SCRIPTIE
DOCTORAAL FISCALE ECONOMIE
“EEN KRITISCHE BLIK OP
DE MOGELIJKHEID OM
HET SUCCESSIERECHT AF
TE SCHAFFEN”
Inhoudsopgave
Inleiding p.1
Hoofdstuk 1 "De historie en beginselen van het successierecht"
Historie p.3
De beginselen van (successie)belastingen p.4
Samengevat p.5
Hoofdstuk 2 "Wijzigingen Successierecht"
Recente ontwikkelingen p.5 Overgenomen adviezen p.5
1 Relatievormen p.6
2 De 60%-regeling p.7
3 Bedrijfsopvolging p.7 4 Goed doel instellingen p.9 Nog niet overgenomen adviezen p.9 1 Vrijstelling langstlevende p.10 2 Percentages en verwantschap p.10 3 Doelvermogens / Familiestichting p.11 4 Successiebelasting p.12 5 Ficties p.12 Overige wijzigingen p.12 1 Defiscalisering p.12 2 Afschaffing bijzondere berekening vrij van recht p.13
Samengevat p.14
Hoofdstuk 3 "Streven naar besparen van successierecht"
Estateplanning? p.15
Het huwelijksvermogensrecht en estateplanning p.15
Erfrecht p.16
De wettelijke verdeling en estateplanning p.16 Estateplanning en testamenten p.17 1 Het vruchtgebruiktestament p.18 2 Super Turbo Testament p.18 3 Ik-vader, Ik-opa en Ik-oom testament p.18 5 Wijziging wettelijk erfdeel p.19 7 30 dagen clausule p.19
Schenkingen p.20
1 Vrijstellingen en progressievoordelen p.20 2 Schenkingen aan "on—en minvermogenden" p.21 3 Papieren Schenking p.21 4 Kwijtschelding p.21
Samengevat p.22
Hoofdstuk 4 "Het successierecht in de wereld om ons heen"
Inleiding p.23
De verschillende systemen van heffing p.23 1 Verkeersbelasting p.23 2 Nalatenschapbelasting p.23 3 Verkrijgingsbelasting p.23
De verschillende beginselen p.24 1 Territorialiteitsbeginsel p.24 2 Woonplaatsbeginsel p.24 3 Nationaliteitsbeginsel p.25 4 Situsbeginsel p.25 5 Universaliteitsbeginsel p.25 Regelingen p.25 Tien jaarstermijn p.25 Eenzijdige regelingen p.26 Bilaterale regelingen p.26 Multilaterale regelingen p.26 De verschillen in het civiele recht p.26 De verschillen in het erfrecht p.27 Globale blik op de tarieven p.27
Italië p.27 België p.28 Portugal p.28 Verenigde Staten (VS) p.28 Zweden p.29 Japan p.29 Rusland p.29 Samengevat p.29
Hoofdstuk 5 De mening van de Nederlandse politieke partijen
Inleiding
Het successierecht is een eeuwenoude belasting die de verkrijging van een nalatenschap belast. Het was voor de staat gemakkelijk om het overlijden van een persoon vast te stellen, dus was de overdracht van vermogen ook gemakkelijk te belasten. Net als andere belastingen heeft het heffen van successierecht tot primair doel om inkomsten te genereren voor de staat. Daarbij is het successierecht, secundair, op bepaalde
grondslagen gebaseerd. Na verloop van tijd werden ook schenkingen en overgang van bepaalde goederen belast met ditzelfde recht. Het eerste hoofdstuk bevat een korte geschiedenis van het ontstaan van de successiewet en de beginselen waarop zij is gebaseerd. In het verleden zijn nooit wezenlijk vragen gesteld bij het successierecht. Maar door verouderde regelgeving (de huidige successiewet stamt uit 1956), de
mogelijkheden om het successierecht (deels) te ontkomen (door middel van constructies gelegen in het huwelijksgemeenschapsrecht, erfrecht, maar ook testamentair en via schenkingen), de relatief lage opbrengst van het successierecht en door internationale problemen zijn er stemmen gekomen die vóór een afschaffing van het successierecht zijn.
De huidige successiewet dateert uit 1956. Het is duidelijk dat de verhoudingen tussen families sindsdien sterk zijn gewijzigd. Meer gezinnen zijn kinderloos, de maatschappij individualiseert, minder mensen huwen en er wordt gezocht naar andere verbintenissen bij affectieve relaties. Er is een meer dan een verdubbeling van het aantal scheidingen1 met een stijging van het aantal kinderen uit eerdere huwelijken tot gevolg. Al dit soort ontwikkelingen zijn van groot belang op het successierecht die betaald moet worden bij overlijden. In 1998 is een werkgroep ingesteld die gevraagd werd verschillende
adviezen te geven die ervoor dienden te zorgen dat de successiewet onder andere werd gemoderniseerd. Veel van de adviezen van de werkgroep zijn overgenomen en
geïmplementeerd in de successiewet, maar anno 2006 zijn veel schrijvers van mening dat de successiewet nog steeds verouderd is en grondig gemoderniseerd moet worden. Hoofdstuk 2 behandelt enkele adviezen van de werkgroep en wordt een antwoord gezocht op de vraag waarom het de werkgroep niet gelukt is om de successiewet grondig te moderniseren?
Het successierecht is een progressieve belasting. Voor een modaal huishouden dat gebruik maakt van een wettelijke verdeling zal het neerkomen op een bedrag van ongeveer 10 procent over het hele vermogen van beide ouders. Vooral bij grote
vermogens of wanneer er geen kinderen zijn, is het zinvol om naar de mogelijkheden te kijken om op de successiebelasting te besparen. Zo kan men bekijken of het fiscaal voordelig is om huwelijkse voorwaarden te maken, de wettelijke verdeling aan te tasten of een testament op te stellen. Voor elke groep is er de eenvoudige mogelijkheid om via schenkingen de nalatenschap te verlagen. Men moet hier goed begrijpen dat een
belastingbesparing over het algemeen niet de enige doelstelling is bij het overhevelen van vermogen. Rechtvaardigheid en inspelen op de behoeften van nabestaanden zijn een andere doelstelling. Om een beter inzicht te krijgen in de mogelijkheid tot besparing van successierecht zal hoofdstuk 3 een aantal populaire (fiscale) constructies behandelen. Wanneer het successierecht zou worden afgeschaft, hoeft geen rekening meer te worden
1 J. Gierveld en P. Dykstra, ‘Scheiden doet lijden’, NIDI, Netherlands Interdisciplinary Demographic
gehouden met het fiscale aspect en kan nog meer dan voorheen worden uitgegaan van het civielrechtelijke aspect. De verdeling van de nalatenschap wordt dan niet meer belemmerd door hoge successierechttarieven en zal bijvoorbeeld eerder een deel aan vrienden worden afgestaan.
In hoofdstuk 4 staat het internationale verband centraal. Binnen Europa verschilt het successierecht wat betreft het belasten van de overgang van vermogen zo sterk van elkaar dat een harmonisatie op Europees niveau nog ver in de toekomst lijkt. Een afschaffing van het successierecht leidt tot "harmonisatie" op korte termijn en lijkt de enige manier om tot een harmonisering op dit gebied te komen.
Het afschaffen van een belasting heeft nog al wat consequenties. Naast het feit dat de staat inkomsten misloopt, zullen ook de grondslagen van de belasting vervallen. De inkomsten zullen mogelijk via andere bronnen worden belast en de vraag is daarbij of het afschaffen van de ene belasting wel opweegt tegen verhoging van andere.
Indien geconcludeerd kan worden dat: 1) de successiewet is verouderd;
2) de grondslagen zijn vertroebeld doordat er talloze constructies zijn om de percentages eigenhandig te verlagen of te ontkomen;
3) de inning van het successierecht internationaal tot vele problemen leidt,
waarom is de successiebelasting dan nog niet afgeschaft? Zijn het de politieke partijen die vasthouden aan een ideologie die mogelijk zelfs niet correct is doordat de
grondslagen vertroebeld zijn? In het laatste hoofdstuk zal daarom een opsomming komen van de meningen van de politieke partijen wat volgens hen een afschaffing in de weg staat.
Hoofdstuk 1 De historie en beginselen van het successierecht.
Historie2345
De successiebelasting is al ruim twee eeuwen oud. Voordat het eerste recht van successie in 1817 werd ingevoerd, werd al successiebelasting geïnd op basis van een nationale ordonnantie6. Deze ordonnantie, ontworpen door I.J.A. Gogel7 en genaamd "Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest in te vorderen", werd op 4 oktober 1805 afgekondigd. Voor de invoering werd belasting geheven op overgang van onroerende goederen, later werden ook de roerende goederen belast. Tenslotte werd de gehele nalatenschap belast. De ordonnantie was daardoor een unificatie van uit het verleden afkomstige belastingen. Alleen in de tijd tussen 1810 en 1814, toen Nederland bij de Franse republiek werd ingelijfd, werd geen nationale successiebelasting geheven. Nederland viel indertijd onder de
Frimairewet, de Franse wetgeving. In de tijd van 1814 tot 1817 gold de ordonnantie van 1805 wederom.
In 1817 werd de eerste nationale wet ingevoerd betreffende het recht om belasting te betalen over de nalatenschap. Aangezien er op dat moment nog maar weinig
zelfstandige fiscaalrechtelijke kennis was, werd er aangesloten bij het al bestaande civiele recht. Dit verklaart waarom er wordt gesproken over successierecht in plaats van successiebelasting en over "erfgenamen" en "legatarissen". Zou er niet bij het civiele recht zijn aangesloten dan zouden hier fiscale termen aan zijn gegeven. De ingevoerde belasting was een belasting op basis van een enkele progressie: de mate van
verwantschap was in 4 groepen onderverdeeld en die indeling was bepalend voor de hoogte van het percentage dat varieerde van 0 tot 10 procent. Er was een vrijstelling voor nalatenschappen van minder dan 300 gulden [gecorrigeerd naar huidige koopkracht € 38578].
Er zijn door de jaren heen verschillende wijzigingen geweest in het successierecht, gericht op het verhogen van de tarieven en het formuleren van ficties. In 1917, een eeuw na de invoering, zijn de tarieven gestegen tot percentages tussen de 3,5 en 47 procent, waarbij naast een enkele progressie in verwantschap ook een progressie kwam naar de grootte van de verkrijging. Daarnaast is in 1917 ook de schenkingsbelasting ingevoerd.
Ongeveer 50 jaar later, in 1956, is de wet ingevoerd waar tegenwoordig nog steeds mee wordt gewerkt. De successiewet 1956 omvat het recht van successie, overgang en schenking. Er zijn geen fiscaalrechtelijke definities gegeven aan de civielrechtelijke
2 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van
Wetenschappen, 2001.
3 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de successiewet 1956, Deventer: Kluwer
Fiscale Monografieën 100, 2003.
4 <www.zeeuwsarchief.nl>
5 'Het grote onrecht van de erfbelasting', Elsevier, 1 juli 2006. 6 voorschrift
7 Isaäc Jan Alexander (Alexander) Gogel, Minister van Financiën (1798-1801; 1805-1809; 1810-1813)
<www.wikipedia.org>
8 F 300 / 2,20371 * 121/7 * 600/61 = € 3857,66. CBS, '200 jaren statistiek in tijdreeksen 1800-1999', p.
benamingen, waardoor de successiewet door ficties wordt beheerst. De dubbele progressie is gehandhaafd en ook de mate van verwantschap. Sinds een wijziging in 1981 gelden 3 tariefgroepen in plaats van 6 en zijn de tarieven verhoogd met ongeveer 50 procent omwille van het budgettaire belang.
De opbrengst van de successiebelasting is na invoering in absolute zin sterk gestegen, terwijl het in relatieve zin, ten opzichte van de totale belastingopbrengsten, is gedaald van ongeveer 10 procent in 1913 naar 1,5 procent in 19609 en sindsdien gehandhaafd. De belastingontvangsten van het successierecht
staan in de middenmoot qua opbrengsten. In 2005 werd iets meer dan € 1,7 miljard aan successierecht geheven, het totaal aan belastingopbrengsten bedroeg meer dan € 120 miljard10. Met de babyboomgeneratie voor de deur zullen aankomende jaren de inkomsten van het
successierecht exponentieel stijgen door deze grote groep die veel vermogen na zal laten.
De beginselen van (successie)belastingen
Belastingen zijn van oudsher bedoeld om inkomsten te genereren voor de staat, hierbij staan twee beginselen centraal: het draagkrachtbeginsel en profijtbeginsel.
Het draagkrachtbeginsel berust op de gedachte dat de belastingdruk zo over individuen moet worden verdeeld dat de draagkrachtverhoudingen vóór en na belastingheffing gelijk zijn. Oftewel, de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Het
draagkrachtbeginsel rechtvaardigt een zwak progressieve progressie11. Het
successierecht weerspiegelt wat betreft de verkrijging het draagkrachtbeginsel met haar progressieve verloop naar grootte van de verkrijging. Naar rato van verwantschap gaat dit niet op, het valt niet te zeggen of de ontvangende derde meer of minder draagkracht heeft dan het ontvangende kind. Doordat de erflater een derde heel bewust moet verrijken – het moet hen geschonken of gelegateerd worden – zal dit veelal zelfs het tegenovergestelde zijn. Een erflater zal in het bijzonder de derde die het geld goed kan gebruiken bewust willen verrijken.
Het profijtbeginsel berust op de gedachte dat burgers en bedrijven mee dienen te betalen aan de door de overheid tot stand gebrachte voorzieningen. Een buitenlandse verkrijger dient ook Nederlandse successierechten te betalen al zal hij mogelijk nooit genieten van de door de overheid aangebrachte voorzieningen. Er wordt dan gekeken naar het profijt dat de erflater heeft gehad van de in Nederland aanwezige voorzieningen. Overigens kan het profijtbeginsel bij elke belasting ter discussie gesteld worden, want het is
9 Cijfers: J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie
van Wetenschappen, 2001.
10 Cijfers: Beheersverslag belastingdienst 2005, p. 66 <www.belastingdienst.nl>
11 L. Koopmans, A.H.E.M. Wellink, C.A. de Kam, H.J. Woltjer, ‘Overheidsfinanciën’, Houten: negende
onduidelijk of vermogende burgers meer genieten van de voorzieningen dan arme burgers.
Naast de algemene beginselen van het heffen van belasting zijn er ook specifieke rechtsgronden waarop het successierecht is gebaseerd, namelijk die van de overgang van vermogen. Dit houdt in dat de verkrijging van vermogen van erflaters een verrijking van de rechtopvolgers oplevert, waarbij het mogelijk is dat zij voor deze verrijking niets hebben hoeven doen (bevoorrechte verkrijging).
Daarnaast speelt het buitenkansbeginsel, de kans op een mogelijke vererving, een rol wat betreft de grondslag van progressie naar mate van verwantschap. Dit verklaart waarom het successierecht naast een progressie naar rato van grootte van de verkrijging ook een progressie heeft naar rato van verwantschap. Erfgenamen verkrijgen onder algemene titel, wat inhoudt dat het wettelijk is vastgelegd dat zij van rechtswege erfopvolgers zijn van het vermogen van de erflater. Anderen dan de directe erfgenamen die worden verrijkt door de erflater, verkrijgen ofwel onder bijzondere titel ofwel door verdere verwantschap. De kans dat zij een deel van het vermogen van de erflater erven zal in beginsel kleiner zijn. Doordat de kans en verwachting kleiner is, is de verrijking bij hen groter. Dit verklaart de rechtvaardiging op basis van het buitenkansbeginsel en waarom zij tegen een hoger percentage worden belast.
Samengevat
Hoofdstuk 2 Wijzigingen Successierecht
Recente ontwikkelingen1213
Doordat de successiewet op verschillende vlakken nodig gemoderniseerd moest worden, is het niet verwonderlijk dat de overheid in het regeerakkoord van 1998 afspraken heeft gemaakt over het instellen van een commissie met als doel een modernisering van de successiewetgeving. Wel diende de aangestelde werkgroep een budgetneutrale houding in ogenschouw te nemen. Dit houdt in dat haar adviezen de opbrengsten van het successierecht niet mogen schaden. De commissie kwam onder voorzitterschap van prof. Mr. J.K. Moltmaker en bestond uit leden die een mix waren van personen uit belangengroepen: van de adviespraktijk tot belastingdienst en van wetenschap tot financiën. Haar adviezen richten zich onder andere op vereenvoudiging van de successiewet, modernisering wat betreft relatievormen, bedrijfsopvolging en doelvermogens14. De adviezen hieromtrent zijn 13 maart 2000 aan de toenmalige staatssecretaris van Financiën Willem Vermeend aangeboden.
Nog geen 7 jaar nadat de werkgroep haar bevindingen en adviezen heeft uitgebracht, wordt beweerd dat de successiewet verouderd is en aan vervanging toe is. De adviezen van de werkgroep zullen in dit hoofdstuk worden besproken. Daarnaast wordt gekeken hoe het mogelijk is dat de successiewet nog steeds als verouderd wordt getypeerd.
De overgenomen adviezen
1 Relatievormen15
Het is duidelijk dat de Nederlandse maatschappij verandert: meer mensen scheiden, trouwen is minder gebruikelijk en niet ieder gezin krijgt tegenwoordig nog kinderen. De overheid ontvangt steeds meer door de dubbele progressie welke zij in haar wet heeft opgenomen, want naast dat Nederland verrijkt, lijkt zij ook te verdienen aan de
verslechterende familieverhoudingen. De werkgroep bekeek daarom de mogelijkheden om het successierecht meer aan te laten sluiten bij de huidige relatievormen.
De commissie stelt zeer duidelijk dat geen verschil behoort te bestaan tussen gehuwden en geregistreerd partners enerzijds en niet-geregistreerde partners anderzijds. De commissie stelt een aantal zaken voor welke direct in de successiewet van 2002 is overgenomen. Zo stelde zij voor het leeftijdscriterium wat betreft kwalificatie als verkrijger in tariefgroep 1 te verruimen van na het 22e jaar naar na het 18e jaar. Daarnaast zou de kwalificatie al bij een samenwoningperiode van drie jaar moeten gelden. Bij invoering in 2002 is dit voor het successierecht zelfs verkort tot zes maanden en voor het schenkingsrecht twee jaar. Om in tariefgroep 1 te komen dient daarnaast sprake te zijn van een gezamenlijke huishouding en er moet een notarieel samenlevingscontract zijn. Indien twee personen de voorgaande vijf kalenderjaren voor
12 'De warme, de koude en de dode hand, rapport werkgroep-Moltmaker c.s., 13 maart 2000, Ministerie
van Financiën'.
13 I.J.F.A. van Vijfeijken, WFR 2001/1381
14 Stichtingen, trusts, instellingen van algemeen nut
15 R.T.G. Verstraaten, 'Relatievormen en het rapport van de Commissie-Moltmaker', Weekblad fiscaal
het moment van overlijden voor de heffing van de inkomstenbelasting hadden kunnen kwalificeren als partner, en zij dit hebben nagelaten, zal niet afgerekend kunnen worden als verkrijger in tariefsgroep 116.
2 De 60%-regeling
Van 1950 tot 1 januari 2002 was op de waardering van de eigen woning de 60%-regeling van toepassing: wanneer de eerst stervende een eigen woning naliet aan zijn echtgenoot, dan wel bloedverwant in de rechte lijn of in de zijlijn tot en met de tweede graad, dan mocht er van een waarde uit worden gegaan van 60 procent van de
leegwaarde. Als voorwaarde diende de woning wel door echtgenote dan wel bloedverwant in rechte lijn als hoofdverblijf ter beschikking te hebben gestaan17. Op 1 januari 2002 is, op advies van de werkgroep, de 60%-regeling afgeschaft. Sindsdien geldt de waarde in het economische verkeer18. Door de oude regeling ontstonden dubbeltellingen wanneer de woning daarnaast ook in vruchtgebruik werd gehouden. Ook was de 60%-regeling een erg ruwe benadering. De gerechtshoven bleken verdeeld over de waardering "in het economische verkeer" bij blijvende
bewoning door langstlevende. Zo was onder andere Hof Den Bosch van mening dat een waardedrukkende factor van 25 procent wel reëel was19.
Na aanleiding van vier hofuitspraken20 zijn partijen in cassatie gegaan en heeft de Hoge Raad zich op 21 maart 2006 uitgesproken. Zij sprak zich uit in overeenkomst met het in 2006 ingevoerde art. 21-11 Successiewet (hierna SW): er dient geen rekening te worden gehouden met een mogelijke bewoning21. Ondanks de uitspraak van de Hoge Raad was de rechtbank in Breda op 10 oktober 2006 toch van mening dat een waardedrukkende factor van 10 procent redelijk is22.
3 Bedrijfsopvolging23242526
Door de Europese Commissie werd in 1994 geconstateerd dat de fiscus één van de belangrijkste redenen is waardoor de overdracht van een familiebedrijf mislukt. Toen de commissie de successiewet ging moderniseren keek het onder andere naar de
bedrijfsopvolging en hoe dit beter kon verlopen. Een onderzoek uit 2002 toonde aan dat Nederland één van de landen was die het hoogste successierecht inde bij opvolging van een familiebedrijf met een waarde van 30 miljoen en een jaaromzet van 50 miljoen27.
16 Art 24-2a SW 17 Art 21-2 SW 2000 18 Art 21-2 SW 2002
19 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10 september 2004, LJN AR4542 20 LJN AQ1741, LJN AR4542, LJN AU3192 en zaaknummer 42.451. 21 HR 21 maart 2006, LJN AX0731 (concl. A-G Niessen).
22 LJN AZ2964
23 J.C. Blom en P.H. Eenhoord, 'Extra mogelijkheden bij bedrijfsopvolging', Belastingmagazine (5) 1999. 24 A.P.M. van Rijn, 'Successie- en schenkingsbelasting bij de overgang van het ondernemingsvermogen',
MEK/200020/70
25 M.J. Hoogeveen, 'De warme, de koude, en dode hand en de bedrijfsopvolging ', Fiscaal tijdschrift
vermogen (7/8) 2000
26 Forum, opinieblad VNO-NCW 02-12-2004
27 Bron: PricewaterhouseCoopers, Benchmarkstudy on the burden of taxation on the transfer of family
De commissie Moltmaker behandelt in haar advies28 de bedrijfsopvolging en betrekt hierin onder andere de onderstaande onderwerpen.
Waardering
De commissie stelt dat de going concern waarde29 een onmisbaar en noodzakelijk uitgangspunt is bij het verlenen van de faciliteiten wat betreft het
ondernemingsvermogen. In dit waardebegrip moet rekening worden gehouden met de rentabiliteit, aangezien dit leidt tot een flexibele waardering die zich aanpast aan conjunctuur en toekomstverwachting. Daarnaast werd geadviseerd een reductie te verlenen van 25 procent van de (going-concern) waarde. De faciliteit waarbij waardering naar de laatste balans mogelijk was30, acht de commissie dan niet meer nodig.
Uitstel van betaling
Indien, ondanks de faciliteiten, een liquiditeitsprobleem zou ontstaan bij de verkrijging van het ondernemingsvermogen moet de mogelijkheid bestaan tot een uitstel van betaling voor tien jaar. De regeling is niet opgezet voor gevallen waarbij het niet strikt noodzakelijk is om een uitstel te verlenen. Daarom moet over het uitgestelde bedrag een invorderingsrente worden betaald. Dit zorgt ervoor dat er geen rentevoordeel behaald kan worden.
Voorwaarden
Om van de faciliteiten van bedrijfsopvolging gebruik te kunnen maken heeft, de commissie een aantal voorwaarden opgezet waaraan voldaan moet zijn. De
belangrijkste voorwaarde was dat de onderneming, waarin de erflater een substantieel belang31 heeft, minimaal vijf jaar moet worden voortgezet door iemand die het door huwelijksvermogensrecht of erfrecht de onderneming heeft verkregen.
Op 1 januari 2002, wordt in de successiewet een apart (sub)hoofdstuk ingevoerd, de bedrijfsopvolging32. Degene die door het huwelijksvermogensrecht of erfrecht de onderneming verkreeg kon als verkrijger 30 procent van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen aanmerken als voorwaardelijk onbelaste te conserveren waarde33. Het overige kan worden aangemerkt als belaste te conserveren waarde, waarvoor de verkrijger 10 jaar uitstel van betaling kan krijgen. Over de belaste te conserveren aanslag wordt wel invorderingsrente in rekening gebracht34. Een
voorwaarde is dat de verkrijger de onderneming nog ten minste vijf jaren voort dient te zetten. De waardering naar de laatste balans is afgeschaft. De voorwaarde bij schenking van een onderneming is ondermeer dat het verkregen ondernemingsvermogen
gedurende ten minste vijf jaren voor rekening van de schenker moest zijn gedreven. Hetzelfde geldt voor een aanmerkelijk belang pakket.
28 $ 4 rapport werkgroep-Moltmaker c.s. 29 waarde van de onderneming als geheel 30 Art 22 SW, vervallen sinds 1-1-2002 31 Zie art 4-1a WBR 2000
32 Hoofdstuk IIIA; Art 35b en 35c SW 2002
33 Art 31a-3 SW, 35c-2 SW, 25-11 INV, 28-2 INV2002
Op 1 januari 2005 is de faciliteit ter bedrijfsopvolging verruimd tot 60 procent in plaats van 30 en vanaf 1 januari 2007 wordt dit zelfs 75 procent. De bekostiging van de verruimde vrijstelling wordt behaald door een verhoging van de heffings- en invorderingsrente en hogere belasting op "gemengde kosten".
4 Goed doel instellingen353637
De commissie Moltmaker stelt in haar advies voor om het beleid, wat betreft gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, te wijzigen38. Voor haar advies werd over
verkrijgingen door algemeen nut beogende instantie een tarief van elf procent geheven, met verschillende vrijstellingen. Daarnaast werden bepaalde musea39 waren volledig vrijgesteld, sommige instanties werden door oude resoluties vrijgesteld en de minister kon ook kwijtschelding van successierecht verlenen. Tot slot was weinig controle achteraf op de bestede bedragen van de, in de resolutie opgenomen, instanties. Hierdoor bestond de mogelijkheid van een ongelijke behandeling tussen algemeen nut beogende instanties. Het advies van de commissie was daarom algehele vrijstelling.
Op 1 januari 2005 is het tarief voor de instanties bijgesteld naar 8 procent40. Nadat Tweede-Kamerlid Nawijn vragen stelde in de Tweede Kamer of het mogelijk is om voor de Johan Cruyff Foundation een uitzondering te maken en er op 17 oktober een discussie bij Barend & Van Dorp plaatsvond tussen staatssecretaris van Financiën Wijn en Johan Cruyff, ging de Tweede Kamer op 4 november 2005 akkoord met een
afschaffing van heffing op verkrijgingen door goede doelen. De vrijstelling geldt voor alle algemeen nut beogende instellingen in Nederland. Voor algemeen nut beogende instellingen buiten Nederland geldt alleen kwijtschelding wanneer zij een
wederkerigheidverklaring hebben getekend41. De definitie staat in de inkomstenbelasting42 geformuleerd en geldt voor de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en het successierecht.
Nog niet overgenomen adviezen
Wat betreft de modernisering van het successierecht zijn niet alle adviezen reeds geïmplementeerd. Sommige adviezen zijn deels overgenomen, andere onderwerpen staan nog in de belangstelling, maar zijn nog niet uitgevoerd. Mogelijk dat hierin de reden ligt waardoor de successiewet nog steeds als verouderd wordt gezien. De meest belangrijke of in het oog springende adviezen zullen hieronder worden toegelicht.
35 Elsevier schenken en erven, 2005
36 Fiscaal up to date 2005/2020, 2005/2073, 2005/2265
37 D.J.B. Jongbloed, 'Cruyff als belastingadviseur', 15 oktober 2005 (aangepast 18 oktober 2005 en 7
november 2005)
38 $ 5.3 rapport werkgroep-Moltmaker c.s.
39 Musea met een collectie van nationaal of regionaal cultureel belang evenals steunstichtingen van
dergelijke musea
40 Art 24-4 SW 2005
1 Vrijstelling langstlevende
Een ruime meerderheid van de werkgroep pleit voor een algehele vrijstelling voor de langstlevende, in plaats van de f 587.573 [€ 266.629]43 die op dat moment geldt. Zij beroepen zich op het standpunt dat het buitenkansbeginsel niet van toepassing is en op de continuïteitsgedachte; de langstlevende is de meest logische opvolger en van verrijking is volgens hen dan geen sprake. De 60%-regeling44 kan volgens hen worden afgeschaft aangezien er bij een vrijstelling de faciliteit voor verreweg de meeste overbodig is geworden. De gehele werkgroep is wel eens over een verruiming van de vrijstelling tot ongeveer € 500.000.
De invoering van bovengenoemd advies is maar gedeeltelijk overgenomen in de wet 2002, want er volgde een verruiming van de vrijstelling van f 589.149 [€ 267.344]45 naar € 467.84846. Een algehele vrijstelling zou €45 miljoen kosten en slechts ten goede komen aan de 945 grootste nalatenschappen47. De verhoging van de vrijstelling zou niet alleen gelden voor echtgenoten, maar ook voor partners48. De afschaffing van de 60%-regeling werd door erfgenamen enigszins omstreden geacht, doordat de overheid geen vrijstelling voor de langstlevende had ingevoerd.
2 Percentages en verwantschap49
De commissie handhaaft de dubbele progressie, maar door de maatschappelijke
veranderingen vindt zij wel dat het tarief dat betaald dient te worden in tariefsgroep 2 en 3 moet dalen. Zij stelt het volgende stelsel voor (bedragen in euro's):
Gedeelte van de belaste verkrijgin g Indien wordt verkregen door 1 Partners, bloedverwanten in rechte lijn, samenwoners II Broers en zusters, broers- en / of zusterskinderen III Andere verkrijgers, tenzij anders bepaald (1) (2) a b a b a b 0 50.000 - 5 - 25 - 35 50.000 100.000 2.500 10 12.500 25 17.500 35 100.000 200.000 7.500 20 25.000 35 35.000 45 200.000 en hoger 27.500 30 60.000 45 80.000 55
De werkgroep stelt, in tegenstelling tot wat voor 2001 geldend was, de volgende fiscaalvriendelijke adviezen voor:
• verlaging van de tarieven in groepen II en III;
43 Art 32-1-4°a SW 2000
44 Zie punt 2 van de overgenomen adviezen 45 Art 32-1-4°a SW 2001
46 Art 32-1-4°a SW 2002
47 In 1998 zijn 945 aanslagen opgelegd aan langstlevende voor een bedrag van f 100 miljoen, WFR
2001/1381.
48 Zie punt 4 van de overgenomen adviezen
• afstammelingen in 2e of verdere graad 25 procent verhoging in plaats van 60 procent;
• verwanten in recht opgaande lijn van groep II naar groep I; • kinderen van broers en zusters van groep III naar groep II; • Voetvrijstelling in plaats van een drempelvrijstelling.
Daarnaast wordt ter vereenvoudiging het aantal schijven terug brengen van 7 naar 3 (voor groep I gelden er 4).
Om budgetneutraliteit te behouden, zullen ook fiscaalonvriendelijke maatregelen dienen te worden getroffen in de vorm van:
• de percentages worden sneller behaald;
• het toptarief van groep I wordt verhoogd van 27 naar 30 procent.
Bij de tariefsstructuur van 200650 is duidelijk te zien dat geen van bovengenoemde adviezen is overgenomen. De bovengenoemde wijzigingen zouden de inkomsten teveel schaden51. In het belastingplan voor 2007 werd voorgesteld om vanaf 2007 het toptarief van het successierecht in de derde tariefgroep te laten dalen met 5 procent tot 63
procent52. Toch stemde de tweede kamer in een amendement voor een hogere
vrijstelling voor kinderen en andere bloedverwanten in plaats van de tariefverlaging. De vrijstelling steeg hierdoor van € 8.680 in 2006 naar € 10.000 in 2007.
3 Doelvermogens / Familiestichting53
In het buitenland is het mogelijk om het vermogen in een trust onder te brengen, wat door vermogende particulieren veelvuldig wordt gebruikt om belastingheffing te ontlopen. De commissie brengt daarom een advies naar voren om ook in Nederland een fiscaalvriendelijke familiestichting op te zetten, om deze belastingvlucht te kunnen voorkomen. Ook zou een betere continuïteit en beheersbaarheid van de
vermogensovergang mogelijk zijn. Doordat de familiestichting uitkeringen doet aan leden zal moet het Burgerlijk Wetboek worden gewijzigd. Op dit moment is het voor een stichting niet mogelijk om uitkeringen te doen54. Daarnaast zou het vermogen van de familiestichting in box 3 belast worden, wat hiervoor bij een stichting niet het geval was.
De familiestichting is uitgesteld vanwege de fiscale problematiek. Tevens kan gesteld worden dat een familiestichting niet een grondige modernisering betekent, maar eerder een optie is voor personen met een groot vermogen die de nalatenschap over
verschillende jaren willen uitkeren in plaats van eenmalig. Tegenstanders van de familiestichting dragen aan dat de mogelijkheden die de familiestichting biedt ook op andere wijze te bereiken zijn. Aangezien er op korte termijn geen sprake in van invoering zal dit advies van de werkgroep niet verder uiteen worden gezet.
50 Art 24-1 SW 2006
51 Reactie H. Stubbé, adviseur werkgroep Moltmaker 52 Persbericht belastingplan 2007
4 Successiebelasting
De werkgroep stelt voor om het recht van successie / overgang / schenking te veranderen in successie- / overgangs- en schenkingsbelasting. Hieraan is (nog) geen gehoor gegeven. Van een daadwerkelijke modernisering van de successiewet is door een naamswijziging natuurlijk geen sprake.
5 Ficties
De werkgroep stelt verschillende vereenvoudigingen voor wat betreft de
fictiebepalingen door bijvoorbeeld samenvoegingen en afschaffingen. De genoemde voorstellen zullen hier niet verder worden besproken, want anno 2006 is geen enkel voorstel overgenomen. Dit komt doordat op het ministerie van Financiën op het
wetgevend gebied inzake de indirecte belastingen maar één persoon werkzaam is. 55 Het is voor één persoon moeilijk om de consequenties van wijzigingen van dergelijke ficties te overzien.
Overige wijzigingen
Niet alle wijzigingen die de successiewet is ondergaan sinds 2000 komen voort uit adviezen van de werkgroep. Voor het overzicht worden hieronder ook deze wijzigingen besproken.
1 Defiscalisering5657
Bij de invoering van de wet op de inkomstenbelasting 2001 viel wat betreft de
successieplanning vooral de defiscalisering op. In eerste instantie zou gewacht worden met het invoeren van defiscalisering totdat het nieuwe erfrecht van kracht werd58. Defiscalisering houdt in dat de vorderingen op of de overbedelingsschuld van de langstlevende, verkregen krachtens erfrecht, niet in aanmerking wordt genomen. De vorderingen worden eerst geredigeerd naar box 359 waarna ze buiten aanmerking worden gelaten60.
Of de defiscalisering fiscaalonvriendelijk is, hangt van de omstandigheden af. Het is namelijk mogelijk dat de betaalde rente door de langstlevende afgetrokken had kunnen worden. Bijvoorbeeld in box 1 (tot 52 procent) of box 2 (25 procent), terwijl de vorderingen bij de kinderen slechts in box 3 (jaarlijkse heffing van 1,2 procent) belast zouden worden. Hoe het ook zij, defiscalisering maakt het wel gemakkelijker. De kinderen hebben een onbelaste vordering op hun moeder welke pas bij hen in aanmerking wordt genomen na haar overlijden.
55 Reactie H. Stubbé, adviseur werkgroep Moltmaker
56 H. Bom, 'Erfrechtelijke overbedelingsschulden en onderbedelingsschulden onder de wet IB 2001', 21
december 2000.
57 M. Eerenstein, ' Defiscalisering verruimd', <www.veb.net> 58 Zie hoofdstuk 3, wettelijke verdeling
2 Afschaffing bijzondere berekening vrij van recht6162
Per 1 januari 2006 is de “bijzondere berekening vrij van recht” vervallen63. Vrij van recht houdt in dat het successierecht voor rekening van de nalatenschap komt. Je zou kunnen spreken van een netto-verkrijging. Voor 2006 kon er belasting bespaard worden, doordat alleen het primaire recht nogmaals met successie werd belast. Dat wil zeggen dat er maar eenmaal successierecht werd berekend over de belasting die betaald dient te worden over de netto verkrijging. De daaropvolgende belastingen worden niet
meegenomen in de berekening. Onderstaand voorbeeld verklaart.
Directe vererving.
Persoon X overlijdt in 2005 en laat na een vermogen van € 2.000.000. Indien persoon A (in tariefgroep 3) alles zou erven dan zou hierover € 1.288.177,4064 aan successierecht verschuldigd zijn. A zou € 711.822,60 ontvangen.
Bijzondere vererving vrij van recht
Indien een stichting (bijvoorbeeld goed doel instelling) de verkrijger van de erfenis zou zijn, met een legaat aan persoon A van € 750.000 vrij van recht, dan moet de stichting de successierechten voor zijn rekening nemen. Over de € 750.000 welke de stichting als legaat dient af te dragen dient in eerste instantie € 445.374,2865 aan successierecht te worden betaald. De verkrijging van A waarover het verschuldigde recht dient te worden berekend is hierdoor € 1.195.374,28, wat neerkomt op € 741.031,9166 aan
successierecht. De verkrijging van de stichting waarover zij successierecht dient te betalen is 804.625,72 wat € 64.370,0667 bedraagt. Op deze wijze ontvangt A bijna € 40.000 meer en ook de stichting ontvangt € 444.598,03 (andere verhoudingen zijn natuurlijk ook mogelijk).
Vanaf 2006 is het nog steeds mogelijk om een bedrag vrij van recht te erven, maar er wordt niet alleen over het primaire recht successierecht geheven, maar ook op de volgende. Dit houdt in dat er geen voordeel valt te behalen in vergelijking met een directe vererving. De afschaffing leidt hierdoor tot een stijging van het tarief en de prikkel tot het nalaten aan de goede doelen neemt af. Door de invoering van het nul procenttarief blijft de prikkel van een schenking aan een goed doel behouden en leidt de afschaffing van de bijzondere vererving vrij van recht niet tot omzeiling van het tarief.
61 C.J.M Martens en J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van
rechtsverkeer, Lelystad: Koninklijke Vermande 2001. Hoofdstuk 3.4
62 PricewaterhouseCoopers, Estate Planning Groep, 22-03-2004 63 Art 5-8 SW 2005
64 513.042 + (2.000.000-860.095) * 0,68 = 1.288.177,40 65 189.622 + (750.000-344.044) * 0,63 = 445.374,28 66 513.042 + (1.195.374,28-860.095) * 0.68 = 741.031,91
Samengevat
In 1998 werd een werkgroep ingesteld onder leiding van de heer Moltmaker met het verzoek om advies te geven wat zou leiden tot een modernisering van de successiewet. In 2000 werden haar bevindingen aangeboden aan de toenmalige staatssecretaris van Financiën. 7 Jaar later staat de successiewet onder vuur. Afschaffing of modernisering zijn nog steeds veel besproken onderwerpen. Dit ondanks het feit dat er – mede naar aanleiding van de adviezen van de werkgroep – de afgelopen jaren verscheidende wijzigingen in de successiewet zijn geweest. De relatievormen zijn beter toegespitst op de huidige samenleving, de bedrijfsopvolging is beter geregeld en er is duidelijkheid gekomen in de behandeling van algemeen nut beogende instellingen. De budgetneutrale houding zorgde er echter voor dat aan bepaalde adviezen geen gehoor is gegeven. Zo bleven de – als onredelijke aangemerkte – percentages in de tweede en derde
tariefsgroep evenals de gelijke tariefgroepen behouden. Daarnaast is het spijtig dat de fictiebepalingen in de wet zoals ze zijn geadviseerd door de werkgroep niet zijn overgenomen, vanwege te weinig personeel. Een belangrijke reden om bepaalde adviezen niet in te voeren was budgetneutraliteit, terwijl de adviezen van de werkgroep werden ingegeven om tot een modernisering van de successiewet te komen. Duidelijk is echter dat indien het tot afschaffing van successierecht komt, met als argument
Hoofdstuk 3 Streven naar besparen van successierecht
Estateplanning?68
Er zijn binnen het successierecht verschillende mogelijkheden om te komen tot besparing van het successierecht. Dit wordt ook wel estateplanning genoemd. Estateplanning is één van de onderdelen binnen de financiële planning. Dit behelst verder de aandachtsgebieden inkomensplanning en vermogensplanning. In de financiële planning wordt bekeken hoeveel inkomen verdiend wordt en hoeveel vermogen er dient te worden behouden voor consumptie. Het overige komt in aanmerking om over te dragen aan de volgende generatie. Bij de afdracht van dit resterende vermogen komt de estateplanning kijken. Met behulp van een financiële planning kan men ervoor zorgen dat zoveel mogelijk vermogen, met zo min mogelijk successierecht, bij de verkrijgers terecht komt.
Estateplanning kan bereikt worden door drie fases te onderscheiden en hierop zo goed mogelijk in te spelen:
1. periode tot het eerste overlijden;
2. moment na overlijden van eerststervende;
3. de periode tussen de eerststervende en langstlevende. Gebieden waarop gelet moet worden bij estateplanning zijn ondermeer het huwelijksvermogensrecht, erfrecht en schenkingen.
Al is er bij de meeste constructies een ander motief te verzinnen dan een fiscaal motief, bij sommige mogelijkheden is er geen andere reden dan de besparing van
successierecht. Het plannen van vermogensoverdracht kan voor iedereen die vermogen nalaat voordelig zijn, maar besparingen van echte betekenis zijn voornamelijk te vinden bij zeer vermogende particulieren. Deze mogelijkheden kunnen een aantasting zijn op het draagkrachtbeginsel indien de relatieve belastingdruk daalt. Het draagkrachtbeginsel rechtvaardigt namelijk van het heffen van (progressieve) belasting. Hieronder zullen daarom populaire estateplanningmogelijkheden worden besproken, waarbij wordt aangegeven wanneer een dergelijke mogelijkheid toepasbaarheid is.
Het huwelijksvermogensrecht en estateplanning
Om te zorgen voor een fiscaalvriendelijke overgang van vermogen is het
huwelijksvermogensrecht van groot belang. In het huwelijksvermogensrecht is bepaald dat ingeval twee personen met elkaar huwen (of een geregistreerd partnerschap
aangaan69) er in beginsel sprake is van samensmelting van beide vermogens70. De samensmelting van het vermogen na het aangaan van een huwelijk levert geen vermogensoverdracht op die als schenking wordt aangemerkt.
De tarieven binnen het successierecht zijn, zoals in hoofdstuk 1 al is vermeld, dubbel progressief. Daarnaast gelden er vrijstellingen voor echtgenoten en samenwoners. Het huwelijk is wat betreft estateplanning dus een zeer aangename "tegemoetkoming" ten
68 J.D.H. van Ewijk, R.A.M. Janssen, 'De drie fases binnen de estateplanning in relatie tot een
combinatietestament en schenkingsstrategie', Kwartaalbericht Estate Planning, december 2000
opzichte van niet-partners. Door het sluiten van een huwelijk gaat de partner van groep 3 naar groep 1 met een vrijstelling bij overlijden van 507.803 euro71.
Een keerzijde van de fiscale voordelen van het huwelijksvermogensrecht is de bepaling dat verkrijgingen door gehuwden, niet van tafel en bed gescheiden, worden aangemerkt als één verkrijging. Hierdoor is het niet mogelijk een schenking of erfenis in kleine delen te verdelen over een gezin om fiscaal voordeel te behalen. Wel is de verkrijging belast bij degene die de meeste verwant is72.
Toepasbaarheid: voor iedereen gelden de bovengenoemde voor- en nadelen.
Erfrecht
Het erfrecht kan omschreven worden als het recht met betrekking tot de opvolging in het vermogen van een overleden persoon, de regelingen met betrekking tot erfopvolging en het doen opstellen van testamenten. Erfopvolging doet zich voor indien iemand overleden is. Het erfrecht bevat een wettelijke verdeling van de nalatenschap, waar van af kan worden geweken door het testamentair erfrecht. Er zal hier een uitleg worden geven over de mogelijkheden van besparing op het successierecht door middel van de wijzigingen in de wettelijke verdeling en het maken van testamenten. Een ieder is namelijk vrij om zijn testament zo fiscaalvriendelijk mogelijk in te vullen73. De wettelijke verdeling en estateplanning
De wettelijke verdeling houdt in dat alle erfgenamen recht hebben op een kindsdeel dat bestaat uit een evenredig gedeelte van de nalatenschap. De langstlevende houdt de goederen onder zich en de kinderen krijgen een vordering op de langstlevende.
De vordering van de kinderen op de langstlevende is in beginsel een renteloze vordering, wat als een fictief vruchtgebruik wordt aangemerkt74. Ook is het voor de erfgenamen mogelijk om binnen de aangiftetermijn75 een rente op de vordering op te nemen. In het geval dit 6 procent of meer bedraagt dan zal er geen sprake meer zijn van een fictief vruchtgebruik. Door het aanpassen van de rente is het mogelijk om tot een aanzienlijke belastingbesparing te komen zoals hierna zal blijken.
Om de waarde te compenseren van een vordering waarover geen interest wordt vergoed, dient de contante waarde van de vordering te worden verhoogd. Naast de hoogte van het percentage is ook het soort rente waarmee gerekend wordt ook van invloed7677. Er is onderscheid te maken op drie manieren:
71 Geldt ook voor personen die 6 maanden samenwonen met het vastleggen van een notarieel
samenlevingscontract waarbij zover als mogelijk is gekwalificeerd als fiscaal partner
72 Art. 25 SW 73 BNB 1991/121 74 Art. 4:13 lid 4 BW 75 Art. 45 SW
76 T. Denekamp, 'De turbovordering: alternatief voor rentedragende onderbedelingsvorderingen'
kwartaalbericht estateplanning, juni 2002
77 P.F. Veltman, 'De tweetrapsmaking als alternatief voor wettelijke verdeling', WPNR 05/6611 p.
1. een samengestelde interest tot maximaal 6 procent (blauwe lijn in onderstaande grafiek)78;
2. een enkelvoudige interest uitgaande van de statistische levenskansen van de langstlevende (roze lijn in onderstaande grafiek);
3. de mogelijkheid om geen rente te berekenen en te komen tot een turbovordering (rode lijn in onderstaande grafiek)79
Welke optie het voordeligst is hangt af van de tijd tussen overlijden van de eerststervende en die van de langstlevende. Dit komt het duidelijkst naar voren in onderstaande grafiek. Hierbij is uitgegaan van een kindsdeel van € 125.000 en de leeftijd van de langstlevende bedraagt 69 jaar:
contante waarde VS oprenting
125000 225000 325000 425000 525000 625000 0 3 6 9 12 15 18 21 24
aantal jaren overleving
w a a rd e v o rd e ri n g samengestelde interest statistische enkelvoudige interest turbovordering
Toepasbaarheid: Het blijft een gok welke optie het voordeligst uitpakt op termijn. Indien de langstlevende erg ziek is, kan er het beste voor de turbovordering worden gekozen. Verwacht de langstlevende nog heel lang (in ieder geval langer dan statistisch verwacht, hier meer dan 17 jaren) te leven dan is, door het exponentiële verloop, de samengestelde interest de beste keuze. Hiertussen zit de enkelvoudige interest. Het bovenstaande geldt ongeacht de hoogte van de nalatenschap en is in beginsel dus voor iedereen toepasbaar.
Estateplanning en testamenten
Om tot een goede verdeling van de nalatenschap te komen bestaat de mogelijkheid om een testament te maken. Een testament is een door de notaris opgestelde uiterste wilsbeschikking. Hierin kan veel worden bepaald wat betreft de erflating, zoals het verdelen van bezittingen, onterven van erfgenamen (de kinderen behouden wel een legitieme portie), erfstellingen doen, voorwaarden stellen aan het eigendom etcetera. Het is mogelijk dat het testament verschillende scenario's omvat waardoor de
langstlevende meerdere mogelijkheden heeft om de nalatenschap van haar echtgenoot, al dan niet in combinatie met de kinderen, op een zo fiscaalvriendelijk en gevoelsmatig mogelijke manier te verdelen. Er is dan sprake van een combinatietestament. Hiermee
78 HR: BNB 1989/260
79 Art 5 UB SW: factor 8. Art 10 UB SW waarde vruchtgebruik 6%. 100%-(8*6%)=52%. 100/52=1.92. €
kan je inspelen op de wijzigingen die zich tot het moment van overlijden van de
eerststervende voordoen. Het maatwerk kan daardoor deels worden uitgesteld tot na het overlijden van de eerststervende. Veelal begint het combinatietestament met een wettelijke verdeling, waarna overige verdelingen gekozen kunnen worden.
1 Het vruchtgebruiktestament
Een voorbeeld van een alternatief voor de wettelijke verdeling is het vruchtgebruik testament. Hierbij krijgt de langstlevende het gebruik van alle goederen en inkomsten van de nalatenschap. In het testament genoemde goederen zullen de langstlevende toekomen en de kinderen krijgen het bloot eigendom op de goederen.
Mogelijkheden van fiscale besparingen zijn bijvoorbeeld te behalen doordat de kinderen het recht hebben op het bloot eigendom, waardoor de waardestijging van de goederen successievrij aan hen toekomt. Bij de wettelijke verdeling stijgt de vordering van de kinderen met ten hoogste 6 procent per jaar, maar de waardestijging van de
nalatenschap zal belast worden bij overlijden van de langstlevende. Stel dat de waarde van een aandelenpakket stijgt met meer dan 6 procent per jaar dan kan beter het bloot eigendom dan een vordering erop worden verkregen.
Toepasbaarheid: Het vruchtgebruiktestament kan voor iedereen voordelig uitpakken, al is een rendement van 6 procent zo goed als alleen mogelijk op obligaties en aandelen die vooral voorkomen in grote nalatenschappen.
2 Super Turbo Testament
Het super turbo testament is een fiscaal geïnspireerde variant van het
vruchtgebruiktestament. Ook is een turbo testament mogelijk, maar aangezien de rechtbank in Haarlem dit testament onder de fictie van artikel 10 SW brengt80, wordt hier alleen het super turbo testament behandeld. Het super turbo testament is een testament die gecombineerd wordt met de huwelijksvoorwaarden. In de huwelijkse voorwaarden wordt een verblijvingsbeding voor álle goederen opgenomen wordt. Hierdoor zal de langstlevende de gehele gemeenschap verkrijgen via de huwelijkse voorwaarden. De kinderen worden per testament als enig erfgenaam benoemd. Naast het bloot eigendom van de nalatenschap van de eerststervende is ook het vermogen van de langstlevende in bloot eigendom gegeven aan de kinderen. De volledige
waardestijging van het vermogen tussen het overlijden van de eerststervende en van de langstlevende zal door het super turbo testament onbelast bij de kinderen terechtkomen. Toepasbaarheid: Zie het vruchtgebruiktestament.
3 Ik-vader, Ik-opa en Ik-oom testament
Deze drie testamentvormen hebben een overeenkomst. Bij alle drie de testamentvormen probeert men de verkrijgingen op een optimaal niveau van de progressie te positioneren en dient er een groot vermogen te zijn om er gebruik van te maken. Het ik-vader testament biedt voordelen bij het overlijden van de langstlevende, doordat de
verkrijging van de kinderen op een gelijke hoogte van progressie als de langstlevende komt. Het meerdere, waarbij rekening moet worden gehouden met de vrijstelling van de langstlevende, wordt aangevuld bij de kinderen in plaats van de langstlevende. Hierdoor zal er bij het overlijden van de langstlevende minder successierecht worden betaald. Het
ik-opa en ik-oom testament zorgen, in tegenstelling tot het ik-vader testament, voor zowel een directe verlaging van de successiebelasting bij overlijden van opa of oom als een voordeel bij overlijden bij later overlijden van bijvoorbeeld ouders. Zo zal opa niet al zijn vermogen aan zijn kinderen hebben nagelaten (i.c. al een deel bij zijn
kleinkinderen), waardoor de nalatenschap van de kinderen bij hun overlijden kleiner is. Bij het ik-vader testament zal ook gekeken worden naar het tarief, maar dan tot het moment dat de tarieven van de verschillende tariefsgroepen aan elkaar gelijk zijn. Voor het ik-opa testament geldt dat wanneer het tarief van het kind hoger is dan 60 procent van het kleinkind, het fiscaal voordelig is om een deel aan het kind te doen toekomen. Ook is het mogelijk dat het ik-opa testament een vruchtgebruiksituatie oplevert. De kinderen krijgen hierdoor een vordering (die op kan renten) op de ouders die vrijvalt bij hun overlijden.
Toepasbaarheid: Voor het modale gezin zijn zo goed als geen voordelen te behalen. Het voordeel is (vanwege de progressie) voornamelijk bij nalatenschappen van meer dan € 1.000.000.
4 Wijziging wettelijk erfdeel 81
De wettelijke verdeling bepaalt dat de langstlevende recht heeft op een kindsdeel. Door middel van een bepaling in het testament van de eerststervende is het mogelijk dat de wettelijke verdeling ongedaan kan worden gemaakt. Zo kan de langstlevende
bijvoorbeeld 1/100 of helemaal niets ontvangen.
Een voordeel hiervan is dat het erfdeel groter is en door een hoge samengestelde interest er voor kan worden gezorgd dat de vordering op de langstlevende sneller stijgt. Een nadeel zou kunnen zijn dat mogelijk minder goed van de vrijstelling van de
langstlevende gebruik kan worden gemaakt. De ruimte van de vrijstelling zou kunnen worden gebruikt door meer met vruchtgebruik bezwaarde, hoogrenderende,
vermogensbestanddelen op te nemen.
Toepasbaarheid: Ook deze mogelijkheid is voor een modaal gezin niet aantrekkelijk, omdat er een groot vermogen moet zijn om hiermee een voordeel te behalen (vanwege de vrijstelling van de langstlevende).
5 30 dagen clausule 82
De 30 dagen clausule is in de eerste plaats geïntroduceerd voor echtgenoten zonder kinderen. De clausule houdt in dat wanneer de langstlevende binnen 30 dagen na de eerststervende overlijdt dit wordt aangemerkt als één vererving in plaats van twee achtereenvolgende. Indien zonder clausule de partner binnen 30 dagen na de
eerststervende echtgenoot overlijdt, dan komt het gehele vermogen de langstlevende toe. In het geval de langstlevende binnen 30 dagen komt te overlijden zou zijn hele vermogen, via het erfrecht, toekomen aan de familie van de langstlevende. Met deze clausule wordt het vermogen gesplitst en komt de ene helft van het vermogen de familie van de eerststervende ten goede en de andere helft de familie van de langstlevende.
81 J.D.H. van Ewijk en R.A.M. Janssen, 'De drie fases binnen de estateplanning in relatie tot het
combinatietestament en schenkingsstrategie', Kwartaalbericht Estate Planning 2002/4, p. 13-19
Een fiscaal voordeel is dat hierdoor geen successierechten worden geheven over het wettelijk erfdeel van de langstlevende. Zou namelijk niet gebruik worden gemaakt van de clausule dan wordt de langstlevende belast over de verkrijging zover deze groter is dan de vrijstelling, waarna het wederom belast wordt bij de kinderen. Daarbij is er een progressievoordeel te behalen.
Toepasbaarheid: Het progressievoordeel is voor iedereen te behalen, ongeacht de nalatenschap. Er is pas sprake van het voordeel, dat het wettelijk erfdeel van de
langstlevende niet dubbel belast wordt, vanaf een nalatenschap van – in dit voorbeeld – € 1.523.409.
Schenkingen
Het doen van schenkingen, overhevelen van vermogen tijdens leven, is één van de voornaamste manieren van estateplanning. Op verschillende mogelijkheden kan er door middel van schenken successierecht bespaard worden. Te denken valt aan vrijstellingen, progressievoordelen, stellen van voorwaarden, schuldigerkenningen en dergelijke. Schenkingen zijn sinds de invoering van het nieuwe erfrecht vormvrij, wat betekent dat er in beginsel geen notariële akte hoeft te worden opgesteld83. Toch dient er rekening te worden gehouden dat er omkering van de bewijslast kan optreden, wanneer er sprake is van misbruik van omstandigheden. Het kan in dit verband handig dan toch verstandig zijn om een akte op te stellen.
1 Vrijstellingen en progressievoordelen
Zoals al bekend zijn de tarieven voor het schenken en erven gelijk, alleen de
vrijstellingen zijn verschillend. Zo hebben kinderen van ouders een vrijstelling van € 4.342 per jaar en kan ook een beroep worden gedaan op een eenmalige vrijstelling van € 21.700 tussen hun 18e en 35e jaar. Voor de leeftijdsgrens van 35 jaar kan ook bij de leeftijd van de partner van het kind worden aangesloten. Daarnaast bestaat een voordeel
83 Voor een schuldigerkenning uit vrijgevigheid, een lijfrenteschenking (bijvoorbeeld aan goede doelen)
en voor een schenking van onroerende goederen dient echter wel een notariële akte te worden opgesteld
+
L.L. 507.803 Kind 1 507.803 Kind 2 507.803 Vermogen L.L. 1.523.409 Kind 1 761704,5 Kind 2 761704,5 Kind 1 761704,5 Kind 2 761704,5 Kind 1 1.015.606 Kind 2 1.015.606Met 30 dagen clausule: Zonder 30 dagen clausule:
Vererving 1 Vererving 2 Vererving 1 Vererving 2
In bovenstaand voorbeeld wordt uitgegaan van een vermogen waardoor de wettelijke verdeling van de langstlevende precies binnen de vrijstelling valt. Zo zal het voordeel van voorkoming van dubbele belasting over het deel van de langstlevende buiten de berekening blijven. Het
door progressie. Het is fiscaal voordeliger om 2 maal € 50.000 te schenken dan eenmaal bij overlijden.
Toepasbaarheid: Het is betrekkelijk gemakkelijk om te schenken, maar ook hier geldt weer dat het niet is weggelegd voor de minder vermogende. Zij kunnen het geld tijdens het leven minder gemakkelijk missen.
2 Schenkingen aan "on- en minvermogenden" 84
Tot op heden is de schenking aan onvermogenden nog steeds opgenomen in de wet, ondanks het feit dat er in 1982 in een wetsvoorstel is gepleit en door de commissie Moltmaker is geadviseerd om het artikel te laten vervallen85. Het houdt in dat wanneer een persoon een schenking krijgt om zijn direct opeisbare schulden af te lossen, de schenking vrij van schenkingsrecht aan deze persoon kan toekomen. Niet direct opeisbare schulden worden wat betreft de hoogte van de schulden in aftrek gebracht.
Een vader kan zo zijn kinderen vrij van schenkingsrecht bevoordelen door de
studieschulden van zijn kinderen (let op: ze moeten wel direct opeisbaar zijn in) voor zijn rekening te nemen86. De schenking moet wel daadwerkelijk dienen ter aflossing van de schuld en mag niet voor andere doelen dienen.
Toepasbaarheid: Zie toepasbaarheid bij vrijstellingen en progressievoordelen.
3 Papieren Schenking
Voor personen zonder een vrij te schenken vermogen bestaat er de mogelijkheid te schenken zonder dat zij daadwerkelijk een deel van hun vermogen overmaken. Dit wordt een schuldigerkenning uit vrijgevigheid genoemd. Ouders kunnen hun kinderen, door middel van een notariële akte, een bedrag schuldig erkennen. Er ontstaat een quasi legaat, de vordering ontstaat pas bij overlijden87. Over dit bedrag dienen de ouders aan de kinderen wel een redelijke rente te betalen. Bij overlijden kan er door de ouders een bedrag schuldig zijn erkend waarover geen successierecht hoeft te worden betaald, zonder dat de ouders tijdens leven hun vermogen concreet hebben overgedragen. Wel is er schenkingsrecht verschuldigd over de schuldigerkenningen indien zij meer bedragen dan het vrijgestelde bedrag.
Toepasbaarheid: Ouders dienen alleen de rente te betalen over de vordering die optreedt. Dit zal over het algemeen gemakkelijker zijn dan directe schenking, wel dienen de notariskosten in ogenschouw te worden genomen.
4 Kwijtschelding
Kwijtschelding is een indirecte manier van schenken. Indien door personen geld is uitgeleend kan dit ook kwijtgescholden worden. Hierbij zijn de vrijstellingen en progressievoordelen ook van toepassing.
Toepasbaarheid: Zie toepasbaarheid bij vrijstellingen en progressievoordelen.
84 Art. 33 lid 1-8°
85 T. Blokland, ' Wetsvoorstel 17 041; een technische herziening van de Successiewet 1956', WFR
1982/42
86 Studieschulden aan de IBG zijn direct opeisbaar vanaf het moment dat je verplicht wordt af te lossen. 87 P.C. van Es, 'Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi legaat', WPNR
Samengevat
Estateplanning, met als doel besparing van successierecht, is op verschillende manieren mogelijk. Er dient stil te worden gestaan bij het huwelijksvermogensrecht, wettelijk erfrecht, testamentair erfrecht en bij het doen van schenkingen. Ook al zijn veel van de toepassingen voor iedereen mogelijk, ze leveren door de omvang en progressie in het tarief pas bij grote vermogens grote besparingen op. Wel is er sprake van besparingen, want de totale kosten van het successierecht nemen absoluut niet af naarmate de nalatenschap stijgt.
Het is niet verplicht om de wettelijk regeling te volgen. Wanneer men bijvoorbeeld huwelijkse voorwaarden of een testament wil maken of af wil wijken van de wettelijke verdeling – wat op termijn leidt tot besparing van belastingen – kan dit niet als een argument tot afschaffing van het successierecht dienen. Men moet vrij zijn het vermogen toe te laten komen aan wie zij willen. Voor de meeste constructies is er namelijk een ander doel dat wordt gediend naast de besparing van successierecht.
Uitzondering hierop is het ik-opa testament met schuldigerkenning, een constructie die zuiver tot belastingbesparing leidt. Daarbij is de schenking aan on- en minvermogenden ook toepasbaar voor gevallen waarvoor het niet in de wet is opgenomen. Indien er fiscale constructies bestaan, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend toekomen aan personen met een groot vermogen, geen ander doel hebben dan het besparen van successierecht, waarbij (notaris- en of advies)kosten dienen te worden gemaakt,
ondermijnen zij het draagkrachtbeginsel waarop het successierecht is gebaseerd. Indien er constructies zijn die voor iedereen mogelijk zijn en tot enig doel hebben het verlagen van percentages, dan kan er ook voor worden gekozen dergelijke regelingen tegen te gaan met een verlaging van de percentages. Een goed voorbeeld hiervan is de in hoofdstuk 2 besproken afschaffing vrij van recht zoals die tot 2005 bestond. De afschaffing leidde tot extra belastinginkomsten waardoor het mogelijk was om een algehele vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen in te voeren: “vaarwel regeling, welkom lagere percentages!88”.
Hoofdstuk 4 Het successierecht in de wereld om ons heen
In dit hoofdstuk zal een internationale blik worden geworpen op het successierecht. Opvallend is dat er landen zijn waar in zijn geheel geen successiebelasting wordt geïnd, terwijl in landen waar wel successiebelasting wordt geheven de tarieven veelal zeer hoog zijn. Ook zijn de heffingsvormen in Europa gevarieerd; heft het ene land de nalatenschap in zijn geheel, de ander belast de verkrijger en weer een ander land gebruikt een tussenvorm. De successiebelasting is niet alleen afhankelijk van het
successierecht, maar ook van het civiele recht en erfrecht. Ook dit is veelal verschillend. Al deze verschillen leiden gemakkelijk tot dubbele belasting of dubbele niet-belasting. Ondanks deze verschillen, is er maar een aantal landen dat een verdrag inzake
successierecht heeft afgesloten. Dit komt voornamelijk door de gezamenlijke overeenkomst van het successierecht: het vormt een (te) klein aandeel van de totale belastingopbrengst. De verschillende aspecten worden hieronder uiteengezet.
De verschillende systemen van heffing8990
In Europa en de rest van de wereld zijn verschillende systemen van heffing met
betrekking tot het successierecht. Er zijn vier verschillende systemen te onderscheiden:
1. verkeersbelasting wegens de overgang van bepaalde goederen 2. nalatenschapbelasting
3. verkrijgingsbelasting
4. mengvorm van nalatenschapbelasting en verkrijgingsbelasting
1 De verkeersbelasting is het oudste systeem van heffen. Doordat enkele landen het successierecht hebben afgeschaft, maar de overgang van onroerend goed nog wel belasten, is er hier sprake van een overgang van het systeem in plaats van afschaffing van het successierecht. Hetzelfde kan gesteld worden wanneer het successierecht wordt afgeschaft, maar er meer zaken onder de inkomstenbelasting worden betrokken als een gift. De overgang van bepaalde goederen wordt (meer) belast in plaats van de gehele nalatenschap.
2 De nalatenschapbelasting houdt in dat het gehele vermogen van de erflater wordt belast in plaats van de afzonderlijke verkrijgingen. In dit geval kan er nog wel sprake zijn van progressie wat betreft de grootte van de nalatenschap, maar wordt de progressie naar verwantschap losgelaten. Nadat de nalatenschap in zijn geheel is belast, wordt naar de afzonderlijke verkrijgingen niet meer gekeken, het aantal verkrijgers is dus niet meer van belang. Veelal geldt bij dit systeem één grote vrijstelling en het overige wordt belast. Dit systeem is onder andere van kracht in het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten.
3 Van het systeem van een verkrijgingsbelasting is sprake wanneer de verkrijger wordt belast voor de verkrijging, ongeacht waar de erflater woonde. Het tarief kan
89 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van
Wetenschappen, 2001.
90 M.J. de Vries, 'Internationaal successierecht; enige algemene opmerkingen (deel 1), Forfaitair (160),
hierbij zowel progressief zijn naar mate van verwantschap als naar grootte van de verkrijging. Dit systeem wordt ondermeer gehanteerd in Duitsland, Frankrijk, Oostenrijk en Finland.
4 Zoals al besproken is in Nederland sprake van een mengvorm tussen de nalatenschapbelasting en verkrijgingsbelasting. De nalatenschap wordt in het land van de erflater belast, ongeacht of de verkrijgers in dit land woonachtig zijn. Het zijn de verkrijgers die naar rato van hun verkrijging worden belast met het Nederlandse
successierecht. Door de progressie wordt dus minder successierecht betaald naar mate er meer verkrijgers zijn. Wanneer de erflater niet in Nederland woont en de verkrijgers wel, dan worden de verkrijgers niet belast met Nederlandse successierechten. Deze mengvorm wordt ook toegepast in bijvoorbeeld België, Denemarken en Luxemburg.
Door de verschillende systemen kunnen personen ervoor kiezen om naar een land te verhuizen waar geen successierecht wordt geheven, waardoor de Nederlandse
erfgenamen bij overlijden van de ouders vrij van successierecht het vermogen kunnen verkrijgen91. Zij zouden kunnen verhuizen naar Luxemburg, waar een verkrijging door de kinderen van de erflater vrijgesteld is van successierecht. Voor een Duitser zou dit niet gelden, aangezien Duitsland de verkrijger belast. Een verhuizing kan dus met betrekking tot het successierecht tot zowel aangename als onaangename verrassingen leiden.
De verschillende beginselen92
In het vorige onderdeel is bekeken hoe het systeem van heffing in zijn werk gaat: worden alleen bepaalde goederen, de gehele nalatenschap of alleen de afzonderlijke verkrijgingen belast? In dit onderdeel zullen verschillende beginselen behandeld worden die door landen worden gebruikt om de overgang van vermogen te belasten met
successierecht. Met andere woorden: mag het land van de verkrijger, de erflater, het land van nationaliteit of een ander land de nalatenschap belasten? Van belang zijn de volgende vijf beginselen:
1. territorialiteitsbeginsel 2. woonplaatsbeginsel 3. nationaliteitsbeginsel 4. situsbeginsel
5. universaliteitsbeginsel
1 Het territorialiteitsbeginsel houdt in dat al wat zich op het grondgebied van de staat bevindt onder heffing van die staat kan vallen. Zou een belastingplichtige vlak voor overlijden zichzelf of zijn goederen de grens over brengen dan zou dat land van bestemming het recht hebben om hierover te heffen. In de meest pure vorm is dit beginsel dus niet te hanteren aangezien er gemakkelijk onder het successierecht van een land uit kan worden gekomen.
2 Het woonplaatsbeginsel is van toepassing wanneer wordt gekeken naar de woonplaats van erflater of verkrijger. Het vaststellen van de woonplaats is veelal
gebonden aan ficties om tegen te gaan dat men emigreert om belastingheffing te ontlopen3.
3 Het nationaliteitsbeginsel wordt vaak als aanvullend beginsel gebruikt en in samenhang met een nalatenschapbelasting. Het houdt in dat de nationaliteit van de erflater van belang is welke staat mag heffen. Er wordt dus successierecht geheven over de gehele nalatenschap, ongeacht waar deze gelegen is. In het commentaar van het OECD modelverdrag wordt vermeld dat het nationaliteitsbeginsel als aanvullend geldt; belasten op grond van het woonplaatsbeginsel en situsbeginsel wordt rechtvaardiger geacht.
4 Bij het situsbeginsel is de ligging van de zaak van belang. Het gemakkelijkste voorbeeld is onroerend goed: het land waar het onroerend goed is gelegen is gerechtigd om over de waarde hiervan successierecht te heffen. Interpretatie van ligging en van wat onroerend goed is, kan tot dubbele belasting leiden. Daarnaast zijn er landen (zoals Spanje) die ook spaartegoeden en schuldvorderingen op grond van het situsbeginsel onder vermogensbestanddelen schuilen waarover zij successierecht heffen.
5 Het laatste beginsel, het universaliteitsbeginsel, houdt in dat waar iets of iemand zich ook bevindt, de staat die dit beginsel hanteert mag heffen. Dit is het meest
vergaande beginsel qua heffen. Het is vergelijkbaar met de behandeling van
oorlogsmisdaden, ongeacht waar deze plaatsvinden, ze worden in Nederland behandeld. Voor het successierecht zou dit betekenen dat indien een inwoner van Japan in Japan overlijdt, Nederland nog steeds zich het recht behoudt om de nalatenschap te belasten.
Regelingen
De verschillende systemen van heffen en verschillen in beginselen kunnen gemakkelijk leiden tot dubbele (niet) belastingen. Er zijn verschillende samenlopen tussen de systemen van heffing, de beginselen en tussen een systeem en een beginsel mogelijk. Om het ontlopen van successiebelasting en het heffen van dubbele (niet) belasting tegen te gaan zijn een aantal regelingen in de wet, besluiten en verdragen opgenomen.
Tien jaarstermijn
Door een tien jaarstermijn in de wet op te nemen heeft de wetgever geprobeerd tegen te gaan dat Nederlanders die metterwoon Nederland hebben verlaten en binnen tien jaar overlijden, geacht worden ten tijde van overlijden in Nederland te hebben gewoond93. Dit houdt in dat zij in Nederland worden belast onder aftrek van de in het buitenland geheven successierechten. Alvorens een schenkingsrechtvrije schenking te doen zal de geëmigreerde Nederlander een jaar moeten wachten94. Zou deze persoon de nationaliteit aannemen van dit andere land vóór zijn overlijden dan zal er geen Nederlands
successierecht worden geheven.
Onlangs is door het Hof van Justitie de tien jaarstermijn niet als belemmering van het vrije kapitaalsverkeer of als verboden discriminatie naar nationaliteit aangemerkt95. Zoals hierboven vermeld, geldt de regeling niet voor niet-Nederlanders die vanuit
93 Art. 3 lid 1 SW 94 Art. 3 lid 2 SW
Nederland zijn geëmigreerd. Het Hof zegt dat het onderscheid naar nationaliteit samenhangt met de verdeling tussen (lid)staten van de bevoegdheid om
successierechten te heffen over (grensoverschrijdende) nalatenschappen. Dat daarbij aangesloten wordt bij de nationaliteit van de overledene levert volgens het Hof geen verboden discriminatie op.
Naast de tien jaarstermijn zijn er ook besluiten en verdragen met betrekking tot het voorkomen van dubbele belastingen bij het heffen van successierecht. Hieronder zullen de verschillende besluiten en verdragen worden behandeld.
Eenzijdige regelingen
Nederland heeft voor onderdanen verschillende regelingen om tegen te gaan dat inwoners van Nederland dubbel worden belast. Het bekendste voorbeeld is het Besluit voorkoming dubbele belastingen, wat geldt indien er geen belastingverdrag is gesloten. Dit is bijvoorbeeld van toepassing wanneer een Nederlander een vakantiehuis heeft in Spanje. Spanje heft successierecht vanwege het situsbeginsel en Nederland zou belasten vanwege het woonplaatsbeginsel. Indien een Nederlandse erflater bepaalde onroerende goederen heeft in het buitenland zal Nederland een vermindering verlenen van het recht van successie voor de in de verkrijging begrepen bezittingen96.
Bilaterale regelingen
Bilaterale regelingen zijn verdragen gesloten tussen twee landen om dubbele belastingen tegen te gaan. Hierin worden individuele afspraken gemaakt wat betreft definities en de samenloop wat betreft systemen en beginselen. Hoewel Nederland met veel landen verdragen heeft afgesloten op het gebied van inkomsten- en
vennootschapsbelasting, zijn op het gebied van het successierecht maar acht (hiervan omvatten drie ook het schenkingsrecht). Dit komt doordat de energie en kosten die hiervoor dienen te worden geïnvesteerd niet opwegen tegen opbrengsten van het successierecht.
Multilaterale regelingen
Een multilaterale regeling is een verdrag dat tussen meerdere landen is gesloten. Voor wat betreft het successierecht is de Belastingregeling voor het Koninkrijk de enige regeling die als een multilaterale regeling kan worden bestempeld. Het is een verdrag gesloten dat een samenloop tussen de wetgeving van Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba tegengaat.
De verschillen in het civiele recht
De heffing van dubbele belastingen kan door bovenstaande regelingen worden opgelost. Maar naast de samenloop van systemen en beginselen op fiscaal niveau zijn er ook civielrechtelijke verschillen. Zo zijn er landen die het huwelijk tussen gelijke geslachten of het geregistreerd partnerschap niet accepteren97, waardoor de vrijstelling die zij genieten niet in acht wordt genomen. Twee personen die een geregistreerd partnerschap zijn aangegaan in Nederland moeten zich, wat betreft het successierecht, daarom ook verdiepen in het civiele recht in landen waar zij bijvoorbeeld goederen hebben die belast worden op grond van het situsbeginsel. Ingeval van een verkrijgingsbelasting zal de
96 Art 47-1 Bvdb
