De winstbelastingpositie van gemeenten ter zake van grondbedrijven, havenbedrijven en afvalbeheerbedrijven

(1)

De winstbelastingpositie van gemeenten ter zake van grondbedrijven,

havenbedrijven en afvalbeheerbedrijven

www.pwc.nl

Een rechtsvergelijkend onderzoek in Nederland, België, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk 28 maart 2014

In opdracht van de VNG

(2)

(3)

Afkortingen in volgorde van gebruik 4 Voorwoord 5

1. Introductie 6

2. De VNG Vragen 7

3. Verdere opbouw van het rapport 8

4. Terminologie 9

5. Antwoorden op de vragen van de VNG en onze overwegingen 10

5.1. Algemeen 10

5.2. Antwoorden op de vragen van de VNG 10

5.3. Onze observaties 15

6. Methodologie, bereik en aannames 17

6.1. Methodologie 17

6.2. Bereik 17

6.3. Belangrijke aannames 18

7. Beschrijving van de Vpb-posities van de geselecteerde organisaties per land 19

7.1. Nederland 19

7.1.1. Overheidsbedrijven zoals Gemeenten en Gemeenschappelijke Regelingen 19

7.1.2. Indirecte Gemeentebedrijven 20

7.1.3. PPSEs 20

7.2. België 21

7.2.1. Overheidsbedrijven zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen 21

7.2.2. Indirecte Gemeentebedrijven en PPSEs 22

7.3. Frankrijk 23

7.3.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen 23

7.3.2. Indirecte Gemeentebedrijven / PPSEs 24

7.4. Duitsland 25

7.4.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen 25

7.4.2. Indirecte Gemeentebedrijven 26

7.4.3. Gemeentelijke PPSEs 27

7.5. Verenigd Koninkrijk 27

7.5.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeenschappelijke Regelingen 27

7.5.2. Gemeentebedrijven 28

7.5.3. PPSEs 29

8. Bijlagen 30

Inhoud

(4)

Afkortingen in volgorde van gebruik

•

^VNG: Vereniging van Nederlandse Gemeenten

•

^EC: Europese Commissie

•

^Vpb: Wet op de Vennootschapsbelasting 1969

•

^VwEU: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

•

^PSE: Publieke Sector Entiteit

•

^PPSE: Publiek-Private Samenwerkingsentiteiten

•

^NL: ^Nederland

•

^BE: ^België

•

^DU: ^Duitsland

•

^FR: ^Frankrijk

•

^VK: Verenigd Koninkrijk

•

^DAEB: Dienst van Algemeen Economisch Belang

•

^DAB: Dienst van Algemeen Belang

•

^AGVV: Algemene Groepsvrijstellingsverordening

•

^WIB: Wetboek van Inkomstenbelasting (België)

•

^AGB: Autonoom Gemeentelijk Bedrijf (België)

•

^IR: L’impôt sur le revenu (Frankrijk)

•

^BgA: Betriebe gewerblicher Art (Duitsland)

•

^KstG: Körperschaftsteuergesetz (Duitsland)

•

^CTA: Corporate Tax Act (Verenigd Koninkrijk)

(5)

(6)

1. Introductie

De VNG heeft PwC gevraagd om een vergelijkend onderzoek uit te voeren aangaande de

winstbelastingpositie van overheidslichamen in België, Duitsland, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk die actief zijn in:

1. grondbedrijven;

2. havenbedrijven;

3. afvalbeheerbedrijven.

De aanleiding voor dit onderzoek is de conclusie van de EC uit mei 2013 dat de positie van Nederlandse publieke organisaties in de Nederlandse Vpb ongeoorloofde staatssteun vormt, gezien de strekking van Artikel 107 (1) van het VwEU, waarbij ook werd geconcludeerd dat het gaat om bestaande staatssteun.

Meer precies heeft de EC Nederland medegedeeld dat:

‘de (…) vrijstelling van vennootschapsbelasting die uit hoofde van artikel 2, lid 1, onder g), artikel 2, lid 3, en artikel 2, lid 7, Wet Vpb aan Nederlandse overheidsbedrijven wordt verleend, onverenigbare staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en dat die steun als bestaande steun kwalificeert.

(…)In het licht van het bovenstaande is de Commissie van oordeel dat Nederland dienstige maatregelen moet nemen om de bestaande belastingvrijstelling voor overheidsbedrijven af te schaffen (…)¹.’

Nederland heeft hierop gereageerd en de uitnodiging aanvaard in de brief van 21 mei 2013 om wetgeving vast te stellen die garandeert dat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitoefenen op dezelfde wijze als private bedrijven aan Vennootschapsbelasting zullen worden onderworpen.

1 EC Brief van 2 mei 2013, C2013/2372.

(7)

2. De VNG Vragen

De vragen die de VNG aan PwC heeft voorgelegd zijn:

1. Wat is de typische juridische vorm / structuur van de gemeentelijke organisatie via welke de sectorspecifieke activiteiten binnen de geselecteerde landen worden uitgevoerd?

2. Wat is de huidige winstbelastingpositie van de geïdentificeerde gemeentelijke organisaties in de verschillende landen?

3. Wat zou de Vpb-positie zijn van de gemeentelijke organisatie als deze al haar activiteiten in één van de andere geselecteerde landen uitvoert²?

4. Worden er in de andere landen veranderingen in de wetgeving verwacht die relevant zijn voor winstbelastingdoeleinden?

5. Bestaan er belastingregels buiten de sfeer van de Vennootschapsbelasting die de belastingdruk verlagen dan wel verhogen, bijvoorbeeld op het gebied van de BTW of lokale belastingen?

De vragen dienen op een zodanige manier te worden beantwoord dat de antwoorden de VNG kunnen helpen om een eerste inzicht te krijgen in het relatieve verschil (als dat er is) van de belastingpositie van de Nederlandse gemeentelijke organisaties ten opzichte van hun buitenlandse collega’s nu maar juist ook in de toekomst.

Om een dergelijk inzicht te verkrijgen zijn een tweetal bijzondere gedachte-experimenten uitgevoerd. In de eerste plaats hebben wij gekeken naar de fiscale positie van de Nederlandse bedrijven als hun activiteiten volledig in het buitenland zouden worden uitgeoefend (Vraag 3). Ten tweede is niet alleen gekeken naar hun fiscale positie in het huidige Nederlandse belastingstelsel (Huidig NL Belastingstelsel) maar ook naar de positie in een aangepast Nederlands belastingstelsel (Toekomstig NL Belastingstelsel). Voor wat betreft dit toekomstige stelsel hebben wij in dit rapport bepaalde aannames moeten doen³.

2 Dus er is geen sprake van bijvoorbeeld vaste inrichting problematiek in NL en dientengevolge spelen ook geen vragen rondom eindheffing of buitenlandse belastingplicht.

3 Zoals zal blijken zijn we daarbij uitgegaan van een in onze ogen relatief brede groep van belastbare activiteiten om zo eventuele verschillen die daardoor optreden “zichtbaar” te kunnen maar wij benadrukken dat dit op geen enkele wijze mag worden gezien als een voorkeur of ideaal van de auteurs of de VNG.

Zie ook paragraaf 6.3 in dit verband.

(8)

3. Verdere opbouw van het rapport

De terminologie die wij in dit rapport hanteren, wordt gepresenteerd in hoofdstuk 4.

Hoofdstuk 5 vat de antwoorden op de vragen van de VNG samen en hier komen ook onze observaties aan bod⁴.

De onderbouwing van onze antwoorden is opgenomen in hoofdstuk 6. Daar worden ook het bereik, de methodologie en de assumpties van ons rapport besproken.

Hoofdstuk 7 beschrijft in meer detail de kenmerken van de winstbelastingpositie van gemeentelijke organisaties in de verschillende landen.

4 Benadrukt zij dat deze antwoorden dienen te worden geïnterpreteerd met inachtneming van het daarna volgende zoals met name het gestelde in paragraaf 6.

(9)

4. Terminologie

In deze paragraaf presenteren wij de kernbegrippen van ons rapport.

We hanteren begrippen primair in de betekenis die ze hebben in het fiscale of juridische stelsel waar ze vandaan komen.

1. Daarnaast gebruiken we de volgende begrippen in een andere of nieuwe betekenis:

a. PSE, als generieke term voor een entiteit die niet noodzakelijkerwijs kwalificeert als rechtspersoon en activiteiten uitvoert die, in ieder geval in enige mate, een publiek doel⁵ dienen. Wij gaan in ons onderzoek in op drie soorten PSEs:

•

Overheden (Gemeenten) zijn entiteiten beheerst door het publiekrecht (bijvoorbeeld een Gemeente of een Gemeenschappelijke Regeling⁶).

•

Indirecte Overheidsbedrijven (Indirecte Gemeentebedrijven) zijn entiteiten beheerst door het privaatrecht⁷ maar waarvan het volledige kapitaal (financieel) in het bezit is van en / of de volledige zeggenschap zich bevindt bij één of meerdere Overheden .

•

PPSEs zijn entiteiten beheerst door het publiek- en / of het privaatrecht waarvan een deel van het kapitaal in het bezit is van en / of een deel van de zeggenschap zich bevindt bij één of meerdere Overheden of Indirecte Overheidsbedrijven⁹.

b. “Winstbelasting” of “Vennootschapsbelasting” refereert in ons onderzoek aan de belasting die wordt geheven over de winsten van PSEs.

c. De positie van PSEs in de verschillende winstbelastingstelsels wordt beschreven op basis van de volgende begrippen:

10 Wij zijn van mening dat deze definitie in essentie in lijn is met de interpretaties van de OECD zoals vermeld in de toelichting op Artikel 4(1) van het model verdrag. Zie ‘Worrying interpretation of ‘Liable to Tax’. OECD clarification would be welcome’, A. de Graaf en F. Pötgens, in Intertax (2011), Volume 39, Issue 4, pp. 172 en 173 in het bijzonder.

Begrip Definitie Toelichting

(Niet) Onderworpen¹⁰ PSE is een (niet) aan winstbelasting

onderworpen entiteit. Geen belastingplichtige

Niet Effectief Belast PSE is onderworpen maar er is effectief geen

belasting verschuldigd. Niets van het belastbare inkomen wordt effectief belast, bijvoorbeeld als gevolg van een subjectieve vrijstelling.

Effectief Belast Er is effectief belasting verschuldigd door de

PSE. Er is belasting verschuldigd maar het effectieve

belastingtarief kan worden verlaagd door fiscale faciliteiten.

(10)

5. Antwoorden op de vragen van de VNG en onze overwegingen

5.1. Algemeen

Om grip te krijgen op de vergelijkbaarheid tussen landen hebben we primair gekeken naar werkzaamheden die in onze ogen het meest kenmerkend zijn voor de gekozen sectoren. Voorts hebben we bepaalde

clusters van activiteiten benoemd. Uiteraard gaat daarbij/daarmee ten minste nuance verloren¹¹, maar belangrijker, er ontstaan ook mogelijke beperkingen met betrekking tot de reikwijdte/hardheid van conclusies. Toch menen wij dat onze keuze past in dit onderzoek¹².

Samenvattend hebben wij met name de volgende activiteiten binnen de verschillende sectoren meegenomen:

Grondbedrijven

•

Ruimtelijke ordening: Voorbereiden en vaststellen bestemmingsplan, leges van bouwvergunningen, toezicht en overleg.

•

Ontwikkeling & constructie: Aanleg, reconstructie en onderhoud van gemeenschapsvoorzieningen eigen gemeente, bouwrijp maken.

•

Exploitatie: Erfpacht, verhuur en verkoop van grond en gebouwen.

Havenbedrijven (zee- en binnenhavens)

•

Veiligheid & controle: Loodsdiensten, bebakening, weerkundige diensten, openbare infrastructuur.

•

Ontwikkeling & exploitatie: Verhuur, exploitatiebijdragen aan kanaalmaatschappijen.

Afvalbeheerbedrijven

•

Inzameling: Ophalen huis- en bedrijfsafval.

•

Verwerking: Compostbedrijf, verkoop residu, recycling chemische stoffen en verbranding.

5.2. Antwoorden op de vragen van de VNG

Wat is de typische juridische vorm / structuur van de gemeentelijke organisatie via welke de sectorspecifieke activiteiten binnen de geselecteerde landen worden uitgevoerd¹³?

11 Zo is bijvoorbeeld het onderscheid, wat in Nederland gemaakt wordt, tussen de inzameling van huishoudelijk afval en afval van bedrijven niet gemaakt in dit rapport. Dit onderscheid wordt ook niet in elk land op dezelfde wijze gemaakt, zo wordt er in Duitsland veel meer onderscheid gemaakt tussen de inzameling van huishoudelijk- en bedrijfsafval aan de ene kant en afval van publieke gelegenheden aan de andere kant. Zie uitgebreider paragraaf 6 over onze keuzes en verantwoording.

12 Zie hoofdstuk 6 voor verdere onderbouwing.

13 We hanteren als vergelijkbare eenheid telkens de gemeente. Deze keuze is vanuit het Nederlands perspectief ingegeven, maar goed te verenigen met het beeld dat wij van de buitenlandse equivalenten hebben. De gemeente is in de meeste gevallen verantwoordelijk of grotendeels verantwoordelijk voor de uitvoering.

Zo worden de meeste Franse havens aangestuurd door een Chambre du commerce’, met ondersteuning van gemeenten en spelen bij de afvalinzameling in het Verenigd Koninkrijk steden, naast counties een leidende rol.

Grondbedrijven

Land / Subsector NL BE FR DU VK

Ruimtelijke ordening Gemeente / Gemeen-

schappelijke Regeling Gemeente Gemeente / Indirect

Gemeentebedrijf Gemeente Gemeente

Ontwikkeling &

constructie Gemeente / PPSE Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Indirect

Gemeentebedrijf / PPSE

Exploitatie Gemeente / PPSE Gemeente/ Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Indirect

Gemeentebedrijf / PPSE

Vraag 1:

(11)

14 Dit rapport is van een algemeen karakter in die zin dat we niet kunnen uitsluiten dat er op basis van nationaal beleid soms afgeweken wordt van de door ons beschreven hoofdregels.

15 Voor België is het daarbij wel zo dat wij de belastingdruk die de rechtspersonenbelasting in de praktijk doorgaans oplevert op nihil hebben gesteld omdat zoals we zullen zien deze belasting eigenlijk alleen aan de orde is als er sprake is van rente- en/of dividendinkomsten. Zie paragraaf 7.2 over de werking van het systeem in België.

16 In het geval van een PPSE in België in de vorm van een gemengde intercommunale is er sprake van een vrijstelling en zal de rode kleur dus groen moeten zijn.

17 Zie uitgebreider over de achtergronden van de gemaakte keuzes hoofdstuk 6 in het bijzonder 6.3.

Havenbedrijven

Land / Subsector NL BE FR DU VK

Veiligheid & controle Gemeente / Gemeenschappelijke Regeling / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / Private onderneming

Gemeente / Indirect

Gemeentebedrijf Gemeente / Indirect

Gemeentebedrijf PPSE / Private onderneming

Ontwikkeling &

exploitatie Gemeente/Ge-

meenschappelijke Regeling / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / Private onderneming

Gemeente / Indirect

Gemeentebedrijf Gemeente / Indirect Gemeentebedrijf / Private onderneming

PPSE / Private onderneming

Afvalbeheerbedrijven

Inzameling Gemeente /

Gemeenschappelijke Regeling / Indirect Gemeentebedrijf / PPSE

Gemeente / Gemeenschappelijke Regeling / PPSE

Gemeente / Gemeenschappelijke Regeling

Gemeente / Indirect

Gemeentebedrijf Gemeente / Gemeenschappelijke Regeling

Verwerking Gemeenschappelijke Regeling / PPSE / Private onderneming

Gemeenschappelijke Regeling / PPSE / Private onderneming

PPSE / Private

onderneming Indirect Gemeentebedrijf / PPSE / Private onderneming

PPSE / Private onderneming

Vraag 2: Wat is de huidige winstbelastingpositie van de geïdentificeerde gemeentelijke organisaties in de verschillende landen?

In de onderstaande schema’s hebben we getracht om de diverse belastingposities binnen de sectoren per land te visualiseren¹⁴. Elke sector is onderverdeeld in de eerdergenoemde subsectoren en iedere cel in het schema bevat één van drie kleuren die verwijzen naar een bepaalde behandeling of positie met betrekking tot de belasting:

•

Groen verwijst naar Niet Onderworpen of Niet Effectief Belast (vrijgesteld)¹⁵;

•

Rood verwijst naar Effectief Belast (niet vrijgesteld)¹⁶; of

•

Grijs betekent dat een groep van activiteiten niet door de betreffende entiteit wordt uitgevoerd.

Dit betekent niet dat het door het EU-recht als zodanig wordt uitgesloten.

Binnen elke subsector wordt onderscheid gemaakt tussen het Huidige NL Belastingstelsel en het Toekomstige NL Belastingstelsel. Op het moment dat dit rapport is geschreven, is er voor ons nog geen tekst beschikbaar waar duidelijk uit blijkt hoe de toekomstige wetgeving eruit zal komen te zien. Om deze reden hebben we besloten een aantal aannames te doen met betrekking tot de toekomstige belastingplicht van (clusters van) activiteiten. Anders gezegd: de kleuren die worden gebruikt in de navolgende schema’s in de cellen die betrekking hebben op NL en het Toekomstig Belastingstelsel representeren onze keuzes¹⁷. Wellicht ten overvloede merken wij op dat de schema’s alleen moeten worden bekeken, gelezen en geïnterpreteerd in samenhang met de verdere hoofdstukken van dit rapport.

(12)

Grondbedrijven

Havenbedrijven

Ruimtelijke ordening

Nederland België Duitsland Frankrijk VK

Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel

Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Veiligheid &

controle Gemeenten

Indirecte Gemeente-

bedrijven

PPSEs

Veiligheid &

controle

Veiligheid &

controle Ontwikkeling &

exploitatie

Ontwikkeling &

exploitatie

Ontwikkeling &

exploitatie

Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel

Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Gemeenten

bedrijven

PPSEs

Ruimtelijke ordening

Ruimtelijke ordening Ontwikkeling &

constructie

Ontwikkeling &

constructie

Ontwikkeling &

constructie Exploitatie

Exploitatie

(13)

Afvalbeheerbedrijven

Huidige NL Belastingstelsel Toekomstig NL Belastingstelsel Inzameling

Gemeenten

bedrijven

PPSEs

Inzameling

Inzameling Verwerking

Verwerking

(14)

Vraag 3:

Vraag 4:

Vraag 5:

Wat zou de Vpb-positie zijn van de gemeentelijke organisatie als deze al haar activiteiten in één van de andere geselecteerde landen uitvoert?

Algemeen

Deze vraag ziet op het tweede gedachte-experiment waarbij verondersteld is dat bijvoorbeeld een Nederlands gemeentelijk havenbedrijf zijn activiteiten voor Vpb-doeleinden volledig uitoefent binnen de landsgrenzen van bijvoorbeeld België. In de volgende tabellen hebben we dezelfde systematiek toegepast als beschreven in het antwoord op de vorige vraag.

Grondbedrijven Huidige belastingpositie

van gemeente in NL Gemeentelijke organisatie

voert activiteiten uit in BE Gemeentelijke organisatie

voert activiteiten uit in DU Gemeentelijke organisatie

voert activiteiten uit in FR Gemeentelijke organisatie voert activiteiten uit in VK Ruimtelijke ordening

Ontwikkeling & constructie Exploitatie

Havenbedrijven Veiligheid & controle

Ontwikkeling & exploitatie

Afvalbeheerbedrijven Inzameling

Verwerking

Worden er veranderingen in de wetgeving verwacht die relevant zijn voor winstbelastingdoeleinden?

Behalve de door de EC geëiste veranderingen in Nederland zijn we niet bekend met substantiële aanstaande veranderingen betreffende de Vennootschapsbelasting binnen de groep van geselecteerde landen. Toch hebben we ook in de andere landen in een aantal gevallen gezien dat de EC scherp toezicht houdt wanneer het aankomt op staatssteun aan overheidsbedrijven.

Bestaan er belastingregels buiten de sfeer van de Vennootschapsbelasting die de belastingdruk verlagen dan wel verhogen, bijvoorbeeld op het gebied van de BTW of lokale belastingen?

Het lijkt in alle landen zo te zijn dat Gemeentebedrijven bepaalde voordelen genieten waar het gaat om wat in Nederland onroerendezaakbelasting heet. Op basis van onze informatie is dit het geval in België, Frankrijk en Duitsland, en in het bijzonder waar het activiteiten van havenbedrijven betreft.

Op het gebied van de BTW zijn we geen specifieke verzachtende belastingmaatregelen tegengekomen. We zijn ons er echter wel van bewust dat er in sommige landen (België en Frankrijk) tax planning plaatsvindt om BTW nadelen te voorkomen terwijl er daardoor Vennootschapsbelasting-nadelen ontstaan.

(15)

Grondbedrijven Toekomstige

belastingpositie van gemeente in NL

BE DU FR VK

Ruimtelijke ordening Ontwikkeling & constructie Exploitatie

Havenbedrijven Veiligheid & controle

Ontwikkeling & exploitatie

Afvalbeheerbedrijven Inzameling

Verwerking

5.3. Onze observaties

Algemeen

Terzake van onze navolgende observaties, benadrukken we dat ze zijn gebaseerd op een algemeen (globaal) onderzoek. Mede daarmee verband houdend, hebben wij een aantal belangrijke aannames gedaan (en ook moeten doen). Harde conclusies kunnen daarom nu nog niet worden getrokken.

Verandering van de relatieve positie van Gemeenten (Overheden)

In de onderstaande tabel hebben we een overzicht opgenomen van de toekomstige Vpb-positie van de Nederlandse Gemeenten in vergelijking met die van hun buitenlandse equivalenten.

De tabel laat zien dat de relatieve positie van de onderzochte Nederlandse sectoren zou verslechteren ten opzichte van de andere onderzochte landen.

(16)

Verandering relatieve positie Indirecte Overheidsbedrijven

Ook voor de Nederlandse Indirecte Overheidsbedrijven zien we dat grosso modo hun relatieve positie verslechtert. Onder andere blijkt dat met betrekking tot afvalbeheerbedrijven en havenbedrijven¹⁸. PPSEs

Voor PPSEs laat ons onderzoek zien dat het huidige stelsel al in belangrijke mate een level playing field oplevert.

Samenvattend

Indien de Nederlandse Staat gehoor zou geven aan de oproep van de EC tot invoering van een ruime belastingplicht voor PSEs, toont ons onderzoek aan dat dit wel degelijk nadelige effecten kan hebben op de concurrentiepositie van:

•

de onderzochte directe bedrijven van Nederlandse PSEs, in die zin dat de kans toeneemt dat zij er door de Vpb-heffing maar ook door de daarmee samenhangende administratieve lasten op achteruit gaan ten opzichte van hun buitenlandse equivalenten¹⁹; en

•

deze conclusie geldt ook met betrekking tot ten minste bepaalde indirecte bedrijven zoals sommige bedrijven in het afvalbeheer en zeehavens. Voor wat de zeehavens betreft lijkt uit ons onderzoek naar voren te komen dat de invoering van de Vpb-plicht zoals door ons geschetst, leidt tot een ongelijk(er) speelveld;

•

overigens, in meer algemene zin lijkt te gelden dat de positie van vooral indirecte overheidsbedrijven, zowel binnen- als buitenstatelijk, door invoering van Vpb dusdanig verandert dat (over het geheel genomen) een meer gelijk speelveld kan worden gecreëerd.

Hoewel de administratieve lastendruk bij de verruiming van de Vpb plicht van Nederlandse

overheidsbedrijven geen onderdeel heeft uitgemaakt van ons onderzoek, is het ons inziens evident dat de beoogde verandering voor vele partijen de beschreven verslechtering van de concurrentiepositie zal versterken. Uit andere dossiers zoals het dossier “woningcorporaties” hebben wij geleerd dat deze kosten vaak (te gemakkelijk) ten onrechte worden onderschat.

18 We hebben deze indruk met name ontleend aan informatie die we hebben ontvangen met betrekking tot zeehavens.

19 We gaan ervan uit dat Nederland zijn wetgeving aanpast en dat hiervan in het buitenland vooralsnog geen sprake is. Dit stellen we omdat het denkbaar is dat op termijn ook buitenlandse Overheden en Indirecte Overheidsbedrijven belastingplichtig zullen worden.

(17)

6. Methodologie, bereik en aannames

6.1. Methodologie

Zoals eerder genoemd, kwalificeert de EC Brief het systeem van de Nederlandse Vpb voor Nederlandse publieke organisaties als ongeoorloofde staatssteun.

Het rapport heeft gezien de vraagstelling een beschrijvend en analytisch karakter.

We hebben niet alleen gekeken naar de verschillen en overeenkomsten tussen de geselecteerde organisaties op grond van een organisatorische benadering (geïntegreerd) maar ook op grond een functionele

benadering (activiteiten). We hebben in dat kader twee gedachte-experimenten uitgevoerd:

1. We hebben gepoogd een vergelijkend beeld te krijgen van het Toekomstige Nederlandse Belastingstelsel vooral door te werken met een aantal aannames (zie beneden); en

2. We hebben gekeken naar de winstbelastingposities van organisaties in Nederland door aan te nemen dat ze hun vestigingsplaats inclusief al hun activiteiten in plaats van in Nederland uitvoeren in bijvoorbeeld België.

We hebben ons onderzoek onder andere gebaseerd op informatie ontleend aan onder andere de volgende bronnen:

•

de lijst van activiteiten binnen de geselecteerde sectoren en hun kwalificatie voor BTW doeleinden die gebaseerd is op informatie zoals getoond op het PwC Fiscaal Portaal (Bijlage 1);

•

de antwoorden op de vragen uit de Questionnaire (Bijlage 2) gegeven door onze collega’s uit met name het buitenland (Bijlage 3)²⁰;

•

de gesprekken die zijn gevoerd met en de feedback die is ontvangen van enkele vertegenwoordigers van de VNG / leden van de VNG.

6.2. Bereik

Dit rapport is geschreven vanuit het perspectief van de Nederlandse winstbelasting. Andere belastinggebieden, zoals de BTW, zijn alleen in aanmerking genomen, voor zover mogelijk, op een inventariserende wijze.

Het doel van dit rapport is om een uitgangspunt te creëren voor inzicht in de materie, maar verder onderzoek zal zeker nodig zijn. Het rapport is niet opgesteld, en kan nog niet functioneren, als een echte basis voor besluitvorming. Te meer daar grondig kwantitatief onderzoek ontbreekt en er zodoende nog niet

20 Deze vragen zijn in het Engels aan de buitenlandse collega’s gesteld en ook in het Engels door hen beantwoord. Verder is de verwerkte informatie (wederom in het Engels ) door hen gecontroleerd.

(18)

voldoende gekeken is naar alle mogelijke vrijstellingen en de effectieve tarieven in de verschillende landen.

We hebben gekeken naar de fiscale behandeling van activiteiten van PSEs. In dit rapport hebben we voor de effecten van de introductie van een ander Vpb-systeem in Nederland geen rekening gehouden met de toepassing van het ‘at-arms-length principe’²¹. Toepassing van dit beginsel kan tot gevolg hebben dat de fiscale winsten veranderen ten opzichte van de huidige commerciële resultaten.

Een uitgebreide beschrijving van de ‘economische’ kenmerken van de verschillende sectoren is geen onderdeel van dit rapport. Echter, waar beschikbaar en relevant bespreken we sommige van deze kenmerken voor zover het meer inzicht verschaft in de verschillen en overeenkomsten tussen de verschillende landen op het gebied van belastingen.

Met betrekking tot Nederland hebben we ons beperkt tot Gemeenten en Gemeenschappelijke regelingen en voor wat de Overheidsbedrijven betreft tot de N.V., de B.V. of coöperatieve verenigingen als Indirecte Overheidsbedrijven of PPSEs²². Waar in dit rapport voorbeelden zijn opgenomen zijn deze louter illustratief bedoeld en gebaseerd op publiek toegangelijke informatie.

Dit rapport is gebaseerd op de wetgeving en relevante jurisprudentie zoals die beschikbaar was op 1 januari 2014.

6.3. Belangrijke aannames

Voor dit onderzoek hebben we aangenomen dat de activiteiten zoals genoemd in de Bijlage 1 en 2²³ op correcte wijze weergeven dat:

1. voor wat Nederland betreft: alle verschillende activiteiten die worden uitgevoerd door de geselecteerde gemeentelijke organisaties; en

2. in het toekomstige systeem van de Nederlandse Vpb de (clusters van) activiteiten in een fiscale kwalificatie krijgen zoals getoond in de schema’s in paragraaf 5.1 met betrekking tot de beantwoording van vraag 2.

Voor de duidelijkheid onderstrepen we nogmaals dat deze aannames met betrekking tot de toekomstige Nederlandse Vpb-positie alleen zijn opgenomen in een poging om het vergelijkende inzicht te vergroten.

Het moet en mag derhalve niet worden gezien als een voorkeur of ideaal van de auteurs of de VNG.

21 In grote lijnen is deze aanname belangrijk vanwege het feit dat het prijzen van goederen en diensten en het waarderen van activa en passiva van de relevante activiteiten en entiteiten in principe gebaseerd zouden moeten zijn op marktprincipes tenzij bijvoorbeeld richtlijnen of jurisprudentie andere criteria voorschrijven.

Vanzelfsprekend komt de vraag op in hoeverre de toepassing van dit principe zal resulteren in (nu) onverwachte winst- of verliesposities.

22 In Nederland werken publieke sector organisaties en/of private partijen ook samen in juridische entiteiten die Niet Onderworpen zijn omdat ze als transparant worden aangemerkt voor winstbelasting doeleinden. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een vennootschap onder firma en een commanditaire vennootschap (indien correct vormgegeven). Deze vormen worden in principe niet besproken in dit rapport, voor Nederland noch voor de andere landen.

23 Deze Bijlage geeft onze kwalificatie weer. We menen dat deze een verdedigbare basis heeft maar we zijn ons er zeker van bewust dat de relevante kwalificaties tot op grote hoogte afhankelijk zijn van feiten en omstandigheden en daardoor open voor weerleggingen.

(19)

24 We onderstrepen dat het strikt genomen niet de gemeente als zodanig maar de onderneming is die wordt onderworpen aan de heffing van Vennootschapsbelasting.

Dit kan tot gevolg hebben dat er binnen één gemeente meerdere ondernemingen Onderworpen zijn.

25 Artikel 2(3).

26 De term nijverheidsbedrijf omvat ook ondernemingen die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren, alsook ondernemingen die de netwerken voor het transport van gas, elektriciteit of warmte aanleggen dan wel beheren.

27 Voor doeleinden van de Nederlandse Vpb is een “onderneming” een “bedrijf” met een winstoogmerk. De Vpb bepaalt fictief dat de bedrijven genoemd in de lijst ondernemingen zijn.

28 Zie voor grondbeleid en de rol van grondbedrijven, F.G. Meijer en H.G.M. Nijland, Grondbeleid en grondbedrijf, SDU 2011 Den Haag, onder andere pagina’s

7. Beschrijving van de Vpb-posities van de geselecteerde organisaties per land

7.1. Nederland

7.1.1. Overheidsbedrijven zoals Gemeenten en Gemeenschappelijke Regelingen Het systeem in het algemeen

In Nederland is een Gemeente Niet Onderworpen.

Als een Gemeente echter ondernemingsactiviteiten uitvoert, kunnen deze activiteiten op zichzelf wel Onderworpen of zelfs Effectief Belast zijn²⁴ indien ze als één van de belastbare ondernemingen kwalificeren zoals genoemd in de Vpb. De Vpb wijst expliciet en uitputtend aan als Onderworpen²⁵:

•

Landbouwbedrijven;

•

Nijverheidsbedrijven, tenzij ze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren ;

•

Mijnbouwbedrijven;

•

Handelsbedrijven, voor zover ze niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend handelen in onroerend zaken of daarop betrekking hebbende rechten;

•

Vervoersbedrijven, met de uitzondering van ondernemingen die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente;

•

Bouwkassen.

Deze activiteiten kwalificeren als belastbare ondernemingsactiviteiten zelfs als ze zonder winstoogmerk worden uitgevoerd²⁷.

Grondbedrijven

Geen van de activiteiten van grondbedrijven zijn normaal gesproken Onderworpen. Dit betekent dat winsten niet belastbaar zijn, maar dat verliezen ook niet aftrekbaar zijn. We verwijzen naar Bijlage 1 voor een overzicht van de activiteiten die doorgaans onderdeel vormen van een grondbedrijf²⁸.

We benadrukken wel dat het niet kan worden uitgesloten dat een activiteit of een combinatie van activiteiten van een grondbedrijf toch gedeeltelijk kwalificeert als (een onderdeel van) een belastbare onderneming. Wij denken bijvoorbeeld aan de verhoogde aandacht van gemeenten voor het stimuleren van schone energie. Dergelijke activiteiten kunnen onder bepaalde omstandigheden kwalificeren als een nijverheidsbedrijf. Deze activiteiten worden echter vaak niet als onderdeel van de grondbedrijven beschouwd.

(20)

Havenbedrijven

Havenbedrijven die onderdeel uitmaken van een Overheid zoals bijvoorbeeld een Gemeente, zijn Niet Onderworpen op basis van de activiteiten opgenomen in Bijlage 1.

Het is wederom noodzakelijk om te constateren dat niet kan worden uitgesloten dat een activiteit of een combinatie van activiteiten kwalificeert als zijnde (een onderdeel van) een belastbare onderneming zoals volgt uit de Vpb.

In de Vpb is er geen onderscheid gemaakt tussen zeehavens en andere havens²⁹. Afvalbeheerbedrijven

Ook een Gemeente of een ander type Overheid die de complete keten van activiteiten uitvoert binnen de afvalbeheersector (zie Bijlage 1) is in principe Niet Onderworpen. Dit zou alleen anders zijn indien een activiteit of combinatie van activiteiten als een belastbare onderneming zou worden aangemerkt in de Vpb.

Gezien de aard van deze activiteiten is het echter meer waarschijnlijk dat ze ten minste samenhangen met activiteiten die kunnen worden aangemerkt als belastbare nijverheidsbedrijf. Naar ons inzicht is het zo dat er binnen de sector doorgaans onderscheid wordt gemaakt tussen inzamelen en (soms) sorteren enerzijds en opslag, verwerken en behandelen anderzijds³⁰. Verbranding en grondstoffenherwinning in het bijzonder kunnen worden aangemerkt als zulke industriële ondernemingen. Inzamelen is in principe Niet Onderworpen³¹.

7.1.2. Indirecte Gemeentebedrijven Het systeem in het algemeen

Indirecte Overheidsbedrijven worden eigenlijk op dezelfde wijze belast als Overheden. Dit betekent dat ze Niet Onderworpen zijn tenzij ze belastbare activiteiten uitvoeren die expliciet worden genoemd in de Vpb³². De Vpb geeft echter twee systematische uitzonderingen op deze regel:

1. Sommige Indirecte Overheidsbedrijven zijn Onderworpen van geval tot geval. Deze zijn limitatief opgesomd in de Vpb met als voorbeelden N.V. Luchthaven Schiphol en de N.V. Bank Nederlandse Gemeenten³³;

2. Voor zover een rechtspersoon (als genoemd onder 1) die Onderworpen is een belang houdt in een Indirect Overheidsbedrijf³⁴ of daar een bestuurder kan benoemen of ontslaan, is dit Indirect Overheidsbedrijf ook Onderworpen.

De specifieke positie van de geselecteerde organisaties

Als een gevolg van het bovenstaande is de Vpb-behandeling van een Indirect Gemeentebedrijf in de kern niet anders dan die van haar “moeder”, de Gemeente zelf. Het is dus Niet Onderworpen voor de grondactiviteiten, havenactiviteiten en de afvalbeheeractiviteiten tenzij een van de genoemde uitzonderingen van toepassing is.

7.1.3. PPSEs

Activiteiten uit elk van de drie sectoren die worden uitgevoerd door een PPSE, in de vorm van een N.V., B.V. of een Coöperatie, zijn Effectief Belast op basis van de normale regels die van toepassing zijn op alle bedrijven in de Vpb. Deze wet bevat geen specifieke verzachtende maatregelen.

29 Voor meer inzicht in de organisatie en financiering van zeehavens in de EU verwijzen we naar het rapport opgesteld namens de ISL uit 2006, dat ook de positie van dergelijke havens in België, Frankrijk, Duitsland, Nederland en het Verenigd Koninkrijk omvat.

30 Opslag en verbranding als een vorm van behandeling en recycling als een vorm van zogenoemde grondstoffenherwinning. Zie ook het rapport van D. Hall en T.A.

Nguyen, augustus 2012 van de Public Services International Research Unit. Dit rapport verschaft een vergelijkend inzicht in de sector afvalbeheer binnen de EU.

31 Ons beeld van de sector is dat het inzamelen doorgaans gedaan wordt door gemeentes zelf of in samenwerking met andere gemeenten terwijl het proces na het inzamelen veelal geprivatiseerd is of onderdeel is van een PPSE.

32 De EC Brief noemt voorbeelden van Indirecte Overheidsbedrijven die Niet Onderworpen zijn in punt (38) op pagina 8. Eén van de voorbeelden betreft het Havenbedrijf Rotterdam N.V.

33 Artikel 2(7).

34 Deze uitzondering is niet van toepassing op een Indirect Overheidsbedrijf dat alleen of nagenoeg alleen water levert.

(21)

7.2. België

7.2.1. Overheidsbedrijven zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen Het systeem in het algemeen

In België zijn alle juridische entiteiten Onderworpen aan inkomstenbelasting uit het WIB.

Dit betekent echter niet dat de Gemeente als een Overheid Onderworpen is aan de Belgische Vennootschapsbelasting. In beginsel is dit niet het geval. In plaats daarvan is zij onderworpen aan de zogeheten Rechtspersonenbelasting tegen verschillende, vaak verwaarloosbare, tarieven³⁵.

Ook andere entiteiten die zelfstandig rechtspersoonlijkheid bezitten en die beheerst worden door het publiekrecht zoals de intercommunales en Indirecte Overheidsbedrijven zoals het AGB³⁶ kunnen onderworpen zijn aan de Rechtspersonenbelasting.

De Rechtspersonenbelasting maakt onderscheid tussen drie categorieën (“boxen”)³⁷ met een oplopende belastingdruk:

1. Van Box 1 is sprake in het geval van onder andere Gemeenten. Wel kan men belast worden met onroerende voorheffing over onroerende goederen, maar hier zijn specifieke vrijstellingen, afhankelijk van de omstandigheden, van toepassing.

2. Van Box 2 is sprake bij bijvoorbeeld de Intercommunales en ook in het geval van de in de vorm van een AGB uitgeoefende havenbedrijven; AGH Antwerpen, Oostende en Gent en de Autonome havens:

Luik, Charleroi en Namur³⁸. Entiteiten die in deze Box vallen zijn slechts Effectief Belast op rentes en dividenden van 25,75% (geen roerende voorheffing) in de mate van dividenduitkeringen aan privé partner (zogenaamde gemengde intercommunales)en onroerend goed (“onroerende voorheffing”). In Box 2 is er een iets bredere belastbare basis en gelden minder vrijstellingen.

3. Van Box 3 vallen onder meer andere AGBs maar ook andere entiteiten zolang ze geen winstoogmerk hebben. Hier is sprake van een bredere belastbare basis waar niet het inkomen wat ook in Box 1 belast is wordt meegenomen maar ook andere inkomsten zoals bijvoorbeeld huurinkomsten uit onroerend goed³⁹. Box 3 kent verschillende tarieven naargelang type inkomsten (20,6 op onroerende inkomsten;

17% of 33,99% op bepaalde meerwaarden).

De entiteiten die in Box 2 genoemd zijn worden ook in Box 2 effectief belast en zijn Niet Onderworpen aan Vennootschapsbelasting. Indien ze niet voldoen aan het non-profit criterium, worden ze alsnog Onderworpen aan de Vennootschapsbelasting (met een tarief van +/- 33%)⁴⁰.

In België is een entiteit Onderworpen aan Vennootschapsbelasting tenzij de wet stelt dat sprake is van Rechtspersonenbelasting. Entiteiten die Onderworpen zijn aan de Vennootschapsbelasting zijn soms in staat om dividendbelasting te verrekenen en startersverliezen af te trekken. De winststatus kan voordelig zijn voor BTW-doeleinden (aftrek van input BTW). Aan de andere kant zijn non-profitorganisaties soms vrijgesteld van bepaalde bronheffingen.

35 Zie Artikel 180 van het WIB in combinatie met Artikel 220, sub 1 van het WIB. Voor zover een entiteit in Box 1 of 2 wordt belast, is er alleen belasting verschuldigd over rente en dividenden.

36 Deze term wordt gebruikt in Vlaanderen maar zoals wij het begrijpen is bestaat er een vergelijkbare entiteit in Wallonië.

37 Een betere benaming zou “groepen van organisaties” kunnen zijn maar wij hebben voor “box” gekozen in het kader van leesbaarheid.

38 Op grond van Artikel 180 WIB, worden ze uitgezonderd van Vennootschapsbelasting in Artikel 220 WIB.

39 Zie Artikel 222, sub 2 WIB. Naar ons inzicht kwalificeert het inkomen uit de exploitatie van parkeerplaatsen niet als belastbaar inkomen.

40 In December 2012 heeft het “Grondwettelijk Hof” besloten dat het verschil in de belasting van een AGB dat een onderneming drijft (Vennootschapsbelasting) en een intercommunales (Rechtspersonenbelasting) in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

(22)

De specifieke positie van de geselecteerde organisaties Grondbedrijven

Aangezien alleen Gemeenten activiteiten rondom ruimtelijke ordening mogen uitvoeren, zijn deze activiteiten niet belast met Vennootschapsbelasting omdat Gemeenten per definitie zijn onderworpen aan Rechtspersonenbelasting (Box 1).

Havenbedrijven

Wanneer een Gemeente direct een havenbedrijf uitoefent kan dezelfde conclusie getrokken worden: alleen onderworpen aan rechtspersonenbelasting in Box 2.

Afvalbeheerbedrijven

Voor zover Gemeenten activiteiten in het kader van afvalbeheerbedrijven kunnen uitvoeren, geldt dat ze slechts zijn onderworpen aan de Rechtspersonenbelasting.

7.2.2. Indirecte Gemeentebedrijven en PPSEs Het systeem in het algemeen

In België zijn zowel Indirecte Gemeentebedrijven als PPSEs onderworpen aan de Rechtspersonenbelasting indien ze geen winstoogmerk hebben. Doorgaans is er echter wel sprake van een winstoogmerk wanneer een entiteit een onderneming drijft. De WIB definieert zelf niet precies wat een onderneming is. Deze criteria zijn ontwikkeld in de jurisprudentie. Als er rechtspersonenbelasting wordt geheven zal dit doorgaans Box 3 betreffen.

Als de entiteit echter een onderneming drijft, is deze Onderworpen aan de Vennootschapsbelasting met één uitzondering. Deze uitzondering is van toepassing op entiteiten die worden genoemd in de limitatieve lijst van artikel 180 WIB in welk geval de Rechtspersonenbelasting uit Box 2 van toepassing is. Hoewel de meeste entiteiten die in de lijst worden opgesomd kwalificeren als onderneming in de zin van de WIB, lijkt het zo te zijn dat sommige niet als zodanig kwalificeren⁴¹.

Alle PSEs die de in dit onderzoek geselecteerde activiteiten uitvoeren, worden belast met de

Rechtspersonenbelasting tenzij de entiteit een onderneming drijft. Welk type belasting van toepassing is hangt sterk af van de mate waarin activiteiten ook door marktpartijen worden aangeboden. Doorgaans is dat al in sterke mate het geval in de afvalbeheersector voor zover het verwerkingsactiviteiten betreft.

Verwerkingsactiviteiten worden soms ook uitgevoerd door een gemengde intercommunale welke dan is onderworpen aan de Rechtspersonenbelasting. In de andere sectoren zien we nog steeds dat er relatief weinig van de activiteiten Onderworpen zijn aan de Vennootschapsbelasting omdat ze worden uitgevoerd door een Overheid.

41 Onder andere de CVBA Haven “du Centre de l’Ouest”.

Voorbeeld:

Shanks afvalverwerking in België

Shanks Group Plc. is de grootste beursgenoteerde afvalverwerker van Europa.

Jaarlijks wordt er 5.000.000 ton afval verwerkt. In België heeft Shanks twintig vestigingen in de vijf grootste regio’s (Shanks Vlaanderen, Shanks Brussel, Shanks Brabant, Shanks Henegouwen en Shanks Luik-Luxemburg). Shanks België heeft een omzet van 172 miljoen pond (2013).

(23)

7.3. Frankrijk

7.3.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen Het systeem in het algemeen

In Frankrijk zijn Overheden (‘organismes publics’) alleen Onderworpen aan belasting, indien en voor zover zij activiteiten verrichten met een lucratief karakter⁴². In het algemeen gesproken zijn activiteiten van een gemeente lucratief in geval ze kwalificeren als onderneming, een winstoogmerk hebben of met hun activiteiten concurreren met andere ondernemingen. Gebaseerd op deze regel zijn aan belasting Onderworpen ‘publieke ondernemingen, financieel onafhankelijke overheidslichamen, gewestelijke en gemeentelijke lichamen, alsmede elke andere rechtspersoon die activiteiten en transacties met een winstoogmerk verricht’ (artikel 206 IR). Volgens artikel 1654 IR worden Franse gemeentelijke overheden hetzelfde belast als private ondernemingen die dezelfde (type) activiteiten verrichten.

Ondanks dat Overheden Onderworpen kunnen zijn aan belasting, betalen velen van hen effectief geen belasting, omdat de IR een aantal subjectieve vrijstellingen kent, onder meer voor Gemeenten. Meer precies geformuleerd; deze vrijstelling geldt voor regio’s, departementen, regionale / departementale en gemeentelijke regelingen en zogenaamde ‘régies de services publics’⁴³.

De voornoemde vrijstellingen gelden niet voor andere PSEs, zoals bijvoorbeeld een ‘Port Autonome’.

Voor zover activiteiten van grondbedrijven uitgevoerd worden door Gemeenten of één van de andere Indirecte Overheidsbedrijven genoemd in artikel 207 lid 6 van de IR geldt op grond van de hier boven beschreven systematiek een vrijstelling.

Indien de betrokken entiteit niet in aanmerking komt voor deze vrijstelling dan kan zij, onder

omstandigheden, specifieke vrijstellingen claimen zoals vastgelegd in de artikelen 207 lid 6 sub b en artikel 208 lid 6 van de IR. Over het algemeen stellen deze artikelen het inkomen vrij dat verkregen wordt uit regionale ontwikkeling, sociale huisvesting, renovatie en zekere preventieve grondtransacties.

42 Recente Besluiten wijzen uit dat een tweetrapstest moet worden uitgevoerd om uit te kunnen maken of een Overheid activiteiten met een winstoogmerk verricht. Allereerst moet worden vastgesteld of de activiteit van de Overheid overeenkomt met die van private ondernemingen. Zo ja, dan is het noodzakelijk om te bepalen of het overheidsbedrijf onder dezelfde omstandigheden opereert als de private onderneming. Indien en voor zover er sprake is van activiteiten met een winstoogmerk, wordt de Overheid belast voor de opbrengsten die verkregen worden met deze activiteiten; dit heeft dus geen gevolgen voor de belastingpositie van de ‘publieke taak’ activiteiten.

43 Een ‘régie’ kan worden omschreven als een apart onderdeel van een publieke sector entiteit, zonder eigen rechtspersoonlijkheid. De régie genereert opbrengsten met bepaalde private activiteiten die uitgevoerd worden door de publieke sector entiteit. Deze activiteiten worden gefinancieerd door middel van de opbrengsten. De opbrengsten moeten de kosten van de régie dekken waardoor deze niet afhankelijk zou moeten zijn van publieke financiering.

(24)

Havenbedrijf

Voor havenbedrijven gelden dezelfde regels met betrekking tot vrijstelling.

Echter, voor zover het om havenactiviteiten gaat, voorziet de IR in specifieke vrijstellingen gebaseerd op beleid. Deze vrijstellingen zien op inkomen uit vastgoed en inkomen uit activiteiten die noodzakelijkerwijs behoren tot de kernactiviteiten van havenbedrijven of daaraan gerelateerde activiteiten⁴⁴. De vrijstelling omvat ook de herinvestering van dergelijk inkomen⁴⁵.

Kernactiviteiten zijn:

•

het exploiteren en beheren van pakhuizen;

•

de exploitatie van havenuitrusting;

•

drinkwatervoorziening;

•

loodsdiensten; en

•

desinfectie van goederen.

Afvalbeheerbedrijf

Voor activiteiten in afvalbeheer gelden dezelfde regels voor vrijstelling. Voor zover wij weten is er geen verder beleid van toepassing.

7.3.2. Indirecte Gemeentebedrijven / PPSEs

Indirecte Overheidsbedrijven zijn in principe onderworpen op dezelfde wijze als private ondernemingen.

44 Zoals we hieronder zullen zien kunnen deze vrijstellingen ook toegepast worden op Overheidsbedrijven en PPSEs.

45 Het Franse Hooggerechtshof besloot op 21 maart 2012 dat de vrijstelling nog steeds van toepassing is.

Voorbeeld:

Grand Port Maritime du Havre (GPMH) in Le Havre Het gemeentelijk havenbedrijf van Le Havre GPMH is in 2012 een consortium aangegaan met de andere Seine havenbedrijven (Rouen en Parijs). Het consortium (HaPoRa) beoogt middels commercialisering het concurrentievermogen van de Franse havens te versterken.

(25)

46 Zie subsectie 4(1) in het bijzonder voor de vereisten van een BgA.

47 Zie bijvoorbeeld 8(7).

48 Zie het rapport van Oberfinanzdirektion Münster, 1-1-2013, onder andere ’pp. 27-31 en 62-70.

7.4. Duitsland

7.4.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeentelijke Regelingen Het systeem in het algemeen

In Duitsland zijn Overheden niet Onderworpen. Echter, indien een Overheid economische activiteiten verricht die kwalificeren als bedrijfsactiviteiten (BgA), dan leidt dit tot volledige onderworpenheid voor de onderneming als zodanig (dus niet voor de Overheid als geheel), omdat de onderneming gezien wordt als de belastbare entiteit, hoewel zij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft. Anders geformuleerd: de activiteiten van een Overheid zijn niet Onderworpen voor zover het publieke taken betreft (‘hoheitliche Tätigkeiten’) en/of beleggingsactiviteiten.

In algemene termen is de BgA een commerciële activiteit opgericht en in eigendom van een Overheid.

De commerciële activiteit is het criterium voor de kwalificatie als belastbare entiteit en niet de rechtspersoonlijkheid. De criteria voor een BgA zijn grotendeels de volgende: een onafhankelijke

organisatie met activiteiten die (nagenoeg) volledig kwalificeren als marktactiviteiten, met een significant economisch belang om inkomen in economische zin te genereren, met uitzondering van grondactiviteiten en bosbouw. De KStG stelt dat een BgA van een Overheid Onderworpen is. Het Duitse belastingrecht stelt verder de vereisten waaraan voldaan moet worden, willen activiteiten als BgA kwalificeren. Vereist is niet een winstoogmerk maar wel een oogmerk om inkomen te genereren⁴⁶. Onder omstandigheden kan een BgA in aanmerking komen voor een vrijstelling zoals beschreven in Sectie 5 van de KStG. BgAs in Duitsland kunnen er eveneens voor kiezen om hun verliezen met winsten te verrekenen⁴⁷.

Het onderscheid tussen de kwalificatie van een BgA, of omgekeerd kwalificatie van een activiteit als publiek, moet per geval worden gemaakt. In verschillende gevallen is beleid van toepassing. Dit zullen we ook zien met betrekking tot de activiteiten uit de geselecteerde sectoren⁴⁸.

Gebaseerd op de relevante lijst in Bijlage 1 worden grondactiviteiten in beginsel beschouwd als publieke taak en als gevolg daarvan niet onderworpen aan belasting. Met betrekking tot constructie-, ontwikkelings- en exploitatieactiviteiten kan dezelfde conclusie getrokken worden, aangenomen dat dergelijke activiteiten uitgevoerd worden met de intentie het publieke belang te dienen en niet om winst te creëren. Afhankelijk van de intentie wordt de verkoop van vastgoed door Gemeenten wordt ook als publiekrechtelijk

gekwalificeerd.

Echter, voor zover wij begrijpen, worden constructie- en ontwikkelingsactiviteiten in Duitsland niet uitgevoerd door Overheden, meer in het bijzonder Gemeenten, maar door private ondernemingen.

Havenbedrijven

Havenactiviteiten uitgevoerd door Overheden zijn in beginsel alleen Onderworpen indien zij kwalificeren als ondernemingsactiviteiten. Indien het gaat om publieke activiteiten of kwalificerend beleggingsinkomen, dan zijn zij niet belastbaar.

(26)

De volgende activiteiten worden in beginsel beschouwd als niet belastbaar:

•

inkomen uit pacht;

•

management van het havengebied;

•

management en beveiliging van de waterwegen.

Naar ons inzicht voorziet beleid in een breed scala van niet belastbare activiteiten binnen havenbedrijven die door Overheden worden uitgevoerd. Als gevolg hiervan zijn in principe alle hierboven genoemde activiteiten onbelast om redenen van niet-winstgevendheid.

Typische ondernemingsactiviteiten die wel belastingplichtig zijn:

•

de aanslag en inning van havengelden;

•

laden en lossen van scheepsvracht;

•

het vervoer van goederen door kranen en treinen;

•

investeringen in infrastructuur;

•

investeringen in IT waaruit uiteindelijk inkomen voortvloeit; en

•

diverse diensten met betrekking tot de veiligheid van havenverkeer (inclusief loodsdiensten).

Waar het inzamelen van afval vroeger nog gezien werd als een klassiek voorbeeld van een publieke taak van de overheid (Niet Onderworpen), is dit tegenwoordig niet meer zo duidelijk. Het inzamelen van afval kan nu zowel door Overheden als ook private partijen geschieden. Hierbij kan ook een mogelijke belastingplicht ontstaan. Activiteiten omtrent de verwerking van afval worden gezien als ondernemingsactiviteiten.

7.4.2. Indirecte Gemeentebedrijven Het systeem in het algemeen

In Duitsland wordt een Indirect Overheidsbedrijf op een normale wijze belast tenzij bepaalde vrijstellingen van toepassing zijn. De KStG geeft een beperkt aantal vrijstellingen die tamelijk uitgebreid zijn⁴⁹.

Indien de activiteiten in de verschillende sectoren door een Indirect Overheidsbedrijf worden uitgevoerd, is dit Indirect Overheidsbedrijf Effectief Belast en zijn er geen specifieke verzachtende maatregelen van toepassing.

De KStG voorziet echter wel in een bepaalde voorziening die, onder bepaalde omstandigheden, aftrek toestaat van langdurige verliezen, zogenaamde “Dauerverluste”. In grote lijnen biedt het een uitzondering op het ‘at-arm’s-length principe’ in die zin dat een Indirect Overheidsbedrijf verliezen kan verrekenen die samenhangen met een publieke taak verplichting van het Indirecte Overheidsbedrijf, zonder correctie (“verdeckte Gewinnausschüttung”) met ander inkomen⁵⁰. Een dergelijke compensatie vereist dat er een economische en technische vervlechting wordt aangetoond tussen de winsten verliesgevende activiteiten⁵¹.

49 Zie Sectie 5.

50 Zie 8(7). Deze voorziening heeft tot veel discussie geleid in Duitsland, ook in de jurisprudentie.

51 4(6) en 8(7).

(27)

7.4.3. Gemeentelijke PPSEs

Deze PPSEs zijn Effectief Belast tenzij uitzonderingen van toepassing zijn. Wij zijn ons niet bewust van specifieke uitzonderingen die van toepassing zouden zijn binnen de sectoren.

Voorbeeld:

Kleinparzellierung in Freiburg

Vanaf 1995 geeft de gemeente bloksgewijs grond uit aan professionele en particuliere (project)ontwikkelaars (Kleinparzellierung), waar voorheen de gemeentelijke afvalzuivering gevestigd was.

Resultaat: 4500 woningen met een grote architectonische diversiteit.

De gemeente Freiburg is verantwoordelijk voor de ruimtelijke ordening en inrichting(bestemmingsplan / vergunningen / aansluiting S-bahn). Dit is zijn zogenaamde hoheitliche Tätigkeiten en daarmee niet belast. De (project)ontwikkelaars die de bouw en / of exploitatie uitvoeren zijn wel belastingplichtig.

7.5. Verenigd Koninkrijk

7.5.1. Overheden zoals Gemeenten en Gemeenschappelijke Regelingen Het systeem in het algemeen

In het Verenigd Koninkrijk, wordt vennootschapsbelasting geheven over de winsten van bedrijven.

De relevante CTA bepaling⁵² definieert een bedrijf als elk lichaam, coöperatieve of niet-coöperatieve vereniging, maar omvat niet een personenvennootschap, een lokale overheid of een Gemeenschappelijke Regeling. De staat, lokale overheden en Gemeenschappelijke Regelingen zijn daarom niet Onderworpen door expliciete bepalingen in de CTA⁵³. In algemene termen is de rationale dat Overheden hoofdzakelijk verantwoordelijk zijn voor het innen van (lokale) belastingen om hun publieke taken te financieren.

Daarom is de belastingpositie van Overheden eenvoudigweg dat ze niet Onderworpen zijn. Voor zover er een markt voor hun activiteiten beschikbaar is worden deze activiteiten door de markt uitgevoerd door private ondernemingen.

Wat echter minder eenvoudig is, is de kwalificatie van een activiteit als ‘publiek’ (Niet Onderworpen) en

‘niet publiek’ (Onderworpen / Effectief Belast).

Deze PPSEs en private ondernemingen zijn bijzonder actief geworden middels outsourcing en joint venture. In wegenbouw nemen bijvoorbeeld PPSEs en private ondernemingen de leiding. Hetzelfde geldt voor havens. Alleen een klein aantal havens (waaronder sommige in Schotland) worden nog door de Overheid geleid.

52 Artikel 1121.

53 Artikel 984.

(28)

In Bijlage 1 maken we een onderscheid tussen ruimtelijke ordening, ontwikkeling & constructie en

exploitatie. Ruimtelijke ordening kwalificeert typisch als publiek en is dus niet Onderworpen. We begrijpen ook dat ontwikkeling en constructie van sociale huisvesting als publiek worden gezien en daarmee ook Niet Onderworpen zijn. De andere activiteiten zijn Onderworpen en Effectief Belastbaar, maar worden dan ook uitgevoerd door privaatrechtelijke ondernemingen (Overheidsbedrijven en PPSEs).

Havenbedrijven

Naar ons inzicht zijn de meeste Britse havens geprivatiseerd (met als uitzondering kleine havens).

Voorbeelden zijn Tilbury, Dundee en Grangemouth. Echter, de haven van Londen is niet geprivatiseerd.

Deze valt onder de London Port Authority dat onder de Port of London Act 1968 (echter, stammend uit 1909) valt. Deze wetgeving stelt dat de Port of London Authority Onderworpen is, echter alleen voor die activiteiten die geen publiek belang behartigen.

In het Verenigd Koninkrijk zijn afvalbeheeractiviteiten bijna volledig uitbesteed aan PPSEs en private ondernemingen en dus normaal belast. De wettelijke basis hiervan is te vinden in de Environmental Protection Act 1990.

7.5.2. Gemeentebedrijven Het systeem in het algemeen

In het Verenigd Koninkrijk zijn bedrijven die in het bezit zijn van Overheden Effectief Belast, maar kunnen profiteren van zekere vrijstellingen en compensaties op dezelfde wijze als andere bedrijven.

Overheidsbedrijven die de activiteiten verrichten zoals voor de sectoren beschreven zijn bij uitstek Onderworpen. Mogelijk geldt voor activiteiten ten aanzien van sociale huisvesting een specifieke vrijstelling.

7.5.3. PPSEs

PPSEs en private ondernemingen zijn Effectief Belast. Zo zijn de Associated British Ports en Forth Ports nu geprivatiseerd en daarmee volledig belast. Hetzelfde geldt voor afvalbeheer: inzamelen en verwerken van afval is nu volledig uitbesteed aan private ondernemingen (Veolia, Biffa, SWR, Viridor) en daarmee Effectief Belast.

(29)

Voorbeeld:

Forth Ports en de haven Tilbury

De eeuwenoude haven Tilbury die Londen en de Thames verbindt met de Noordzee, is in 1992 geprivatiseerd, waarna een meerderheidsbelang in handen komt van Forth Ports Ltd. die meer havens in het Verenigd Koninkrijk bezit (Grangemouth, Dundee).

In 2012 was de haven goed voor een overslag van 16 miljoen tonnage.

De privatisering van Tilbury leidde tot commotie in het Houses of Parliament met name ten aanzien van de belastingpositie van de haven: voor de dag van de overname door Forth Port was de haven onbelast om de dag erna, met behoud van dezelfde activiteiten, volledig belast te zijn. Dit leek van willekeur te getuigen.

(30)

Bijlagen

(31)

Grondbedrijf

1. Aanleg, reconstructie en onderhoud van gemeen-

schapsvoorzieningen eigen gemeente (wegen, pleinen en viaducten etc.) 2. Ruimtelijke ordening

3. Voorbereiden/vaststellen bestemmingsplan en/of structuurplan 4. Vergunningen, toezicht en overleg

5. Archeologisch onderzoek en opgravingen 6. Bouwvergunningen

7. Leges bouwvergunningen 8. Bouwgrondexploitatie 9. Grondverwerving 10. Bouwrijp maken 11. Woonrijp maken 12. Projectontwikkelaars

13. Financierings- en administratiekosten voor bouwgrondexploitaties 14. Bovenwijksevoorzieningen

15. Structuur- en bestemmingsplannen

16. Acquisitiekosten (met het oog op te verkopen percelen) 17. Erfpacht

Havenbedrijf 1. Zeehavens 2. Havendiensten 3. Vaarwegen 4. Bebakening 5. Loodsdiensten 6. Weerkundige diensten

7. Radarinstallaties, radardiensten 8. IJsbestrijding

9. Verkeersbegeleiding

10. Binnenhavens en waterwegen 11. Vaarwegen

12. Bebakening 13. Loodsdiensten 14. Weerkundige diensten

15. Radarinstallaties, radardiensten 16. Verkeersbegeleiding

17. Exploitatiebijdragen aan kanaalmaatschappijen

18. Inkomensoverdrachten aan instellingen in het belang van de scheepvaart

Bijlage 1: Overzicht activiteiten afval-, grond

en havenbedrijf

(32)

Afvalbedrijf

1. Afvalverwijdering en -verwerking

2. Ophalen en verwerken huisafval (incl. glas en tuinafval) in eigen gemeente

3. Ophalen huisafval andere gemeente 4. Ophalen en verwerken bedrijfsafval 5. Ophalen oud papier

6. Verkoop glas 7. Compostbedrijf 8. Gecontroleerd storten 9. Recycling chemische stoffen 10. Scheidingsinstallaties 11. Verkoop oud ijzer 12. Afvalbeleid 13. Zwerfafval

(33)

Bijlage 2: Questionnaire

Municipal land agency / municipal real estate department

Activity

Tax qualification of Dutch activity with a Government PSE and/or Government Controlled PSE, before becoming Effectively Subject To Tax?

Tax qualification of this activity with a Government PSE and/or Government Controlled PSE after implementation of CIT in the Netherlands

Tax qualification of this activity with a Government PSE and/or Government- Controlled PSE in…

Structure plans and zoning plans Not Liable To Tax

Spatial planning Not Liable To Tax

Prepare/adopt zoning plan and/or

structure plan Not Liable To Tax

Licensing, supervision, consultation Not Liable To Tax Archaeological research and

excavations Not Liable To Tax

Planning permission Not Liable To Tax Planning application charges Not Liable To Tax Utilization of building land Not Liable To Tax

Land acquisition Not Liable To Tax

Preparing land for building Not Liable To Tax Constructing roads and laying out

the landscaping Not Liable To Tax

Project development Not Liable To Tax Financing costs and administrative

costs for utilization of building land Not Liable To Tax Reimbursement of costs of public

provisions above district level Not Liable To Tax (Re-)Construction and maintenance

of public amenities in municipality (roads, squares, flyovers etc.)

Not Liable To Tax

Acquisition costs (of plots to be sold) Not Liable To Tax Ground rent and other types of

rental exploitation? Not Liable To Tax Other activities?