Activity Based Costing
Een kostprijscalculatiesysteem voor het ICO Centrum voor Kunst & Cultuur in Assen
M.H. Castelein
Activity Based Costing
Een kostprijscalculatiesysteem voor het ICO Centrum voor Kunst & Cultuur in Assen
Afstudeerverslag geschreven ter afsluiting van de studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen.
Door:
M.H. Castelein Groningen, januari 2003
Begeleiders Faculteit Bedrijfskunde:
Drs. P.E. Kamminga Drs. R.L.C.I Julien
Begeleider ICO Centrum voor Kunst & Cultuur, Assen:
Dhr. G. de Boer
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag;
het auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur
Voorwoord
Het verslag dat nu voor u ligt, is geschreven als afronding op mijn studie Bedrijfskunde, afstudeervariant accountancy, aan de Rijksuniversiteit Groningen. Dit verslag is het
resultaat van de afstudeeropdracht die ik uitgevoerd heb bij het ICO Centrum voor Kunst &
Cultuur in Assen. De organisatie wilde graag een systeem waarmee de overheadkosten naar de verschillende diensten van het ICO toegerekend kunnen worden. Dit vormde een hele uitdaging die ik met plezier ben aangegaan.
Ik wil Gert de Boer en Camille Dorresteyn van het ICO bedanken voor het mogelijk maken van de afstudeeropdracht binnen het ICO. Ook wil ik Gert de Boer bedanken voor de begeleiding binnen het ICO en de uren die we besteed hebben aan het opzetten van het systeem. Daarnaast wil ik alle mensen binnen het ICO bedanken voor de prettige
werkomgeving en de bijdragen die ze geleverd hebben.
Drs. P.E. Kamminga en Drs. R.L.C.I Julien wil ik bedanken voor de bijdragen die zij vanuit de universiteit geleverd hebben door mij te begeleiden tijdens het onderzoek.
Maarten Castelein
Groningen, januari 2003
Managementsamenvatting
Dit onderzoek heeft plaatsgevonden bij het ICO Centrum voor Kunst & Cultuur in Assen.
Het ICO is een instituut onder de gemeenschappelijke regeling van de vijf deelnemende gemeenten en biedt cursussen en projecten ter stimulering van de creatieve vorming van de bevolking van de vijf gemeenten.
Na een analyse van problemen is onder andere besloten tot het opzetten van een systeem waarmee de kostprijzen van het ICO berekend kunnen worden om zo inzicht te verkrijgen in de kosten van het ICO.
Tijdens het in dit verslag beschreven onderzoek is een kostprijscalculatiesysteem opgezet aan de hand van de centrale vraag: “Hoe kan een kostencalculatiesysteem voor het ICO worden ontwikkeld dat inzicht geeft in de kostprijzen van de diensten van het ICO?” Die vraag is ingevuld door de Activity Based Costing-methode zoals die beschreven is door Van Helden in te voeren. Een model van het systeem is gemaakt in een
spreadsheetprogramma, waarmee door het invullen van een aantal waarden een complete kostprijs, inclusief overhead kosten, berekend worden kan. Die kostprijs kan gebruikt worden voor de verschillende doeleinden die men met het systeem voor ogen had. Die doeleinden waren:
- het onderbouwen van de prijsstelling;
- de basis voor subsidievraag;
- sturing van de organisatie;
- beheersing van de kosten;
- de motivatie van de medewerkers.
Voordat de gekozen is voor het toepassen van Activity Based Costing, is een ingegaan op de achtergrond van het onderzoek en beschrijving van de organisatie is respectievelijk hoofdstuk 2 en hoofdstuk 1 van dit verslag. Op basis van deze hoofdstukken is bepaald waaraan het te ontwerpen systeem zou moeten voldoen en welke randvoorwaarden er aan het onderzoek zaten. De randvoorwaarden die vanuit het ICO gesteld zijn:
- het systeem moet passen in de huidige informatiesystemen van het ICO;
- het systeem moet flexibel zijn;
- het systeem moet gebruiksvriendelijk zijn;
- het systeem moet betrouwbaar zijn.
Aan de hand van deze randvoorwaarden en de centrale vraag zijn een aantal deelvragen opgesteld die uiteindelijk geleid hebben tot het opstellen van een model op basis van Activity Based Costing. Als eerste is gekeken welke kostprijscalculatiesystemen in aanmerking zouden kunnen komen. Daarbij zijn alleen integrale kostprijsmethoden bekeken, aangezien de overheadkosten meegenomen moesten worden in de
kostprijsberekening. Uiteindelijk is gekozen voor de Activity Based Costing methode, omdat die het beste aan de doeleinden van het kostprijscalculatiesysteem zou voldoen. Zo zijn meer kosten direct traceerbaar, worden oorzakelijke verbanden tussen kosten en
activiteiten niet genegeerd, ontstaat er meer inzicht in de kosten van de activiteiten door een hogere detaillering en wordt sturing op activiteitenniveau mogelijk. Daarnaast biedt ABC de beste oplossing voor het verschillende gebruik van activiteiten door de
verschillende diensten.
De analyse op basis van Activity Based Costing bestaat uit vier stappen. De eerste stap is
het inventariseren van de verschillende activiteiten van de organisatie. In dit onderzoek is
dat gedaan op basis van de functieomschrijvingen en aan de hand van gesprekken met medewerkers. Binnen het onderzoek is een beperking gemaakt op hoofdactiviteiten om zo het aantal verschillende activiteiten enigszins te beperken en een niet al te uitgebreid systeem te maken.
De tweede stap is het groeperen van de activiteiten die een homogeen kostengedrag vertonen, in zogenaamde cost pools. Dus kosten die op dezelfde manier op bepaalde situaties of gebeurtenissen reageren, worden in een cost pool ondergebracht om die zo later eenvoudiger toe te kunnen rekenen. In dit onderzoek is daarbij de cost driver als indicator genomen voor het homogene kostengedrag genomen. Activiteiten met dezelfde cost driver zijn vervolgens in dezelfde cost pool ondergebracht.
Toen de cost pools gevormd waren, zijn in stap drie de kosten van de verschillende activiteiten aan de cost pools toegerekend.
Vervolgens zijn in de laatste stap de cost pools en daarmee de kosten toegerekend aan de verschillende diensten. Die toerekening geschiedt op basis van verdeelsleutels die
gebaseerd zijn op de cost drivers van de activiteiten.
Een aantal activiteiten vertonen geen traceerbaar verband met de diensten van het ICO.
Dit zijn vooral activiteiten die nodig zijn voor het besturen van de organisatie. Voorbeelden zijn de kosten van de directie en kosten voor het beheer van het computersysteem. Deze activiteiten zijn opgenomen in een cost pool voor algemene activiteiten. Bij het toerekenen van deze algemene activiteiten aan de producten is gebruik gemaakt van een
verdeelsleutel die men arbitrair zou kunnen noemen. Gepoogd is echter om een verdeelsleutel te vinden die een zo nauwkeurig mogelijk verdeling mogelijk maakt.
Op basis van deze ABC-analyse is een model opgesteld dat in een
spreadsheetprogramma is uitgewerkt. Dankzij het invullen van een aantal waarden in dit programma is het mogelijk om kostprijzen te berekenen. Tevens worden de kosten per activiteit zichtbaar. Het gemaakte model voldoet daarbij aan de gestelde voorwaarden van flexibiliteit, gebruiksvriendelijkheid en betrouwbaarheid.
Na het opstellen van het model is nog gekeken naar de mogelijk beperkingen van
organisatie op het model. De ABC-methode is oorspronkelijk ontwikkeld voor organisaties die een winstoogmerk hebben. In hoofdstuk 7 van dit verslag is daarom gekeken welke invloeden er meespelen bij het gebruik van het kostprijscalculatiesysteem en de uitkomsten van dat systeem. Daaruit is voortgekomen dat het vooral van belang is dat het ICO niet alleen op financiële indicatoren beoordeeld wordt. Men zou ook andere prestatie-
indicatoren mee moeten laten tellen. Voorbeelden daarvan zijn de tevredenheid van de
cursisten, de politieke waardering en de bezetting van de cursussen.
Inhoudsopgave Voorwoord
Samenvatting
Hoofdstuk 1 Het ICO... 1
1.1 Wat is het ICO? ... 1
1.2 De ontstaansgeschiedenis van het ICO... 1
1.3 De diensten van het ICO... 2
1.4 Recente ontwikkelingen... 2
1.4.1 Aanleiding voor het Organisatie Ontwikkelingstraject ... 4
1.4.2 Het Organisatie Ontwikkelingstraject... 5
1.4.3 De opzet van het Organisatie Ontwikkelingstraject ... 6
1.4.4 Gevolgen van het Organisatie Ontwikkelingstraject ... 6
1.5 De organisatiestructuur van het ICO ... 7
Hoofdstuk 2 Achtergronden voor het onderzoek... 10
2.1 Inleiding ... 10
2.2 De aanleiding van het onderzoek ... 10
2.3 Wat wil men met een kostprijscalculatiesysteem? ... 11
2.4 Probleemstelling ... 11
2.4.1 Doelstelling ... 12
2.4.2 Centrale vraag... 12
2.4.3 Deelvragen ... 12
2.4.4 Randvoorwaarden en afbakening ... 13
2.5 Opzet van het onderzoek... 14
Hoofdstuk 3 Analyse van het huidige kostensysteem... 15
3.1 Inleiding ... 15
3.2 Fasen van kostensystemen ... 15
3.3 Fase van het kostensysteem binnen het ICO... 17
Hoofdstuk 4 Theoretisch kader ... 19
4.1 Inleiding ... 19
4.2 Soorten kosten ... 19
4.3 Methoden van kostentoerekening... 19
4.3.1 Traditionele kostprijscalculatiemethoden ... 20
4.3.2 Activity Based Costing ... 21
4.4 Vergelijking tussen traditionele methoden en ABC ... 27
4.5 Toepassingen van Activity Based Costing ... 28
4.6 Keuze voor methode voor dit onderzoek... 29
Hoofdstuk 5 De ABC-analyse van het ICO... 31
5.1 Inleiding ... 31
5.2 Stap 1: De activiteiten... 32
5.3 Stap 2: Het groeperen van activiteiten... 36
5.3.1 De cost drivers... 37
5.3.2 Het groeperen van de activiteiten in pools... 37
5.4 Stap 3: Verbijzonderen van kosten aan cost pools ... 39
5.4.1 Soorten kosten in het ICO... 39
5.4.2 De kosten van het ICO... 40
5.5 Stap 4: Toerekening naar de diensten van het ICO ... 41
5.5.1 De diensten van het ICO ... 41
5.5.2 Voorbeeld van de toerekening... 41
5.6 Het model... 43
5.7 Uitwerking en beoordeling ... 44
5.7.1 Alle directe en indirecte kosten erin opgenomen ... 44
5.7.2 Betrouwbaarheid... 44
5.7.3 Flexibiliteit ... 44
5.7.4 Gebruiksvriendelijkheid... 45
Hoofdstuk 6 De invloeden van de non-profit organisatie op het model... 46
6.1 Inleiding ... 46
6.2 Indelingen van non-profit organisaties ... 46
6.3 Tendensen bij non-profit organisaties ... 47
6.4 Karakteristieken van non-profit organisaties ... 48
6.5 Samengevat ... 51
Hoofdstuk 7 Opmerkingen en aanbevelingen over het ABC-systeem van het ICO .... 52
7.1 Inleiding ... 52
7.2 Opmerkingen... 52
7.2.1 Opmerkingen met betrekking tot het systeem zelf ... 52
7.2.2 Opmerking met betrekking tot de ingevoerde gegevens ... 52
7.2.3 Opmerkingen over de uitkomsten uit het model ... 53
7.3 Randvoorwaarden voor invoering ... 53
7.4 Aanbevelingen... 53
Hoofdstuk 8 Conclusie ... 55
8.1 Inleiding ... 55
8.2 De Activity Based Costing-analyse en de resultaten... 55
8.3 De toepassingen en beperkingen van het systeem... 56
8.4 De conclusies uit het onderzoek... 57
8.5 Onopgeloste problemen ... 58
Literatuurlijst. ... 59 Inhoudsopgave Bijlagen
Bijlage I a Activiteiten op geaggregeerd niveau ...I
Bijlage I b Activiteiten ... III
Bijlage II Cost drivers per activiteit ... VIII
Bijlage III Pools van activiteiten... X
Bijlage IV Directe kosten & indirecte kosten ... XII
Bijlage V Opsomming van de kosten van het ICO per activiteit... XIII
Bijlage VI De verdeelsleutels ...XVII
Bijlage VII De diensten van het ICO ... XVIII
Bijlage VIII De tien karakteristieken van de non-profit organisatie volgens Anthony
en Young (1988) ... XXIV
Hoofdstuk 1 Het ICO
1.1 Wat is het ICO?
Het ICO Centrum voor Kunst & Cultuur is een instelling die cursussen aanbiedt op het gebied van kunst en cultuur. Het ICO Centrum voor Kunst & Cultuur is een instituut onder de gemeenschappelijke regeling van de gemeenten Aa en Hunze, Assen, Midden-Drenthe, Noordenveld en Tynaarlo en richt zich op de bevordering van de kunstzinnige vorming van de bevolking in de ruimste zin van het woord en vervult hierbij een spilfunctie.
Het ICO biedt cursussen aan op het gebied van de zes kunsten muziek, beeldende kunst, fotografie & video, theater, schrijven en dans. Daarnaast verzorgt het ICO culturele
projecten, Sociaal Cultureel Werk, exposities, kunst- en cultuurreizen, voorstellingen en verhuurfaciliteiten. De verhuurfaciliteiten bestaan uit het verhuren van zalen, apparatuur en instrumenten aan cursisten.
De doelstelling van het ICO is om alle lagen van de bevolking in de gemeenten Aa en Hunze, Assen, Midden-Drenthe, Noordenveld en Tynaarlo in aanraking te brengen met een breed pakket van diensten en producten op het gebied van kunst, kunsteducatie en
kunstbeoefening, waarbij zorg wordt gedragen voor samenhang tussen de verschillende cursussen, sturing, toegankelijkheid, dienstverlening en kwaliteit.
Het ICO wil daarbij een laagdrempelige en stimulerende ontmoetingsplek zijn voor kunstbeleving. Het biedt leer- en speelmogelijkheden en stelt faciliteiten ter beschikking aan initiatieven van kunstbeoefenaars.
Laagdrempelig wordt ingevuld als: toegankelijk voor iedereen, geen elitaire beeldvorming, voor alle leeftijden, laag instapniveau, zowel voor oriëntatie op kunst en cultuur als op specialisatie en verdieping zowel kortdurende als langlopende cursussen, dicht bij huis, geen inkomensbelemmeringen en (op termijn) herkenbaar voor culturele minderheden.
1.2 De ontstaansgeschiedenis van het ICO
De basis voor het ICO werd gelegd toen in 1926 enkele ouders van leerlingen van componist en pianist Daniël Ruyneman het muziekonderwijs wilden ondersteunen. Zij richtten de Vereeniging Asser Muziekschool op. De Asser Muziekschool overleefde de eerste jaren door financiële steun vanuit de gemeente Assen. In 1953 kreeg de school rijkssubsidie. Op initiatief van het provinciaal bestuur werd in 1959 de muziekschool omgezet in een streekmuziekschool. Vijftien gemeenten namen nu deel in de
muziekschool. Vanuit elke gemeente en vanuit de provincie kwam er een vertegenwoordiging in het bestuur.
Tussen 1959 en 1969 verdrievoudigde het aantal leerlingen van de muziekschool. De toenmalige directeur H.P. Keuning pleitte voor uitbreiding van de muziekschool tot een muzisch centrum, waar ook andere kunstdisciplines een plaats zouden krijgen. In 1969 vond die uitbreiding inderdaad plaats. De naam werd veranderd in “Instituut voor Creatieve Ontwikkeling”. Het I.C.O. was een van de eerste gecombineerde centra in Nederland. In 1972 gingen alle vijftien gemeenten deelnemen aan de cursusuitbreiding en werd de
Vereniging Asser Muziekschool omgezet in een zogenaamde gemeenschappelijke regeling tussen de 15 deelnemende gemeenten. Die vijftien gemeenten zijn intussen door
gemeentelijke herindelingen in de vijf huidige gemeenten opgegaan, waardoor het ICO
onder de gemeenschappelijke regeling van de gemeenten Aa en Hunze, Assen, Midden-
Drenthe, Noordenveld en Tynaarlo is komen te vallen.
Het I.C.O. heeft lang te kampen gehad met huisvestingsproblemen. Zowel in Assen als in de andere gemeenten. In 1995 nam het I.C.O. haar intrek in het nieuwe hoofdgebouw aan de Zuidhaege in Assen. Bij die verhuizing werd ook de naam veranderd in ICO Centrum voor Kunst & Cultuur. De afkorting ICO, nu zonder puntjes, bleef gehandhaafd vanwege de naamsbekendheid. De afkorting staat nu niet meer voor Instituut voor Creatieve
Ontwikkeling.
Het hoofdgebouw van het ICO staat in het centrum van Assen. Dit gebouw heeft de
beschikking over vele faciliteiten voor het beoefenen van de verschillende kunsten. Daarbij moet men denken aan lesruimten die geschikt zijn voor de verschillende kunsten, twee zalen voor het geven van voorstellingen, horecafaciliteiten en ruimten voor exposities.
Naast het hoofdgebouw in Assen heeft het ICO binnen elk van de gemeenten nog enkele locaties tot haar beschikking waar cursussen worden gegeven. Deze locaties zijn voor bepaalde cursussen minder of niet geschikt en een aantal cursussen worden dan ook alleen in het hoofdgebouw van het ICO gegeven.
1.3 De diensten van het ICO
Het ICO biedt cursussen, workshops en projecten aan op het gebied van kunst en cultuur.
Die cursussen zijn te verdelen in twee sectoren.
De eerste sector is de sector “Cursussen”. Binnen deze sector vallen de cursussen waarop in principe iedereen uit de deelnemende gemeenten vrij kan inschrijven, het zogenaamde open cursusaanbod. Voor deze sector geldt geen specifieke doelgroep. De in deze sector aangeboden cursussen hebben een regulier karakter. Bij dit soort cursussen moet men denken aan muzieklessen, dansenlessen, schildercursussen, etc.
De tweede sector is de sector “Projecten”. Binnen deze sector worden projecten opgezet voor specifieke doelgroepen, het projectmatig aanbod. Deze projecten zijn alleen voor die doelgroep bedoeld en men kan er niet op inschrijven. De doelgroepen van deze sector zijn zeer divers, van leerlingen uit het lager en voortgezet onderwijs, sociaal cultureel werk tot bedrijven die hun werknemers workshops willen laten volgen. Men hoopt door het
aanbieden van projecten mensen te trekken naar de cursussen.
Een voorbeeld van een project uit de sector “Projecten” is het Kunstmenu. Tijdens het Kunstmenu maken leerlingen van het lager en het voortgezet onderwijs kennis met alle disciplines van kunst. Het idee hierachter is om kinderen kennis te laten maken met verschillende vormen van kunst en cultuur en creatieve vorming te stimuleren.
1.4 Recente ontwikkelingen
De afgelopen jaren is het aantal cursisten dat bij het ICO een cursus volgt enorm gegroeid.
In 1992 waren het nog in totaal 10.000 cursisten, waarvan er 4.500 deelnamen aan cursussen in het open aanbod en 5.500 aan het projectmatige aanbod. In 2001 was dit aantal meer dan 100 procent gestegen naar 21.000 cursisten in totaal. Daarvan namen 5.300 cursisten deel aan het open aanbod en 15.700 aan het projectmatig aanbod. Hieruit blijkt een stijging van de interesse in het aanbod van het ICO. Opvallend is dat de grootste stijging zich heeft voorgedaan in het projectmatig aanbod. In deze sector is het aantal cursisten met 185 procent gestegen ten opzicht van 1992, tegenover een stijging van 18 procent in het reguliere aanbod over dezelfde periode.
De stijging in het aantal cursisten dat deelneemt aan het projectmatig aanbod is te
verklaren doordat vanuit scholen en verenigingen steeds meer vraag gekomen is naar op
maat gesneden projecten op het gebied van kunstzinnige vorming en cultuur.
Groei van het aantal cursisten van het ICO
0 5000 10000 15000 20000 25000
1992 2001
Aantal cursisten cursisten in het projectmatig
aanbod
cursisten in het open aanbod
Figuur 1.1 Groei van het aantal cursisten van het ICO
Naar aanleiding van de sterke groei in het aantal cursisten en de toename van het projectmatig aanbod zijn een aantal problemen ontstaan.
Een van de problemen is de toename van het aantal administratieve handelingen en een gebrek aan financiële middelen om extra administratief personeel aan te nemen.
Per jaar vinden er veel projecten plaats. De administratie van een kortlopend project is vergelijkbaar met de administratie van de cursussen in het open aanbod. De cursussen in het open aanbod hebben een structureel karakter en administratie hoeft slechts een maal per cursusjaar plaats te vinden. De administratie van projecten vindt ook slechts een keer per project plaats, maar aangezien deze projecten vaak van zeer korte duur zijn en er frequent nieuwe projecten zijn, vereist dit (relatief) veel tijd voor administratieve
handelingen.
Terwijl het aantal cursisten in de afgelopen tien jaar gegroeid is, is de ondersteunende staf nauwelijks gegroeid. In 1992 bestond de staf uit 6,3 FTE (Full Time Eenheden) met een werkweek van 38 uur. In totaal was er toen ongeveer 239 uur per week beschikbaar voor de ondersteunende staf. In 2001 bestond de staf weliswaar uit 7,1 FTE, maar door de kortere werkweek van 36 uur is het aantal uren per week met slechts 16 toegenomen tot 255 uur. Daar komt bij dat een aantal vacatures in de huidige structuur op dit moment niet ingevuld zijn. Daardoor hebben een aantal personeelsleden er taken bij gekregen en worden bepaalde werkzaamheden slechts sporadisch gedaan of blijven liggen.
Het bezettingstekort op de administratieve afdelingen heeft een aantal gevolgen. Doordat
de bezetting op de financiële en administratieve afdeling zeer beperkt is, is de controle op
en ontwikkeling van de administratieve organisatie komen te vervallen. De tijd ontbreekt
gewoonweg om noodzakelijke ontwikkelingen te doen met betrekking tot het verkrijgen van
betrouwbare kennis en inzicht in de kosten van de geleverde diensten. Door het ontbreken
van inzicht in de kosten worden op dit moment de budgetten op basis van voorgaande
cijferopstellingen opgesteld. Daarbij worden de totale overheadkosten in stukken verdeeld
en die worden vervolgens over de verschillende afdelingen verdeeld. Van een goed
gefundeerd budget per afdeling is dan ook geen sprake en er kan dan ook geen gerichte sturing op basis van budgetten plaatsvinden.
Op dit moment is het ICO bezig met een Organisatie Ontwikkelingstraject om de problemen binnen het ICO aan te pakken. Het traject heeft als doel de organisatie meer vraaggericht en efficiënt in te richten. De vraag vanuit de doelgroepen zal bepalend zijn voor het
programma dat het ICO aanbiedt en daarmee ook de organisatiestructuur van het ICO. Het aangeboden programma moet kwalitatief zo goed mogelijk worden neergezet tegen zo laag mogelijke kosten.
1.4.1 Aanleiding voor het Organisatie Ontwikkelingstraject
De aanleiding voor het Organisatie Ontwikkelingstraject was onvrede over een aantal zaken binnen het ICO waardoor in het voorjaar van 1999 een conflictsituatie ontstaan is tussen medewerkers en de toenmalig directrice. Het conflict is zeer hoog opgelopen en uiteindelijk in juli 1999 geëscaleerd.
Er waren een aantal redenen voor het conflict. Ten eerste was er ernstige kritiek vanuit de ondernemingsraad op het personeelsbeleid. Daarnaast ontstonden binnen de staf
spanningen na een tweedaagse managementopleiding en door de gang van zaken rond een ontslagzaak. Door die kritiek en die spanningen ontstond een zodanige onrust in de organisatie dat het dagelijks bestuur besloot om de directrice buitengewoon verlof te verlenen.
Het bestuur heeft toen tevens besloten tot het uitvoeren van een quick-scan van de organisatie door een onafhankelijk adviesbureau en het benoemen van een interim- manager voor de periode van dat onderzoek.
Uit de quick-scan die Bureau CAP uit Groningen heeft uitgevoerd, kwam naar voren dat het conflict een uiting is geweest van spanningen die al langer in de organisatie bestonden. De spanningen werden veroorzaakt door onevenwichtigheden in de organisatie. Die
onevenwichtigheden kwamen voort uit het aantal cursisten dat enorm was gegroeid, de groter geworden financiële druk en de complexiteit van de organisatie zelf.
De groei van het aantal cursisten is hierboven reeds beschreven. De financiële druk is vergroot doordat de gemeenten uit het oogpunt van bezuinigingen minder geld beschikbaar stellen dan nodig is om de instelling goed draaiende te houden.
De complexiteit van de organisatie wordt verhoogd doordat er gewerkt wordt met drie verschillende rechtsvormen. Naast de instelling onder de gemeenschappelijke regeling van de deelnemende gemeenten is er een BV opgericht voor de kortlopende arbeidscontracten en zijn de horecafaciliteiten en de zaalverhuur ondergebracht in een aparte stichting, de Stichting Contract Activiteiten. Die drie rechtsvormen maken de zaak er niet overzichtelijker op en daardoor wordt de bestuurlijke, organisatorische en financiële complexiteit verhoogd.
Bureau CAP heeft verder geconstateerd dat de verhoging van de professionaliteit op het gebied van personeel en financiën en de noodzakelijke vergroting van het ondersteunende apparaat zijn achtergebleven bij de groei van het aantal cursisten en de toenemende complexiteit van de organisatie.
Die ontwikkelingen hebben geresulteerd in een aantal knelpuntgebieden:
• professionaliteit personeelsbeleid;
• financiële inzichtelijkheid en bestuurbaarheid;
• samenhangend beeld tussen visie, koers en productrange;
• passende organisatiestructuur;
• managementvaardigheden stafleden en directeur.
Naar aanleiding van elk van deze knelpunten heeft Bureau CAP een aanbeveling gedaan.
Naar aanleiding van het tweede knelpuntgebied, financiële inzichtelijkheid en
bestuurbaarheid is gebleken dat er nauwelijks met kostenplaatsen en kostensoorten werd gewerkt. Daarnaast bleek dat begrotingen werden opgesteld naar aanleiding van
voorgaande cijferopstellingen en niet of nauwelijks op basis van plannen. De financiële verslaglegging was ongeschikt om inzicht te geven in kosten en opbrengsten.
De aanbeveling die Bureau CAP dan ook deed op dit punt was om een nieuw ontwerp te maken voor de financiële verslaglegging en begrotingssystematiek (waarin kosten en baten van producten zichtbaar zijn) en voor het leveren van de noodzakelijke
besturingsinformatie voor het management en het bestuur lopende het jaar. Met dit nieuwe ontwerp moet het zakelijk rendement van activiteiten beoordeeld kunnen worden en de organisatie gestuurd worden.
Naar aanleiding van de aanbevelingen uit het rapport van Bureau CAP en de behoefte als organisatie om snel op veranderende omstandigheden in te springen, heeft het Dagelijks Bestuur op 6 april 2000 besloten een Organisatie Ontwikkelingstraject in te zetten voor de organisatie van het ICO en de Stichting contractactiviteiten.
1.4.2 Het Organisatie Ontwikkelingstraject
Het Organisatie Ontwikkelingstraject is opgezet als een project waarin optimale medezeggenschap van het personeel is gegarandeerd en kent vier thema's:
1. Diensten & Producten;
2. Organisatiestructuur & Communicatie;
3. Sociaal beleid & Personeelsplanning; en
4. Bedrijfsprocessen & Administratieve Organisatie.
Doel van het Organisatie Ontwikkelingstraject (hierna O&O traject genoemd) is om de organisatie een inhaalslag te laten maken naar een klant- en resultaatgerichte instelling voor het bevorderen van kunstzinnige vorming en educatie. Het traject richt zich daarmee primair op een heldere structuur en doelmatige bedrijfsprocessen binnen het ICO.
De genoemde inhaalslag richt zich voornamelijk op twee gebieden. Ten eerste richt het zich op het dichten van het gat in tussen de huidige en de gewenste professionalisering.
Men wil en moet een aantal zaken zoals bijvoorbeeld personeelszaken en automatisering professioneler aanpakken, aangezien met het groter worden van de organisatie ook de taken op deze gebieden steeds omvangrijker zijn geworden. Voor de personeelszaken heeft men intussen een personeelsconsulent aangetrokken, zodat de personeelszaken niet meer door de directrice geregeld hoeven te worden. En er is een medewerker van het bedrijf Competsoft ingehuurd voor twee dagen in de week om het systeembeheer van het computersysteem te verzorgen, zodat de manager Bedrijfsbureau deze taak niet meer heeft. Dit zijn nog maar twee voorbeelden van zaken die men professioneler is gaan aanpakken.
Ten tweede is op het gebied van de verschillende administraties een inhaalslag nodig.
Hiervoor is reeds beschreven dat door de toename van het aantal cursisten en het aantal projecten de administraties behoorlijk toegenomen zijn, terwijl het administratieve
personeel nauwelijks toegenomen is. De ontwikkeling van de administratie en de financiële
systemen is door het gebrek aan personeel vrijwel stil gevallen, daardoor is het toevoegen
van extra personeel alleen niet voldoende.
1.4.3 De opzet van het Organisatie Ontwikkelingstraject
Voorafgaand aan het veranderingstraject van het O&O-traject heeft men voor elke van de vier thema’s een werkgroep opgezet, waarin een selectie uit het operationele en het administratieve personeel zitting heeft genomen.
Elke werkgroep heeft een advies uitgebracht aan een projectgroep die is samengesteld uit 7 medewerkers onder voorzitterschap van de inmiddels nieuwe directeur. Die projectgroep vormt de kern van het O&O traject en heeft tot taak de samenhang tussen de verschillende thema's aan te brengen en vormt daarnaast de formele schakel tussen de
projectorganisatie van het traject en de formele organisatie van het ICO. De projectgroep bereidt tevens het besluitvormingsproces rond het verdere verloop van het O&O traject voor ten behoeve van de directeur.
De eerste werkgroep werd in januari 2001 rond het thema Diensten & Producten geformeerd. Op basis van de adviezen die deze eerste werkgroep op 27 februari 2001 heeft uitgebracht, zijn de andere drie werkgroepen vanaf die tijd tot begin april 2001 aan de slag gegaan met hun eigen thema's respectievelijk Organisatiestructuur & Communicatie, Sociaal beleid & Personeelsplanning en Bedrijfsprocessen & Administratieve Organisatie.
Het eindadvies Organisatie Ontwikkelingstraject is in mei 2001 door de projectgroep uitgebracht. Op basis van dit eindadvies heeft de huidige directrice, mevrouw C.L.
Dorresteyn, een nieuwe beleids- en strategiebepaling opgesteld. Deze beleids- en
strategiebepaling was in september 2001 klaar. De goedkeuring voor de voortzetting van het O&O-traject door het Algemeen Bestuur heeft echter tot 4 maart 2002 op zich laten wachten.
1.4.4 Gevolgen van het Organisatie Ontwikkelingstraject
Als gevolg van het O&O-traject gaat de structuur van de organisatie veranderen. De
nieuwe basisstructuur van het ICO wordt ontleend aan de het kernbegrip vraaggerichtheid.
Vraaggerichtheid is binnen het ICO een kernbegrip en er is op grond van dat kernbegrip gekozen voor een aantal product markt combinaties die de specifieke vraag van de klant moeten gaan bedienen. Voor een beschrijving van de structuur van het ICO wordt
verwezen naar de volgende paragraaf.
Met de verandering van de structuur van de organisatie worden ook de
verantwoordelijkheden lager in de organisatie gelegd. Dat betekent dat de directie en de managers overzicht moeten hebben over wat er gaande is in de organisatie en dat het management middelen moet hebben om de organisatie te sturen.
Op dit moment gebruikt men onder andere budgetten om delen van de organisatie aan te sturen. Die budgetten worden op dit moment echter opgesteld door de totale
overheadkosten in stukken te verdelen en als budget aan de verschillende afdelingen op te
leggen. Het is echter de bedoeling dat de budgetten worden opgesteld op basis van de
kostprijzen van de diensten die de verschillende afdelingen leveren. Op dit moment is er
echter geen duidelijk inzicht in de kosten en daarmee geen inzicht in de kostprijs per
geleverde dienst. Er wordt op een “houtje-touwtjesmanier” een berekening van de kosten
van activiteiten gemaakt. Vaak worden alleen directe kosten en eventuele makkelijk
traceerbare indirecte kosten meegenomen in de berekening. Toerekening van indirecte
kosten naar activiteiten vindt in het geheel niet plaats. Het gevolg daarvan is dat een
activiteit al snel als kostendekkend wordt gezien, terwijl daarbij niet alle kosten zijn
meegenomen.
Na het afronden van het O&O-traject zal een inverdieneffect ontstaan. Dit inverdieneffect zal ontstaan door de kostenbesparingen die via het O&O-traject worden behaald. Die kostenbesparingen zullen mogelijk worden doordat men meer inzicht krijgt in de kosten en de kostprijzen. Uiteindelijk zullen die kostenbesparingen de uitgaven voor het traject gaan overtreffen, waardoor het traject zichzelf zal terugverdienen. Voordat het zover is, zal er echter extra geld besteed moeten worden. Het bestuur zal hier ook van doordrongen moeten zijn.
1.5 De organisatiestructuur van het ICO
In de oude organisatiestructuur van het ICO was weinig gedelegeerd en kwamen de sectoren cursussen en projecten niet naar voren. Managers waren zowel voor cursussen als voor projecten verantwoordelijk. De medewerkers van de verschillende afdelingen hadden weinig bevoegdheden en de taken waren niet duidelijk omschreven. Ook hadden een aantal medewerkers dubbele functies, wat met het oog op functiescheiding niet acceptabel was. De oude organisatiestructuur is weergegeven in figuur 1.2.
Figuur 1.2 Organisatieschema van het ICO oud
A d m i n i s t r a t i e S e c re t a r i a a t
A l g e m e e n B e s tu u r
D a g e l ij k s B e s t u u r
A l g e m e e n D i r e c t e u r
H o o f d H o r e c a
H o r e c a /
H u i s h o u d e l ij k e
C o ö rd i n a t o r C o ö rd i n a t o r
D o c e n t e n : - A . M . V .
- T o e t s i n s t r u m e n t e n
- B l a a s i n s t r u m e n t e n &
s l a g w e rk
- S n a a r i n s t r u m e n t e n - Z a n g
D o c e n t e n :
- B e e l d e n d e K u n s t - F o t o g ra f i e e n v i d e o - D a n s
- T h e a t e r e n s c h r i j v e n - O n d e r w i js
- S C W
- K u n s t - e n c u l t u u r r e i z e n
G e m e e n t e n : A a e n H u n z e A s s e n
M i d d e n - D r e n th e N o o r d e n v e ld T y n a a r l o
C o n t r o l l e r/ H o o f d a l g e m e n e z a k e n
M a n a g e m e n t - a s s is t e n t P e r s o n e e ls c o n s u l e n t P u b l ic R e la t i o n s
O U D :
Bron: ICO, 2001
Naar aanleiding van het O&O-traject is een nieuwe organisatiestructuur opgezet. De nieuwe organisatiestructuur van het ICO is gebaseerd op de diensten die aangeboden worden. De splitsing van de soorten diensten in twee sectoren is tegenwoordig ook doorgevoerd in de organisatiestructuur. Deze nieuwe structuur is functioneler ingedeeld dan de oude structuur. De functies van de coördinatoren zijn gewijzigd in de functies van manager en er zijn managers voor de facilitaire diensten en het bedrijfsbureau bijgekomen.
Onder het bedrijfsbureau vallen onder andere alle financiële en administratieve functies.
Vanuit de managers zijn meer taken gedelegeerd naar de medewerkers van het ICO.
Daarnaast zijn veel functies van inhoud veranderd. Het organogram van de nieuwe structuur is weergegeven in figuur 1.3.
Figuur 1.3 Nieuw organisatieschema van het ICO
Bron: ICO, 2001
Het management van het ICO moet zich verantwoorden tegenover het Algemeen Bestuur.
Dit Algemeen Bestuur wordt gevormd door de wethouders uit de deelnemende gemeenten die voor kunst en cultuur verantwoordelijk zijn. Die wethouders krijgen een bepaald budget voor kunst en cultuurzaken en moeten dit verdelen over de daarvoor in aanmerking
komende instellingen en projecten. Het is dan ook het Algemeen Bestuur dat
verantwoordelijk is voor de subsidieverstrekking vanuit de deelnemende gemeenten aan het ICO.
algemeen bestuur dagelijks bestuur algemeen directeur
personeels-- consulent
public- relations
manager klant en product
manager organisatie en
personeel
manager projecten
manager bedrijfsbureau
manager facilitair
docenten open aanbod:
-algemeen muzikale vorming -muziek
-beeldende kunst -dans
-theater en schrijven -audiovisueel
-onderwijs
-sociaal-cultureel werk -amateurkunst -bedrijven
-kunst- en cult. reizen -vakantieactiviteiten -multiculturele proj.
-secretariaat
-leerlingenadministratie -personeelsadministratie -financiële administratie -receptie/telefoon -repro
-postkamer -conciërge
-beheer -horeca
Op dit moment worden de subsidies voornamelijk verstrekt op basis van lesminuten. De gemeenten kopen eenheden in van het ICO en geeft vervolgens op basis van het door het ICO opgestelde budget de subsidies. Momenteel worden alleen directe uren (de cursustijd) voor budgetberekening in aanmerking genomen worden. Bij het open aanbod is dat niet een groot probleem. De docenten zijn veelal langer op een locatie, waardoor de reiskosten relatief klein zijn en de tijd die de docenten aan cursussen besteden is vaak vrijwel gelijk aan de cursustijden.
Een probleem ontstaat echter wel bij de projecten. Het aantal lesminuten per project is vaak relatief beperkt. Er is buiten de lestijd veel tijd nodig om de projecten mogelijk te maken. De voorbereiding en de administratie vereisen relatief veel tijd. Dat zijn allemaal indirecte uren en die worden niet meegeteld in de lesminuten, terwijl dit wel grote
kostenposten zijn in de kosten van een project.
Hoofdstuk 2 Achtergronden voor het onderzoek
2.1 Inleiding
Naar aanleiding van de problemen bij het ICO en het daarop volgende Organisatie
Ontwikkelingsproject heeft men onder andere besloten een kostprijscalculatiesysteem op te stellen. Dit onderzoek moet leiden tot dat kostprijscalculatiesysteem. In dit hoofdstuk wordt de aanleiding en de inrichting van het onderzoek beschreven. Allereerst zal de aanleiding van het onderzoek besproken worden. Daarna zal beschreven worden wat men met de uitkomst, het kostprijscalculatiesysteem wil gaan doen. In de daarop volgende paragraaf zal de probleemstelling aan bod komen met daarin de doelstelling, de vraagstelling en de deelvragen aan de hand waarvan het onderzoek zal plaatsvinden.
2.2 De aanleiding van het onderzoek
De directe aanleiding voor het doen van een onderzoek binnen het ICO komt voort uit de wens meer inzicht te krijgen in de kosten en kostprijzen van de organisatie. Die wens kwam voort uit de ontwikkelingen rond het ICO zoals die besproken zijn in hoofdstuk 1.
De werkelijke stap naar een kostprijscalculatiesysteem werd gemaakt naar aanleiding van de aanbevelingen van Bureau CAP. De aanbeveling hield in een nieuw ontwerp te maken voor de financiële verslaglegging en begrotingssystematiek waarin de kosten en baten van de diensten zichtbaar zouden worden. Daarbij zou het nieuwe systeem het management en het bestuur in de noodzakelijke besturingsinformatie moeten voorzien.
Om een oplossing te vinden voor de problemen rond de kostprijscalculatie en de budgettering binnen de organisatie heeft het ICO in samenspraak met Ernst & Young Groningen besloten om in het verlengde van het Organisatie Ontwikkelingstraject een systeem voor kostprijscalculatie in te gaan voeren. Aangezien de financiële middelen van het ICO beperkt zijn en de medewerkers van de financiële administratie te weinig tijd vrij kunnen maken om een belangrijke bijdrage te leveren aan het ontwikkelen van een kostprijscalculatiesysteem, is besloten om dit als afstudeeropdracht uit te besteden aan een student.
De opdracht die het ICO geformuleerd heeft luidt als volgt:
Ontwikkel een flexibel, betrouwbaar en gebruiksvriendelijk kostencalculatiesysteem dat in de huidige informatiesystemen in het ICO gebruikt kan worden om zo kennis en inzicht in de kosten en de kostprijzen te verhogen.
Met flexibel bedoelt men dat het systeem gemakkelijk aangepast kan worden aan de veranderende omstandigheden. Veranderende omstandigheden moet opgevat worden als veranderingen in de structuur binnen het ICO, veranderingen in de vraag vanuit de
doelgroepen en veranderingen in de subsidieverstrekking vanuit de gemeenten.
Betrouwbaarheid van het systeem wil zeggen dat de uitkomsten altijd gelijk moeten zijn ongeacht de persoon die met het systeem werkt. Iemand met beperkte financiële kennis moet dus dezelfde uitkomst krijgen als iemand die veel financiële kennis heeft.
Gebruiksvriendelijk betekent in dit geval dat de mensen die er mee moeten werken, eenvoudig met het systeem kunnen werken zonder dat het onnodig veel tijd kost om wegwijs te worden in het systeem.
Na het ontwikkelen van het systeem dient dit ook ingevoerd te worden, waarbij rekening
gehouden moet worden met eventuele beperkingen en voorwaarden. Die beperkingen en
voorwaarden zullen in hoofdstuk 8 besproken worden. De daadwerkelijke invoering van het systeem valt buiten dit onderzoek.
2.3 Wat wil men met een kostprijscalculatiesysteem?
Aan de hand van een kostprijscalculatiesysteem wil men informatie over de kosten en kostprijzen verkrijgen voor het management van de organisatie. Die informatie wil het management gaan gebruiken voor een aantal doeleneinden. Deze doeleneinden kunnen verdeeld worden in interne en externe doeleinden, waarbij het externe doeleinde het belangrijkst is, omdat dat externe doeleinde voor het verkrijgen van meer financiële middelen moet zorgen.
Het externe doeleinde is het onderbouwen van de prijsstelling van de diensten die door het ICO geleverd worden tegenover de gemeenten. Men wil door het inzicht in de kostprijzen aan de gemeenten laten zien wat de werkelijke kostprijzen zijn. Op dit moment kan men alleen zeggen een cursus kost € 72,60 (ƒ160,-). Dit bedrag is berekend door de totale kosten te delen door de lestijd, zonder rekening te houden met eventuele ongelijke verdeling van overheadkosten.
Daarnaast wil men op basis van die kostprijzen de gemeenten laten kiezen wat de
kerntaken van het ICO moeten zijn. De taken van het ICO zijn in de loop der jaren steeds verder uitgebreid. Vanuit het ICO wil men duidelijkheid over wat de kerntaken van het ICO zijn. Men denkt dat een onderbouwing met de kostprijs de gemeenten een veel duidelijker beeld zal gaan geven en daarmee de gemeenten te dwingen tot het maken van keuzes ten aanzien van de kerntaken en bijdragen. Hierbij moet men er op bedacht zijn dat het ook negatief uit kan pakken. Het zou voor bepaalde diensten zo kunnen zijn dat de eigenlijke kostprijs beneden de prijs ligt die de gemeenten bereid zouden zijn te betalen, met als gevolg dat de subsidies omlaag gaan of bepaalde diensten niet meer aangeboden worden, omdat ze te duur zijn.
Het tweede doeleinde van het kostprijscalculatiesysteem is het sturen en motiveren van de organisatie aan de hand van de informatie uit het kostprijscalculatiesysteem. Het
kostprijscalculatiesysteem moet de kennis van de kostprijzen verhogen. Met die kennis van de kostprijzen kunnen budgetten nauwkeuriger opgesteld worden en kostenveroorzakers beter beheerst worden. Bovendien moet de verhoogde kennis en het vergrote inzicht de medewerkers motiveren om de kosten van hun werk zo goed mogelijk te beheersen. De kostprijsinformatie moet een basis gaan vormen om de managers te beoordelen.
Op basis van deze doeleinden wordt het onderzoek gedaan. Daarbij is het onderbouwen van de prijsstelling de belangrijkste. De reden daarvoor is dat het onderbouwen van de prijsstelling het verkrijgen van meer subsidie moet vergemakkelijken. Het voldoen aan het tweede doeleinde is ook zeer gewenst, maar van minder belang dan het eerste.
2.4 Probleemstelling
Het vertrekpunt van het onderzoek is de probleemstelling. In de probleemstelling wordt de
vraag vanuit de organisatie vertaald in een vraag die door middel van het onderzoek
beantwoord kan worden. De probleemstelling bestaat uit: de doelstelling van het
onderzoek, de centrale vraag, de van de centrale vraag afgeleide deelvragen en de
randvoorwaarden voor het onderzoek. Met behulp van de probleemstelling wordt richting
gegeven aan het onderzoek. Door het uitwerken van de deelvragen wordt geprobeerd een
antwoord te vinden de centrale vraag in het onderzoek.
Hieronder staat de probleemstelling voor dit onderzoek beschreven. Allereerst wordt de doelstelling van het onderzoek beschreven. Vervolgens wordt de centrale vraag aangeven, waarna de deelvragen en de randvoorwaarden voor het onderzoek volgen.
2.4.1 Doelstelling
Uit de paragrafen 2.2 en 2.3 is naar voren gekomen dat er een gebrek aan inzicht in de kosten en de kostprijzen van de diensten van het ICO is. Aangezien men hiervoor een oplossing wil, zal het doel van het onderzoek hieruit voortvloeien.
De doelstelling van het onderzoek is het verkrijgen van meer managementinformatie met betrekking tot de kosten en de kostprijzen van de diensten van het ICO. Die
kostprijsinformatie is nodig voor het onderbouwen van de prijsstelling van de diverse diensten van het ICO aan de gemeenten om zo meer en gerichter subsidie te kunnen vragen. Deze informatie moet de onderhandelingspositie tegenover de gemeenten verstevigen.
Naast het hoofddoel zijn er nog een aantal secundaire doelen te onderscheiden. Men wil met de informatie uit het kostprijscalculatiesysteem de organisatie sturen, de kosten beheersen en de medewerkers motiveren.
2.4.2 Centrale vraag
In deze paragraaf wordt de vraag vanuit de organisatie omgezet in een centrale vraag die beantwoord kan worden in dit onderzoek. De centrale vraag zal de leidraad van het onderzoek zijn. De centrale vraag in het onderzoek luidt:
Hoe kan een kostencalculatiesysteem voor het ICO worden ontwikkeld dat inzicht geeft in de kostprijzen van de diensten van het ICO?
2.4.3 Deelvragen
Vanuit de centrale vraag ontstaan een aantal deelvragen, die bijdragen aan het
beantwoorden van de centrale vraag. Stap voor stap moet er antwoord gegeven worden op de deelvragen om zo tot beantwoording van de centrale vraag te komen.
Aan de hand van de volgende deelvragen zal getracht worden tot een antwoord op de centrale vraag te komen. De deelvragen voor het onderzoek zijn:
1. Hoe ziet het huidige kostensysteem van het ICO eruit?
2. Welke oplossingen zijn er vanuit de theorie voor het ontwerpen van een kostprijscalculatiesysteem?
3. Hoe zal het kostprijscalculatiesysteem van het ICO er uit moeten zien?
I. Welke activiteiten worden binnen het ICO uitgevoerd?
II. Welke kosten zijn binnen het ICO te onderscheiden?
III. Welke diensten zijn binnen het ICO te onderscheiden?
4. Met welke verschillen en aandachtspunten tussen profit-organisaties en non-profit organisaties moet rekening gehouden worden bij het ontwerpen en het gebruik van een kostprijscalculatiesysteem?
5. Wat zijn de randvoorwaarden en aandachtspunten voor de invoering van dit nieuwe kostprijscalculatiesysteem?
Aan de hand van de antwoorden op de deelvragen zal een antwoord op de centrale vraag komen. De deelvragen zullen stuk voor stuk beantwoord worden in de volgende
hoofdstukken.
2.4.4 Randvoorwaarden en afbakening
Tijdens het onderzoek moet met de volgende randvoorwaarden rekening gehouden worden:
• De basis voor het onderzoek is de huidige kostenstructuur. Vanuit de huidige
kostenstructuur zal het onderzoek uitgevoerd worden. Aan het eind van het onderzoek zullen aanbevelingen gedaan worden en wordt een ontwerp van het nieuwe
kostprijscalculatiesysteem gemaakt.
• Het nieuwe kostencalculatiesysteem zal in de huidige informatiesystemen van het ICO verankerd moeten worden.
• De uitkomsten van het onderzoek zullen door de bedrijfsbegeleider beoordeeld worden.
Na goedkeuring moet het ontworpen kostprijscalculatiesysteem ingevoerd worden in de huidige informatiesystemen van het ICO.
• De kwaliteit van het onderzoek en de scriptie zullen door de afstudeerbegeleiders van de Rijksuniversiteit Groningen beoordeeld worden.
• De begindatum van het onderzoek is donderdag 28 februari 2002. Half juli zal het onderzoek klaar moeten zijn. Het ICO is dan enkele weken dicht in verband met de zomervakantie. Na afronding van het onderzoek zal ik de afstudeerscriptie schrijven.
Het is nodig voor het onderzoek om een aantal afbakeningen te maken. De gemaakte afbakeningen zijn:
• De organisatie van het ICO bestaat uit drie rechtsvormen. Voor het onderzoek zal een kostprijscalculatiesysteem opgesteld worden voor het ICO onder de
gemeenschappelijke regeling. De ander twee rechtsvormen vallen buiten het onderzoek wat betreft het kostprijscalculatiesysteem. Wel worden de kosten die vanuit die
rechtsvormen aan het ICO worden doorgerekend, opgenomen in het kostprijscalculatiesysteem voor zover het structurele kosten betreft.
• Het onderzoek zal uitgevoerd worden op basis van de huidige (bekende) activiteiten van het ICO. Voor eventuele nieuwe activiteiten zal opnieuw bekeken moeten hoe de kosten berekend moeten worden. Mogelijk kan dit via het nieuwe
kostprijscalculatiesysteem.
• De invoering van het systeem valt buiten opdracht in verband met het tijdsaspect van het onderzoek.
Tijdens het onderzoek zullen er een aantal factoren zijn waarmee rekening gehouden moet worden. Die factoren zijn:
• Beschikbaarheid van personen die nodig zijn voor dit onderzoek;
• Welwillendheid van personen om mee te werken;
• Beschikbaarheid van werkruimte om de opdracht uit te voeren;
• Ondersteuning door de afstudeerbegeleiders en de bedrijfsbegeleider;
• Beschikbaarheid van informatie.
Aan de uitkomsten van het onderzoek zijn ook een aantal voorwaarden gesteld om zo het
onderzoek een richting te geven, zodat een bruikbare uitkomst uit het onderzoek komt. De
voorwaarden die aan de uitkomst van het onderzoek, het kostprijscalculatiesysteem, gesteld worden, zijn:
• Het systeem moet toepasbaar zijn op de organisatie van het ICO;
• Het systeem moet passen in de huidige informatiesystemen;
• Het systeem moet flexibel zijn;
• Het systeem moet gebruiksvriendelijk zijn;
• Het systeem moet betrouwbaar zijn.
Voor definiëring van de termen flexibel, gebruiksvriendelijk en betrouwbaar wordt verwezen naar paragraaf 2.2, waar deze termen reeds besproken zijn.
2.5 Opzet van het onderzoek
Op basis van de hierboven besproken centrale vraag, deelvragen, voorwaarden en afbakeningen zal het onderzoek uitgevoerd worden. Allereerst zal in hoofdstuk 3 een analyse gemaakt worden van het huidige kostensysteem. Naar aanleiding van die analyse kan het soort kostprijscalculatiesysteem dat aan de wensen van het ICO voldoet bepaald worden.
Vervolgens zullen in hoofdstuk 4 verschillende theorieën gezocht worden die alternatieven bieden voor kostprijscalculatiesystemen. Die zullen besproken worden en vervolgens zal een keuze gemaakt worden.
In hoofdstuk 5 zal aan de hand van de gekozen methode een opzet voor de uitwerking voor het ICO gemaakt worden. Aan de hand van die opzet zal in hoofdstuk 5 een ontwerp
gemaakt worden van een model voor een kostprijscalculatiesysteem voor het ICO. Tijdens deze ontwerpfase zullen de verschillende stappen uitgebreid beschreven worden.
Nadat een model ontworpen is zal in hoofdstuk 6 gekeken worden wat de invloed van de non-profit organisatie op het kostprijscalculatiesysteem is. Deze meeste methoden voor kostprijscalculatie zijn ontworpen voor for-profit organisaties. Non-profit organisaties zijn op een aantal vlakken niet gelijk aan for-profit organisaties, met als gevolg dat de werking van een kostprijscalculatiesysteem anders kan zijn dan bij for-profit organisaties. De
verschillende invloeden die voor het ICO gelden zullen besproken worden. Tevens wordt aangegeven welke effecten die invloeden zullen hebben.
Naar aanleiding van het in hoofdstuk 5 gemaakte model en de in hoofdstuk 7 besproken invloeden zullen in hoofdstuk 7 verschillende aanbevelingen gemaakt worden met
betrekking tot de werking van het model en het gebruik van de uitkomsten van het model.
Daarnaast worden een aantal randvoorwaarden genoemd die van belang zijn voor de invoering van het model in de organisatie van het ICO.
Tenslotte zullen in hoofdstuk 8 de conclusies van het onderzoek besproken worden.
Hoofdstuk 3 Analyse van het huidige kostensysteem
3.1 Inleiding
Voordat een nieuw kostprijscalculatiesysteem ontworpen kan worden, zal een analyse van het huidige systeem gemaakt worden. Dat zal gebeuren aan de hand van de vier fasen die Kaplan (1993) heeft onderscheiden in de ontwikkeling van een kostencalculatiesysteem.
Daarbij zal antwoord gegeven worden op de eerste deelvraag: Hoe ziet het huidige kostensysteem van het ICO eruit?
3.2 Fasen van kostensystemen
Er zijn diverse soorten kostensystemen. Een indeling kan gemaakt worden op basis van de fasen waarin de kostensystemen zitten. Die fasen zijn afhankelijk van verschillende kenmerken van een organisatie waarin het kostensysteem functioneert. Kaplan (1993) onderscheid vier ontwikkelingsfasen welke een kostensysteem kan doorlopen. Deze fasen zijn:
Fase 1: Gegevens van slechte kwaliteit Fase 2: Externe verslaggeving
Fase 3: Innovatie Fase 4: Integratie
In Fase 1 wordt het kostensysteem gekenmerkt door fouten bij het vastleggen en verwerken van gegevens. Dat gaat ten kosten van de kwaliteit van de gegevens in het systeem. Organisaties die beschikken over een kostensysteem in de eerste fase zijn over het algemeen kleine of net opgestarte organisaties. Binnen deze organisaties wordt onvoldoende aandacht geschonken aan gegevensinvoer, systeemontwerp of interne controles.
Bij kostensystemen in de tweede fase ligt de nadruk op externe verslaggeving. In de
financiële rekeningen hoeven, in tegenstelling tot kostensystemen in de eerste fase, weinig correcties aangebracht te worden. De systemen zijn controleerbaar, de gegevens zijn volledig en er wordt interne controle uitgevoerd. Rekeningen zijn betrouwbaar en kunnen snel worden afgesloten. Deze systemen zijn goed voor het verkrijgen van gegevens voor externe (financiële) verslaggeving. Ze voorzien echter vaak niet in de informatiebehoeften van de managers van de organisatie.
Fase 3 kostensystemen kenmerken zich door innovatie. In deze fase is het belangrijk om directe maatstaven voor operationele resultaten te verkrijgen. Bij operationele resultaten moet worden gedacht aan kwaliteit, tijdigheid, flexibiliteit en klantenservice. Overzichten uit fase 3 systemen kenmerken zich door het voorzien in informatie aan het personeel zodat zij kunnen leren en activiteiten kunnen verbeteren. Naast het invoeren van een accuraat beheersingsysteem kunnen organisaties ook een kostencalculatiesysteem op basis van Activity Based Costing opzetten. De verschillende systemen bestaan in deze fase naast elkaar en vullen elkaar aan.
In de vierde en laatste fase staat integratie centraal. In deze fase is er sprake van
geïntegreerde kostencalculatiesystemen waaruit de informatie die nodig is voor externe
financiële verslagen verkregen wordt uit uitgebreide ABC-systemen. De systemen uit deze
fase integreren de informatie uit de beheersingssystemen en de ABC-systemen. Op twee
punten komt een wisselwerking tussen operationele beheersingssystemen en ABC-
Bron: R.S. Kaplan, “Kostencalculatie in vier stappen”, Tijdschrift voor Financieel Management, mei 1993, pp. 14-19.
systemen naar voren. Ten eerste wordt het mogelijk om budgetten op te stellen die
rekening houden met de verschillende producten, de omvang daarvan en de handelingen en processen dien nodig zijn voor het produceren van output. Ten tweede komt de
integratie naar voren in het aanleveren van gegevens over werkelijk verbruik van middelen door activiteiten door de besturingssystemen.
Figuur 3.1 De vier ontwikkelingsfasen van een kostensysteem
Aspecten van het kostensysteem
Fase 1:
Gegevens van slechte kwaliteit
Fase 2:
Nadruk op externe verslaggeving
Fase 3:
Innovatie:
Relevantie voor het
management
Fase 4:
Geïntegreerde kostencalculatie- systemen
Kwaliteit van gegevens
• Fouten in data
• Rekenfouten
• Grote verschillen
• Afboekingen
• Gebrek aan interne controle
• Geen verrassingen
• Snelle maandelijkse afsluitingen
• Voldoet aan externe standaarden voor de controle
• Gezamenlijke databases
• Afzonderlijke systemen
• Frequentie van rapportage varieert per systeem
• Gekoppelde databases en systemen
Externe (financiële) rapportage
• Onvoldoende • Precies afgestemd op behoefte aan financiële rapportage
• Behoud fase 2-systeem
Kostprijzen van
producten • Onvoldoende • Onvoldoende • Ontwikkel Activity- Based- Costing- systeem
Operationele beheersing
• Onvoldoende • Beperkte feedback • Ontwikkel meetsysteem
voor
operationele resultaten
• Operationeel beheersings- systeem Uitgebreid ABC- systeem:
ondersteunt zowel financiële verslaggeving als het managen van kosten en kostprijzen
Budgettering
Feedback over lopende activiteiten
3.3 Fase van het kostensysteem binnen het ICO
Het kostensysteem dat momenteel door het ICO gebruikt wordt heeft de kenmerken van een systeem in de tweede fase van de ontwikkelingsfasen van Kaplan. De nadruk ligt op het verzamelen van gegevens voor de financiële rapportages aan de gemeenten. De grootboekrekeningen kunnen snel en betrouwbaar afgesloten worden. De financiële rapportages vinden eens per jaar plaats en dienen om het beleid van het ICO te verantwoorden tegenover de deelnemende gemeenten.
Tevens maakt men op basis van de cijfers over het afgelopen jaar een begroting op voor het volgende jaar door de cijfers te verhogen met ophogingpercentages. De gemeente verstrekt op basis van de begroting het benodigde geld. Omdat de
begroting (grotendeels) wordt opgesteld op basis van cijfers van het voorgaande jaar ontstaat niet een nauwkeurig beeld van de werkelijk benodigde financiële middelen.
Een kenmerk van een fase-2-systeem is dat er geen nauwkeurige kostprijzen bekend zijn. Dit kenmerk is ook bij het ICO te aanwezig. Het is de reden van dit onderzoek.
De verzamelde kostengegevens worden intern niet of nauwelijks gebruikt voor sturing van en beheersing binnen de organisatie. Wel moet hier opgemerkt worden dat de interne controle op de administratie wegens gebrek aan menskracht de laatste tijd is komen te vervallen. Dat heeft tot gevolg dat de betrouwbaarheid van de
gegevens niet meer gewaarborgd is. In de nieuwe organisatie zoals die beschreven is in hoofdstuk 1, zal er meer tijd zijn voor de controles op de administratie en zal de betrouwbaarheid weer toe nemen.
De nieuwe structuur en organisatie van het ICO brengen met zich mee dat het
verzamelen van gegevens alleen voor externe rapportage niet meer voldoende is. De organisatie wordt beter afgestemd op de verscheidene producten die men levert, daarbij is een adequaat kostencalculatiesysteem van belang. Men wil nauwkeurige kostprijzen gaan berekenen en met die gegevens gaan sturen en beheersen. Een fase-2-systeem voldoet dan niet meer op een aantal aspecten.
Het eerste aspect is de tijdigheid. De informatie is niet tijdig beschikbaar omdat men eerst de informatie moet verzamelen. Als de informatie beschikbaar is dient men nog te controleren of er eventueel correcties aangebracht moeten worden om de
perioden af te sluiten. In een fase-2-systeem zijn de gegevens vaak pas na afloop van het boekjaar bekend. Dat tijdsverschil maakt het lastig om de informatie te gebruiken voor het nemen van beslissingen.
Een tweede aspect is dat een fase-2-systeem zich niet richt op het gebruik van financiële middelen door activiteiten die de financiële resultaten opleveren. De resultaten van de activiteiten worden buiten beschouwing gelaten, terwijl juist op activiteitenniveau de meeste kostenveroorzakers zitten.
Een derde aspect is dat fase-2-systeem een hoog aggregatieniveau bezitten. Het per afdeling berekenen van de kosten zegt echter niets over het verbruik en de oorzaken daarvan. Als men de kosten van activiteiten wil analyseren, is dat niet mogelijk
vanwege het hoge aggregatieniveau. Daardoor kan ook niet per product berekend worden wat de kosten zijn. Er is sprake van verschillende producten die verschillende activiteiten initiëren en ook in verschillende mate gebruik maken van bepaalde
activiteiten. Per product ontstaat derhalve een niet nauwkeurige kostprijs.
Toerekening van de verschillende kosten aan de producten zal op een
nauwkeurigere manier moeten plaatsvinden. Daarbij is de toerekening van de
indirecte kosten het meest van belang. De indirecte kosten beslaan namelijk een
groot deel van de totale kosten van de producten, terwijl men geen inzicht in het
gebruik van de indirecte kosten. Nauwkeurige toerekening daarvan is dan ook van groot belang voor de organisatie.
Omdat een fase-2-systeem alleen niet meer voldoet, zal een systeem ontwikkeld moeten worden dat meer informatie verschaft aan het management van het ICO. Dat betekent dat een kostensysteem in fase 3 van Kaplan nodig is. Fase 3 van Kaplan is de innovatie waarbij de relevantie voor het management voorop staat. Het fase-2- systeem blijft volstaan voor het leveren van informatie voor het jaarverslag, er is echter daarnaast een systeem nodig dat de nadelen van het fase-2-systeem opheft om de managers van meer informatie voorzien. Die informatie moet dan wel sneller beschikbaar zijn dan bij een fase-2-systeem het geval is, zodat de managers tijdig kunnen bijsturen.
Om een fase 3 systeem in te kunnen voeren, moeten er prestatiemaatstaven opgesteld worden die de prestaties van de verschillende activiteiten te beoordelen.
Volgens Kaplan is dat het moment om Activity Based Costing in te voeren. Een
Activity Based Costing systeem richt zich op de toerekening van de indirecte kosten
aan activiteiten die nodig zijn voor het produceren van output.
Hoofdstuk 4 Theoretisch kader
4.1 Inleiding
Om het kostensysteem van een fase-2-systeem uit de indeling van Kaplan (1993) naar een fase-3-systeem te brengen is een nieuw systeem nodig dat voor de benodigde managementinformatie zorgt. Voor het ontwerp van een nieuw systeem zullen de in dit hoofdstuk beschreven theorieën worden gebruikt. In dit hoofdstuk wordt dan ook ingegaan op deelvraag 2: Welke oplossingen zijn er vanuit de theorie voor het ontwerpen van een kostprijscalculatiesysteem?
Eerst zullen de soorten kosten die voorkomen binnen organisaties besproken worden. Daarna zullen de verschillende theorieën voor het ontwerpen van kostprijscalculatiesystemen genoemd worden. Hierbij wordt een onderscheid
gemaakt tussen de traditionele theorieën en huidige theorieën waaronder de Activity Based Costing theorie van Kaplan en Cooper.
4.2 Soorten kosten
Voordat een kostensysteem gekozen kan worden, moeten de kosten van een organisatie geanalyseerd worden. Er zijn verschillende indelingen van kosten. Het meest gangbare onderscheid is het onderscheid tussen directe en indirecte kosten en het onderscheid tussen vaste en variabele kosten.
In dit onderzoek is het belangrijkste onderscheid het onderscheid tussen directe en indirecte (overhead)kosten. Vanuit het ICO is namelijk de vraag om de
overheadkosten toe te kunnen rekenen aan de verschillende producten. De directe kosten hebben een direct verband met de kostenobjecten waarvoor zij gemaakt worden en zijn daarom op een effectieve manier te traceren. Daarbij is een kostenobject alles waarvoor een aparte meting van kosten gewenst is (Horngren, Foster & Datar, 1997). Toerekening van directe kosten levert over het algemeen dan ook geen problemen op.
Naast directe kosten zijn er indirecte kosten binnen een organisatie. Indirecte kosten worden ook wel overheadkosten genoemd. Indirecte kosten zijn kosten die wel gerelateerd zijn aan een bepaald kostenobject, maar die niet op een effectieve manier getraceerd kunnen worden naar dat kostenobject. Indirecte kosten moeten via een kostenallocatie methode toegerekend worden aan een kostenobject.
(Horngren, Foster & Datar, 1997)
Naast het onderscheid tussen directe en indirecte kosten, is er een onderscheid tussen vaste en variabele kosten. Vaste kosten zijn kosten waarvan het totaal niet of sterk vertraagd reageert op veranderingen in de activiteitenomvang (Blommaert &
Blommaert, 1995). Daarbij merken zij op dat kosten slechts voor een bepaalde periode vast zijn.
Variabele kosten zijn kosten waarvan het totaal toeneemt of afneemt bij een zelfs geringe toename of afname van de productieactiviteiten (Blommaert & Blommaert, 1995).
4.3 Methoden van kostentoerekening
Nadat de kosten van het ICO geanalyseerd zijn, moeten die kosten via een
kostentoerekeningsmethode toegerekend worden aan de verschillende producten. Er
Machine-/ arbeidsuren zijn verschillende methoden die daarvoor in aanmerking zouden komen, aangezien onderzoekers zich al jaren beziggehouden met het introduceren van nieuwe
theorieën over kostprijscalculatie of het verfijnen daarvan. Veel theorieën en methoden zijn verschenen. Een aantal daarvan was nieuw, maar de meeste theorieën zijn een verfijning van andere theorieën, nieuwe namen voor reeds bestaande theorieën of theoretische beschrijvingen van in de praktijk bestaande kostentoerekeningsmethoden.
Grofweg kan een indeling gemaakt worden tussen traditionele kostprijscalculatie- methoden die productgeoriënteerd zijn en “nieuwere” methoden van
kostprijscalculatie die activiteitgeoriënteerd zijn. Het aangrijpingspunt van de methoden verschilt.
Hieronder volgt een uitgebreidere beschrijving van de beide methoden. Allereerst wordt een beschrijving gemaakt van de traditionele kostprijscalculatiemethoden en vervolgens wordt de Activity Based Costing methode besproken.
4.3.1 Traditionele kostprijscalculatiemethoden
Volgens Drury (1996) worden traditionele kostprijscalculatiemethoden gekenmerkt door het gebruik van volumegerelateerde meetwaarden voor het toewijzen van overheadkosten aan producten. Bij volumegerelateerde meetwaarden moet men denken aan arbeidsuren of machine-uren. Volgens Drury (1996) is deze methode van toerekening accuraat voor bronnen die geconsumeerd worden in verhouding met het aantal producten dat geproduceerd is. In veel gevallen zijn activiteiten in een organisatie niet gerelateerd aan het aantal producten dat de organisatie produceert.
Traditionele kostprijscalculatiemethoden rekenen kosten in twee stappen aan producten toe. Naar Cooper e.a. (1992) is het volgende overzicht gemaakt van de toerekening van kosten aan eenheden output.
Figuur 4.1 Traditionele kostentoerekening
Kosten gebruikte bronnen Eerste stap
Productiekostencentra Tweede stap
Eenheden output
Bron: Cooper e.a. (1992)
