Het belangenconfl ict van de bestuurder

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

Het belangenconfl ict van de bestuurder

INHOUD

p. 1/ Het belangenconflict van de bestuurder p. 4/ De terugkeer van de theorie van de

economische werkelijkheid

De belangen van een bestuurder en van de vennoot- schap waarin hij zijn bestuursmandaat waarneemt, lopen niet altijd gelijk. In een aantal gevallen wordt een bestuurder immers geconfronteerd met een con- flict tussen zijn eigen belang en het belang van de ven- nootschap dat hij moet behartigen. Bij zulke belan- genconflicten gaat de wetgever er veelal van uit dat het gevaar voor misbruiken te groot is.

Door in een bijzondere «belangenconflictregeling» te voorzien wil de wetgever dergelijke misbruiken voor- komen. Voor de naamloze vennootschappen werd deze belangenconflictregeling uitgewerkt in artikel 523 van het Wetboek van Vennootschappen¹. Een overtre- ding van deze bepalingen kan aanleiding geven tot bijzondere sancties waaronder een mogelijke nietig- heid van de genomen beslissing en een bijzondere be- stuursaansprakelijkheid.

In dit artikel worden de belangrijkste kenmerken van de zogenaamde belangenconflictregeling toegelicht.

1. De belangenconfl ictprocedure

Overeenkomstig artikel 523 van het Wetboek van Vennootschappen dient een bestuurder van een naamloze vennootschap die «rechtstreeks of onrecht- streeks een belang van vermogensrechtelijke aard

1 Voor de BVBA met een college van zaakvoerders geldt artikel 259 W.Venn. Voor de BVBA met één zaakvoerder of de BVBA bestuurd door twee of meer zaakvoerders die geen college vormen, geldt arti- kel 269 W.Venn. Voor de éénpersoons-BVBA waarvan de enige ven- noot de enige zaakvoerder is, is artikel 261 W.Venn. van toepassing.

heeft dat strijdig is met een beslissing of verrichting die tot de bevoegdheid behoort van de raad van be- stuur», een bijzondere procedure na te leven.

Vooraleer de raad van bestuur een beslissing neemt, dient de bestuurder de andere bestuurders op de hoogte te brengen van zijn tegenstrijdig belang.

De betrokken bestuurder moet daarbij de rechtvaar- digingsgronden met betrekking tot zijn tegenstrij- dig belang toelichten en dit moet worden opgeno- men in de notulen van de raad van bestuur.

Wanneer de vennootschap één of meer commissaris- sen heeft benoemd, moet de betrokken bestuurder tevens die commissarissen van het strijdig belang op de hoogte brengen.

Aan de raad van bestuur wordt de verplichting op- gelegd om in de notulen de aard van de beslissing of verrichting te beschrijven alsmede de vermogens- rechtelijke gevolgen ervan te verantwoorden.

Dit alles wordt dan opgenomen in het jaarverslag of, indien de vennootschap geen jaarverslag moet opmaken, in een verslag dat samen met de jaarreke- ning wordt openbaar gemaakt. Ook de commissaris moet in zijn jaarlijks controleverslag over dit alles zijn mening geven.

Uit het voorgaande vloeit voort dat de bestuurder met een tegenstrijdig belang kan deelnemen aan de beraadslaging en stemming binnen de raad van

bestuur. De statuten van de vennootschap zouden evenwel anders kunnen bepalen. Enkel in een ven- nootschap die een openbaar beroep op het spaar- wezen doet of heeft gedaan, verbiedt de wet dat de bestuurder deelneemt aan de beraadslaging over de beslissing of verrichting.²

2. Het belangenconfl ict nader bekeken

Het belang van de bestuurder dient strijdig te zijn met dat van de vennootschap. Bovendien moet het gaan om een strijdig belang van vermogensrech- telijke en dus niet louter van morele of affectieve aard. Een beslissing van de raad van bestuur komt in strijd met een vermogensrechtelijk belang van de bestuurder wanneer zij een positieve of negatieve in- vloed kan uitoefenen op diens persoonlijk vermogen.

Een potentieel belang volstaat aldus om de belangen- confl ictprocedure te moeten toepassen³.

Het is irrelevant of het vermogensrechtelijk recht- streeks dan wel onrechtstreeks speelt in hoofde van de bestuurder. Een onrechtstreeks belangenconfl ict ligt voor wanneer de beslissing een invloed heeft op een natuurlijke persoon of rechtspersoon waarmee de bestuurder is verbonden.

Daarbij moet evenwel worden opgemerkt dat het loutere feit dat een persoon bestuurder is in de beide contracterende vennootschappen op zich niet vol- staat om te besluiten tot het bestaan van een belan- genconfl ict⁴.

Er bestaat wel een onrechtstreeks vermogensbelang wanneer de bestuurder tevens aandeelhouder of ven- noot is in de vennootschap/wederpartij of wanneer de bestuurder in de vennootschap/wederpartij een bezoldigd (bestuurs)mandaat uitoefent.

Wanneer aldus een vennootschap een management- overeenkomst afsluit met de managementvennoot- schap van één van haar bestuurders kan er geen twijfel over bestaan dat de bestuurder een onrecht- streeks belangenconfl ict heeft als enige aandeelhou- der of bezoldigd zaakvoerder/bestuurder van zijn managementvennootschap⁵.

2 Art. 523, § 1, laatste lid W.Venn.

3 F. Parrein, «De belangenconfl ictprocedure : de toepassing op de ma- nagementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 556.

4 H. De Wulf, Taak en loyauteitsplicht van het bestuur in de naamloze vennootschap, Antwerpen, Intersentia, 2002, 594, nr. 942.

5 M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconfl ict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 470.

3. De uitzonderingen op de verplichte toepassing van de belangenconfl ictregeling

Artikel 523 W.Venn. moet niet worden toegepast in geval van courante verrichtingen of beslissingen die plaatshebben onder de voorwaarden en tegen de ze- kerheden die op de markt gewoonlijk gelden voor soortgelijke verrichtingen.

Van een courante verrichting of beslissing is spra- ke wanneer de verrichting of beslissing betrekking heeft op de gewoonlijke bedrijvigheid van de ven- nootschap. Het gaat om handelingen die de vennoot- schap gewoonlijk stelt in haar dagelijkse bedrijf ter verwezenlijking van haar statutaire doel⁶.

De toekenning van een lening door een hypotheek- maatschappij aan één van haar bestuurders tegen normale voorwaarden en tegen de marktrente zal als gebruikelijk worden beschouwd⁷.

Anderzijds vormt het afsluiten van een management- overeenkomst met als voorwerp het waarnemen van het bestuur binnen de vennootschap geen courante activiteit van een vennootschap werkzaam als com- puteradviesbureau⁸.

De vraag of de gebruikelijke verrichtingen plaats- vinden tegen marktvoorwaarden blijft uiteraard een feitenkwestie. Niettemin dient te worden benadrukt dat de wetgever als referentiepunt duidelijk heeft geopteerd voor voorwaarden zoals deze normaal gel- den op de markt en niet voor voorwaarden die door de vennootschap normaliter worden bedongen voor soortgelijke verrichtingen⁹.

Een tweede uitzondering waarbij de belangencon- fl ictregeling niet dient te worden toegepast wordt voorzien voor beslissingen of verrichtingen die tot de bevoegdheid van de raad van bestuur behoren en die betrekking hebben op of tot stand zijn geko- men tussen verbonden vennootschappen. Hiermee worden vennootschappen bedoeld waarvan de ene (rechtstreeks of onrechtstreeks) ten minste 95 % be- zit van de stemmen verbonden aan het geheel van de door de andere vennootschap uitgegeven effecten, dan wel vennootschappen waarvan ten minste 95 %

6 Kh. Hasselt 6 juni 2006, TRV 2010, 567

7 M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconfl ict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 463.

8 Kh. Hasselt 6 juni 2006, TRV 2010, 567.

9 M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconfl ict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 464-465.

van de stemmen verbonden aan het geheel van de door elk van hen uitgegeven effecten in het bezit zijn van een derde vennootschap.

4. Gevolgen van een schending van de wettelijke regeling

Om de naleving van de belangenconfl ictregeling te bevorderen, heeft de wetgever besloten om naast de sanctie verbonden aan de overtreding van het Wet- boek van Vennootschappen twee bijzondere sancties in te voegen. Het betreffen de nietigheidssanctie en een bijzondere aansprakelijkheidssanctie.

a. De (eventuele) nietigheid van de beslissing of de verrichting

In het geval van schending van de procedure neerge- legd in artikel 523 W.Venn. kan de vennootschap, na- melijk de raad van bestuur¹⁰, de nietigheid vorderen van de beslissing of de verrichting, op voorwaarde dat de wederpartij bij de beslissing of verrichting op de hoogte was of had moeten zijn van de schending van artikel 523 W.Venn.

Wanneer bijvoorbeeld een bestuurder van een ven- nootschap met miskenning van de belangenconfl ict- regeling de bestaande vorm van samenwerking met een derde medecontractant wijzigt, zodat de samen- werking minder gunstig is voor de vennootschap, en wanneer deze derde gecontroleerd wordt door de echtgenote van de bestuurder, dan is de medecon- tractant op de hoogte van de overtreding van de be- langenconfl ictregeling. De vennootschap kan dan ook de nietigheid van de beslissing vorderen¹¹.

Om zich te kunnen beroepen op de nietigheid op grond van artikel 523 W.Venn. moet de vennoot- schap geen schade aantonen¹².

De nietigheid kan enkel worden ingeroepen door de vennootschap zelf en bijvoorbeeld niet door een minderheidsaandeelhouder. Daarbij moet worden opgemerkt dat de raad van bestuur in wezen op- treedt «als rechter in eigen zaak» zodat buiten de hypothese dat de samenstelling van de raad van be- stuur wijzigt, de kans klein is dat de vennootschap

10 D. Van Gerven, «Bestuursaansprakelijkheid wegens schending van de wetsbepalingen inzake tegenstrijdig belang», TRV 2002, 468.

11 Antwerpen 1 maart 1999, DAOR 2000, 54,; TBH 2000, 615; TRV 2000, 181.

12 F. Parrein, «De belangenconfl ictprocedure : de toepassing op de ma- nagementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 558

een nietigheidsvordering instelt. In de praktijk zal de sanctie vooral haar nut bewijzen bij overnames, in het kader van het faillissement of de vereffening van de vennootschap en bij confl icten op het niveau van het bestuursorgaan¹³.

Bovendien benaderen de rechtspraak en de rechts- leer de toepassing van de nietigheidssanctie erg genuanceerd. Niet elke overtreding van artikel 523 W.Venn. geeft aldus tot een nietigheid aanleiding.

In een zaak beslecht door het hof van beroep te Brus- sel werden alle bestuurders met hetzelfde belangen- confl ict geconfronteerd zodat hun mededeling van het tegenstrijdig belang aan de raad van bestuur de besluitvorming binnen dit orgaan zeker niet had kunnen beïnvloeden. De algemene vergadering be- schikte volgens het hof bovendien over voldoende informatie om met kennis van zaken de bestuurders ter zake te beoordelen. In dergelijke omstandighe- den acht het hof van beroep te Brussel een redelijke interpretatie mogelijk en ontzegt het de vennoot- schap de mogelijkheid om zich op de nietigheid van het besluit te beroepen¹⁴.

b. De bijzondere

aansprakelijkheidssanctie

Zoals aangehaald, bevat de belangenconfl ictregeling tevens een bijzondere aansprakelijkheidssanctie welke is opgenomen in artikel 529 W.Venn.

Op basis van dit artikel zijn de bestuurders persoon- lijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de schade gele- den door de vennootschap of door derden ten gevolge van beslissingen of verrichtingen die hebben plaatsge- vonden in overeenstemming met de belangenconfl ict- regeling «indien die beslissing of verrichting aan hen of aan één van hen een onrechtmatig financieel voor- deel heeft bezorgd ten nadele van de vennootschap».

Met het voordeel voor de bestuurder moet dus een nadeel voor de vennootschap gepaard gaan. Voorts moet het door de bestuurder behaalde voordeel een onrechtmatig karakter hebben. De sanctie zal der- halve maar worden opgelegd wanneer er een dui- delijke onevenredigheid, een evident onevenwicht wordt vastgesteld tussen het voordeel voor de be- stuurder en het nadeel voor de vennootschap¹⁵.

13 P. Ernst, Belangenconflicten in naamloze vennootschappen, Antwer- pen, Intersentia, 1997, 564.

14 Brussel 15 mei 2007, TRV 2010, 560.

15 Ph. Ernst, «Art. 529 W.Venn.», in H. Braeckmans, K. Geens en E. Wymeersch (eds.), Comm. V. en V., november 2000, 5.

c. De aansprakelijkheid wegens overtreding van het Wetboek van Vennootschappen

Een schending van de bepalingen van artikel 523 W.Venn. vormt tot slot een schending van een bepa- ling van het Wetboek van Vennootschappen.

In dergelijke gevallen voorziet artikel 528 W.Venn.

in een hoofdelijke aansprakelijkheid en een weerleg- baar vermoeden van aansprakelijkheid in hoofde van alle bestuurders, ook zij die geen deel hadden aan de wetsovertreding.

De andere bestuurders kunnen daarbij slechts aan de hoofdelijke aansprakelijkheid ontsnappen indien zij een drievoudig cumulatief tegenbewijs leveren¹⁶.

De andere bestuurder zal vooreerst moeten aantonen dat bij geen deel heeft gehad aan de overtreding. Dat houdt in dat de bestuurder op de raad van bestuur tegen het voorstel heeft gestemd of aan de beraad- slaging niet heeft deelgenomen. Bovendien mag de bestuurder nergens hebben meegewerkt aan de uit- voering van beslissing.

De bestuurder mag verder geen enkele schuld kun- nen worden verweten. Wanneer hij zonder geldige reden afwezig was bij de beraadslaging, kan dat op zich reeds als verwijtbare schuld tegen hem worden gebruikt.

Ten slotte moet de bestuurder de schending melden op de eerste algemene vergadering nadat hij er ken- nis van heeft.

Naast de schending van de procedure dienen uiter- aard ook de schade en het oorzakelijk verband tussen de fout en schade te worden bewezen. De vennoot- schap of derde moet aldus aantonen dat de beslis- sing van de raad van bestuur schade veroorzaakte en dat deze beslissing niet zou worden genomen in- dien de procedure van artikel 523 W.Venn. wel was nageleefd. Dit is een zware bewijslast nu artikel 523 W.Venn. op geen enkele wijze de beslissingsmoge- lijkheden van de raad van bestuur inperkt¹⁷.

Paul SOENS Advocaat, VWEW advocaten

De terugkeer van de theorie van de economische werkelijkheid

I. Inleiding

Ons fi scaal recht is van openbare orde. Dit beginsel heeft tot gevolg dat, buiten de gevallen die uitdruk- kelijk worden voorzien door de belastingwet en die trouwens strikt moet worden uitgelegd, er geen mo- gelijkheid is om via de belasting vermogen te ont- trekken.

Oprechte akten die door de belastingplichtigen wor- den gesteld met inachtneming van de belastingwet- geving, zijn normaliter dus ook voor de administra- tie bindend. Dat is het beginsel van de vrije keuze van de minst belaste weg, dat door het Hof van Cas- satie werd gehuldigd in het welbekende arrest van

16 M. Vandenbogaerde, Aansprakelijkheid van vennootschapsbestuur- ders, Antwerpen, Intersentia, 2009, 89-90.

17 F. Parrein, «De belangenconfl ictprocedure : de toepassing op de ma- nagementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 555.

22 maart 1990¹ inzake de BVBA Au Vieux Saint- Martin tegen de Belgische Staat, waarin het hof be- sliste dat «van verboden simulatie voor de fiscus en dus evenmin van belastingfraude geen sprake is, als de partijen, om de meest voordelige belastingregeling te genieten, gebruik maken van de vrijheid van over- eenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplich- ting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die han- delingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen»².

Die uitspraak werd als de doodsteek beschouwd voor het administratieve standpunt dat tegen het beginsel

1 Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, p. 853.

2 Met dit arrest bevestigde het Hof van Cassatie het standpunt dat het, op grond van een zelfde redengeving, had ingenomen in de zaak BREPOLS tegen de Belgische Staat (arrest van 6 juni 1961, Pas.,1962, I, p. 1082). In het arrest van 22 maart 1990 werden enkel de woorden «ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen» toegevoegd.

van de strikte interpretatie trachtte in te gaan met de «theorie van de economische werkelijkheid», met name door voor te houden dat het fi scaal recht ook moest geïnterpreteerd worden in het licht van het al- gemeen gedrag, zonder strikt fi scale overwegingen, van de economische subjecten (in ruime betekenis).

Tenzij bij schending van een wettelijke verplichting was de enige beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg dus simulatie en waren oprechte akten voor de administratie bindend (ook al waren ze uitsluitend ingegeven door fi scale doeleinden) en konden enkel gesimuleerde akten worden betwist.

Maar in 1993 heeft de wetgever een nieuwe beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg ingesteld, door invoeging in het Wetboek van de Inkomsten- belastingen 1992 (hierna WIB 1992) van een nieuw artikel 344, § 1, waaraan ons Hof van Cassatie een interpretatie geeft waardoor het spook van de theorie van de economische werkelijkheid weer opdoemt.

Hoe, zullen we uitleggen aan de hand van een onder- zoek van de verschillende toepassingsvoorwaarden van deze tekst die we hierna zullen bespreken.

II. Artikel 344, § 1 WIB 1992

De tekst van artikel 344, § 1 WIB 1992 werd inge- voerd door artikel 16, 2° van de wet van 22 juli 1993 houdende fi scale en fi nanciële bepalingen³ en luidt als volgt :

«Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan af- zonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of econo- mische behoeften beantwoordt.»⁴

Met de invoering van deze tekst beoogde men de ad- ministratie de mogelijkheid te bieden om fi scale con- structies, die op oprechte en dus niet-gesimuleerde akten steunden en tot dusver, in toepassing van de rechtspraak van het Hof van Cassatie, niet konden

3 BS 26 juli 1993, p. 17350.

4 In het Wetboek der Registratierechten (artikel 18, § 2 W.Reg.) en het Wetboek der Successierechten (artikel 106, lid 2 W.Succ.) werden soortgelijke bepalingen ingevoerd.

aangevochten worden, toch op de helling te zetten als ze als enige motivatie de ontwijking van de be- lasting hadden.

Maar dergelijke akten kunnen alleen worden aange- vochten met inachtneming van strikte voorwaarden.

III. Toepassingsvoorwaarden

1. Eén akte of afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen

De gevallen waarin één opzichzelfstaande akte kan worden geherkwalifi ceerd zijn zeldzaam, voorname- lijk wegens beschouwingen die betrekking hebben op de, hierna onderzochte, tweede toepassingsvoor- waarde van de tekst die eist dat de gekozen herkwa- lifi catie gelijkaardige rechtsgevolgen heeft als door de belastingplichtigen eraan gegeven.

Onder afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, moet worden verstaan een geheel van akten gesteld met het doel tot een vooraf bepaald resultaat te komen.

Met andere woorden moet het geheel van de akten in- gegeven zijn door een zelfde beweegreden en moeten de partijen, op het tijdstip dat de eerste akte wordt gesteld, weten dat de andere akten zullen volgen om een ab initio gekend globaal doel te bereiken.

Dit geheel van akten brengt immers een zelfde eco- nomische verrichting tot stand die de partijen (om fi scale redenen) verkozen kunstmatig te splitsen in een reeks klaarblijkelijk kunstmatige afzonderlijke akten waarvan evenwel geen enkele gesimuleerd is.

2. Inachtneming van de rechtsgevolgen van de gestelde akten

Artikel 344, § 1 WIB 1992 laat de administratie toe om de door de belastingplichtige gegeven kwalifi ca- tie te negeren, evenwel zonder de oprechtheid van de gestelde akten in vraag te stellen, waarvan de belang- hebbenden, per hypothese, alle rechtsgevolgen hebben aanvaard (zo niet zou er sprake zijn van simulatie).

Deze voorwaarde volgt niet uitdrukkelijk uit de wet- tekst, maar blijkt uit de voorbereidende werkzaam-

heden⁵ van artikel 344, § 1 WIB 1992 en werd door het Hof van Cassatie bevestigd⁶.

De administratie moet bijgevolg de rechtsgevolgen van de gestelde akten respecteren en kan enkel tot herkwalifi catie overgaan met inachtneming ervan.

Zij is dus in principe enkel gemachtigd om het door de partijen gekozen «etiket» te wijzigen, maar zij kan de essentie van de relatie die de akten bindt niet veranderen.

Dat is uiteraard de meest problematische voorwaar- de voor de administratie, want het is uiterst moeilijk om een juridische kwalifi catie te vervangen door een andere en daarbij de gevolgen van de eerste resoluut te respecteren.

Daarom wordt over het algemeen aangenomen dat het volstaat dat de gevolgen van de gekozen herkwa- lifi catie gelijksoortig zijn als deze van de geherkwa- lifi ceerde akten.

Dienaangaande moeten de gevolgen van de gekozen herkwalifi catie vergeleken worden met de uiteinde- lijke gevolgen van de verrichting die door de par- tijen tot stand wordt gebracht met een geheel van afzonderlijke akten. De inachtneming van de rechts- gevolgen moet dus niet in elke fase van de door de partijen opgezette constructie geschieden, maar en- kel ten aanzien van het uiteindelijk resultaat van hun globale verrichting⁷.

Op grond van deze voorwaarde weigerde het hof van beroep van Gent in een arrest van 13 septem- ber 2005⁸, dat door het Hof van Cassatie⁹ werd be- vestigd, de verkoop van de blote eigendom van een gebouw aan de zaakvoerder van een vennootschap en het vruchtgebruik van hetzelfde gebouw aan de vennootschap te herkwalifi ceren tot een verkoop in volle eigendom aan de zaakvoerder, gevolgd door de verhuur door de zaakvoerder aan de vennootschap.

De rechtsgevolgen van deze twee kwalifi caties zijn immers niet dezelfde, aangezien de huurder, in te- genstelling tot de vruchtgebruiker van een gebouw, immers geen zakelijke rechten heeft op het gebouw, maar enkel een persoonlijk vorderingsrecht op de verhuurder.

5 Parl.St., Senaat, zitting 1992-1993, 762/2, p. 36 tot 38 en Parl.St., Kamer, zitting 1992-1993, 1072-8, p. 99-101.

6 Cass., 4 november 2005, Pas. 2005, I, nr. 567.

7 Cass., 22 november 2007, www.juridat.be.

8 Gent, 13 september 2005, F.J.F. 2006, nr. 79.

9 Cass., 22 november 2007, www.juridat.be.

De rechtspraak is jammer genoeg niet eenduidig en in bepaalde gevallen komt enige verwarring tot ui- ting tussen herkwalifi catie en simulatie. Zulks geldt onder meer voor de herkwalifi catie van onderverhu- ring tot rechtstreekse verhuur.

Wanneer men de rechtsgevolgen van een oprechte onderverhuring respecteert, is het normaliter onmo- gelijk deze tot een rechtstreekse verhuur tussen de hoofdverhuurder en de onderhuurder te herkwali- fi ceren, want dan zou men de rechten en verplich- tingen die in de oorspronkelijke regeling ten laste van de onderverhuurder worden gelegd moeten ne- geren¹⁰.

Toch verwierp het Hof van Cassatie, in een arrest van 21 april 2005, een voorziening tegen een arrest van het hof van beroep van Bergen, dat de herkwali- fi catie van onderverhuring tot hoofdverhuring had aanvaard in een geval waarin, in werkelijkheid, ge- gevens voorhanden waren waaruit het bestaan van simulatie zou kunnen worden afgeleid. De voorzie- ning verweet het arrest van het Bergense hof dat het de door artikel 344, § 1 WIB 1992 gestelde eis had genegeerd dat de rechtsgevolgen van de herkwalifi - catie dezelfde moeten zijn als deze van de tussen de partijen gestelde akten. Het probleem is dat het Hof van Cassatie niet echt omstandig geantwoord heeft op dit argument en in zijn arrest het deel van de re- dengeving van het hof van beroep van Bergen over- nam, waaruit kan worden afgeleid dat het veeleer simulatie was dan een echte herkwalifi catie die aan de oorsprong lag van het bestreden arrest.

Nog verontrustender is het cassatiearrest van 10 juni 2010. Deze beslissing weigerde een arrest van het hof van beroep van Antwerpen te verbreken waarin beslist werd dat de administratie, op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992, een overeenkomst tot levering van diensten kon herkwalifi ceren in een

«gift» voor het deel van de betaling aan de dienst- verrichter die de normale waarde van zijn diensten overschreed.

In casu werd binnen een groep van vennootschap- pen een mechanisme tot vermindering van de be- lastbare grondslag opgezet. Dat kwam erop neer dat vennootschap A aanzienlijke management fees (500 000 BEF/maand) betaalde aan vennootschap B die over geen materiële noch immateriële middelen

10 Over het probleem van de herkwalifi catie toegepast op het mecha- nisme van de onderverhuring, zie C. LEMAIRE «Simulation et requa- lifi cation riment-elles encore avec sous-location», Optimum Finances 2010, nr. 13.

beschikte om haar opdracht uit te voeren en deze, voor een veel lager bedrag (190 000 BEF/maand) uitbesteedde aan een derde vennootschap (vennoot- schap C) van de groep. Alleen vennootschap C voerde de betrokken prestaties uit.

Het doel van de verrichting was een deel van de winst van A naar B over te hevelen, aangezien B aanzien- lijke fi nanciële kosten had waarmee de haar doorge- schoven winst fi scaal kon werden verrekend.

Volgens de administratie konden de door A betaalde bedragen slechts als de betaling van diensten wor- den beschouwd ten belope van het door B aan C doorgerekende bedrag (hetzij 190 000 BEF/maand).

Het restant van de aan B betaalde bedragen (hetzij 310 000 BEF/maand) moest, nog steeds volgens de administratie, worden beschouwd als een gift van A aan B, die ten name van A niet aftrekbaar was.

Het arrest van het Hof van Cassatie¹¹ valt de motiva- tie van het Antwerps hof van beroep bij, volgens de- welke de doorgevoerde herkwalifi catie geen afbreuk doet aan de juridische realiteit of aan de vastgestelde feiten vermits de door de belastingplichtige gegeven kwalifi catie en de herkwalifi catie door de administra- tie dezelfde juridische gevolgen hebben, met name een geldstroom van 500 000 BEF per maand, waarvan slechts 190 000 BEF voor de geleverde prestaties.

Dit standpunt is, onzes inziens, vatbaar voor kritiek, aangezien een geldstroom geen «rechtsgevolg» is van een verrichting, en dergelijk gevolg enkel kan afge- wogen worden aan de rechten en verplichtingen die, ingevolge deze overdrachten, ten name van de par- tijen ontstaan. En men moet geen groot licht zijn om in te zien dat een oprechte, met name een niet-gesi- muleerde, overeenkomst voor levering van diensten, niet dezelfde rechtsgevolgen heeft als een gift...

Het Hof van Cassatie heeft de eis inzake gelijksoor- tige rechtsgevolgen blijkbaar vervangen door gelijk- soortige economische gevolgen. Vandaar onze vrees dat de destijds veroordeelde theorie van de economi- sche werkelijkheid weer de kop opsteekt.

Maar een grondige lezing van het arrest kan ons wel enigszins geruststellen, omdat het Hof van Cassa- tie en het hof van beroep van Antwerpen ook hier de indruk wekken dat ze, onder het mom van een herkwalifi catie, in werkelijkheid, een verrichting

11 Cass., 10 juni 2010, ter inzage op www.juridat.be.

wensten te sanctioneren die veel weg heeft van si- mulatie.

De beide hoven stelden immers dat :

– de twee overeenkomsten voor levering van dien- sten werden afgesloten op dezelfde dag;

– het maatschappelijk doel van vennootschap B en C identiek was;

– vennootschap B in de materiële en immateriële onmogelijkheid verkeerde om de overeengekomen prestaties te leveren;

– de prestatie enkel door vennootschap C werd gele- verd;

– er een groepsverhouding bestond tussen de voor- noemde vennootschappen;

– de door A aan B betaalde meerprijs niet verantwoord werd door enige door B gedane tegenprestatie;

– vennootschap B enkel als «doorgeefl uik» moest worden beschouwd.

Dat laatste criterium wijst op en is kenmerkend voor simulatie door een tussenpersoon, die in de omgangstaal als een «stroman» wordt bestempeld.

In casu had de administratie zich dus op simulatie moeten beroepen, en niet op herkwalifi catie.

3. Doel de belasting te ontwijken

Om tot herkwalifi catie te kunnen overgaan, moet de administratie, met alle rechtsmiddelen, bewijzen dat de door de partijen gekozen kwalifi catie de bedoe- ling had de belasting te ontwijken.

De voorbereidende werkzaamheden stellen dienaan- gaande dat «de keuze tussen twee door het fiscaal recht zelf geboden mogelijkheden niet vatbaar is voor kritiek. Met andere woorden, zelfs als de belastingplich- tige een kwalificatie kiest met het doel zijn belasting- kost te verminderen, is er geen sprake van «het doel de belasting te ontwijken» in de zin van artikel 344,

§ 1, indien de belastingplichtige gebruik maakt van een mogelijkheid die hem weloverwogen door de be- lastingwet wordt geboden»¹².

Aldus kan de administratie, bijvoorbeeld, geen vrij- gestelde fusie aanvechten, wanneer de vrijstelling wordt genoten omdat de fusie werd doorgevoerd overeenkomstig de door het WIB 1992 bepaalde voorwaarden, die gesteld zijn om de vrijstelling te kunnen genieten.

12 D . GARABEDIAN, «Le principe du choix licite de la voie la moins impose – Un état des lieux», in, L’évolution des principes généraux du droit fi scal, Larcier, p. 79.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

4. Gebrek aan rechtmatige fi nanciële of economische behoeften

Deze vierde voorwaarde hangt nauw samen met de derde. Immers, de herkwalifi catie mag enkel ge- schieden als de verrichting geen ander doel dan een fi scaal doel nastreeft.

Als de belastingplichtige de verrichting economisch of fi nancieel kan rechtvaardigen, zelfs bijkomstig aan het door de administratie geopperde fi scaal doel, ontneemt hij de administratie elke mogelijkheid tot herkwalifi catie. De tekst eist immers niet dat de eco- nomische of fi nanciële beweegreden de voornaamste beweegreden is voor de verrichting. Het is enkel ver- eist dat de belastingplichtige dergelijke beweegrede- nen kan rechtvaardigen.

IV. Gevolgen van de herkwalifi catie

Als de administratie de hiervoor onderzochte voor- waarden vervult, mag ze de verrichting belasten vol- gens de herkwalifi catie die zij heeft gekozen, in de plaats van de door de belastingplichtigen gekozen kwalifi catie.

De herkwalifi catie van een verrichting die tot stand wordt gebracht door één of meer belastingplichti- gen, houdt geen bedrieglijk inzicht ten name van die belastingplichtigen in. De oprechtheid van hun verrichting wordt trouwens niet aangevochten. Ar- tikel 344, § 1 doet niet meer als de herkwalifi catie toestaan van verrichtingen die om fi scale redenen worden opgezet.

Onder normale omstandigheden kan dus geen ge- bruik worden gemaakt van de bijzondere onder- zoeks- en aanslagtermijnen die van toepassing zijn in geval van fraude¹³, om, buiten de gewone termij- nen, een belastingaangifte te wijzigen op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992. Dit standpunt werd im-

13 Artikel 333, lid 3 en 354, lid 2 WIB 1992.

pliciet bevestigd door het Hof van Cassatie¹⁴ en uit- drukkelijk door de administratie zelf¹⁵.

V. Conclusie

Het is begrijpelijk dat rechtsinstanties die gecon- fronteerd worden met mechanismen die kunstma- tig de belastbare grondslag afbreken, het standpunt van de administratie trachten te valideren. Wel valt te betreuren dat ze de administratie niet voor haar verantwoordelijkheid plaatsen, wanneer deze, door een beoordelingsfout, gebruik maakt van een on- juist wijzigingsmiddel.

De feiten die aanleiding gegeven hebben tot het cas- satiearrest van 10 juni 2010, wijzen op deze, naar onze mening, bekritiseerbare houding. In casu had- den de belastingautoriteiten zich moeten beroepen op simulatie, en niet op de herkwalifi catie op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992, om de wijziging door te voeren. De belasting gevestigd op grond van herkwalifi catie had nietig moeten worden verklaard wegens miskenning van de toepassingsvoorwaar- den van de tekst.

Om de toepassing van artikel 344, § 1 WIB 1992 in een dergelijk geval te dekken, heeft het Hof van Cassatie de door de bepaling gestelde eis inzake de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen weliswaar herbevestigd, maar stelselmatig uitgehold. In feite heeft het hof aan deze voorwaarde, die nochtans borg staat voor rechtszekerheid, een interpretatie gegeven die de doos van Pandora van de theorie van de economische werkelijkheid opnieuw zou kunnen openen.

Christophe LEMAIRE Substituut bij het Arbeidsauditoraat, Licentiaat in het fiscaal recht, Professor aan de CBCEC

14 Cass., 11 mei 2006, F.J.F., 2006, nr. 257. Het hof geeft aan dat het geven van een juridische kwalifi catie met het doel de belasting te ontwijken, geen schending van de belastingwet inhoudt.

15 Circulaire van 6 december 1993, Bull.Bel. 1994, nr. 735, p. 291.