VPB 2007:
Richting een economisch
afschrijvingsbegrip?
Analyse van de verschillen tussen commerciële en
fiscale en waardering van en afschrijving op materiële vaste
activa en de ontwikkelingen op dit gebied
VPB 2007:
Richting een economisch
afschrijvingsbegrip?
Analyse van de verschillen tussen commerciële en
fiscale en waardering van en afschrijving op materiële vaste
activa en de ontwikkelingen op dit gebied
Faculteit der Economische Wetenschappen
Studierichting: Fiscale Economie
Auteur: Marloes Scholten Geermanstraat 36 7676 BK Geesteren Studentnummer: 1323369 Begeleiders: Mr. M.G. de Jong
Voorwoord
Deze scriptie is geschreven ter afronding van de studie fiscale economie aan de Rijksuniversiteit van Groningen. Bij afstuderen zal de titel Master of Science worden verkregen.
Na drieënhalf jaar studeren, tentamens maken en genieten van het studentenleven wachtte mij nog één vuurproef: het schrijven van een afstudeerscriptie. Gedurende het afgelopen half jaar is dit een bezigheid gebleken die de nodige tijd, inzet, vaardigheden en interesse voor het onderwerp vereist, maar tevens zeer interessant en leerzaam is. Kortom, een onderdeel dat zeker niet mag ontbreken in een studie.
Het lezen van de nodige boeken, artikelen en websites is aan het schrijfproces vooraf gegaan. Vele conceptuele versies hebben geleid tot het resultaat dat nu voor u ligt. Uiteindelijk is de geplande einddatum gehaald.
De afronding van deze scriptie en daarmee het einde van mijn studententijd betekent voor mij een nieuw begin; een leven dat anders zal worden ingevuld en tevens een stap in het traject tot belastingadviseur.
Graag wil ik een woord van dank richten tot mevrouw mr. M.G. de Weerdt-de Jong en de heer Prof. mr. C.A. de Kam voor hun begeleiding, tips, kritische vragen en aanwijzingen bij het schrijven van deze scriptie. Zij hebben in belangrijke mate bijgedragen aan het huidige resultaat.
Bovendien wil ik mijn ouders bedanken voor het feit dat zij mij in staat hebben gesteld deze studie te volgen en voor de oprechte belangstelling die zij gedurende de afgelopen jaren hebben getoond. Tevens een woord van dank aan overige familie, collega’s en vrienden voor de getoonde belangstelling met betrekking tot de voortgang en inhoud van deze scriptie, en de welkome afleiding gedurende de afgelopen maanden.
Inhoudsopgave
Titelpagina ...1 Subtitelpagina...2 Voorwoord ...3 Inhoudsopgave...4 0. Inleiding ...70.1 Aanleiding tot het onderzoek... 7
0.2 Probleemstelling... 7
0.3 Rechtvaardiging onderzoeksmethode... 8
0.4 Plan van aanpak... 8
1. Historisch kader fiscaal afschrijven op materiële vaste activa ... 9
1.1 Inleiding... 9
1.2 Wetsgeschiedenis 1893-heden... 9
1.2.1 Wet op de bedrijfsbelasting 1893 ... 9
1.2.2 Wet Inkomstenbelasting 1914 ... 9
1.2.3 Besluit WB 1940 en het Besluit IB 1941 ... 10
1.2.4 De Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 ... 11
1.3 Bedrijfsmiddelen... 11
1.3.1 De ontwikkeling van het begrip bedrijfsmiddel ... 11
1.3.2 Winst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel... 12
1.3.3 Afschrijven op grond... 12
1.4 Het doel van afschrijven... 13
1.5 De oorzaken van waardevermindering... 14
2. Goed koopmansgebruik en bestendige gedragslijn ... 15
2.1 Inleiding... 15
2.2 Goed koopmansgebruik... 15
2.2.1 Het begrip goed koopmansgebruik ... 15
2.2.2 Algemene beginselen van goed koopmansgebruik... 16
2.2.3 De betekenis van goed koopmansgebruik bij afschrijven op materiële vaste activa ... 17
2.3 Bestendige gedragslijn... 17
2.3.1 Inleiding... 17
2.3.2 Vrijwillige stelselwijziging ... 17
2.3.3 Gedwongen stelselwijziging... 18
2.3.4 Onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst ... 19
2.4 Afschrijvingsfouten... 19
2.4.1 Oorzaken van afschrijvingsfouten ... 19
2.4.2 Herstel van afschrijvingsfouten aan de hand van regels ... 20
2.4.3 Foutenleer ... 22
3. Bepaling van het afschrijvingsbedrag per periode... 24
3.2 Aanschaffings- en voortbrengingskosten... 24
3.2.1 Definitie van het begrip aanschaffingskosten... 24
3.2.2 Definitie voortbrengingskosten... 25
3.2.3 Welke kosten behoren tot de aanschaffings- en voortbrengingskosten ... 25
3.2.4 Onderhouds- en verbeteringskosten... 25
3.2.5 Voorwerpen van geringe waarde ... 26
3.2.6 Wanneer worden kosten gemaakt ... 26
3.3 Restwaarde... 26 3.4 Vermoedelijke gebruiksduur... 27 3.5 Bedrijfswaarde... 29 3.6 Afschrijvingssystemen... 31 3.6.1 Inleiding... 31 3.6.2 Lineaire afschrijving ... 31
3.6.3 Afschrijving van een vast percentage van de boekwaarde... 32
3.6.4 Afschrijving met een afnemend percentage ... 32
3.6.5 De intensiteitsmethode ... 33
3.6.6 Annuïteitenmethode ... 33
3.6.7 Sinking fund methode ... 33
3.6.8 Sum-of-years digits methode... 33
3.6.9 Afschrijven met een toenemend percentage van de historische kostprijs... 34
3.6.10 Fiscale toelaatbaarheid van de stelsels ... 34
3.7 Aanmerkelijke schade... 34 3.8 Conclusie... 35 4. Fiscale faciliteiten ... 36 4.1 Inleiding... 36 4.2 De herinvesteringsreserve... 36 4.2.1 Inleiding... 36
4.2.2 De herinvesteringsreserve ten opzichte van de vervangingsreserve en de ruilgedachte ... 36
4.3.3 Voorwaarden ten aanzien van de vorming van een herinvesteringsreserve... 38
4.3.4 Overige eisen ten aanzien van de herinvesteringsreserve ... 40
4.3 Willekeurige afschrijvingen... 41 4.4 Investeringsaftrek... 41 4.4.1 Inleiding... 41 4.4.2 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ... 42 4.4.3 Energie-investeringsaftrek... 42 4.4.4 Milieu-investeringsaftrek ... 42 4.4.5 Desinvesteringsbijtelling ... 43 4.5 Conclusie... 43 5. VPB 2007... 44 5.1 Inleiding ... 44
5.2 De nota “werken aan winst”... 44
5.2.1 Voorstel uit de nota “werken aan winst”... 44
5.2.2 Reacties op de in de nota voorgestelde afschrijvingsbeperking ... 45
5.3 Het wetsvoorstel VPB 2007... 46
5.3.1 Inleiding... 46
5.3.2 Verlenging afschrijvingstermijn ... 46
5.3.3 Beperking afschrijvingspotentieel ... 47
5.4 Conclusie... 52
6. Economische aspecten van afschrijving op en waardering van materiële vaste activa ... 53
6.1 Inleiding... 53
6.2 Ontwikkeling van de externe verslaggeving... 53
6.2.1 Historie: Nederland ... 53
6.2.2 Ontwikkeling van de bedrijfseconomie... 54
6.2.3 Internationale harmonisatie ... 55
6.3 IFRS ... 56
6.3.1 IAS 16: Materiële vaste activa... 56
6.3.2 IAS 36: Bijzondere waardeverminderingen ... 59
6.3.3 Illustratie aan de hand van een voorbeeld ... 60
6.3.4 IAS 40: Beleggingsvastgoed ... 61
6.4 Nederlandse regelgeving en materiële vaste activa ... 62
6.4.1 IFRS of titel 9 boek 2 BW... 62
6.4.2 Behandeling van materiële vaste activa onder de huidige Nederlandse regelgeving ... 62
6.5 Invloed van IFRS op de fiscale winstberekening... 63
6.6 Conclusie... 65
7. Conclusie... 66
7.1 Inleiding ... 66
7.2 De norm... 66
7.3 Materiële vaste activa of bedrijfsmiddelen... 66
7.4 Het afschrijvingsdoel... 67 7.5 Waardering... 68 7.6 Afschrijving... 69 7.6.1 Inleiding... 69 7.6.2 Aanschaffings- en voortbrengingskosten ... 69 7.6.3 Restwaarde... 70 7.6.4 Gebruiksduur ... 70 7.7 Conlusie ... 71 Literatuurlijst ... 72 Bijlagen ... 74
Bijlage A: Fiscaal aanvaardbare afschrijvingspercentages... 75
Bijlage B: Percentages investeringsaftrek ... 76
Bijlage C: Organisatiestructuur IASB ... 77
Bijlage D: Boekhoudkundige verwerking ... 78
Bijlage E: Boekhoudkundige verwerking... 79
Bijlage F: Gevolgen van en naar investment property ... 83
Bijlage G: Overzicht toepassen IFRS of Titel 9 boek 2 BW ... 84
Bijlage H: Overzicht verschillen IFRS en Nederlandse regelgeving ... 85
0. Inleiding
0.1 AANLEIDING TOT HET ONDERZOEK
Gedurende de periode van brainstormen naar een onderwerp voor het schrijven van deze scriptie (najaar 2005) barstte de discussie los met betrekking tot de in de nota “werken aan winst” voorgestelde maatregelen. Met name op de voorgestelde afschrijvingsbeperking op gebouwen werd veel kritiek geleverd. In de nota werd voorgesteld om de afschrijving op gebouwen te bevriezen zodra de werkelijke waarde zou worden bereikt. Inmiddels is het op de nota gebaseerde wetsvoorstel gereed, daarin is ook de afschrijvingsbeperkende maatregel in gewijzigde vorm opgenomen. Soortgelijke afschrijvingsbeperkende maatregelen zijn al eerder voorgesteld door de studiegroep Van Rooy1. Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft de afschrijving op onroerende zaken die ter belegging worden gehouden al eens proberen te beperken, maar destijds is het voorstel niet door de Tweede Kamer gekomen.
Bovendien werd in het jaar 2005 het waarderen en presenteren van de commerciële cijfers op basis van IFRS verplicht voor beursgenoteerde ondernemingen. Ook de in Nederland
geldende wet- en regelgeving met betrekking tot de jaarverslaggeving is hiermee grotendeels in overeenstemming gebracht. Grote boekhoudschandalen rondom Ahold, Enron, Parmalat en World-online hebben de afgelopen jaren de gemoederen beziggehouden en het vertrouwen in de externe verslaggeving beschadigd. De jaarrekening van bovengenoemde ondernemingen gaf geen ‘true and fair’ beeld van de werkelijk behaalde resultaten. De invoering van IFRS voor Europese beursgenoteerde ondernemingen moet ertoe leiden dat jaarrekeningen (weer) een getrouw beeld van de werkelijkheid gaan geven, waar belanghebbenden hun beslissingen op kunnen baseren en het management op kunnen beoordelen. Waarderen op basis van reële waarde vormt daarbij een belangrijke grondslag. De invoering van IFRS en de daarmee verband houdende aanpassingen in de Nederlandse wet- en regelgeving hebben ook gevolgen gehad voor de waardering en afschrijving van materiële vaste activa.
Dankzij deze twee recente ontwikkelingen op afschrijvingsgebied was het idee voor een onderwerp geboren; afschrijven en waardering van materiële vaste activa. Een onderwerp met een rijke historie; de vraag hoe we iets dat we bezitten dienen te waarderen is een vraag die de mensheid al tijden bezighoudt.2 Echter ook een onderwerp dat - zoals hierboven is geschetst - een hoge actualiteitswaarde bezit en tevens een onderwerp dat fiscale én economische
aspecten in zich heeft, een belangrijke voorwaarde bij het schrijven van deze scriptie.
0.2 PROBLEEMSTELLING
Het onderzoek richt zich op de vraag hoe het fiscale en commerciële afschrijvings- en waarderingsbegrip zich in de loop van de tijd heeft ontwikkeld, welke verschillen er tussen beide bestaan en of de voorgestelde aanpassingen in het wetsvoorstel “werken aan winst”
1
Studiegroep vennootschapsbelasting in internationaal perspectief, rapport: “Verbreding en verlichting”, 11 juni 2001. De eerste suggestie betrof het niet toestaan van verdere afschrijvingen wanneer de boekwaarde beneden de waarde in het economisch verkeer zakt. De tweede betrof dezelfde behandeling voor onroerende zaken die ter belegging worden gehouden als andere beleggingen, dat wil zeggen geen afschrijvingen, maar jaarlijks vaststellen van de boekwaarde op kostprijs of lagere marktwaarde.
leiden tot een fiscaal afschrijvingsbegrip dat begeeft in de richting van het begrip uit de jaarverslaggeving.
0.3 RECHTVAARDIGING VAN DE ONDERZOEKSMETHODE
De opzet van dit onderzoek is interdisciplinair, waarbij de nadruk ligt op de fiscale aspecten en ontwikkeling van het afschrijvingsbegrip en de waardering van materiele vaste activa, maar tevens aandacht wordt geschonken aan de ontwikkeling daarvan in het jaarrekeningrecht en de huidige regels die geïntroduceerd zijn met de IFRS.
0.4 PLAN VAN AANPAK
De probleemstelling zal nader worden uitgewerkt in een zestal hoofdstukken. In de
achtereenvolgende hoofdstukken zal een beschrijving worden gegeven van het door de jaren heen ontwikkelde fiscale afschrijvingsbegrip en worden de recente ontwikkelingen op dit gebied geanalyseerd.
Hoofdstuk 1: in dit hoofdstuk wordt een historisch overzicht gegeven van het begrip
afschrijven, zoals dat in de verschillende wetten die zagen op de belasting van ondernemingswinst, is omschreven. Ook het begrip bedrijfsmiddel1 en het doel van afschrijven zullen aan de orde komen.
Hoofdstuk 2: beschrijft de eisen en de ontwikkeling van goed koopmansgebruik en de daarbij te volgen bestendige gedragslijn. Tevens zal aan de orde komen hoe gehandeld dient te worden ingeval van gemaakte afschrijvingsfouten.
Hoofdstuk 3: dit hoofdstuk gaat in op de bepaling van het afschrijvingsbedrag per periode. De basissystematiek (Aanschafwaarde -/- Restwaarde) / gebruiksduur en de
verschillende afschrijvingsmethoden zullen in worden besproken.
Hoofdstuk 4: de fiscale afwijkingen van de in het derde hoofdstuk omschreven
afschrijvingssystematiek zullen in het vierde hoofdstuk worden besproken.
Hoofdstuk 5: dit hoofdstuk geeft de wijzigingen weer die in de nota “werken aan winst” en het daarop gebaseerde wetsvoorstel zijn voorgesteld.
Hoofdstuk 6: ten slotte zal in het zesde en laatste hoofdstuk de ontwikkeling van het Nederlandse en Europese jaarrekeningrecht onder de loep worden genomen. Daarbij zullen de waarderingsregels die in het Titel 9 boek 2 BW gelden aan de orde komen en tevens de regels die IFRS ons geeft. Ook zal worden besproken of de invoering van IFRS invloed heeft op de fiscale winstberekening.
In de conclusie zal getracht worden de probleemstelling te beantwoorden aan de hand van de in de hoofdstukken aangedragen theorieën en feiten. Daarbij zal het fiscale en commerciële regime worden vergeleken en zullen verschillen worden geanalyseerd.
1
1. Historisch kader fiscaal afschrijven op materiele vaste activa
1.1 INLEIDING
Hoe dient de waarde van iets dat we bezitten bepaald te worden, dat is een vraag die de mensheid al tijden bezighoudt. Al in het begin van de negentiende eeuw hielden Britse en Amerikaanse spoorwegmaatschappijen zich bezig met de vraag hoe zij
waardeverminderingen van hun activa tot uitdrukking moesten brengen in hun resultaat. Sommige maatschappijen bleven hun activa tegen kostprijs waarderen, totdat zij nieuwe aanschaften. Hun uitgangspunt was dat de waarde van activa constant zou blijven zolang zij maar normaal bleven functioneren. Dit leidde ertoe dat er op de balans geen juist beeld werd gegeven.1
Afschrijvingen op materiële vaste activa vormen een belangrijk onderdeel van de fiscale winstberekening. Het begrip afschrijven en de verschillende aspecten ervan, heeft zich in de loop van de tijd steeds verder ontwikkeld. In dit hoofdstuk zullen de ontwikkeling van het afschrijvingsbegrip, het daaraan gerelateerde begrip bedrijfsmiddel en het doel van afschrijven aan de orde komen.
1.2 WETSGESCHIEDENIS 1893-HEDEN
1.2.1 Wet op de Bedrijfsbelasting 1893
In Nederland werd in 1893 tijdens het kabinet Van Tienhoven, onder leiding van minister van Financiën Pierson, een gesplitste inkomstenbelasting ingevoerd in de vorm van een
Bedrijfsbelasting en een Vermogensbelasting. De belastingdruk verschoof hiermee van levensbehoeften naar kapitaal.2
Een van de bronnen van inkomen waar de Wet op de Bedrijfsbelasting op zag, was inkomen uit onderneming en arbeid. Volgens de Wet op de Bedrijfsbelasting werd de winst verminderd met de afschrijvingen. Dit was noodzakelijk om de vermoedelijke waardevermindering van eigendommen op te vangen. Afschrijvingen moesten voldoen aan de ‘noodzakelijkheideis’. Deze eis had een tweeledig doel, enerzijds moest hij willekeurige winstverschuivingen voorkomen, anderzijds moest hij de ondernemer een zekere keuzevrijheid wat betreft het afschrijvingstempo en systeem te geven.3 De Tweede Kamer hield afschrijven naar vervangingswaarde en reserveren voor vernieuwingen vooralsnog tegen.4
De wet sprak destijds nog niet van bedrijfsmiddelen, maar had het over eigendommen.5 Op de term bedrijfsmiddel wordt in paragraaf 1.3 nader ingegaan.
1.2.2 Wet Inkomstenbelasting 1914
In 1914 werd de nieuwe Wet Inkomstenbelasting 1914 geïntroduceerd. In de artikelen 10 en 11 van deze wet werden bepalingen opgenomen inzake de jaarwinstbepaling. Artikel 10 lid 2
1 Tom Berkhout, fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 1
2 http://www.parlement.com/9291000/modulesf/g1yg14v0?key=g5uioxkl
3
J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink bv Groningen, p. 75-77
4
Tom Berkhout, fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 37
5
bepaalde dat afschrijvingen op zaken die wij nu bedrijfsmiddelen noemen, moesten
plaatsvinden volgens het nieuw geïntroduceerde begrip, namelijk het goed koopmansgebruik, dat de plaats in nam van de eerder genoemde noodzakelijkheideis. Van het begrip goed koopmansgebruik werd geen nadere omschrijving gegeven, maar duidelijk was wel dat het begrip het element keuzevrijheid belangrijker maakte. Toch had het begrip afschrijving volgens de HR geen andere betekenis dan in de Wet op de Bedrijfsbelasting. De HR
oordeelde dat de toevoeging van de woorden “volgens goed koopmansgebruik” in plaats van de vroegere noodzakelijkheidseis kwam en enkel tot doel had een voorschrift te stellen, dat leniger was en meer gelegenheid gaf rekening te houden met de omstandigheden van een bedrijf.1
Artikel 11 verbood de aftrek van kapitaalsuitgaven, hierop werden twee uitzonderingen gemaakt. Een van deze uitzonderingen vinden wij ook nu nog terug in onze Wet
Inkomstenbelasting 2001, namelijk uitgaven betreffende voorwerpen van geringe waarde waarop niet afgeschreven dient te worden, maar waarvan de uitgaven in eenmaal ten laste van de winst mogen worden gebracht.2
Volgens de wettekst van de Wet Inkomstenbelasting 1914 werden de afschrijvingen op zaken afgetrokken van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep. Ook werd het begrip waardevermindering nader uitgewerkt. Als oorzaak van waardeverminderingen werd ten eerste slijtage genoemd, die kan door onderhoud worden tegengegaan, maar niet worden verhinderd. Een tweede oorzaak voor slijtage werd gevonden in ‘technische veroudering’.De waardevermindering moest gedekt worden uit de opbrengst van bedrijf of beroep. Door de afschrijvingen werd een fonds gevormd waaruit nieuwe zaken konden worden gefinancierd. Deze gedachte wordt ook wel fondsvorming genoemd, hierop zal in paragraaf 1.4 nader in worden gegaan.
1.2.3 Besluit WB 1940 en het Besluit IB 1941
In het Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) kwam geen afschrijvingsartikel voor. Activa en passiva moest men volgens goed koopmansgebruik op geld waarderen, waarmee bedoeld werd dat de waarde hiervan geschat moest worden. Zowel afschrijven als rechtstreeks waarderen werden hierdoor mogelijk gemaakt. Het maakte niet uit of
afschrijvingen in mindering werden gebracht op het actief of werden opgenomen als passiefpost.3
De optie tot rechtstreeks waarderen op de waarde in het economische verkeer verdween echter met de invoering van het Besluit op de inkomstenbelasting 1940 (Besluit IB 1941), volgens de tekst van dit Besluit kon men het aandeel in de waardevermindering tussen het begin en het einde van het jaar afschrijven.4
De term ‘waardevermindering’ werd na de belastingherziening van 1950 geschrapt, daarna sprak de tekst van het Besluit IB 1941 van een gedeelte van de aanschaffings- of
voortbrengingskosten dat aan een jaar kon worden toegerekend. De overgang naar een vervangingswaardestelsel werd geweigerd.
1
Aldus de HR in B. 1438, 28 september 1916
2
J.J.H. Mr. J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink bv Groningen, 1974, p. 78-79
3
Leidraad Winstbelasting, paragraaf 8
4
1.2.4 De Wet IB 1964 en de Wet IB 2001
Bij de behandeling van de Wet Inkomstenbelasting 1964 vormde afschrijven naar vervangingswaarde een belangrijk onderwerp, maar dit werd niet mogelijk gemaakt. De minister voerde voor deze afwijzing van afschrijving naar vervangingswaarde een aantal redenen aan. Ten eerste werd er volgens hem in alle sectoren van de maatschappij met nominale bedragen gerekend, als ondernemers naar vervangingswaarde zou leiden tot een mogelijke discriminatie tussen ondernemers en niet-ondernemers. Ten tweede miste afschrijving naar vervangingswaarde het conjunctuurnivellerende effect dat waarderen naar historische kostprijs wel heeft. Tevens gaf de minister aan dat de praktische uitvoerbaarheid van het vervangingswaardesysteem gering is.1 Om toch tegemoet te komen aan de
continuïteitsgedachte binnen de vervangingswaardeleer werd de vervangingsreserve verder uitgebreid.2
Volgens de memorie van toelichting bij de Wet IB 1964 werden de bepalingen van artikel 8 Besluit IB 1941, met de tekst van na de Wet Belastingherziening 1950, overgenomen in het afschrijvingsartikel.3 De memorie geeft verder aan dat het doel van het afschrijvingsartikel is aan te geven hoeveel er in zijn totaliteit op een bedrijfsmiddel kan worden afgeschreven en hoe dit bedrag over de jaarmoten verdeeld dient te worden.
In de Wet IB 2001 werd geen inhoudelijke wijziging van het afschrijvingsartikel beoogd.4 Er werd in de memorie nog eens op gewezen dat met de invoering van het begrip goed
koopmansgebruik destijds was beoogd ruimte te bieden voor maatschappelijke ontwikkelingen en niet het jaarwinstbegrip vast te leggen.5
1.3 BEDRIJFSMIDDELEN
1.3.1 De ontwikkeling van het begrip bedrijfsmiddel
Onze huidige Wet IB 2001 spreekt in haar afschrijvingsartikel, artikel 3.30 over afschrijving op bedrijfsmiddelen. Deze term is echter niet altijd gebruikt. In de Wet op de bedrijfsbelasting uit 1893 kwam de term nog niet voor, deze wet had het over “eigendommen”. Het
oorspronkelijke wetsontwerp bepaalde dat “de noodzakelijke afschrijvingen op
eigendommen” als aftrekpost in aanmerking mochten worden gebracht. In artikel 3, paragraaf 2, letter e werd nader toegelicht op welke eigendommen afschrijving plaats mocht vinden, deze betroffen: eigendommen uitsluitend voor bedrijf, beroep of ambt aangewend.
De wettekst van artikel 10 lid 2 Wet IB 1914 luidde: “van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep worden bovendien afgetrokken de afschrijvingen op zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt…”. In artikel 11 lid 1 werd vervolgens vermeld wat onder zaken waarop mocht worden afgeschreven bedoeld werd. Volgens de Memorie van Toelichting kwamen deze zaken overeen met wat we in het economisch verkeer als vast kapitaal bestempelen. Deze koppeling aan de term vast kapitaal in combinatie met de redactie van artikel 10 lid 2 en de toelichting op artikel 11.1 maakten het al snel mogelijk ook
1
Kamerstukken II 1958/ 1959, no 5380, no. 3, p. 20-22 (memorie van toelichting) en 1962/1963, 5380, no. 19, p.26
2
Tom Berkhout, fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 32
3
Kamerstukken II 1958/1959, 5380, no. 3, p. 34 (memorie van toelichting)
4
Artikel 3.2.2.19, memorie van toelichting bij wet IB 2001, p. 107
5
onlichamelijke zaken zoals goodwill als “zaken aan te merken”.1
De term “bedrijfsmiddel” is bij de invoering van de Wet Belastingherziening 1950 in de wet opgenomen, de Hoge Raad nam de term echter al in een arrest in 1922 in de mond. De omschrijving die de Hoge Raad in de loop van de tijd aan de term gaf was verschillend, maar heeft toch vier kenmerken in zich, namelijk:
• “het oogmerk van aankoop en de feitelijke aanwending geeft het object de
bestemming, welke dient te zijn gebruikt ten behoeve van het ondernemingsdoel in technische zin
• de aard van de zaak of object in het algemeen moet duurzaam gebruik toelaten; • bedrijfsmiddelen moeten per definitie behoren tot het ondernemingsvermogen; • centraal staat de tegenstelling vast kapitaal versus vlottend kapitaal, waarbij de Hoge
Raad beide elementen van de tegenstelling positief tracht te formuleren”2
1.3.2 Winst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel
De Hoge Raad oordeelde op 25 juni 1919 dat winst uit vervreemding van een bedrijfsmiddel altijd belast is op grond van de ruime formulering van artikel 7 van de wet
Inkomstenbelasting 1914.3 Een half jaar later, op 22 december 1919 oordeelde de Hoge Raad echter dat zo’n transactie alleen onder bepaalde voorwaarden tot belastbaarheid leidt, een belangrijke voorwaarde in deze was het “normaal” zijn van de transactie.4 Een klein half jaar later kwam de Hoge Raad wederom tot de conclusie dat een dergelijke transactie immer belast is,5 om vervolgens in 1921 te oordelen dat de transactie tot belaste winst leidde wanneer zij als een “normale, uit het karakter van de onderneming voortvloeiende, met haar bedrijfsdoel strookende handeling” is. 6 In de jaren die volgden werd dit steeds makkelijker aangenomen. In haar uitspraak op 16 april 1930 oordeelde de Hoge Raad dat ieder voordeel behaald bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel winst is, ongeacht het antwoord op de vraag of het voordeel binnen het doel van de onderneming valt.7
1.3.3 Afschrijven op grond
In principe is afschrijving op grond niet snel aan de orde, omdat er in het algemeen geen slijtage of verbruik van de grond plaatsvindt. Bovendien is de gebruiksduur van grond oneindig en gaat de (verkoop)waarde door alternatieve aanwendingsmogelijkheden niet achteruit. In de memorie van antwoord bij de Wet IB 1964 werd gesteld dat grond een bedrijfsmiddel is met andere eigenschappen dan andere materiele vaste activa zoals machines en gebouwen. Dit geeft aanleiding grond fiscaal anders te behandelen dan activa, zodat er niet op afgeschreven kan worden.
Een uitzondering op dit afschrijvingsverbod vormt grond die door fysiek gebruik of van buiten komende oorzaken naar verwachting duurzaam en geleidelijk verminderd.
In het algemeen neemt men aan dat afschrijving op grond niet snel aan de orde is, doordat er geen slijtage of verbruik optreedt, de bestaansduur oneindig is dan wel de (verkoop)waarde
1
J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink bv Groningen, 1974, p. 16
2
J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink bv Groningen, 1974, p. 18
3 B. 2313, 25 juni 1919 4 B. 2368, 22 december 1919 5 B. 2464, 19 mei 1920 6 B. 2727, 9 februari 1921 7
door alternatieve aanwendingsmogelijkheden niet achteruitgaat. Als een landbouwer voor de gewassen die hij kweekt voedingsstoffen aan de bodem onttrekt, mag hij de daardoor
veroorzaakte waardevermindering afschrijven1
1.4 HET DOEL VAN AFSCHRIJVEN
In de rechtspraak komen door de jaren heen diverse doelen van afschrijven naar voren: • Fondsvorming
• Instandhouding van het kapitaal
• Verdeling van het kapitaalverlies en verdeling van de aanschaffings- of voortbrengingskosten
De fondsvormingsgedachte stamt al uit de Wet IB 1914 en betreft afschrijven met als doel vervanging.2 Deze gedachte kwam al snel onder druk te staan. Afschrijving tot boven de kostprijs van de zaak waarop af wordt geschreven bleek na een aantal uitspraken onmogelijk.3 Bovendien werd afschrijven wel mogelijk geacht als er überhaupt geen vermoeden tot
vervanging bestond.4
Instandhouding van kapitaal heeft meerdere doelen, namelijk: vervanging, het op peil houden van gebruikte zaken en in het bedrijf gestoken kapitaal in stand houden. Het kapitaal dat voor de zaken in het bedrijf was gestoken moest aan worden gemerkt als aanschaffings- of
voortbrengingskosten.5
In latere jurisprudentie verschuift het accent meer richting kapitaalverliesverdeling. De variabelen van het verdelingsvraagstuk worden daarbij steeds belangrijker, deze variabelen zijn de toerekeningssystematiek, restwaarde en levensduur. Volgens de
verliesverdelingsgedachte dient het verlies dat men zal lijden door het tenietgaan van een bedrijfsmiddel, verdeeld te worden over de vermoedelijke gebruiksduur van het
bedrijfsmiddel. In eerste instantie gaat het om het goedmaken of dekken van kapitaalverlies, later gaat het om het compenseren van kapitaalverlies door waardevermindering, verlies delen of verdeling van de aanschaffingskosten.6 De kosten worden verdeeld over de jaren waarin men van de kosten ‘profijt trekt’ of waarin ze ‘nut afwerpen’.7
Door middel van de afschrijvingen wordt het verschil tussen de aanschaffingskosten en de restwaarde aan het eind van de gebruiksduur over de jaren verdeeld. Voor afschrijven tot een groter bedrag dan de aanschaffingskosten en de restwaarde is geen reden, omdat er niet voor een groter bedrag voor het bedrijf teloor gaat.8
Afschrijven gaat volgens de Hoge Raad kennelijk uit van de gedachte dat indien activa als gevolg van gebruik in waarde verminderen of moeten worden vervangen om het bedrijf op bestaande voet voort te kunnen zetten, goed koopmansgebruik met zich meebrengt dat deze kosten niet ten laste van de winst van het jaar van aanschaf komen maar over de jaren worden verdeeld.9
1
B. 2578, 29 september 1920
2 Tom Berkhout, fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 37
3 aldus B. 1688, 27 maart 1917; B. 3248, 30 mei 1923 en B. 3703, 2 december 1925 4 volgens B. 2110, 11 december 1918 en B. 3248, 30 mei 1923
1.5 OORZAKEN VAN WAARDEVERMINDERING
Om tot afschrijving te komen is ‘een vermoedelijke waardevermindering’ noodzakelijk.1 Deze waardevermindering kan veroorzaakt worden door gebruik, door technische veroudering of door een combinatie van beide. In de jurisprudentie wordt doorgaans aangegeven dat waardevermindering door gebruik wordt veroorzaakt.2 Indien sprake is van verhuur vindt gebruik plaats voor de verhuurder.3
Afschrijvingen zijn in ieder geval niet toegestaan indien de oorzaken van
waardeverminderingen niet te vinden zijn in de onderneming zelf, aldus de Hoge Raad in 1943.4 Deze uitspraak acht ik in navolging van Hellema en Jacobs logisch daar destijds bij vervreemding alleen voordelen in aanmerking werden genomen indien zij in de normale gang van het bedrijf lagen.5
In B. 3796 werd beslist dat afschrijven tot doel heeft de achteruitgang in waarde goed te maken door gebruik binnen het bedrijf. Daarna werd de volgende stap gezet toen werd beslist dat afschrijving volgens art 10 IB 1914 alleen geoorloofd is wegens waardevermindering ten gevolge van gebruik of technische veroudering.6 Ook waardeverminderingen die niets te maken hebben met gebruik binnen het bedrijf of technische veroudering, leiden tot
afschrijving. Dit werd bevestigd in B. 4238: ook de vermindering van de gebruikswaarde van gebruiksvee door ziekte kan men afschrijven, ongeacht of de ziekte al dan niet is ontstaan door bijzondere in het bedrijf gelegen oorzaken. Toch wordt in latere jurisprudentie nog steeds de waardevermindering ten gevolge van endogene7 factoren voorop gesteld.
1 B. 505, 26 mei 1908 en B. 912, 24 maart 1911
2
Tom Berhout, fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 39
3
B. 6107, 29 april 1936 en B. 6374, 24 maart 1937
4
B. 3120, 31 januari 1923
5
§ 1.3.2 van deze scriptie
6
B 3978, 12 januari 1927
7
2. Goed koopmansgebruik en bestendige gedragslijn
2.1 INLEIDING
Winst is het inkomen uit onderneming. Het fiscale winstbegrip wordt in de Wet IB 2001 twee betekenissen gebruikt. De eerste betekenis is die van de totaalwinst, welke in artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt omschreven. Het totaal winstbegrip is een objectief begrip, de ondernemer heeft in beginsel geen invloed op de omvang van zijn totaalwinst. De totaalwinst wordt gevormd door het verschil tussen het eindvermogen bij staking en het beginvermogen bij aanvang van de onderneming, verminderd met kapitaalstortingen en vermeerderd met onttrekkingen naar privé. De tweede fiscale betekenis van het begrip winst betreft die van de jaarwinst, welke wel degelijk afhankelijk is van de wil van de ondernemer; door de keuze voor een bepaald waarderingsstelsel wordt de totaalwinst aan de verschillende jaren toegerekend.1 Het begrip jaarwinst is opgenomen in artikel 3.25 Wet IB 2001. Dit artikel geeft aan dat “de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed
koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.” In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de betekenis van artikel 3.25 Wet IB 2001 bij het bepalen van de jaarlijkse afschrijvingen en zal bovendien ook aandacht worden geschonken aan het maken van fouten bij het kiezen van een afschrijvingssysteem of één van zijn variabelen.
2.2 GOED KOOPMANSGEBRUIK
2.2.1 Het begrip goed koopmansgebruik
Goed koopmansgebruik brengt met zich mee dat baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Waarderingen, afschrijvingen en reserveringen moet een ondernemer als een “goed koopman” vaststellen. Als vaststaat dat een
bedrijfsmiddel aan slijtage onderhevig is, verplicht goed koopmansgebruik tot jaarlijkse afschrijvingen. Deze afschrijvingen dienen plaats te vinden volgens een vast systeem, zonder willekeur.2
Een ondernemer is vrij zelf een waarderingsstelsel en afschrijvingssysteem te kiezen zolang deze maar voldoen aan de eisen van goed koopmansgebruik. De term goed koopmansgebruik komt waarschijnlijk uit het Romeinse recht3. In ons fiscale recht werd hij voor het eerst gehanteerd met betrekking tot de toelaatbare hoogte van afschrijvingen in de Wet IB 1914. 4 Sinds de Wet belastingherziening 1950 geldt goed koopmansgebruik als algemeen beginsel voor de berekening van de jaarlijkse fiscale winst.
Het begrip goed koopmansgebruik heeft geen wettelijke inhoud, de wetgever heeft de invulling ervan overgelaten aan de rechtspraak. De Hoge Raad heeft uitgesproken dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening als in overeenstemming met goed koopmansgebruik moet worden gezien, wanneer het stelsel is gebaseerd op het terzake geldende
1
Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, 3.2.6.A
2
Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, 3.2.22A.c
3
Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 224, Kluwer, p.11
4
bedrijfseconomische inzicht, tenzij dit inzicht in strijd is met de belastingwet, of indien daardoor de algemene opzet of een beginsel van de belastingwet te kort zou worden gedaan.1 Een voorbeeld van het in strijd zijn met de tekst van de belastingwet is het verbod op afschrijving op basis van vervangingswaarde.2
Naast bedrijfseconomische inzichten kunnen ook de voorschriften met betrekking tot de winstberekening van vennootschappen, die in de wet op de jaarrekening zijn vastgelegd van belang zijn voor de invulling van het begrip goed koopmansgebruik, maar deze zijn eveneens niet doorslaggevend.3
Goed koopmansgebruik is een dynamisch begrip, het past zich aan naar maatschappelijke en economische omstandigheden. Dit door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt
verwoordde hij als volgt: “De term goed koopmansgebruik betekent niet dat uitsluitend hetgeen gebruikelijk is, noch dat al hetgeen gebruikelijk is, daartoe behoort. De term staat niet in de weg aan de toepassing van op zichzelf goede wijzen van winstberekening die niet eerder zijn toegepast, en houdt anderzijds geen waarborg in dat al hetgeen te eniger tijd als goed koopmansgebruik is aanvaard, niet in het licht van latere ontwikkelingen zal moeten worden afgewezen.”4
2.2.2 Algemene beginselen van goed koopmansgebruik
Aan het begrip goed koopmansgebruik liggen een aantal beginselen ten grondslag, de
literatuur geeft echter geen eenduidig beeld van wat deze beginselen zijn en hoe hun rangorde is. Hieronder een overzicht van de genoemde beginselen en hun inhoud.
• Voorzichtigheid: het beginsel van voorzichtigheid houdt in dat winsten pas genomen hoeven te worden wanneer ze gerealiseerd zijn en dat verliezen genomen moeten worden wanneer ze bekend zijn. De ondernemer hoeft zich niet rijker te rekenen dan hij is.
• Realiteit: de wijze van winstbepaling dient waarborgen te bevatten om willekeurige winstverschuivingen tegen te gaan. De winst in een bepaald jaar mag slechts beïnvloed worden door gebeurtenissen die op dat jaar betrekking hebben.5
• Realisatiebeginsel: geeft aan dat winsten uiterlijk genomen moeten worden wanneer de levering plaatsvindt, later mag niet. Winstneming mag wel eerder plaatsvinden bijvoorbeeld al bij verkoop. Het realisatiebeginsel heeft als doel winstverschuivingen door de ondernemer te voorkomen en kan gezien worden als een begrenzing van het voorzichtigheidsbeginsel. De ondernemer mag zijn winst met inachtneming van een zekere voorzichtigheid aan de jaren toerekenen, maar wanneer de winst eenmaal is gerealiseerd dan dient winstneming ook daadwerkelijk plaats te vinden en is er geen verder uitstel meer mogelijk. 6
• Eenvoud: Het element eenvoud in goed koopmansgebruik wil zeggen dat het systeem praktisch hanteerbaar moet zijn, daarbij moet de wijze van winstbepaling aan de omvang van de onderneming worden aangepast.7 Zo kan het zijn dat een stelsel dat
1
BNB 1957/208, 8 mei 1957, nr. 12 931
2
Artikel 3.30 lid 1, Wet IB 2001
3
Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2003-2004, Inkomstenbelasting, Kluwer 3.2.16.B, p. 249
4
BNB 1992/181
5
FED, fiscale brochures, Goed koopmansgebruik, zesde druk 1999, p. 32
6
Cursus belastingrecht, studenteneditie 2003-2004, Inkomstenbelasting, Kluwer 3.2.16.B.b1, p. 250-258, zie voor deze grens ook BNB 1990/75
7
voor de ene onderneming aanvaardbaar wordt geacht, terwijl het dat voor een andere onderneming niet is.
• Matchingbeginsel: (ook wel veroorzakingsbeginsel1 genoemd) De kosten moeten zoveel mogelijk worden toegerekend aan de periode waarin de opbrengsten waarmee de kosten samenhangen zijn genomen.
De Hoge Raad verleent bij een botsing van twee of meer beginselen voorrang aan het beginsel dat tot de meest juiste toerekening van baten en lasten aan een bepaald jaar leidt op basis van een causaal verband. Het voorzichtigheidsbeginsel krijgt pas voorrang boven het realisatie- en matchingbeginsel wanneer daar bijzondere aanleiding voor is.2 Bij het bepalen van het
afschrijvingsbedrag op materiele vaste activa is toerekening het belangrijkst, het eenvoudbeginsel en voorzichtigheidsbeginsel spelen een secundaire rol.3
2.2.3 De betekenis van goed koopmansgebruik bij afschrijven op materiele vaste activa
Oorspronkelijk had goed koopmansgebruik op het gebied van afschrijvingen slechts betrekking op de vraag: “treedt er daling van de gebruikswaarde op in een bepaald jaar” en, indien dit het geval was, “hoe moet deze waardedaling worden gemeten”. Andere
afschrijvingskwesties, zoals het doel en strekking van afschrijvingen en formele regels, werden niet door goed koopmansgebruik ingegeven. Nu worden deze afschrijvingsregels soms toch onder goed koopmansgebruik gebracht, hetgeen op een verandering van het goed koopmansgebruik duidt. In de loop van de tijd zijn geleidelijk aan ook oorzaken van
waardedaling onder het bereik van goed koopmansgebruik gebracht.4
2.3 BESTENDIGE GEDRAGSLIJN
2.3.1 Inleiding
Goed koopmansgebruik brengt met zich mee dat de jaarlijkse winst wordt berekend met inachtneming van een bestendige gedragslijn, aldus artikel 3.25 IB 2001. Het volgen van een bestendige gedragslijn houdt in dat wanneer er eenmaal gekozen is voor een bepaald
waarderingsstelsel dit stelsel niet zomaar mag worden gewijzigd of vervangen. De Hoge Raad eiste al in 1926 dat een bestendige gedragslijn moest worden gevolgd bij het bepalen van de jaarlijkse winst.5 Een stelselwijziging mag alleen plaatsvinden wanneer goed
koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
2.3.2 Vrijwillige stelselwijziging
Bij de belastingherziening van 1950 werd de eis van een bestendige gedragslijn in de wettekst opgenomen in artikel 7 Wet IB 1941. De omschrijving luidde dat de gekozen
waarderingsmethode onafhankelijk diende te zijn van een vermoedelijke uitkomst en slechts gewijzigd mocht worden, als bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigden. De rechter gaf vervolgens een scherpe omschrijving van ‘bijzondere omstandigheden’.6
1
BNB 2005/250, 15 april 2005, nr. 39 905, conclusie: A-G Overgaauw
2
BNB 1992/181, 18 december 1991, nr. 26 274; BNB 1998/409, 26 augustus 1998, nr. 33 280
3
Aldus Tom Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 329
4
In B. 3120, 31 januari 1923 en B 3308, 31 oktober 1923, werden oorzaken van waardedaling los van goedkoopmansgebruik in de wet gevonden; in B. 3574, 7 januari 1925, werden oorzaken van gebruikswaardedaling uit goedkoopmansgebruik afgeleid.
5
B. 3843, HR 16 juni 1926
6
De woorden ‘bijzondere omstandigheden’ werden in 1964, bij de introductie van de Wet IB 1964 geschrapt, de nieuwe omschrijving luidde dat een stelsel gewijzigd mocht worden wanneer goed koopmansgebruik dat rechtvaardigde. Bij de parlementaire behandeling werd duidelijk dat voor de vervanging van een stelsel door een ander op zichzelf aanvaardbaar stelsel, door de fiscus geen andere eis wordt gesteld dan dat de verandering als zodanig en de keuze van het tijdstip van de verandering niet zijn ingegeven door willekeur1 en louter fiscale motieven. Bovendien diende het nieuwe waarderingssysteem eveneens in overeenstemming te zijn met goed koopmansgebruik.2 Bij de introductie van de Wet IB 2001 is terzake geen inhoudelijke wijziging beoogd.
Hoewel de eis gesteld wordt dat er geen sprake mag zijn van louter fiscale motieven, ontstaan er (meestal) wel voordelen of nadelen ten gevolge van de stelselwijziging, deze dienen opgenomen te worden in het resultaat in het jaar van stelselwijziging. Het is dus heel goed mogelijk dat een stelselwijziging tot nadelen voor de fiscus leidt, deze nadelen alleen mogen echter geen reden zijn voor verzet tegen de stelselwijziging.3
Zolang een aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, kan een belastingplichtige nog terugkomen op de door hem gevoerde gedragslijn of het door hem gevolgde
waarderingssysteem. Vaste jurisprudentie is dat het de belastingplichtige vrij staat terug te komen op een in zijn aangiften met betrekking tot jaarlijkse winstberekening gevolgde gedragslijn, zolang deze gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid.4 Deze onherroepelijke gevolgen doen zich bijvoorbeeld voor wanneer een definitieve aanslag op is gelegd, waartegen geen bezwaar en beroep meer mogelijk is, de keuze kan dus nog worden gewijzigd tot in de hofprocedure. Bij navordering kan de keuze echter niet meer worden veranderd.
Wanneer eenmaal duidelijk is dat een stelselwijziging door goed koopmansgebruik
gerechtvaardigd is, doet zich de vraag voor hoe de overgang naar dat nieuwe stelsel bereikt moet worden, immers zowel het oude als het nieuwe stelsel is in overeenstemming met goed koopmansgebruik. In het verleden zijn dus de baten en lasten op een juiste manier aan de jaren toegerekend, en is er in feite geen reden daarop terug te komen. Immers, als er wel op de voorgaande jaren zou worden teruggekomen, zou dit in feite betekenen dat het nieuwe stelsel met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Voor deze problematiek zijn meerdere
oplossingen denkbaar. Ten eerste is het mogelijk het nieuwe stelsel te beperken tot nieuw aangeschafte bedrijfsmiddelen. Ook kan men de boekwaarde op het moment van
stelselwijziging nemen en vanaf dat moment daarop het nieuwe afschrijvingspercentage of bedrag toepassen.5
2.3.3 Gedwongen stelselwijziging
Naast een vrijwillige stelselwijziging is het ook mogelijk dat een belastingplichtige zijn stelsel verplicht moet wijzigen. Een verplichte stelselwijziging is aan de orde wanneer het gevolgde stelsel eerder wel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, maar dat ten gevolge van gewijzigde omstandigheden niet meer is.
Ook is het mogelijk, dat zowel de belastingplichtige als de inspecteur dacht dat een stelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, maar dat inmiddels uit de jurisprudentie is gebleken dat dit toch niet het geval was. Daarbij kan het zo zijn dat de fiscus het stelsel
1
Bevestigd in BNB 1970/68, 14 januari 1970, nr. 16 270
2
Cursus belastingrecht, studenteneditie 2003/2004, p. 259
3
BNB 1970/177, HR 10 juni 1970, nr. 16 310
4
BNB 1983/194, HR 4 mei 1983, nr. 21 669
5
stilzwijgend heeft toegelaten, maar is het ook mogelijk dat de fiscus het stelsel voorheen uitdrukkelijk heeft goedgekeurd of zelfs de toepassing ervan heeft opgedragen.
Ten slotte kan het zo zijn dat een vanaf het begin af aan in strijd met goed koopmansgebruik zijnd stelsel is gehanteerd, maar dat de inspecteur niet op de hoogte was van deze toepassing of de inspecteur een ambtelijke fout beging door het stelsel als toelaatbaar te beschouwen.1 In al deze gevallen kan de belastingdienst een belastingplichtige dwingen de winst volgens een wel met goed koopmansgebruik in overeenstemming zijnd stelsel te berekenen, en wel met ingang van het oudste nog openstaande boekjaar.
Indien sprake is van een onjuist stelsel dat voorheen met toestemming van de inspecteur is toegepast moet de belastingplichtige eerst in de gelegenheid worden gesteld zelf een ander stelsel te kiezen, in de overige gevallen hoeft de inspecteur deze keuzemogelijkheid niet te bieden en mag hij een aanslag opleggen met toepassing van een door hem gekozen stelsel. Wanneer er sprake is van een gedwongen stelselwijziging bij een door de fiscus goedgekeurd stelsel zijn er door de Hoge Raad garanties voor de belastingplichtige gecreëerd, wanneer er echter sprake is van een gedwongen wijziging ten gevolge van gewijzigde jurisprudenties zijn deze garanties verstrekkender.2
2.3.4 Onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst
Evenals dat de bestendigheid van de gedragslijn voortvloeit uit goed koopmansgebruik, is dit ook het geval met de eis dat de gedragslijn onafhankelijk dient te zijn van de vermoedelijke uitkomst. In het bedrijfsleven is het niet ongebruikelijk om afschrijvingen, binnen bepaalde grenzen, afhankelijk te laten zijn van de behaalde winst. De Hoge Raad staat in de meeste gevallen afwijzend tegenover deze vermenging van winstbepaling en winstbestemming, bovendien heeft ook de wetgever dit niet gewild. Het voorlopig verslag bij de Wet Belastingherziening 1950 beschreef dat er onderscheid moest worden gemaakt tussen winstafhankelijke uitgaven en de wijze van winstberekening. De winstberekening moet onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst plaatsvinden.3
2.4 AFSCHRIJVINGSFOUTEN
2.4.1 Oorzaken van afschrijvingsfouten
Het afschrijven op bedrijfsmiddelen heeft als doel het nadeel dat geleden wordt door de vermindering van de gebruikswaarde van deze bedrijfsmiddelen ten laste van de winst te kunnen brengen.4 Bij het afschrijven op bedrijfsmiddelen kunnen fouten worden gemaakt, waardoor onjuiste afschrijvingsbedragen ten laste van de winst komen en de winst in feite dus onjuist wordt vastgesteld. Deze onjuiste afschrijvingen kunnen verschillende oorzaken hebben, deze oorzaken zullen in deze paragraaf nader worden besproken.
• De toepassing van een onjuist afschrijvingssysteem: een belastingplichtige die een bepaald afschrijvingssysteem heeft gekozen dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik kan dit systeem, zoals eerder in dit hoofdstuk is aangegeven, niet zomaar wijzigen. Heeft de belastingplichtige echter een systeem gekozen dat niet
1
Bijvoorbeeld: BNB 1955/204, BNB 1963/125
2
Bron: Artikelsgewijs commentaar Winstartikelen Wet IB 2001, Artikel 3.25, Aantekening 8, Cursus Belastingrecht
3
Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2003-2004, deel inkomstenbelasting, Kluwer, p. 262
4
(langer) in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, dan is hij, noch de inspecteur gehouden dit systeem te vervolgen.1 Smeets en Lubbers zijn beiden de mening toegedaan dat de toepassing van dit systeem zelfs moet worden beëindigd.2 Ik sluit mij hierbij aan.
• Een onjuiste berekening van het afschrijvingsbedrag binnen een juist systeem: Door het gebruik van een onjuiste aanschafwaarde, gebruiksduur, restwaarde of door rekenfouten bij het bepalen van het afschrijvingspercentage kunnen fouten in de jaarlijkse afschrijvingen optreden. Zowel de belastingplichtige als de belastingdienst zijn niet verplicht deze onjuiste afschrijvingen in de volgende jaren voort te zetten.3 • Wijziging van de voor het afschrijvingsbedrag relevante factoren: Gedurende de
gebruiksduur van het bedrijfsmiddel kunnen er veranderingen optreden die van belang zijn voor de berekening van de jaarlijkse afschrijvingen. Het kan hierbij gaan om latere wijzigingen in de aanschaffingsprijs (bijvoorbeeld door toekenning subsidie), gebruiksduur of restwaarde. Wanneer met deze wijzigingen rekening wordt gehouden verandert niet het afschrijvingssysteem maar vindt er wijziging plaats in één van zijn variabelen. Onder omstandigheden kan goed koopmansgebruik de belastingplichtige dwingen rekening te houden met de wijzigingen en dus het afschrijvingsbedrag of percentage aan te passen. Zolang de verwachtingen omtrent de residuwaarde en de gebruiksduur echter geen noemenswaardige veranderingen ondergaan, behoeft het vastgestelde afschrijvingspercentage niet te worden herrekend.4
2.4.2 Herstel van afschrijvingsfouten aan de hand van regels
In het geval van de eerste en tweede besproken oorzaak is er sprake van een in het verleden gemaakte afschrijvingsfout; de afschrijvingen die plaats hebben gevonden, waren onjuist onder de toen geldende en bekende omstandigheden en feiten, de balanswaardering van het laatstvastgestelde jaar is onjuist.
Bij de derde besproken oorzaak is wel sprake van een onjuiste waardering op de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, maar de waardering in dit laatstvastgestelde jaar was op basis van de toen bekende feiten en omstandigheden wel juist.
De in eerdere jaren gedane afschrijvingen zijn bindend voor de belastingplichtige voorzover daarvan in de definitieve aanslag niet is afgeweken.5 In het laatstvastgestelde jaar is er dus sprake van een onjuiste waardering op de eindbalans. Volgens Lubbers verplicht het beginsel van een juiste jaartoerekening in eerste instantie tot het proberen fouten te herstellen door middel van navordering6, betaling van gewetensgeld7 of ambtshalve vermindering, in de jaren waarin de fouten zijn gemaakt. Wanneer herstel op die manier niet mogelijk is, dient dit herstel op andere wijze plaats te vinden. Er zijn hierbij twee situaties te onderscheiden, in de eerste situatie is er teveel afgeschreven, in de tweede situatie is er te weinig afgeschreven.
1
BNB 1971/246
2
A.O. Lubbers, Foutenleer, Kluwer Deventer, 2000, p. 66 (Smeets) en p. 143 (lubbers)
3 BNB 1955/395, 9 november 1955, nr. 12 432 4 B. 8390, 16 april 1947 5 B. 4681, 15 januari 4681 6
Eis: er dient sprake te zijn van een nieuw feit en de navorderingstermijn bedraagt 5 jaar (12 jaar bij buitenland)
7
2.4.2.1 Er is teveel afgeschreven
Dit is het geval wanneer er in een bepaald jaar of in een reeks van jaren te weinig is afgeschreven. Stel dat een bedrijfsmiddel is aangeschaft voor € 2.500 en dat de restwaarde geschat wordt € 500 te zijn, de gebruiksduur bedraagt 8 jaar. Volgens de lineaire methode mag er dan € 400 per jaar af worden geschreven12 In jaar 1 en 2 is er ook daadwerkelijk € 250 afgeschreven, maar in jaar 3 is er –onterecht- € 600 afgeschreven. De fout wordt ontdekt bij de vaststelling van de aanslag over jaar 4, welke het oudste nog openstaande jaar is. De volgende oplossingen zijn denkbaar:3
• De te hoge afschrijving wordt in één jaar hersteld, dit herstel dient plaats te vinden in het oudste nog openstaande jaar. Dit zou betekenen dat er het bedrijfsmiddel op de eindbalans van jaar 4 voor een bedrag van € 1500 wordt opgenomen.4
Volgens van Kalmhout mag een fout die in enig jaar is begaan bij het afschrijven op een bedrijfsmiddel niet worden hersteld door een mindere afschrijving in een later jaar. Daarbij maakt het niet uit of de fout voortvloeit uit een onjuist
afschrijvingsstelsel, dan wel toevallig van aard is.5
• De te hoge afschrijvingen worden geleidelijk hersteld, het nadeel van deze manier van herstel is dat de afschrijvingen ook in de volgende jaren onjuist zullen worden
bepaald. In de jaren 4 tot en met 8 wordt geen € 250 maar slechts € 180 per jaar afgeschreven.6
• De te hoge afschrijving wordt hersteld door het eerder bereiken van de residuwaarde, in dit geval wordt er doorgegaan met afschrijven volgens het te normale
afschrijvingsbedrag of percentage totdat de residuwaarde wordt bereikt. In casu betekend dit dat er in de jaren 4,5 en 6 gewoon € 250 af kan worden geschreven en dat er in jaar 7 € 150 wordt afgeschreven, in jaar 8 kan er niets worden afgeschreven.. • De te hoge afschrijving wordt hersteld door tijdelijke opschorting van de
afschrijvingen. Deze methode leidt ertoe dat de winst in de jaren waarin niet af wordt geschreven onjuist wordt bepaald. In dit geval betekend dit dat er in jaar 4 niet wordt afgeschreven, in jaar 5 wordt er slechts € 150 afgeschreven, daarna kunnen de normale afschrijvingen worden hervat.
• De te hoge afschrijvingen worden hersteld bij vervreemding of afstoting.Stel dat het bedrijfsmiddel begin jaar 4 wordt vervreemd voor € 2.000, de boekwaarde bedraagt begin jaar 4 € 1.4007, de boekwinst bedraagt dus € 600, terwijl die bij normale afschrijvingen slechts € 250 had bedragen.8
2.4.2.2 Er is te weinig afgeschreven
In zijn conclusie voor HR 25 juli 2000, komt A-G Van Kalmthout tot de conclusie dat uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat een fout, die in een bepaald jaar is begaan bij het
afschrijven op een bedrijfsmiddel, niet mag worden hersteld door een extra afschrijving in een later jaar; de fout wordt rechtgetrokken in het jaar waarin het betreffende bedrijfsmiddel het
1
(€ 2.500 - € 500)/8 = € 250
2
Voor het begrip lineaire afschrijvingen zie hoofdstuk 3 van deze scriptie
3
Foutenleer, A.O. Lubbers, Kluwer Deventer, 2000, p. 147 en verder
4
€ 2.500 – (€ 250 * 4) = € 1500
5
Volgens -G Van Kalmthout, in zijn conclusie voor HR 25 juli 2000
ondernemingsvermogen verlaat. Cornelisse1 constateert dat in de literatuur geen
overeenstemming bestaat over het antwoord op de vraag op welke wijze in latere jaren, indien herstel in de juiste jaren niet heeft plaatsgevonden, rekening moet worden gehouden met ten onrechte achterwege gebleven afschrijvingen.
Stel dat er uitgaande van het bovenstaande voorbeeld in jaar 3 slechts € 100 is afgeschreven, dan zijn er de volgende herstelmogelijkheden om de te lage afschrijvingen te corrigeren.2
• De verzuimde afschrijving kan alsnog in één keer ten laste van de winst worden gebracht. Voor 25 juli 2000 was het niet toegestaan inhaalafschrijvingen te plegen3, dit verbod gold ook bij wijziging van een onjuist toegepast stelsel. In HR 25 juli 2000, heeft de Hoge Raad het inhaalverbod losgelaten en deze methode voor herstel van afschrijvingsfouten toegestaan.
In casu leidt deze methode tot een afschrijving van € 400 in jaar 4, in de jaren 5 tot en met 8 kan er € 250 worden afgeschreven.
• Inhaal van de verzuimde afschrijving gedurende de resterende afschrijvingsperiode. Dit was onmogelijk onder de hiervoor beschreven jurisprudentie. In de gegeven situatie werkt deze methode als volgt uit: in de jaren 4 tot en met 8 wordt er € 280 per jaar afgeschreven.4
• Herstel op het moment dat het bedrijfsmiddel de onderneming verlaat. Stel dat het bedrijfsmiddel de onderneming begin jaar 4 vervreemd wordt voor € 2.250, dan bedraagt de boekwinst slechts € 3505 in plaats van € 5006.
• Voortgezette onjuiste afschrijving, zodat er gedurende een langere periode af wordt geschreven, deze methode levert problemen op wanneer een bedrijfsmiddel niet meer bestaat. In casu betekend dit dat er ook nog in jaar 9 af kan worden geschreven en wel voor een bedrag van € 150.
• Wanneer de te lage afschrijving ertoe heeft geleid dat de boekwaarde lager is dan de bedrijfswaarde7 kan er worden afgeboekt op deze lagere bedrijfswaarde.8 Stel dat de bedrijfswaarde begin jaar 4 € 1.750 bedraagt dan kan er dus € 150 extra af worden geschreven. Meussen meent echter dat er onderscheid dient te worden gemaakt tussen afschrijven en afwaarderen.9 Het begrip afschrijven is volgens hem gerelateerd aan de levensduur, de nutsprestaties en de restwaarde van een bedrijfsmiddel. Waar
afwaardering leidt tot waardering beneden de boekwaarde zonder dat de nutsprestaties van een bedrijfsmiddel wijzigen.
2.4.3 Foutenleer
Zowel bij herstel van fouten als bij stelselwijziging speelt balanscontinuïteit een belangrijke rol. Dit begrip laat zich als volgt omschrijven. De som van de jaarwinsten gedurende de bestaansduur van een onderneming dient gelijk te zijn aan de totaalwinst van diezelfde onderneming. Om dit te bereiken is het noodzakelijk dat de eindbalans van elk jaar gelijk is
1
FED 1993/669, HR 23 juni 1993, nr. 28 721
2
Bron: A.O. Lubbers, Foutenleer, Kluwer Deventer 2000, p. 150
3
Zie onder andere: B. 2336, 22 oktober 1919, B. 4681, 15 januari 1930, B. 4697, 19 februari 1930 en ook BNB 1994/18, 23 juni 1993 4 (€ 2.500 - € 250 - € 250 - € 100 - € 500) / 5 = € 280 5 € 2.250 – (€ 2.500 - € 250 -€ 250 - € 100) = € 250 6 € 2.250 – (€2500 – [ 3 * € 250]) = € 500 7
zie voor een omschrijving van dit begrip hoofdstuk 3 van deze scriptie
8
methode: M.J.H. Smeets, Herstel van fouten in de winstberekening, FED, 1964, p. 70
9
aan de beginbalans van het daaropvolgende jaar, zodat er niets dubbel wordt belast en er ook niets aan de belastingheffing ontsnapt.1
Wanneer er een fout is gemaakt bij de afschrijvingen van materiele vaste activa zal dit ertoe leiden dat er op de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar een onjuiste waardering te zien is van deze activa. Deze onjuiste waardering zou volgens het beginsel van de balanscontinuïteit in principe over moeten worden genomen op de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar.2 Het jaarwinstbeginsel daarentegen houdt in dat de winst in het oudste nog openstaande jaar zoveel mogelijk volgens de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend, hetgeen zou betekenen dat fouten door mogen werken. Zo ontstaat er dus strijd tussen de beginselen der balanscontinuïteit en jaarwinst. De Hoge Raad heeft voor het oplossen van dit probleem een systeem van 3 regels geformuleerd.3
1. De beginbalans van het oudste nog openstaande jaar moet gelijk zijn aan de eindbalans van het laats tvastgestelde jaar (balanscontinuïteit).
2. Van de eerste regel moet men afwijken wanneer in de genoemde eindbalans een fout is gemaakt. In dat geval dient bij de winstberekening van het oudste nog openstaande jaar uit te worden gegaan van een gecorrigeerde balans (jaarwinstbeginsel) .
3. Wanneer als gevolg van de toepassing van regel twee een situatie ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast, wordt er teruggekeerd naar de balanscontinuïteitsregel.
Volgens Lubbers vormen deze drie regels de foutenleer, in de praktijk wordt met de foutenleer vaak alleen de derde regel bedoeld.
Lange tijd was het onduidelijk of de foutenleer ook toegepast mag worden bij herstel van afschrijvingsfouten op bedrijfsmiddelen. Inmiddels heeft de Hoge Raad zich hierover uitgesproken, en heeft beslist dat de foutenleer volledig van toepassing is bij herstel van afschrijvingsfouten op bedrijfsmiddelen.4 Het herstel van afschrijvingsfouten waarbij in het verleden te weinig is afgeschreven, wordt niet langer belemmerd door het verbod op inhaalafschrijvingen.
1
BNB 1955/107, HR 16 februari 1955, nr. 12 103
2
Vakstudie Inkomstenbelasting (aantekening 77 op art. 10 wet IB 1964)
3
B. 9293, HR 22 oktober 1952
4
3. Bepaling van het afschrijvingsbedrag per periode
3.1 INLEIDING
In de Resolutie van 5 mei 19171, gaf de Commissie van Advies inzake de uitvoering van de Wet Oorlosgwet 1916 haar mening over de afschrijving op gebouwen en machines van een fabrieksonderneming. Een normale jaarlijkse afschrijving van 4% op de afschrijvingswaarde van de gebouwen en 8% op de aanschaffingswaarde van de machines werd voldoende geacht. Als er ook ’s nachts werd gewerkt mocht men een extra afschrijving van 2% per jaar voor gebouwen en 4% per jaar voor machines hanteren.2
Om tot een jaarlijks afschrijvingspercentage of bedrag te komen zijn de drie variabelen van de afschrijvingsberekening van belang. Deze drie variabelen betreffen: de aanschaffings- of voortbrengingskosten, de restwaarde en de gebruiksduur. Deze drie variabelen zullen in dit hoofdstuk achtereenvolgens aan de orde komen. Tevens is voor de bepaling van het afschrijvingsbedrag per periode het gekozen afschrijvingssysteem van betekenis, in dit hoofdstuk zullen daarom een aantal afschrijvingssystemen worden behandeld.
Ook zal aandacht worden besteed aan het begrip bedrijfswaarde in relatie met artikel 3.30 Wet IB 2001.
3.2 DE AANSCHAFFINGS- EN VOORTBRENGINGSKOSTEN
3.2.1 Definitie van het begrip aanschaffingskosten
De functie van het begrip aanschaffingskosten heeft altijd gelegen in de jaarwinstbepaling. De aanschaffingskosten vormen het uitgangspunt van de afschrijvingen op en de waardering van bedrijfsmiddelen. Tevens hebben de aanschaffingskosten aanknopingspunten verleend bij de beantwoording van de vraag of bepaalde opofferingen tot de ondernemingskosten behoren. Dit noemen we de oneigenlijke functie van de aanschaffingskosten, omdat een begrip dat bedoeld is te functioneren in de jaarwinstbepaling, gebruikt wordt in het kader van het totaal winstbegrip. De oneigenlijke functie was oorspronkelijk zelfs vrij belangrijk, vooral omdat de Wet IB ’14 geen totaal winstbegrip kende.3
Aanschaffingskosten zijn een species van de ondernemingskosten, alle algemene aspecten van ondernemingskosten zijn erop van toepassing. Wanneer bepaalde kosten geen
ondernemingskosten vormen, kunnen zij daarom ook niet gekwalificeerd worden als aanschaffingskosten. 4
Volgens Jacobs kunnen aanschaffingskosten aan de hand van de jurisprudentie worden omschreven als die ondernemingskosten, die voor de ondernemer het karakter van kapitaalsuitgaven dragen, en welke zijn gemaakt om een bepaald object in de gewenste hoedanigheid en op het gewenste moment als zelfstandig bedrijfsmiddel in gebruik te nemen.5
1
no. 176, B. 1704
2
Bron: Tom Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, 2002, p. 338
3
J.J.H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink Groningen, 1974, p. 210-212
4
B. 2958, 10 mei 1922
5
3.2.2 Definitie voortbrengingskosten
We spreken van voortbrengingskosten – en niet van aanschaffingskosten – wanneer een bedrijfsmiddel in de eigen onderneming is vervaardigd of tot stand is gebracht. Ook het constante deel van de algemene kosten dat aan het tot stand gebrachte of vervaardigde bedrijfsmiddel is toe te rekenen, wordt tot de voortbrengingskosten gerekend1, dit in tegenstelling tot voorraden en onderhanden werk waar het constante deel van de algemene kosten rechtstreeks ten laste van de winst mag worden gebracht.
3.2.3 Welke kosten behoren tot de aanschaffings- en voortbrengingskosten?
De Hoge Raad heeft lang geleden al beslist dat naast de aankoopprijs ook alle bijkomende kosten tot de aanschaffingskosten moeten worden gerekend. Dit geldt ook voor bijkomende kosten bij voortbrenging door de onderneming zelf. Hieronder vallen alle
ondernemingskosten welke zakelijk samenhangen met de verwerving en ingebruikname van het bedrijfsmiddel in de gewenste kwaliteit en op het gewenste moment. In 1927 verwoorde de Hoge Raad dit als volgt: “tot de uitgaven (welke tot de aanschaffingskosten behoren) niet alleen moet worden gerekend, de prijs, die voor den aankoop is besteed, maar daartoe ook behooren de kosten die op den aankoop zijn gevallen en die gezamenlijk met de koopsom het bedrag uitmaken, dat uit het bedrijf ter verkrijging van de bedoelde zaken is moeten worden beschikbaar gesteld”.2
Tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel behoort niet de aftrekbare BTW die op de aanschafprijs rustte, zo wordt voorkomen dat dubbele aftrek van deze BTW plaatsvindt. Wanneer een bedrijfsmiddel is verworven tegen betaling, wordt de door de verwerver betaalde tegenprestatie als zakelijk beschouwd, tenzij blijkt dat andere dan zakelijke gronden mede tot bepaling van de tegenprestatie hebben geleid. De inspecteur is belast met de
stelplicht en, in het algemeen, ook met de bewijsplicht dat de tegenprestatie onzakelijk is. De aanschaffingskosten van geschonken, geërfde of uit het privé-vermogen ingebrachte bedrijfsmiddelen worden gesteld op de waarde in het economische verkeer op het moment van de inbreng, schenking of vererving.
Wanneer de ondernemer een subsidie ontvangt ter zake de aanschaf van een bedrijfsmiddel, behoort deze subsidie niet tot de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het betreffende bedrijfsmiddel.3 Wanneer er voorwaarden zijn verbonden aan de toekenning van deze subsidie, moet de verwachtingswaarde worden genomen.
3.2.4 Onderhouds- en verbeteringskosten
Uitgaven ten aanzien van bedrijfsmiddelen kunnen in twee categorieën worden verdeeld; de eerste categorie wordt gevormd door de aanschaffings- en voortbrengingskosten, de tweede categorie betreft de kosten van verbetering en verandering en onderhoud.
Wanneer er gedurende de gebruiksduur verbeteringen plaatsvinden aan het bedrijfsmiddel, dienen de kosten van deze verbeteringen te worden geactiveerd, en dient er vervolgens op af te worden geschreven. Dit in tegenstelling tot onderhoudskosten, die in één keer ten laste van de winst moeten worden gebracht.4 De Hoge Raad gaf in HR 12 april 1989 echter een
nuancering op door te stellen dat wanneer “de kosten van de vernieuwing van een versleten onderdeel in verhouding tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aanzienlijk zijn”, 1 BNB 1966/52, HR 30 september 1964, nr. 15 216 2 B. 4069, 8 juni 1927 3
Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 3.2.18.E.h1
4
goed koopmansgebruik eist dat deze vernieuwingskosten als onderdeel van het bedrijfsmiddel worden geactiveerd “voor zover zij niet in hoofdzaak zijn veroorzaakt door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel is gemaakt na de aanschaffing ervan door de ondernemer”.1 De hoogte van de onderhoudskosten is nu dus van doorslaggevende betekenis geworden voor het
antwoord op de vraag of onderhoudskosten geactiveerd dienen te worden. Dit is ook in een later arrest door de Hoge Raad nog eens bevestigd.2 Na deze arresten kunnen er de volgende voorwaarden worden gesteld aan activering bij (achterstallig) onderhoud:3
• Een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd
• De kosten hiervan zijn aanzienlijk in verhouding tot de aanschaffingskosten
• De kosten zijn niet hoofdzakelijk4 veroorzaakt door het gebruik door de ondernemer die de vernieuwing aanbrengt. Activering dient plaats te vinden naar verhouding van de gebruiksjaren van de oude en nieuwe eigenaar.
3.2.5 Voorwerpen van geringe waarde
Wanneer een onderneming voorwerpen van geringe waarde aanschaft hoeven de
aanschaffingskosten van deze voorwerpen niet geactiveerd te worden, maar mogen deze in één keer ten laste van de winst worden gebracht, dit valt te lezen in artikel 3.30 lid 2 Wet IB 2001. Deze bepaling vindt zijn voorganger in art. 10 lid 2 Wet IB 1964, welke een codificatie van de tot dan toe geldende jurisprudentie vormde.5 Tot een bedrag van € 450 is sprake van voorwerpen van geringe waarde. Dit bedrag is om eenvoudigheidsredenen zo vastgesteld.
3.2.6 Wanneer worden de kosten gemaakt?
De bepaling van het moment waarop aanschaffings- of voortbrengingskosten worden
gemaakt, is vooral belangrijk bij wetswijzigingen. Voor de toepassing van artikel 8a IB 1941 besliste de Hoge Raad dat van gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of verbetering van een bedrijfsmiddel sprake is als voor het tot stand komen of verbeteren van het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige een geldelijk offer is gebracht.6
3.3 RESTWAARDE
De waarde die een bedrijfsmiddel verwacht wordt te hebben op het moment dat het einde van de gebruiksduur is bereikt, noemen we de restwaarde. De Hoge Raad heeft uitgesproken dat de restwaarde het bedrag is dat een bedrijfsmiddel in elk geval waard is op het moment dat het in de onderneming niet langer bruikbaar zal zijn.7 Dit betekent dat de restwaarde gelijk dient te zijn aan de geschatte verkoopwaarde aan het eind van de gebruiksduur.8 De Hoge Raad heeft in dezen niet uitgesproken of sprake dient te zijn van de economische of
technische gebruiksduur, het gaat om de gebruiksduur die op het betreffende bedrijfsmiddel voor die bepaalde belastingplichtige van toepassing is.
1
BNB 1989/157, HR 12 april 1989, nr. 24 935 (noot P. den Boer); FED 1989/619 (aant. E. Bos).
2
BNB 1992/136, HR 5 februari 1992, nr. 27 741, (noot P. den Boer); FED 1992/287 (aant. G.T.K. Meussen)
3
Cursus Belastingrecht, deel: Inkomstenbelasting, Wet inkomstenbelasting 2001, 3.2.22
4
De algemene fiscale interpretatie van hoofdzakelijk is 70% of meer
5
HR 27 november 1957, nr. 13 237, BNB 1958/6
6
J.J.H. Jacobs, Het Bedrijfsmiddel, H.D. Tjeenk Willink Groningen, 1974, Hoofdstuk 4
7
BNB 1958/56, HR 2 januari 1958, nr. 13 379
8
