirect presteert de overheid wel: zij zorgt voor onderwijs, wegenaanleg, justitie en ga zo maar door. Maar er is geen direct verband tussen de te betalen belasting en de prestatie die de belastingbetaler van de overheid verkrijgt.’’⁴⁵

39 Hofstra & Niessen 2010, p. 28.

40 Gribnau 2013, p. 13.

41 Niessen & Niessen-Cobben 2014, § 1.

42 Gribnau 1995, § 1.

43 De Smit & Stevens 2015, § 1.3.

44 Gribnau 2013, p. 47-49.

45 Niessen & Niessen-Cobben 2014, § 2.1.1.

13 Doordat belastingheffing de bestedingsruimte van particulieren vermindert, zullen sommige

belastingplichtigen proberen om deze belastingdruk te verminderen door middel van tax planning. In principe is tax planning toegestaan; het is een legale manier om de belastingdruk te verminderen, ook wel belastingontwijking genoemd.⁴⁶ Het kan echter doorslaan naar fraude en dus

belastingontduiking, hetgeen niet is toegestaan.⁴⁷ Hoofdstuk 2.1.2: Redistributieve functie

De redistributieve functie wordt ook wel de herverdelende functie genoemd.⁴⁸ De belastingwet zorgt voor de herverdeling van inkomen en vermogen. Het voornaamste voorbeeld hiervan zijn de

progressieve tarieven in box 1 in de inkomstenbelasting. De Nederlandse staat is een

verzorgingsstaat. Het herverdelen van inkomen en vermogen wordt hierdoor aan de overheid overgelaten door middel van het heffen belastingen. De totale belastinglast wordt herverdeeld over de verschillende burgers. Dit zou ervoor moeten zorgen dat er een rechtvaardige verdeling van lusten en lasten ontstaat.⁴⁹ Het is echter wel zo dat de inkomensverhoudingen nooit in perfecte overeenstemming zullen zijn met de maatschappelijke opvattingen over een rechtvaardige

verdeling.⁵⁰ De belastingen kunnen een rechtvaardige verdeling dan ook nooit tot stand brengen; wel kan zij hieraan zo veel mogelijk bijdragen.

Hoofdstuk 2.1.3: Instrumentele functie

De laatste functie van belastingheffing is de instrumentele functie. De instrumentele functie wordt ook regulerende functie genoemd.⁵¹ Het is een onvermijdelijk gevolg van belastingheffing dat burgers worden beïnvloed door belastingen. Met de instrumentele functie beoogt de

belastingwetgever echter bewust om de samenleving te modificeren door sociaaleconomische sturing, zoals Vermeend het omschrijft.⁵² Hiermee moeten onder andere de economie en werkgelegenheid worden gestimuleerd. De inzet van het belastingrecht moet bijdragen aan het bereiken van niet-fiscale beleidsdoelstellingen.⁵³ Voor dit onderzoek wordt er in de onderstaande onderdelen nader ingegaan op de instrumentele functie in het belastingrecht.

Hoofdstuk 2.2: Fiscaal instrumentalisme

Het instrumentalisme wordt vormgegeven door stimulerings- en ontmoedigingsregelingen. Deze regelingen moeten het gedrag van burgers en bedrijven beïnvloeden met het oog op de gestelde beleidsdoelstellingen. Denk bijvoorbeeld aan de internationale concurrentiepositie of de

werkgelegenheid in combinatie met de lastendruk op arbeid. Daarnaast wil de overheid ook de kwaliteit van het milieu en het klimaat verbeteren.⁵⁴ Met instrumentalisme streeft de wetgever naar gedragsverandering in de maatschappij door indirecte beïnvloeding.⁵⁵ Belastingheffing wordt ingezet om bijvoorbeeld ecologische beleidsdoeleinden te bereiken. Dit wordt ook wel ‘vergroening van het belastingstelsel’ genoemd.⁵⁶ Het betreft hier vaak overheidsuitgaven inzake groene autofiscaliteit.

46 Vanuit ethisch oogpunt kan hierover worden gediscussieerd. Door tax planning wordt de belastingdruk van de ene belastingplichtige verminderd, waardoor de belastingdruk bij andere belastingplichtigen omhooggaat. De vraag is of belastingontwijking ethisch verantwoord is.

47 Niessen & Niessen-Cobben 2014, § 1.

48 De Smit & Stevens 2015, § 1.3b.

49 Gribnau 2013, p. 1.

50 De Smit & Stevens 2015, § 1.3b.

51 Boer 2013, § 2.2.

52 Vermeend 1996, § 2.

53 Boer 2013, § 2.2.

54 Kamerstukken II 2016/17, 32140, 30, p. 32-33.

55 Stevens & Lejour 2016, § 1.2a.

56 Hofstra & Niessen 2010, § 9.3.4.

14 Door de heffingsgrondslag van de betreffende belasting te versmallen wordt het aantrekkelijker wordt voor de burger om van de bepaalde regeling gebruik te maken. Hierdoor verminderen echter de belastingopbrengsten en wordt het een overheidsuitgave genoemd.⁵⁷ Fiscaal instrumentalisme is een indirect stimuleringsinstrument dat zich berust op mentaliteitsbeïnvloeding.⁵⁸

Hoofdstuk 2.2.1: Het verschil tussen instrumentalisme en instrumentaliteit

Er is een onderscheid te onderkennen tussen instrumentalisme en instrumentaliteit. De interne moraal van het recht luidt dat rechtsbeginselen gerespecteerd dienen te worden. Instrumentaliteit houdt in dat het recht ten dienste staat aan de maatschappij en dat de ingezette instrumenten in balans zijn met de nodige te bieden rechtsbescherming. Wanneer er sprake is van instrumentalisme is de wet gereduceerd tot een beleidsinstrument, hetgeen niet de nodige rechtsbescherming biedt en dus niet de rechtsbeginselen respecteert. In dit onderzoek gaat het om beleidsinstrumenten, welke in beginsel niet de rechtsbeginselen respecteren. Er wordt nader onderzoek gedaan of de rechtsbeginselen daadwerkelijk worden genegeerd door de inzet van instrumentalisme.

Hoofdstuk 2.2.2: Voordelen van fiscaal instrumentalisme

Een voordeel van instrumentalisme is de mogelijkheid tot het stimuleren van gewenst

maatschappelijk gedrag, waardoor beleidsdoelen kunnen worden bereikt. Door instrumentalisme kunnen gebieden zoals economie en milieu worden bevorderd, waardoor ook aan het algemene welzijn van de burger wordt bijgedragen. Soms kan er de noodzaak zijn om de werkgelegenheid of het doen van investeringen te stimuleren.⁵⁹ Het instrumentalisme geeft de wetgever ruimschoots de mogelijkheid om beleidsdoelstellingen te bereiken.

Het instrumentalisme kan in sommige gevallen voordelen hebben ten opzichte van subsidies. Een voordeel van het gebruik van instrumentalisme is bijvoorbeeld dat de subsidie ieder jaar opnieuw door de belanghebbende moet worden aangevraagd. Na deze aanvraag moet een onderzoek worden ingesteld door de overheid om te beslissen of deze belanghebbende recht heeft op de subsidie.⁶⁰ Het instrumentalisme heeft doelmatigheidsvoordelen ten opzichte van een subsidie, omdat hierbij geen tijd is gemoeid met het doen van onderzoeken. Dit kan echter ook leiden tot een nadeel, omdat er geen grondig onderzoek wordt verricht om te concluderen of een belastingplichtige recht heeft op een voordeel.

Een bijkomend voordeel van instrumentalisme tegenover subsidies is dat bij de ontwikkeling van de wetgeving gebruik kan worden gemaakt van expertise op het gebied van wetgevende en uitvoerende macht.⁶¹ Subsidies worden verstrekt via de lagere overheden en zij kunnen in veel mindere mate gebruik maken van deze expertise. Daarnaast kan de wetgever bij het gebruik van instrumentalisme ook aansluiten bij een bestaand systeem van rechtsbescherming.⁶² Instrumentalisme wordt namelijk in de vorm van wetgeving gebruikt, waardoor onder andere de gang naar de rechter openstaat.

Het benutten van instrumentalisme inzake automobiliteit kan daarnaast ook leiden tot het voldoen aan de eisen van de Europese richtlijnen, zoals eerdergenoemd in hoofdstuk 1. De Europese richtlijnen stellen namelijk allerlei eisen aan bijvoorbeeld de uitstoot van broeikasgassen. Het

instrumentalisme en dus het stimuleren van elektrisch rijden, kan bijdragen aan het verminderen van de uitstoot van deze broeikasgassen.

57 Gribnau 2013, p. 2.

58 Daarnaast kan op het gebied van milieubeleid ook gebruik worden gemaakt van directe reguleringsbepalingen zoals verboden, verplichtingen, vergunningen en subsidies. Deze vallen niet onder het instrumentalisme.

59 Stevens & Lejour 2016, § 2.2.

60 Tuk 1970, § 6.

61 Stevens & Lejour 2016, § 2.3.a.

62 Boer 2013, p. 16.

15 Hoofdstuk 2.2.3: Nadelen van fiscaal instrumentalisme

De kritiek op het fiscaal instrumentalisme is veelomvattend, zoals al gezien in hoofdstuk 1. In dit onderdeel komen de vele nadelen van het fiscaal instrumentalisme aan bod.

Jansen en Boer halen het cadeau-effect aan: er wordt een fiscaal voordeel gegeven aan de

belastingplichtige, terwijl deze wellicht toch al het gewenste gedrag zou gaan vertonen zonder het fiscale voordeel. Daarnaast leidt dit zogenoemde cadeau-effect tot meer vraag bij andere

belastingplichtigen naar een eigen belastingvoordeel.⁶³ Dit komt de effectiviteit van de relevante regelingen niet ten goede. De effectiviteit van een instrumentalistische regeling is bovendien moeilijk meetbaar, omdat deze in het totale belastingeffect op gaat.⁶⁴ Ook de Algemene Rekenkamer

concludeert dit in haar rapporten.⁶⁵ Daarnaast kan het ook voorkomen dat de effectiviteit wel meetbaar is, maar dat deze achterblijft bij het bedoelde effect. Het gevolg is dan dat geld wordt verspild. Een voorbeeld hiervan is dat hybride auto’s, in de praktijk, in mindere mate elektrisch worden gebruikt dan waarmee rekening wordt gehouden volgens de Europese typekeuring inzake de verbruiksmeting, volgens onderzoek van TNO⁶⁶.⁶⁷

Door de inzet van instrumentalisme wordt overigens een onderscheid gemaakt tussen

belastingplichtigen. Het gevolg kan zijn dat sommige belastingplichtigen in een bevoorrechte positie belanden, omdat verschillende belangen worden gediend door de overheid.⁶⁸ Het gevolg is een verminderde rechtsbescherming en bovendien maakt het de wetgeving fraudegevoeliger, omdat belastingplichtigen die in beginsel niet vallen onder de doelgroep, de voordelen kwaadschiks gaan opzoeken.⁶⁹

Een ander nadeel van het instrumentalisme is, dat dit ervoor zorgt dat fiscale wetgeving steeds gedetailleerder wordt en hierdoor onoverzichtelijk.⁷⁰ Dit verhoogt de complexiteit van de wetgeving en daarnaast vermindert het vertrouwen van de burger in de overheid.⁷¹ Door het fiscaal

instrumentalisme kunnen belastingplichtigen de fiscale voordelen beschouwen als oneerlijk waardoor de nalevingsbereidheid (compliance) afneemt.⁷² Zoals Stevens en Lejour aangeven:

‘’Kortom, onduidelijke wetgeving veroorzaakt maatschappelijke schade.’’⁷³

Daarnaast wordt wetgeving door het instrumentalisme vluchtig opgesteld en vaak gewijzigd, zodat er kan worden ingespeeld op de maatschappelijke ontwikkelingen. ‘Wegwerpwetgeving’ is een steeds vaker voorkomend fenomeen. Ingrijpende wetswijzigingen worden in een veel te kort tijdsbestek behandeld en uitgevoerd. Er wordt geen tijd gemaakt voor de nodige discussie over deze wijzigingen.

Hierdoor worden latere uitvoeringscomplicaties niet voorzien. Het gevolg is dat de wetgever achteraf moet overgaan tot reparatie en afschaffing van bepaalde wetgeving. Dit heeft tot gevolg van de fundamentele rechtswaarden van het belastingrecht niet worden gerespecteerd, zoals het rechtszekerheidsbeginsel.⁷⁴

63 Jansen 2012 en Boer 2013, p. 16.

64 Stevens & Lejour 2016, § 2.3.a.

65 Boer 2013, p. 18.

66 Nederlandse Organisatie voor Toegepast Natuurwetenschappelijk Onderzoek.

67 Stevens & Lejour 2016, § 8.3.

68 Boer 2013, p. 17.

69 Vollebergh 2017, § 1.

70 Boer 2013, p. 17.

71 Pieterse 2014, p. 2.

72 Boer 2013, p. 18.

73 Stevens & Lejour 2016, § 1.4.c.

74 Gribnau 2013, p. 61.

16 Een voorbeeld van deze ‘wegwerpwetgeving’ zijn de CO2-grenzen die meerjaarlijks moeten worden aangepast om in te kunnen spelen op de veranderende maatschappij. Dit zorgt ervoor dat de autobelastingen⁷⁵ complexer worden. Dit zorgt niet alleen voor een verminderde uitvoerbaarheid voor de Belastingdienst en verminderde duidelijkheid voor de belastingplichtige; dit zorgt ook voor een marktverstoring. Door de aanpassing van de CO2-grenzen worden sommige modellen van auto’s wisselvallig verkocht; dan massaal en vervolgens helemaal niet. Deze schokgolven in de autobranche komt de automarkt niet ten goede.⁷⁶

Het gebruik van de belastingwet als instrument zet de andere functies van de wet onder druk. Eén van deze functies van de belastingwet is de rechtvaardige herverdeling van belastingdruk. Door het veelvuldige gebruik van de belastingwet als instrument, wordt er vaak gesproken over ‘politisering’

van het belastingrecht.⁷⁷ Dit houdt in dat het belastingrecht een onderdeel is van de politieke discussie, terwijl dit eigenlijk niet de hoofdfunctie van belastingen is. De inzet van fiscaal

instrumentalisme zorgt ervoor dat sommige belastingplichtigen gebruik kunnen maken van fiscale voordelen, waardoor hun belastingdruk vermindert. Dit betekent dat de belastingdruk bij andere belastingplichtigen, die geen gebruik kunnen maken van de fiscale voordelen, toeneemt. Er wordt dan niet meer bijgedragen aan de rechtvaardige verdeling van de belastingdruk.⁷⁸

Het fiscaal instrumentalisme bevat naast bovengenoemde nadelen, vele andere nadelen, die voor dit onderzoek minder relevant zijn (zoals de verstoring van de internationale belastingconcurrentie). De nadelen van fiscaal instrumentalisme die voor dit onderzoek met name relevant zijn, zijn het cadeau- effect en de effectiviteit van de regelingen, het ontstaan van privileges, de verhoogde complexiteit en de ‘wegwerpwetgeving’. Wat betreft de duurzaamheid en duidelijkheid van wetgeving zijn met name de verhoogde complexiteit en ‘wegwerpwetgeving’ van belang.

Hoofdstuk 2.3: Fiscale stimuleringsregelingen

Hoofdstuk 2.3.1: Fiscale stimuleringsregelingen omtrent vergroening van automobiliteit in Nederland

In Nederland bestaan er enkele fiscale voordelen omtrent de aanschaf en het gebruik van elektrische en hybride auto’s middels de autobelastingen. De fiscale voordelen die in dit hoofdstuk worden besproken zijn fiscale stimuleringsregelingen.⁷⁹ De Nederlandse overheid maakt inzake vergroening van automobiliteit gebruik van de volgende fiscale stimuleringsregelingen:

 de milieu-investeringsaftrek voor ondernemers bij de aanschaf van een zuinige of elektrische auto;⁸⁰

 de lagere bijtelling voor privégebruik van een terbeschikkinggestelde auto van de zaak of een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort;⁸¹

 de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting voor een elektrische auto;⁸²

 een halftarief van motorrijtuigenbelasting voor zuinige auto’s;⁸³

75 Motorrijtuigenbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, bijtelling op het privégebruik van de auto en de accijns op een auto.

76 Stevens & Lejour 2016, § 8.3.

77 De Kam & Van Herwaarden 1989, Jansen 2012 en Boer 2013, p. 16.

78 Stevens & Lejour 2016, § 2.3.a.

79 Sommige lagere overheden zijn bereid om ook bij te dragen in de kosten door middel van subsidies, naast de fiscale voordelen. Voor meer informatie, zie ‘Subsidies en regelingen’, Nederlandelektrisch.nl 20 april 2018.

80 Artikel 3.42a Wet inkomstenbelasting 2001.

81 Artikel 3.20 Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

82 Artikel 23b, lid 1, onderdeel a, Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994.

83 Artikel 23b, lid 1, onderdeel b, Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994.

17

 de vrijstelling van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) bij de aanschaf van een elektrische auto⁸⁴.

Met de ‘Wet uitwerking Autobrief II’ heeft de Tweede Kamer twee doelen vooropgesteld: de inkomstenstroom van de overheid stabiliseren op basis van verdedigbare en uitvoerbare

autobelastingen en de klimaatdoelen op het gebied van luchtkwaliteit ondersteunen door middel van proportionele en doelgerichte fiscale prikkels.⁸⁵ Met de ‘Wet uitwerking Autobrief II’ wil het kabinet:

‘’efficiënter sturen op klimaatwinst en intensiever sturen op luchtkwaliteit; robuuster maken van belastinginkomsten; vereenvoudigen van autobelastingen.’’⁸⁶ Autobelastingen hebben als primair doel de financiering van overheidsuitgaven bekostigen.⁸⁷

De laatste jaren zijn er echter belangrijke nevendoelstellingen opgekomen, zoals de stimulering van elektrisch rijden door de autobelastingen te verminderen bij de aanschaf en het gebruik van een elektrische auto. Wat het kabinet wil bereiken met de ‘Wet uitwerking Autobrief II’ is op de lange termijn meer eenvoud op het gebied van autobelastingen. Daarnaast een gematigde maar

doelgerichtere stimulering van elektrische auto’s en dus verbetering van het milieu. Dit zou moeten leiden tot een belastinggrondslag die jaren mee kan gaan.⁸⁸ De wijzigingen van de wetgeving komen uitgebreid terug in hoofdstuk 4.

In dit onderdeel van dit hoofdstuk wordt ingegaan op de inhoud van de relevante fiscale

stimuleringsregeling die wordt getoetst in dit onderzoek: de lagere bijtelling inzake het privégebruik van een terbeschikkinggestelde auto voor werknemers.

Hoofdstuk 2.3.1.1: Lagere bijtelling voor werknemers bij een terbeschikkinggestelde auto

Werknemers kunnen een personenauto verstrekt krijgen van hun werkgever voor zakelijk gebruik.

Indien de werknemer deze personenauto ook voor privédoeleinden⁸⁹ gebruikt, wordt er een bijtelling voor privégebruik in aanmerking genomen als loon uit dienstbetrekking, omdat sprake is van loon in natura. De wetgever wil dat dit niet onbelast blijft.⁹⁰ Voor de bepaling van de waarde van het te belasten loon in natura wordt om doelmatigheidsredenen gebruik gemaakt van een forfait. De cataloguswaarde van de auto wordt vermenigvuldigd met een bijtellingspercentage. Er staan op dit moment twee bijtellingspercentages in de wet.⁹¹

Deze percentages zijn sinds 2008 afhankelijk van de CO2-uitstoot van de betreffende personenauto.

Het bijtellingspercentage van een reguliere personenauto bedraagt op dit moment 22% van de cataloguswaarde van de betreffende auto. Indien het een elektrische personenauto⁹² betreft, is de bijtelling slechts 4%. Deze bijtellingspercentages gelden vanaf het jaar dat de auto op naam wordt gesteld en worden dan voor vijf jaren vastgezet op dit percentage.⁹³ De doelstelling van deze verlaging van de bijtelling voor elektrische auto’s is het stimuleren van emissievrij rijden.⁹⁴

84 Artikel 9c Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

85 Kamerstukken II 2015/16, 34391, 3, p. 1-2.

86 Kamerstukken II 2015/16, 34391, 3, p. 4.

87 Elbert 2015, p. 2.

88 Kamerstukken II 2015/16, 34391, 3, p. 4-10.

89 Meer dan 500 privé gereden kilometers.

90 Artikel 13bis, tweede lid en artikel 31 Wet LB en artikel 3.13 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.

91 Artikel 13bis, lid 1 en lid 2 Wet LB.

92 Een CO2-uitstoot van 0 gram per kilometer.

93 Artikel 13bis, lid 18 en artikel 36c Wet LB.

94 Kamerstukken II 2017/18, 34775, 2, p.

18 Uit de Miljoenennota 2018 blijkt het budgettair belang in 2018 van de bijtelling in zowel de

inkomstenbelasting als de loonbelasting op € 127 miljoen. Dit is een toename van ongeveer 50% ten opzichte van het jaar 2013.⁹⁵ Hetgeen te verklaren is door de toegenomen populariteit van hybride en elektrische auto’s. Vanaf 2019 zal het lagere percentage van 4 slechts gelden tot een maximum van een cataloguswaarde van € 50.000.⁹⁶ Voor een cataloguswaarde die erboven komt, geldt een bijtellingspercentage van 22. Daarnaast kan de verlaging van 22% naar 4% maximaal € 9.000

bedragen in 2019 en 2020.⁹⁷ Het percentage van 4 wordt voorlopig gehandhaafd, omdat het kabinet elektrische voertuigen wil blijven stimuleren, tot en met in ieder geval 2020.⁹⁸ Het

bijtellingspercentage van 22 blijft vooralsnog ongewijzigd.⁹⁹

Een voorbeeld van de berekening van het belastbare voordeel van een terbeschikkinggestelde auto (2018):

 Een Volkswagen e-Golf, te verkrijgen vanaf € 39.540, stoot 0 gram CO2 uit per kilometer en komt in aanmerking voor de verlaagde bijtelling van 4%. Deze auto betekent voor de werknemer € 1.580 bijtelling per jaar.

 Een Volkswagen Golf Comfortline, te verkrijgen vanaf circa € 26.790, stoot 98 gram per kilometer uit en voor deze auto geldt de reguliere bijtelling van 22%. Deze auto betekent derhalve een bijtelling van ongeveer € 5.894 per jaar.

Als er puur gekeken wordt naar de bijtelling op het loon kan de fiscale besparing van een verlaagd loon in natura voor deze werknemer in 2018 oplopen tot circa € 4.314. Er wordt hierbij geen rekening gehouden met de kosten van elektriciteit tegenover de kosten van benzine. Elektriciteit wordt verondersteld goedkoper te zijn dan benzine, maar daarbij is de aanschaf van een elektrische auto duurder dan een soortgelijke niet-elektrische auto.¹⁰⁰ Er wordt ook geen rekening gehouden met eventuele waardedalingen van de verschillende auto’s. Deze veronderstellingen worden ook aangenomen in de rest van dit hoofdstuk.

Hoofdstuk 2.3.2: Fiscale stimuleringsregelingen omtrent vergroening van automobiliteit in België

Daar waar Nederland een eenheidsstaat is, is België een federale staat. België bestaat uit drie gewesten: het Vlaamse, het Waalse en het Brusselse gewest. Daarnaast bestaat België ook uit drie gemeenschappen: de Vlaamse, Franstalige en Duitstalige gemeenschap. De gemeenschappen beschikken over eigen grondwettelijke belastingbevoegdheid, maar maken hier geen gebruik van.¹⁰¹ Hierdoor blijven de gemeenschappen afhankelijk van de opbrengsten van de twee federale

belastingen: de btw en de federale personenbelasting. De gewesten maken wel gebruik van hun eigen grondwettelijke bevoegdheid om belasting te heffen. Het gevolg hiervan is dat de bevoegdheid om personenbelasting te kunnen heffen, verdeeld is over de federale staat en de gewesten.

Daarnaast beschikken ook de provincies en gemeenten over een eigen belastingbevoegdheid (net zoals in Nederland).¹⁰² Voor het vervolg van dit onderzoek wordt met België het Vlaamse gewest en de federale overheid bedoeld. Deze afbakening wordt gemaakt zodat naar de regelingen van enkel één gewest gekeken hoeft te worden.

95 Kamerstukken II 2017/18, 34775, 2, p. 44.

96 Kamerstukken II 2014/15, 32800, 28, antwoord 30, 35, 45 en 48.

97 L.J. Lubbers, NDFR-commentaar bij artikel 13 bis Wet LB.

98 Kamerstukken II 2014/15, 32800, 27, p. 10.

99 Stb. 2017, 518.

100 ‘Wat kost elektrische rijden?’, Anwb.nl 2 april 2018.

101 Peeters & Smet 2016, § 1.

102 Peeters & Smet 2016, § 1.

19 Wat elektrische en hybride auto’s betreft, kent België eveneens verschillende fiscale voordelen.¹⁰³ België heeft namelijk dezelfde milieudoelstellingen, gebaseerd op het Europese beleid. Zo dient ook België duurzame energie te stimuleren en uiteindelijk broeikasgassen te reduceren tot nul in de verre toekomst. De belastingheffing op auto’s is een fiscale inkomstenbron voor de Belgische overheid.¹⁰⁴ Door de stimulering van ‘groene’ auto’s wil België de fiscale druk verleggen, waardoor de

belastingplichtige zich meer richt op milieuvriendelijkere producten, zoals in dit geval de elektrische auto.¹⁰⁵ De fiscale stimuleringsregelingen waarvan de Belgische overheid gebruik maakt, zijn:

 120% belastingaftrek van de aanschaf van een elektrische auto voor ondernemers;¹⁰⁶

 het lagere voordeel van alle aard bij een terbeschikkinggestelde auto voor werknemers;¹⁰⁷

 de vrijstelling van de belasting op de inverkeerstelling voor elektrische auto’s;¹⁰⁸

 de vrijstelling van verkeersbelasting voor elektrische auto’s.¹⁰⁹

België stimuleert ook zuinige, hybride auto’s door een vermindering van de belasting op de inverkeerstelling en een vermindering van verkeersbelasting.

Sinds 2002 is de autofiscaliteit in België een gewestelijke bevoegdheid.¹¹⁰ Het Vlaamse klimaatplan 2013-2020 heeft als doelstelling om tegen 2020 een totaal van 3% te hebben dat bestaat uit elektrische auto’s. Na de invoering, in 2014-2016, van verschillende premies en fiscale regelingen door (voormalig) minister van Financiën, Begroting en Energie Annemie Turtelboom is de verkoop van elektrische auto’s flink gestegen. FEBIAC¹¹¹ heeft in 2007 een studie gedaan omtrent de groene automobiliteit. De aanpassingen zouden een CO2-uitstootreductie van 1 à 2% moeten opleveren in het totale wagenpark van België.¹¹² Vanaf 2016 zijn er enkele aanpassingen geweest in de

regelgeving omtrent fiscale voordelen met betrekking tot elektrische auto’s. Deze komen uitgebreid terug tijdens de toetsing van de wetgeving in hoofdstuk 4. Voor het vervolg van dit onderzoek wordt de relevante Belgische fiscale stimuleringsregeling beschreven in de onderstaande alinea’s; dit is het lager voordeel van alle aard voor werknemers bij een terbeschikkinggestelde auto.

Hoofdstuk 2.3.2.1: Lager voordeel van alle aard voor werknemers bij een terbeschikkinggestelde auto Het voordeel van alle aard is een voordeel dat een werknemer krijgt toegekend door de werkgever, vaak gratis of tegen een verlaagde vergoeding.¹¹³ Deze regeling is vergelijkbaar met het Nederlandse loon in natura. Deze voordelen kunnen bestaan uit bijvoorbeeld de terbeschikkingstelling van een auto, een computer of een woning. Dit voordeel van alle aard behoort tot het beroepsinkomen (vergelijkbaar met het loon uit dienstbetrekking in Nederland). Hierover dient personenbelasting te worden afgedragen, omdat dit voordeel niet onbelast moet blijven.¹¹⁴

103 De Vlaamse overheid gebruikt naast fiscale voordelen ook subsidies om elektrische auto’s te stimuleren. Zo verschaft zij een premie van maximaal € 4.000 bij aanschaf van een elektrische auto. Voor meer informatie, zie ook ‘Premie voor een nieuw zero-emissie-voertuig’, Vlaanderen.be 20 april 2018.

104 Demeyere 2010, § 1.1.

105 Demeyere 2010, § 3.1.

106 Artikel 145^28 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB). Afgeschaft per 01-01-2018. Er bestaat overgangsrecht indien de aanschaf van de auto stamt van voor 01-01-2018.

107 Artikel 31 en 36 WIB.

108 Artikel 2.3.6.0.2. Vlaamse Codex Fiscaliteit.

109 Artikel 2.2.6.0.6. Vlaamse Codex Fiscaliteit.

110 Bevernage 2009, p. 52.

111 Fédération Belge de l’Automobile & du Cycle.

112 Bevernage 2009, p. 52.

113 Artikel 31 WIB.

114 Artikel 31 WIB.

20 In beginsel wordt het voordeel van alle aard belast tegen de werkelijke waarde.¹¹⁵ Bij de berekening van het voordeel van alle aard wordt er bij terbeschikkinggestelde auto’s een forfait gebruikt. Indien een werknemer van zijn werkgever een zuinige of elektrische auto ter beschikking gesteld krijgt, dan geniet deze een lager voordeel van alle aard, omdat deze auto minder of geen CO2-uistoot. Vanaf 1 januari 2012 geldt voor de terbeschikkingstelling van auto’s een nieuwe forfaitaire berekening voor de berekening van het voordeel van alle aard. Het voordeel van alle aard wordt berekend door middel van een CO2-percentage en zes/zevende deel van de cataloguswaarde van de auto. Bij de cataloguswaarde wordt rekening gehouden met de leeftijd van de auto.¹¹⁶

Het CO2-basispercentage is 5,5. Het maximale percentage is 18; het minimale percentage is 4.¹¹⁷ Het CO2-percentage wordt berekend aan de hand van een CO2-referentiekader. De referentie-CO2- uitstoot was in 2017 105 gram per kilometer voor een benzineauto en dat blijft ook zo voor 2018.¹¹⁸ Hoe lager de CO2-uitstoot, hoe lager het CO2-percentage en dus hoe lager het voordeel van alle aard.¹¹⁹ Een hybride auto wordt dus ook gestimuleerd door middel van de berekening via het CO2- percentage. Sinds 1 januari 2013 bedraagt het percentage van een elektrische auto standaard 4. Het minimale voordeel van alle aard is voor 2018 € 1.280.¹²⁰

Een voorbeeld van de berekening van het belastbare voordeel van een terbeschikkinggestelde elektrische auto (2018):

 Een Volkswagen e-Golf, te verkrijgen vanaf circa € 39.540, stoot 0 gram CO2 uit per kilometer en komt in aanmerking voor een verlaagd voordeel van 4%. Deze auto brengt een voordeel van alle aard op van € 1.355¹²¹ per jaar.

 Een Volkswagen Golf Comfortline, te verkrijgen vanaf circa € 29.290, stoot 105 gram per kilometer uit en komt in aanmerking voor een verlaagd voordeel van 5,5%. Deze auto kost ongeveer € 1.380¹²² per jaar aan voordeel van alle aard.

Hier valt slechts een kleine besparing te zien, omdat de aanschafwaarde van een elektrische auto hoger ligt dan die van een vergelijkbare benzineauto. Er is hierbij geen rekening gehouden met de verschillende autobelastingen die van invloed kunnen zijn op de aanschafwaarde van de auto in Nederland en België.

115 Artikel 36, § 1 WIB.

116 Artikel 36, § 2 WIB.

117 Artikel 36, § 2 WIB.

118 Van Geel 2018, p. 8.

119 Artikel 36, § 2 WIB.

120 Artikel 36 WIB.

121 € 39.540 * (6/7) * 4% = € 1.355.

122 € 29.290 * (6/7) * (5,5% -/- ((105-105) * 0,1%) = € 1.380.

21

Hoofdstuk 3: Het rechtszekerheidsbeginsel

Hoofdstuk 3.1: De invulling van het rechtszekerheidsbeginsel

Rechtsbeginselen en rechtsregels maken deel uit van het recht. Het recht omvat morele uitgangspunten die ten uitdrukking komen in rechtsbeginselen. Rechtsbeginselen zijn vaak niet gecodificeerd en vormen vanuit waarden van de samenleving afgeleide maatstaven voor gedrag.¹²³ Wetgeving moet voldoen aan de eisen van deze rechtsbeginselen, maar soms zijn deze eisen moeilijk vast te stellen, juist omdat ze niet gecodificeerd zijn. Rechtsbeginselen zijn onder te verdelen in meerdere categorieën: algemene beginselen van behoorlijk bestuur, algemene beginselen van behoorlijke rechtspraak en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving.¹²⁴ De algemene beginselen van behoorlijke rechtspraak zijn voor dit onderzoek niet relevant.

De rechtszekerheid maakt onderdeel uit van deze algemene rechtsbeginselen. Het

rechtszekerheidsbeginsel zorgt ervoor dat deze morele uitgangspunten zo veel mogelijk worden geconcretiseerd in rechtsregels. Vaak kunnen de eisen echter niet in een rechtsregel worden omvat, vandaar dat het van belang is om het rechtszekerheidsbeginsel concreet te maken. In hoofdstuk 1 is al een werkdefinitie gegeven van rechtszekerheid. In beginsel houdt rechtszekerheid positiviteit van wetgeving in. Het rechtszekerheidsbeginsel kent vele andere facetten. Het wordt dan ook neergezet als een aspectenbegrip.¹²⁵

Het rechtszekerheidsbeginsel maakt deel uit van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur gelden voor het handelen van bestuursorganen en hebben een ruimer bereik dan alleen het belastingrecht; ook andere rechtsgebieden worden door deze rechtsbeginselen geraakt.¹²⁶ In dit opzicht vervult de rechtszekerheid de rol van het verbod van terugwerkende kracht van nieuwe wetgeving en de eerbiedigende werking van bestaande

wetgeving, volgens Nefkes.¹²⁷

Albert schaalt het rechtszekerheidsbeginsel onder de rol van het vertrouwensbeginsel bij de

algemene beginselen van behoorlijk bestuur.¹²⁸ Volgens Albert gaat het rechtszekerheidsbeginsel als onderdeel van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving over de vraag of wetgeving terugwerkende kracht mag hebben.¹²⁹ Reuvers doelt met het rechtszekerheidsbeginsel, als

onderdeel van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, niet op: ‘’oncorrecte, ondoelmatige, onnutte, onuitvoerbare, dus onhandige wetgeving.’’ ¹³⁰ De wet moet eenvoudig zijn; deze moet worden begrepen. Van Leijenhorst schaart het rechtszekerheidsbeginsel onder de algemene beginselen van behoorlijke belastingheffing.¹³¹ Hij duidt dit beginsel als de eis van zekerheid en bepaalbaarheid. De wetgeving mag geen speling geven aan degene die met de uitvoering belast is en mag geen verzwarende terugwerkende kracht inhouden.¹³²

123 Gribnau 1995, § 6.

124 Reuvers 1986, p. 1.

125 Pauwels 2009, § 4.1.

126 Gribnau 2007, § 3.3.

127 Nefkens 2017, § 4.

128 Albert 2005, § 8.3.1.

129 Albert 2005, § 8.3.1.

130 Reuvers 1986, p. 2.

131 Van Leijenhorst 1998, § 1.2.1.

132 Van Leijenhorst 1998, § 1.2.1.