LITERATUURSTUDIE NAAR DE ACHTERLIGGENDE
OORZAKEN VAN DE GEBRUIKERSKLOOF
Afstudeerscriptie
Organizational & Management Control
LITERATUURSTUDIE NAAR DE ACHTERLIGGENDE
OORZAKEN VAN DE GEBRUIKERSKLOOF
Auteur: Rachel Caffé Studentnr: 1419390 Datum: Februari, 2008
Email: r.m.u.l.caffe@student.rug.nl
Afstudeerscriptie
Msc Business Administration – Organizational Management and Control Rijksuniversiteit Groningen
Voorwoord
Beste lezer,
Voor u ligt het verslag dat is geschreven naar aanleiding van mijn afstudeeronderzoek. Deze afstudeerscriptie is ter afsluiting van mijn studie Organizational & Management Control aan de Rijksuniversiteit te Groningen. Mijn eerste begeleider was Drs J. Westra-de Jong. Mijn tweede begeleider was Dr. M.P. van der Steen. Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om mijn beide begeleiders te bedanken voor hun ondersteuning. Tevens heb ik tijdens het schrijven van mijn afstudeerscriptie twee interviews afgenomen. De respondenten van deze interviews wil ik graag bedanken voor hun deelname aan mijn interview.
Groningen, 5 februari 2008
Samenvatting
Er zijn in de management accounting literatuur verscheidene cases beschreven (Lukka, 2007; zie ook Scapens, 2006; Colignon en Covaleski, 1988) die aangeven dat er verschillen kunnen bestaan tussen de officiële regels en routines binnen organisaties. Het verschil tussen routines (dat wat in de praktijk gebeurt) en de officiële regels van een organisatie wordt in deze scriptie gebruikerskloof genoemd. Dit is een andere definitie dan welke in de literatuur staat beschreven. Het is duidelijk dat wat in de officiële regels staat niet altijd wordt gereproduceerd in de praktijk. Dit kan inefficiënties veroorzaken in zowel de administratie als de bedrijfsvoering (Simons, 1995). Het doel van deze scriptie is dan ook om op basis van literatuurstudie en enkele interviews te achterhalen wat de oorzaken van een gebruikerskloof kunnen zijn en hoe men het beste kan handelen om de gebruikerskloof te verminderen. Op basis van onder andere de old institutional econonimcs theorie wordt getracht de management accounting literatuur op dit gebied uit te breiden.
Trefwoorden
INHOUDSOPGAVE
H1 Introductie onderzoeksopzet p. 8
§ 1.1 Inleiding p. 8
§ 1.2 Doelstelling p. 9
§ 1.3 Onderzoeksvraag en deelvragen p. 9
H2 Theoretisch kader en definities concepten p. 10
§ 2.1 Institutionele theorieën p. 10
§ 2.2 Old institutional economics p. 10
§ 2.3 Routines p. 12
§ 2.4 Gebruikerskloof en MAS p. 12
H3 Methodologie p. 13
§ 3.1 Type Onderzoek p. 13
§ 3.2 Aanpak per deelvraag p. 13
§ 3.3 Literatuurstudie p. 14 § 3.4 Data verzamelingmethoden p. 14 § 3.4.1 Inleiding p. 14 § 3.4.2 Het interview p. 15 § 3.5 Data analyse p. 15 § 3.6 Domeinen afstudeeronderzoek p. 16 § 3.6.1 Inleiding p. 16 § 3.6.2 Krachtendomein p. 16 § 3.6.3 Procesdomein p. 16
H4 Resultaten literatuur onderzoek p. 18
§ 4.1 Inleiding p. 18
§ 4.2 Los verbonden regels en routines p. 18
§ 4.3 4 Pijlers van controle model van Simons (1995) p. 19
§ 4.3.1 Inleiding p. 19
§ 4.3.2 Diagnostische controle systemen p. 19
§ 4.4 De achterliggende oorzaken p. 21 § 4.4.1 Inleiding p. 21 § 4.4.2 Instituties p. 22 § 4.4.2.1 Organisatiecultuur p. 22 § 4.4.2.2 Macht en Politiek p. 23 § 4.4.3 Vertrouwen p. 24
§ 4.4.4 Wederzijds acceptabele vormen van werken/ p. 24 Mutual adjustment
§ 4.4.5 Toevallige wijzigingen in het proces van routinisatie p. 24
§ 4.4.6 Onbegrip van de regels p. 24
§ 4.4.7 Onbekend zijn met de regels p. 24
§ 4.5 Oorzaken ingepast in raamwerk p. 25
Figuur 1 p. 25 § 4.6 Het 7 C model p. 26 § 4.6.1 Inleiding p. 26 § 4.6.2 Cel 1 p. 26 § 4.6.3 Cel 2 p. 27 § 4.6.4 Cel 3 en 4 p. 27
Figuur 2 Acties om de gebruikerskloof te verminderen p. 28
§ 4.7 Het totale raamwerk uitgelegd p. 28
Figuur 3 Totaal raamwerk p. 28
H5 Resultaten interviews p. 30
§ 5.1 Inleiding p. 30
§ 5.2 Het Simons model (1995) p. 30
§ 5.3 Figuur 1 p. 31
§ 5.4 Indeling van figuur 1 p. 32
§ 5.5 Figuur 2 p. 32
§ 5.6 Indeling van figuur 2 p. 33
Bijlagen
Bijlage 1 Interview in het Nederlands p. 41
Bijlage 2 Interview in het Engels p. 46
H1
Introductie onderzoeksopzet
§ 1.1 Inleiding
In de literatuur worden meerdere cases (zie bijvoorbeeld Lukka, 2007; Scapens, 2006; Ter Bogt en Van Helden, 2000) behandeld waaruit blijkt dat er in een organisatie een groot verschil kan bestaan tussen de regels m.b.t. de management accounting systemen (MAS) en de routines. Met regels worden de officiële regels van de organisatie bedoeld zoals neergelegd in de handboeken (Burns en Scapens, 2000). Routines representeren in dit verband de manier waarop dingen daadwerkelijk worden uitgevoerd. Routines zijn gedefinieerd als de ‘door groepen als gewoonte aangenomen gedachten en actie’ (Burns en Scapens, 2000, p.6). In deze scriptie zal een verschil tussen deze officiële regels en routines in een organisatie gebruikerskloof worden genoemd. Uit deze definitie kan afgeleid worden dat de volgende gedragingen kunnen duiden op een gebruikerskloof. Ten eerste: er bestaan routines die niet in overeenstemming zijn met de geldende regels. Ten tweede: de regels worden wel opgevolgd, maar de informatie die uit deze – op regels gebaseerde - acties voortvloeit, wordt niet gebruikt in beslissingen.
Er zijn vele verschillende situaties waarin een gebruikerskloof kan bestaan, waarvan er een paar genoemd worden. Ten eerste, de situatie waarin de regels zijn veranderd, maar de routines niet. In organisatie A is er een nieuw management accounting systeem ingevoerd. Het heeft bijvoorbeeld tijd nodig voordat alle werknemers van eventueel gewijzigde regels op de hoogte zijn en deze ook goed volgen. Mocht het na een verloop van tijd blijken dat de gebruikerskloof nog steeds groot is, dan moet er actie ondernomen worden. Ten tweede, een voorbeeld waarbij de regels niet zijn veranderd, maar de routines wel. De regels binnen organisatie B zijn door de tijd heen niet veranderd, maar de routines wel om bijvoorbeeld aan de hedendaagse eisen van goede bedrijfsvoering te kunnen voldoen. In dit geval kan het zo zijn dat de werknemers onderling afspraken maken om het bedrijf toch te kunnen runnen.
Verder is het belangrijk om vast te stellen of een gebruikerskloof altijd negatief is. Zoals geïllustreerd in de tweede situatie, kan het zo zijn dat de werknemers routines hebben ontwikkeld die niet overeenkomen met wat er in de regels wordt opgedragen. Het is mogelijk dat de routines verbeteringen voorstellen. Deze kunnen eventueel vastgelegd worden in officiële regels om er zo voor te zorgen dat de kennis de organisatie niet verlaat als de mensen vertrekken.
theorie vorming. Verder onderzoek kan bijvoorbeeld gedaan worden naar de onderlinge verbanden tussen concepten of verscheidene oorzaken van de gebruikerskloof en efficiëntie.
§ 1.2 Doelstelling
De doelstelling van deze afstudeerscriptie is, om op basis van kritische analyse van de academische literatuur, een conceptueel raamwerk te creëren dat de achterliggende oorzaken van de gebruikerskloof t.o.v. van het management accounting systeem weergeeft. Dit raamwerk geeft dan tevens aan welke acties zouden kunnen worden genomen om de gebruikerskloof te verminderen, mocht dat nodig zijn.
§ 1.3 Onderzoeksvraag en deelvragen
Om deze doelstelling te bereiken is de volgende onderzoeksvraag opgesteld:
1. Wat zijn, op basis van kritische analyse van de academische literatuur, de achterliggende oorzaken van de gebruikerskloof van MAS?
De volgende deelvragen zijn opgesteld om de onderzoeksvraag te beantwoorden: 1. Is een gebruikerskloof ten opzichte van MAS altijd negatief?
2. Welke achterliggende oorzaken heeft de gebruikerskloof op basis van kritische analyse van de literatuur?
3. Welke acties kunnen er genomen worden volgens kritische analyse van de literatuur om de gebruikerskloof te verminderen?
H2 Theoretische kader en definities van gebruikte concepten
§ 2.1 Institutionele theorieën
Er bestaan verscheidene theorieën die zich richten op het proces van accounting change. Er bestaat daarentegen wel een verschil tussen accounting change als een uitkomst en accounting change als een proces. Veel van de bestaande literatuur heeft zich gericht op het eerste geval (Burns en Scaqpens, 2000). Volgens Burns (1999) gaat het dan over veranderingen in accounting systemen, accounting technieken, het beroep van de accountant en de rol van de accountant. Burns (1999; zie ook Burns en Scapens, 2000) is van mening dat er relatief weinig aandacht is besteed aan het verklaren waarom en hoe accounting zich heeft ontwikkeld zoals het zich heeft ontwikkeld door de tijd heen, met andere woorden accounting change als een proces.
Er bestaan drie institutionele theorieën die gebruikt zijn in de accounting literatuur (Burns and Scapens, 2000, p. 4; zie ook Miller, 1994): (1) new institutional economics ook wel transactions cost economics genoemd (zie Walker, 1998); (2) old institutional economics (zie Scapens, 1994) en (3) new institutional sociology (zie Carruthers, 1995). In navolging van Burns en Scapens (2000) gebruiken meerdere auteurs, die verschillen tussen regels en routines binnen een organisatie analyseren, old institutional economics (OIE) als beginpunt voor het conceptueel raamwerk (zie bijvoorbeeld Lukka, 2007; Nor-Aziah, 2004a,b). Het meest voorkomende argument hiervoor is dat ‘New institutional economics (NIE) minder geschikt is, omdat het is gebaseerd op neo-classical economic theory. ‘Neo-classical economic theory is gebaseerd op de aanname van rationaliteit en richt zich meer op optimale uitkomsten’ (Burns en Scapens, 2000, p. 4). ‘Hierdoor geeft het problemen bij het analyseren van veranderingsprocessen’ (Burns en Scapens, 2000, p. 5). Verder richt ‘New institutional sociology zich in accounting voornamelijk op de effecten van extra-organisationele instituties zoals sociaal, economische of politieke instituties op accounting praktijken van organisaties’ (.e.g. Covaleski et al., 1996).
§ 2.2 Old institutional economics benadering
acceptabele manieren van implementatie vinden. Op deze manier kunnen er routines ontstaan die nooit waren vastgelegd in de regels. Ook Feldman (2000) en Feldman en Petland (2003) vermelden dat routines kunnen veranderen zonder dat regels dat doen. Het kan dan besloten worden om deze routines op te nemen in regels (Burns en Scapens, 2000, p. 7). Dit wordt ook wel formaliseren genoemd.
Burns en Scapens belichten vervolgens de belangrijke connectie tussen regels en routines aan de ene kant en acties en instituties aan de andere kant. Instituties worden gedefinieerd als een manier van denken of gedrag, dat tot op zekere hoogte geaccepteerd en duurzaam is en dat ingebed is in de gewoontes en gebruiken van een groep mensen (Ter Bogt en Van Helden, 2000; Scapens, 1994). Instituties zijn gerelateerd aan het concept cultuur (Ter Bogt and Van Helden, 2000), en kunnen gezien worden als regels en routines die een feitelijke werkelijkheid hebben aangenomen. Instituties zijn moeilijk om in twijfel te trekken (Burns en Scapens, 2000). Het proces begint met het coderen van institutionele principes (als vanzelfsprekend beschouwde aannames) in de bestaande regels, welke weer worden doorgevoerd in de routines. Routines verpersoonlijken dan ook de institutionele principes, maar kunnen ze ook veranderen zoals al eerder is aangegeven. Wanneer personen de bestaande regels en routines uitvoeren (= acties) worden deze door bewust of onbewuste keuze versterkt. Het herhalen van gedrag leidt tot de reproductie van veranderde of onveranderde routines.
Tussen instituties en acties bestaat er dus ook een wederkerige relatie. Instituties beïnvloeden acties, terwijl ze zelf ook de uitkomst zijn van telkens herhaalde acties. Het laatste proces vindt plaats wanneer het herhaalde gedrag ook institutionaliseert. Institutionalisering is bereikt wanneer er een disassociatie tussen het patroon van denken of gedrag en zijn historische context heeft plaatsgevonden. Hierdoor nemen regels en routines een feitelijke werkelijkheid aan (Burns en Scapens, 2000). De instituties worden gecodeerd in regels en routines welke weer nieuwe regels en routines vormen etc. De processen hoeven zich niet in een chronologische volgorde te voltrekken, ze kunnen tegelijkertijd plaatsvinden.
In hun artikel vermelden Burns en Scapens (2000) verschillende bronnen van weerstand tegen veranderingen (Lukka, 2007). Verder maken ze in hun analyse onderscheid tussen formele en informele, progressieve en regressieve, en revolutionaire en evolutionaire veranderingen (Lukka, 2007).
§ 2.3 Routines
Van der Steen (2007) geeft een samenvatting van de bestaande literatuur over routines. Hij vermeldt dat er over het algemeen drie interpretaties van routines bestaan. Routines worden omschreven als: a) regelmatige patronen in gedrag, b) ‘formele regels zoals standaard operationele procedures’ (Van der Steen, 2007, p. 4; Cohen, 1991), en c) ‘dispositie voor bepaald gedrag en gedachten’ (Van der Steen, 2007, p. 4; Hodgson, 2003). De institutionele benadering hangt de eerste en meest gebruikelijke interpretatie aan (Van der Steen, 2007).
De routine is zelf een proces (Becker, 2004) en heeft verschillende karakteristieken zoals het vermogen om te veranderen en repetitieve acties. Van der Steen (2007) meent dat routines bestaan uit een ostensief en uitvoerend gedeelte. Het ostensieve deel bestaat uit ‘een cognitieve representatie van de routine, waaronder de formele regels en organisatie artefacten’ (Van der Steen, 2007, p. 1). Het uitvoerende gedeelte wordt omschreven als ‘telkens terugkerende (inter)actie’ (Van der Steen, 2007, p. 1). Ook merkt van der Steen op dat om veranderingen in accounting praktijken volledig te begrijpen het van belang is om regels niet als onderdeel van routines, maar apart te analyseren. De reden is dat regels niet alleen een onderdeel kunnen vormen van routines, maar ook een bron van macht en middelen zijn.
§ 2.4 Gebruikerskloof en MAS
H3 Methodologie
§ 3.1 Type onderzoek
Om de onderzoeksvraag te beantwoorden zal er literatuuronderzoek gedaan worden, welke beschrijvend van aard is. Volgens Baarda en De Goede (1998) wordt een beschrijvend onderzoek gebruikt wanneer de onderzoeker vooraf geen concrete hypothese of verwachting heeft om te toetsen. Het hoofddoel van dit type onderzoek is om een fenomeen te beschrijven, categoriseren en te bepalen hoe vaak het fenomeen voorkomt. Dit type onderzoek concentreert zich niet op het vinden van verklaringen of relaties. Een exploratief onderzoek richt zich wel op het laatste. Het hoofddoel is in dit geval het formuleren en ontwikkelen van hypothesen. Volgens Hedrick en andere (1993) is een exploratief onderzoek een beschrijvend onderzoek welke als doel heeft ideeën te genereren en zich begeeft op relatief onbekend terrein. Delnooz (2003, p. 30) meldt dat ‘in een explorerend onderzoek bekeken [wordt] of een verklaring bruikbaar is om groepen mee te beschrijven’. Om de deelvragen te beantwoorden is het noodzakelijk om verscheidene onderliggende oorzaken van de gebruikerskloof te beschrijven. Er zal niet diep worden ingegaan op de onderlinge relaties tussen de verschillende oorzaken. Wel zal er een relatie gelegd worden tussen verschil in situatie en mogelijke oorzaken en oplossingen voor de gebruikerskloof. Verder is het zo dat er over dit onderwerp al wel wat theorie bestaat. Een doel is ideeën te genereren welke gebruikt kunnen worden voor nader onderzoek. Vandaar dat het een exploratief onderzoek zal zijn zoals beschreven door Hedrick en andere (1993).
§ 3.2 Aanpak per deelvraag
§ 3.3 Literatuurstudie
Schema 1: Zoekproces
Bron: Katholieke Universiteit Leuven, bib.kuleuven.be/mgas/zoekwijzers/fases.htm (20 mei 2007)
Schema 1 is een visuele weergave van het zoekproces wat gebruikt zal worden. Dit zoekproces is cyclisch van aard. De stippellijnen geven aan dat bepaalde stappen in het proces kunnen worden overgeslagen. Het begint met een verbeterde beschrijving van een onderwerp dat gebaseerd is op literatuur. Met het onderwerp en de vraagstelling in gedachten is te bepalen in welke databanken meer informatie te verkrijgen is. De gevonden resultaten/documenten verfijnen het onderwerp/de vraagstelling en kunnen aanleiding zijn tot een nieuw zoekproces. Dit proces gaat door totdat er een bevredigend antwoord is gevonden op de eerste 3 deelvragen. Tevens is het zo dat de verschillende stappen ook tegelijkertijd kunnen plaatsvinden.
Aangezien het belangrijk is dat de verkregen informatie van een hoge kwaliteit is, zal de focus liggen op artikelen uit vermaarde kwalitatieve tijdschriften welke als belangrijk zijn bestempeld in de cursus Fieldcourse Organizational & Management Control. Er wordt ervan uitgegaan dat deze tijdschriften bij de academici hoog aangeschreven staan. Veel artikelen zullen daarom verkregen worden uit de referenties van artikelen uit deze vermaarde tijdschriften.
De databanken (zoekmachines) die gebruikt zullen worden om de artikelen te vinden zijn: Picarta en de Rug catalogus. De trefwoorden zijn management accounting change, usage gap en routines.
Het is van belang dat de artikelen waarop de conclusies baseren van goede kwaliteit zijn. Daarom wordt er gekeken of de artikelen ook uit goede kwaliteit tijdschriften komen zoals: Management Accounting Research, Journal of Management Accounting Research, of Accounting Organizations and Society .
§ 3.4 Data verzamelingmethoden
§ 3.4.1 Inleiding
§ 3.4.2 Het Interview
Volgens Meulenberg (1990) zijn er vele soorten interviews. Welke categorisering gebruikt wordt, hangt af van de factoren die met de interviewsituatie te maken hebben, zoals bijvoorbeeld het doel van het interview of de aard van het gesprek. Om het interview toch te kunnen typeren is er gebruik gemaakt van de verdeling besproken in Yin (1994): het interview bestaande uit open vragen, semi-gestructureerd interview en semi-gestructureerd interview. Er is gekozen om semi-semi-gestructureerde interviews persoonlijk af te nemen. Bij semi-gestructureerde interviews hebben de geïnterviewden relatief veel vrijheid om informatie geven. Met deze benadering kan dan ook relatief diep worden ingegaan op het raamwerk. De interviews zijn persoonlijk afgenomen, zodat de kans op misinterpretatie verminderd kon worden. Dit ook in verband met het feit dat 1 interview in het Engels is afgenomen en 1 in het Nederlands (zie bijlage 4 en 5). Het Nederlandse interview is in het Engels vertaald door de auteur en daarna besproken met een 4e jaars studente Engels. Ook zijn de interviews van tevoren gemaild, zodat de geïnterviewde vooraf aan het interview al redelijk bekend was met de betekenis van de verscheidene gebruikte concepten. Om misinterpretatie van de onderzoeker en verlies van informatie te voorkomen zijn beide interviews opgenomen en binnen drie dagen na het eigenlijke interview over geschreven. Wanneer iets niet werd begrepen, kon de desbetreffende persoon per email of per telefoon alsnog om nadere uitleg worden gevraagd. Verder is bepaald dat de geïnterviewden anoniem zouden blijven om de kans op sociaal gewenste antwoorden te verminderen.
Kumar, Stern en Anderson (1993) geven aan dat interviews bij informanten en bij respondenten afgenomen kunnen worden. ‘Respondenten zijn leden van een groep die antwoorden op de gestelde vragen vanuit hun persoonlijke gevoelens, opinies en gedrag’(Zijlstra, 2006). Volgens Zijlstra (2006) wordt verder aangenomen dat informanten gespecialiseerde en uitgebreide kennis hebben over het onderzochte gebied. Voor het doel van het interview kunnen zowel informanten als respondenten benaderd worden. Bij de keuze van de geïnterviewden is met name naar deskundigheid (Meulenberg, 1990) en ervaring gekeken. Voor informanten is er dan ook de eis dat ze voldoende relevante kennis hebben over de gang van zaken in de praktijk. Dit alles om betrouwbare, accurate en relevante informatie te verkrijgen.
§ 3.5 Data analyse
§ 3.6 Domeinen literatuurstudie
§ 3.6.1 Inleiding
In deze paragraaf worden de domeinen van het onderzoek nader toegelicht. Het krachtendomein geeft weer welke verschillende partijen een rol spelen bij de gebruikerskloof. Het procesdomein geeft weer welke processen wel en niet onderzocht worden (Zijlstra, 2006).
§ 3.6.2 Krachtendomein
Een gebruikerskloof kan bestaan op elke niveau en in elk onderdeel van de organisatie. Voor het gemak zijn van tevoren de partijen die van belang zijn bij de gebruikerskloof verdeeld in de werknemers (operationeel niveau), het midden management (tactisch niveau) en het hogere management (strategisch niveau) binnen een organisatie. In deze scriptie wordt de gebruikerskloof op middenmanagement en werknemersniveau onderzocht. De werknemers worden gedefinieerd als het uitvoerend personeel. Het midden management wordt gedefinieerd als management dat zich voornamelijk bezighoudt met beslissingen van tactische aard en het hogere management als het management dat zich voornamelijk bezig houdt met de strategie van het bedrijf. De gebruikerskloof heeft zowel een groepscomponent als een individuele component. Immers zowel een individu als een groep kan/kunnen regels niet volgen. De focus ligt op routines (gedrag van een groep).
§ 3.6.3 Procesdomein
Het proces van institutionaliseren (Burns en Scapens, 2000) geeft de relatie tussen regels en routines weer (zie schema 2). Dit is een veel gebruikt startpunt in de academische literatuur voor het creëren van een raamwerk m.b.t. een verschil tussen formele regels en routines en de management accounting change. Het raamwerk is gebaseerd op old institutional economics oftewel OIE (zie Scapens, 1994).
Schema 2: Het proces van institutionaliseren
Dit gehele proces zal bestudeerd worden en de basis vormen om erachter te komen welke achterliggende oorzaken de gebruikerskloof kan hebben. Het is goed om te benadrukken dat de
H4
Resultaten literatuur onderzoek
Dit hoofdstuk zal ingaan op de theorieën en artikelen die de basis vormen van het uiteindelijke raamwerk over de gebruikerskloof. De eerste paragraaf vormt de inleiding op het theoretische kader. In de volgende paragrafen zal worden ingaan op de theorieën en concepten die onderdeel zullen zijn van het uiteindelijke raamwerk
§ 4.1 Inleiding
In de literatuur bestaat tot op heden niet duidelijk beschreven wat de achterliggende oorzaken zijn van de gebruikerskloof en hoe men ermee om kan gaan. Wel bestaat er literatuur en onderzoek waaruit deze kunnen worden opgemaakt. Centraal daarin staat de institutionele aanpak van Burns en Scapens (2000). Verder komen ook het 4 pijlers model van Simons (1995), punten uit enkele aanvullende artikelen, en het idee van de organisatie als los verbonden systemen voor om het raamwerk compleet te maken. De volgende paragraaf begint met het laatste.
§ 4.2 Los verbonden regels en routines
Het idee van een organisatie als los verbonden systemen (loosely coupled system) is afkomstig van Glassman (1973). Het geeft weer dat een organisatie ook met een verscheidenheid aan los verbonden systemen en elementen kan functioneren (Lukka, 2007). Zo’n situatie is beschreven in een veld onderzoek van Lukka (2007). Ook Siti-Nabiha en Scapens (2005) hebben een geval van loose coupling beschreven. Lukka (2007) beschrijft een internationaal bedrijf waarin de routines geenszins nauw verbonden zijn met de regels. In andere woorden de routines wijken sterk af van de formeel - in een management accounting handleiding - vastgelegde regels. Tijdens het onderzoek is gebleken dat het beleid en de formele regels niet duidelijk en eenduidig zijn. Er moest in dit bedrijf bijvoorbeeld op één en dezelfde manier gerapporteerd worden aan het hoofdkantoor, maar voor de rest mochten de verschillende afdelingen hun eigen accounting methode erop na houden. Hierdoor werden de accounts verschillend verwerkt en bestonden er verscheidene coderingen voor de inventarisatie. Om deze inefficiënties het hoofd te bieden, wilde men vanuit het hoofdkantoor meer standaardisatie van het management accounting informatie systeem en de management accounting rapporteringregels. Toch is men er niet in geslaagd om dit te bewerkstelligen.
Het idee van loosely coupled system wijst erop dat de gebruikerskloof niet altijd negatief is. Sterker nog uit het voorbeeld blijkt dat een gebruikerskloof elementair kan zijn aan de overleving van een organisatie.
Het is daarentegen wel een indicatie, dat er iets in de organisatie nader bekeken dan wel veranderd moet worden. De gebruikerskloof kan zoals getoond een kans zijn om de werkwijzen te verbeteren.
§ 4.3 4 Pijlers van controle model van Simons (1995)
§ 4.3.1 Inleiding
Nu is gebleken dat een gebruikerskloof niet altijd negatief is, is het belangrijk om te bekijken wanneer men moet ingrijpen.
Men moet ingrijpen wanneer de ontstane routines schadelijk zijn voor het bedrijf of wanneer het verder ondersteunen ervan op een formele wijze via regels kansen oplevert. Verder hangt de mate waarin mensen van de regels af kunnen wijken af van de intensiteit en wijze van controle in een organisatie. Een raamwerk dat daarom deze keuze kan helpen maken is te vinden in een artikel van Simons, R. (1995). Dit raamwerk is uitgekozen, omdat het om controle gaat in een tijdperk van meer zelfstandigheid van de werknemers en het is uitgebreid. De keuze van dit raamwerk is tevens gestoeld op de aanname: hoe groter het gebied waarop de werknemer/manager zich zelfstandig kan bewegen des te groter de kans dat er een gebruikerskloof zal ontstaan. Het is wel zo dat het raamwerk van controle vooral toepasbaar is op grotere bedrijven waarin innovatie, creativiteit en flexibiliteit van belang zijn. Dit betekent dat het voor bedrijven die niet onder deze categorie vallen mogelijk is om een ander raamwerk te gebruiken dat beter past.
Simons (1995) is van mening dat het voor een goede controle niet voldoende is om goede werknemers aan te nemen en hun belang zodanig te beïnvloeden dat deze overeenkomt met het belang van management. Tevens is het voor de hedendaagse manager veelal belangrijk om werknemers te stimuleren om verbeteringen aan te dragen. Daarmee kan gezegd worden dat enige creativiteit van de werknemers zelfs gewenst is. De creativiteit moet alleen voorkomen binnen goed afgebakende grenzen.
Simons (1995) noemt vier pijlers van controle: diagnostische controle, geloof/waarde, grens en interactieve controle systemen. De eerste pijler is altijd in een organisatie aanwezig. De tweede en derde pijler zullen naar verwachting in meerdere of mindere mate aanwezig zijn. De vierde pijler hoeft eventueel niet aanwezig te zijn in een bedrijf. Hieronder volgt een uitleg van elke pijler. Daarna zal worden ingegaan op het antwoord.
waarden te houden. Managers gebruiken deze controle systemen om de vooruitgang ten opzichte van de te behalen doelen te beoordelen. Voorbeelden zijn winstgevendheid en marktaandeel.
Dit soort controle systemen zijn niet genoeg om effectieve controle te bereiken. Zonder additionele vormen van controle kunnen er destructieve situaties bestaan, vooral wanneer werknemers prestatie maatstaven moeten halen die vrij moeilijk te behalen zijn. Simons (1995) vermeldt dat het voorkomt dat managers die worden geconfronteerd met moeilijk behaalbare prestatie maatstaven, accounting informatie manipuleren. ‘Dit zijn geen geïsoleerde voorvallen’ (Simons, 1995, p. 82).Verder hebben de 6 grootste accountantskantoren een significante toename van gevallen van fraude en fouten geconstateerd in de afgelopen vijf jaar. Dit houdt verband met de verminderde toewijding van middelen aan interne controle zoals segregatie van taken en onafhankelijk overzicht.
§ 4.3.3 Geloof/waarde systemen
Bedrijven gebruiken geloof/waarde systemen om de waarden en normen van het bedrijf naar de werknemers te communiceren. Dit heeft als reden dat de werknemers volgens deze waarde en normen zullen handelen en zullen begrijpen welke richting/missie het bedrijf kiest. De waarden en normen worden samengevat in brede geloofsstellingen, welke als doel hebben het inspireren en promoten van toewijding aan de bedrijfswaarden. Het is daarentegen van belang dat het (hogere) management actief laat zien dat de bedrijfswaarden en normen van essentieel belang zijn, door deze zelf stelselmatig te volgen. De werknemers moeten niet het gevoel hebben dat de waarden en normen maar een modegril zijn of zien dat management het niet zo nauw neemt met de waarden en normen. Immers goed voorbeeld doet goed volgen.
Een sterk geloof/waarde systeem zal het handelen van de werknemers (ook in moeilijke tijden) beïnvloeden doordat het leidend is bij het type oplossing waarnaar gezocht wordt. Verder kan het werknemers motiveren te zoeken naar nieuwe waardetoevoegende gebruiken. Effectieve managers inspireren hun werknemers dan ook door het actief communiceren van de bedrijfswaarden en normen.
§ 4.3.4 Grens systemen
In een omgeving waarbij men enige creativiteit wenst, is men beter af de werknemers te vertellen wat niet te doen dan wat wel te doen (Simons, 1995, p. 84). Het vertellen wat werknemers wel mogen doen door middel van standaardisatie of procedures ontmoedigt creativiteit en innovatie. Het vertellen wat werknemers niet mogen doen leidt tot creativiteit binnen bepaalde grenzen.
§ 4.3.5 Interactieve controle systemen
Wanneer een organisatie zo groot wordt dat er niet meer één op één contact met elkaar kan worden onderhouden, ontstaat er behoefte aan interactieve controle systemen. Deze systemen hebben als doel het vergaren en verspreiden van informatie door de organisatie heen en zo de creativiteit en effectiviteit te verhogen. Managers gebruiken de interactieve controle systemen om regelmatig te participeren in beslissingen van de ondergeschikten (Simons, 1995). Hierdoor focussen ze de aandacht op strategisch belangrijke punten voor de organisatie.
‘Interactieve controle systemen hebben vier karakteristieken die hen onderscheiden van diagnostische controle systemen. Ten eerste, zij concentreren zich op constant veranderende informatie die als strategisch waardevol bestempeld is door het hogere management. Ten tweede, de informatie van dusdanig belang dat het management er vaak en regelmatig aandacht aan moet besteden. Ten derde, de data die is vergaard kan het best geïnterpreteerd worden in vergaderingen – waarbij iedereen lijfelijk aanwezig is - van hoger management, ondergeschikten en peers. Als laatste, het interactieve controle systeem is een katalysator voor het voortdurende debat over onderliggende data, aannames en actieplannen’ (Simons, 1995, p. 87). Deze controle systemen houden zich bezig met informatie over strategische onzekerheden, zoals veranderende klant voorkeur, concurrentie en veranderende overheidsregels. Informatie over strategische onzekerheden is van essentieel belang voor de managers aangezien ze de aannames waarop de toekomstvisie is gebaseerd kunnen ondermijnen.
Door deze vier controle pijlers effectief te gebruiken, zullen ze elkaar versterken en aanvullen. Op deze manier gaan de voordelen van creativiteit en innovatief vermogen niet ten koste van controle (Simons, 1995).
Gebaseerd op dit model moet men ingrijpen wanneer blijkt dat: (1) het diagnostische systeem een probleem vindt dat in verband kan worden gebracht met de gebruikerskloof, (2) de gebruikerskloof in strijd is met het geloof/waarde systeem en/of de grenzen aangegeven door het grenssysteem en (3) de gebruikerskloof verstoringen in het interactieve controle systeem veroorzaakt.
§ 4.4 De achterliggende oorzaken
§ 4.4.1 Inleiding
§ 4.4.2 Instituties
Instituties zijn een belangrijke oorzaak van de gebruikerskloof. Het is goed gedocumenteerd dat veranderingen die tegen bestaande instituties ingaan, moeilijker te volbrengen zijn dan veranderingen die overeenkomen met instituties (Burns en Scapens, 2000; Ter Bogt en Van Helden, 2000; Burns, 1999). Ook wordt verondersteld dat instituties naarmate ze langer bestaan, moeilijker te veranderen zijn. Het is dus van belang om bestaande instituties in acht te nemen.
Voor het raamwerk is het handig om instituties concreter te maken. Instituties hebben eigenschappen die sterk overeenkomen met cultuur (Ter Bogt en Van Helden, 2000). Cultuur is volgens het 7 C model ook een belangrijke variabele die de gebruikerskloof kan beïnvloeden. Tevens vermeld Burns (1999) dat Politiek en Macht belangrijke aspecten zijn bij instituties. De instituties zijn dan ook op basis van de gegeven informatie, voor het raamwerk van de gebruikerskloof, opgedeeld in de volgende twee pijlers: Organisatiecultuur, macht en politiek.
§ 4.4.2.1 Organisatiecultuur
Organisatiecultuur is gedefinieerd als een holistische, historisch bepaalde, sociale constructie welke is gecreëerd en ondersteund door een groep mensen die behoren tot een organisatie. Het is tevens moeilijk te veranderen (Hofstede en Hofstede, 2005; Hofstede, 1991). Organisatiecultuur is de collectieve mentale programmering welke leden van één organisatie differentieert van leden van een andere organisatie (Hofstede, 1991).
Volgens Hofstede (1991) zijn er 6 dimensies van organisatieculturen te onderscheiden: 1. procesgericht tegenover resultaatgericht
2. mensgericht tegenover werkgericht
3. organisatiegebonden tegenover professioneel 4. open tegenover gesloten
5. los tegenover strak
6. normatief tegenover pragmatisch
Organisatiecultuur zal in deze scriptie niet verder opgedeeld worden in zijn 6 dimensies. Het gaat om veranderingen waarbij men van de ene kant van een dimensie naar de andere kant gaat. Deze roepen een grotere mate van weerstand op en kunnen zich dan uiten in een gebruikerskloof. Dergelijke veranderingen op dimensies 1 en 6 (zie Burns, 1999) en 5 (zie bijv. Colignon en Covaleski, 1988) zijn in cases behandeld. Het is goed mogelijk dat er cases zijn waarin de organisatie van positie veranderde op de overige dimensies (dimensies 2,3 en 4). Deze heeft de auteur niet gelezen. Vandaar dat alleen dimensies 1,6 en 5 hieronder uitgelegd worden.
mensen dat elke dag nieuwe uitdagingen bracht, ze zich gemakkelijk voelden in onbekende situaties en ze een maximale inspanning leverden.
Dimensie 6 [normatief tegenover pragmatisch] is gerelateerd aan klantgerichtheid. Mensen uit een normatieve cultuur zien hun taak tegenover de externe omgeving als het toepassen van onaantastbare regels. De nadruk ligt bij normatieve eenheden vooral op het correct volgen van de geldende procedures, welke belangrijker zijn dan de resultaten. Ethiek en eerlijkheid in zaken doen zijn heel belangrijk. Mensen uit een pragmatische cultuur laten zich leiden door de markt. Bij pragmatische eenheden zijn resultaten belangrijker dan de procedures. In ethische vraagstukken is men dan ook pragmatisch en niet dogmatisch. Het tegemoetkomen aan de behoeften van de klant heeft hier de nadruk.
‘Dimensie 5 [los tegenover strak] heeft betrekking op de sterkte van de interne structuur van de organisatie’ (Hofstede, 1991, p. 238). De personen in een losse cultuur zijn van mening dat niemand zich druk maakt om de kosten, vergadertijden bij benadering gelden, en dat er vaak grapjes worden gemaakt over het bedrijf en werk. Mensen in strakke culturen daarentegen vinden dat de werkomgeving zeer kostenbewust is. Men hecht waarde aan het precies op tijd beginnen en maakt geen grapjes over werk of bedrijf. In een strakke cultuur zijn er vaak strikte ongeschreven regels over kleding en correct gedrag.
§ 4.4.2.2 Macht en Politiek
Volgens Burns (1999) is de mate waarin men macht heeft over middelen, besluitvorming en de meningen van anderen van groot belang bij de implementatie van accounting veranderingen. Macht staat in nauw verband met politiek. Politiek is het gebruik van macht. Macht is het voortbrengen van bedoelde effecten die stroken met jouw belang. In tegenstelling tot de definitie van Burns (1999) wordt macht ook wel gedefinieerd als ‘de potentie om anderen te beïnvloeden’ (Lussier en Achua, 2004). Lussier en Achua (2004) geven hiermee aan dat het vaker de perceptie van macht is, dan het eigenlijke gebruik van macht welke anderen beïnvloed. Verder zijn macht en politiek tevens kernbestanddelen van de verklaringen van OIE. Kennis van politiek en macht is belangrijk, omdat het zowel tegen als voor de gewilde situatie kan werken.
Lussier en Achua (2004) onderscheiden verschillende machtsbronnen en typen macht. Burns (1999) zelf noemt 4 dimensies van macht: macht van het systeem, macht over middelen, macht over besluitvorming en macht over de mening van anderen. De laatste drie zijn zeer belangrijke punten bij het vergemakkelijken van accounting change.
bereiken. Een voordeel van macht over besluitvorming is dat het wel een significant effect op de manier van denken kan hebben welke zichzelf kan versterken. Dit gebeurt wanneer de besluitvorming een sterke invloed heeft op de bestaande aannames binnen de organisatie. Bijvoorbeeld de mening van een topmanager met een sterk karakter bepaalt grotendeels welke nieuwe strategie door een dochtermaatschappij moet worden gekozen na een financiële crisis. Het is waarschijnlijker dat macht over meningen veranderingen kan vergemakkelijken, doordat men dan de manier waarop zaken worden waargenomen en dus voorkeuren kan beïnvloeden. Hierbij is het van belang dat het doel van de veranderingen volledig wordt begrepen.
§ 4.4.3 Vertrouwen
Uit studies (zie Scapens, 2006) is gebleken dat een gebrek aan vertrouwen in accounting of accountants weerstand oplevert bij de implementatie van MAS veranderingen. Terwijl het opbouwen van vertrouwen de implementatie vergemakkelijkt. Het vertrouwen is sterker wanneer men de accountants ziet als experts. In een case beschreven door Scapens (2006) werden veranderingen in MAS niet serieus genomen, omdat er geen vertrouwen in de accountants (welke weinig ervaring hadden) was. Dit wantrouwen was wederzijds en leidde tot interne strubbelingen. Het gevolg was dat het MAS relatief los kwam te staan van de operationele bedrijfsvoering.
§ 4.4.4 Wederzijds acceptabele vormen van werken/ Mutual adjustment
Mutual adjustment betekent wederzijds aanpassen. In dit verband wordt ermee bedoeld, dat individuen wederzijds acceptabele vormen van werken vinden. Bijvoorbeeld: wanneer de regels niet meer voldoen aan de eisen van de hedendaagse bedrijfsvoering, kunnen mensen zich aanpassen aan de nieuwe situatie zonder dat de regels dat doen. Een dergelijke situatie is al eerder beschreven door Lukka (2007). Tevens kunnen informele aanpassingen nodig zijn, omdat regels niet alle mogelijke situaties kunnen afdekken.
§ 4.4.5 Toevallige wijzigingen in het proces van routinisatie
Door toeval en creativiteit, kunnen wijzigingen voorkomen die zich voortzetten door routinisatie. Dit mede omdat mensen inventief zijn (Simons, 1995).
§ 4.4.6 Onbegrip van de regels
Doordat nieuwe regels worden bekeken vanuit ‘oude’ instituties, kunnen er misverstanden over regels ontstaan. Regels worden bijvoorbeeld niet goed begrepen en dus ook niet goed opgevolgd. Regels kunnen ook verkeerd begrepen worden, wanneer mensen niet zijn onderwezen in de nieuwe procedures.
§ 4.4.7 Onbekend zijn met de regels
tegen de voorgenomen verandering in instituties en werkwijzen. De manager werkte zelf mee aan de verandering, maar nam hierin zijn ondergeschikten niet mee. Het gevolg was dat de ondergeschikten op de oude voet verder werkten en de voorgenomen veranderingen in de instituties van die divisie uitbleven.
§ 4.5 Oorzaken ingepast in raamwerk
Verder geven Burns en Scapens (2000) aan dat deviaties van de regels door bewust en onbewust handelen veroorzaakt kunnen worden. Dit is weergegeven in figuur 1. Bewust handelen kan in dit geval omschreven worden als handelen waarbij er een rationeel niveau van analyse aanwezig is. Bij onbewust handelen is er geen rationeel niveau van analyse aanwezig. Deze indeling is zo gemaakt omdat er een verschil is in de aard en de hardnekkigheid van de onderliggende oorzaken.
Volgens Burns en Scapens (2000) betekent evolutionaire verandering een verandering door de tijd heen die zowel systematische mechanismen (bijvoorbeeld de selectie van een nieuw efficiënt systeem), arbitraire elementen (bijvoorbeeld het uitwerken van wederzijds acceptabele manieren van werken), als inertie bevat.
Figuur 1 Oorzaken ingepast in raamwerk
Revolutionaire verandering is een verandering die tegen de bestaande instituties ingaat, terwijl evolutionaire veranderingen dit niet zo sterk hebben. Bij dit soort veranderingen is het zo dat de bestaande routines sterk gewijzigd moeten worden. ‘Een revolutionaire verandering zal waarschijnlijk alleen mogelijk zijn in het licht van een grote externe verandering zoals bijvoorbeeld een economische recessie of overname’ (Burns en Scapens, 2000, p. 13). Revolutionair of evolutionair zegt niks over de grootte van de verandering/ het project. Een kleine verandering kan revolutionair zijn en een grote verandering kan evolutionair zijn. Tevens is het waarschijnlijk dat door de aard van lang bestaande instituties veranderingen die ertegenin gaan, lastiger zijn door te voeren. Verder wordt er verondersteld dat instituties, naarmate ze langer bestaan, een hogere graad van resistentie en weerstand vertonen.
§ 4.6 Het 7 C model
§ 4.6.1 Inleiding
Nu de oorzaken van de gebruikerskloof geïdentificeerd zijn, kan er bekeken worden welke mogelijke oplossingen voor de oorzaken bestaan en gebruikt worden. In dit verband wordt er gekeken naar het 7C model van Shields en Young (1989). Op basis van het model kunnen strategieën voor organisatie- en gedragsverandering ontwikkeld worden. Shields en Young (1989) geven met dit model aan, dat een organisatie voor succesvolle management accounting verandering implementatie zich meer moet richten op gedragsvariabelen dan technische variabelen (Ter Bogt en Van Helden, 2000). ‘Ondanks dat het model van Shields en Young (1989) zich vooral richt op cost management veranderingen, kan het model ook nuttig zijn bij de implementatie van nieuwe management accounting technieken’ (Ter Bogt en Van Helden, 2000, p. 271). Voorts geven Ter Bogt en Van Helden (2000) aan dat succesvol toepassen van het 7C model bij management accounting veranderingen van invloed is op de gebruikerskloof. De 7 C’s zullen dan ook bekeken worden om oplossingen voor de gegeven oorzaken te achterhalen. De oplossingen zullen worden weergegeven in figuur 2 welke op eenzelfde manier zal zijn ingedeeld als figuur 1.
De 7 C’s staan voor: Cultuur, Kampioen (champion), Toewijding, Veranderingsproces, Compensatie, Controle en voordurende Educatie.
§ 4.6.2 Cel 1
Wanneer er problemen zijn binnen de 1e categorie van figuur 1 (zie afbeelding hiernaast), dan moeten er acties ondernomen worden om cultuur, macht en politiek in de
gewenste richting te sturen. Het veranderen van een organisatie (sub)cultuur kost veel energie, tijd en geld. De literatuur geeft een aantal instrumenten aan waarmee dit bereikt kan worden.
In het 7 C model komt de term macht en politiek niet voor, maar de term kampioen (champion) wel. ‘Een kampioen is een hogere en machtige manager, die actief het gebruik van nieuw ontwikkelde maatregelen stimuleert, de voor implementatie benodigde middelen bij elkaar brengt en andere motiveert om mee te werken. De kampioen implementeert het veranderingsproces.’ (Ter Bogt en Van Helden, 2000).
De kampioen is in feite iemand die macht heeft en politiek sterk is. Tevens is duidelijk dat macht over besluitvorming, middelen en meningen ook in deze variabel sterk naar voren komt. Het is dus van belang om een kampioen voor de te implementeren verandering te hebben. Tevens geeft het model aan dat toewijding aan constante verbetering belangrijk is. De mate van toewijding aan de verandering geeft aan of deze ook daadwerkelijk zal lukken (Ter Bogt en Van Helden).
Reorganisatie/Herstructurering is van belang om nieuwe taken en verantwoordelijkheden te weerspiegelen in de structuur. Dit blijkt onder andere uit een case beschreven door Burns (1999). In deze case kreeg een bedrijf dat chemicaliën produceerde te maken met een financiële crisis. Na deze crisis besloot men om een meer resultaat gericht denken in de hele organisatie te implementeren. Het management veranderde naast de accounting procedures, alleen het beloningssysteem aan de nieuwe situatie. Dit bleek echter niet genoeg effect te hebben. De oude relaties en dus loyaliteiten bleven bestaan. Men veranderde daarom ook de structuur van de organisatie. Dit had wel het gewenste effect.
Wanneer men geen vertrouwen in de verandering of degene die de verandering uitvoeren heeft, moet men acties ondernemen die dit vertrouwen vergroten.
Het is aan te raden om experts op het gebied van de verandering (of mensen met gezag) als kampioen te nemen. Het resultaat is hiernaast weergegeven als cel 1 van figuur 2.
§ 4.6.3 Cel 2
Bij mutual adjustment (probleem in de 2e categorie van figuur 1; zie afbeelding hiernaast ) is er sprake van wederzijds acceptabele vormen van werken. Hier is vaak sprake van
afwijking van de regels, omdat de situatie dit vergt. Het is dan ook zaak om de reden van het bestaan van mutual adjustment nader te onderzoeken. Uit literatuur blijkt dat het goed is om te onderzoeken of regels relevant, consistent en samenhangend zijn met elkaar, systemen en de situatie (zie bijvoorbeeld Lukka, 2007). Tevens is het goed om te onderzoeken of formalisatie van de gevonden routines voordeel oplevert voor het bedrijf. Ten slotte kan men de
situatie laten bestaan zoals ze is, wanneer formalisatie geen uitgesproken voordeel oplevert en de gevonden manier van werken niet schadelijk is. Het resultaat is hiernaast weergegeven als cel 2 van figuur 2.
§ 4.6.4 Cel 3 en 4
In situaties 3 en 4 spelen onderwijs en informatie een belangrijke rol, omdat de mensen eerst van hun fouten bewust moeten zijn, voordat er wat aan gedaan kan worden (Cel 3 en 4 van figuur 1 zijn hieronder weergegeven).
Hiermee wordt bedoeld dat nieuwe procedures duidelijk moet worden gecommuniceerd naar
voorkomen, daarom is het beter aan te geven welke wijzigingen niet getolereerd zullen worden. Wanneer blijkt dat een toevallige wijziging kansen oplevert, is het goed om te bekijken of deze geformaliseerd kunnen worden. Het resultaat is hieronder te zien in cel 3 en 4 van figuur 2, waar tevens alle beschreven acties staan opgesomd.
Figuur 2 Acties om de gebruikerskloof te verminderen
§ 4.7 Het totale raamwerk uitgelegd
Nu zijn zowel de oorzaken van als mogelijke acties om de gebruikerskloof te verminderen geïdentificeerd. Er kan daarom een totaal raamwerk worden opgesteld. Dit raamwerk heeft als functie het besluitvormingsproces weer te geven en daarmee de gebruiker van het totale raamwerk naar de voor die situatie passende oorzaken en mogelijke oplossingen te dirigeren. Het totale raamwerk is onder figuur 1 (welke voor het lezersgemak nogmaals is afgebeeld) weergegeven.
Figuur 1 Oorzaken ingepast in raamwerk
Figuur 3 Totaal raamwerk
nee
Gebruikerskloof? → raamwerk niet van toepassing
↓ja
Is gebruikerskloof in strijd ja
met 4 pijler model Simons? → analyse volgens figuur 1 → aanpak figuur 2
↓nee
Levert gebruikerskloof een nee
belangrijke kans? → analyse volgens figuur 1 → aanpak figuur 2
Figuur 3 geeft weer dat het raamwerk alleen van toepassing is als er een gebruikerskloof is geconstateerd. Is er een gebruikerskloof aanwezig, dan moet er gekeken worden of het in strijd is met het 4 pijler model van Simons(1995). Zo ja, dan kan de situatie geanalyseerd worden met behulp van figuur 1 welke dan meteen de voornaamste oorzaken van de gebruikerskloof weergeeft. Figuur 2 geeft dan de mogelijke acties, om de gebruikerskloof te verminderen, die bij dergelijke oorzaken passen. Is de gevonden gebruikerskloof niet in strijd met het 4 pijler model van Simons (1995), dan is het goed mogelijk dat de gebruikerskloof een belangrijke kans ter verbetering van de bedrijfsvoering en/of administratie voor het bedrijf aangeeft. Het is dan van belang om te bekijken of deze kans geformaliseerd kan worden. In dit raamwerk is er niet voor gekozen om een bepaald model aan te duiden, wat bij het identificeren van de gebruikerskloof als kans kan worden gebruikt. Het is de auteur haar mening, dat wat als kans aangeduid kan worden zeer bedrijfsspecifiek is. Of de gebruikerskloof als belangrijke kans tot verbetering aangeduid kan worden, hangt bijvoorbeeld af van de bedrijfstrategie, zijn omgeving en nog meer contextspecifieke variabelen. Blijkt dat de gebruikerskloof ook geen belangrijke kans oplevert, dan kan de situatie weer geanalyseerd worden met behulp van figuur 1 en figuur 2.
H5 Resultaten interviews
§ 5.1 Inleiding
Informatie over de twee geïnterviewden is weergegeven in bijlage 3 onder profielen. In deze bijlage is tevens kort weergegeven wat ze beiden vonden van het raamwerk Geïnterviewde A is een gerenommeerd professor en geïnterviewde B is een ervaren consultant/interim manager. Geïnterviewde A is een academicus en merkte daarom op dat hij dus in feite geen praktische ervaring heeft. Wel heeft hij veel interviews en onderzoek binnen zeer verschillende organisaties en bedrijven gedaan. Op deze ervaring zullen zijn antwoorden gebaseerd zijn.
Het totale raamwerk is beoordeeld op de volgende aspecten: toepasbaarheid van gebruik 4 pijlers van controle, compleetheid lijst achterliggende oorzaken, indeling van achterliggende oorzaken, adequaatheid oplossingen, indeling oplossingen. Het aspect kansen is buiten beschouwing gelaten aangezien de strategie van een bedrijf, diens sterke en zwakke punten, en de trends in de industrie bepalen of een gebruikerskloof een kans is of niet. Daarom is voor deze bepaling verder niets uitgewerkt. Wel is beoordeeld hoe het model van Simons, en de figuren 1 en 2 passen in het raamwerk. De diepte interviews hebben veel informatie opgeleverd. Het is tevens belangrijk om op te merken dat de twee geïnterviewden veelal dezelfde opmerkingen hadden. Het volgende stuk zal wat uitgebreider ingaan op de informatie verkregen uit de diepte interviews.
§ 5.2 Het Simons (1995) model
§ 5.3 Figuur 1
In cel 1 (hiernaast afgebeeld) hoeven er volgens gA geen concepten uit. Volgens gB zou organisatiecultuur daar als oorzaak verwijderd moeten worden. Dit vooral omdat gB van mening is dat organisatiecultuur toch een
te compacte term is voor veel verschillende oorzaken. Cultuur heeft ook zowel bewuste als onbewuste elementen en ondergaat over het algemeen evolutionaire veranderingen. Deze is hierom ook vaak maar gedeeltelijk te veranderen. Verder vinden zowel gA als gB dat er nog wat oorzaken van een gebruikerskloof kunnen worden toegevoegd. GA is van mening dat tegenstrijdige pressie vanuit de omgeving eraan toegevoegd kan worden. Dit omdat de omgeving soms dingen wil die tegenstrijdig zijn met elkaar. Bijvoorbeeld: kostenreductie en een hogere efficiëntie bij een overheidsinstelling die moet commercialiseren. Hieraan kan dan niet tegelijkertijd worden voldaan en geeft conflicten wanneer de mensen niet tot elkaar komen om de problemen te bespreken. Met praten kan de situatie beheerst worden. GB noemt nog een andere oorzaak: leiderschap. Met de term leiderschap is ook de sfeer beschreven waarin mensen elkaar gewoon plotseling volgen, omdat ze het belangrijk vinden. Hierbij hoeft dan geen sprake te zijn van vervlechtingen. Bij macht en politiek is er sprake van vervlechtingen tussen mensen.
Het concept in cel 2 hoeft volgens zowel gA als gB niet verwijderd te worden. Er hoeft volgens gA ook niks toegevoegd te worden, want mutual adjustment impliceert al zoveel dingen, zoals balance of power en een bepaald niveau
van vertrouwen. GB zou wel de term organisatiecultuur hier toevoegen, omdat hij van mening is dat organisatiecultuur als oorzaak meer bij evolutionaire veranderingen hoort dan bij revolutionaire veranderingen. Dit ook om dezelfde redenen die eerder genoemd zijn bij cel 1.
Bij cel 3 hoeft volgens gA geen enkel concept verwijderd te worden, maar volgens gB moet onbegrip van de regels naar cel 1. GB is van mening dat je alleen
Volgens gA is het concept in cel 4 een definitie van wat er zou gebeuren, want een onbewuste evolutionaire verandering is een toevallige verandering in het
routinisatieproces. GA noemt daarom dat het eventueel vervangen kan worden door de termen onbekend zijn met de regels en onbegrip van de regels. Dit zouden dan de oorzaken zijn waarom er een toevallige wijziging in het routinisatieproces ontstaat. Onmogelijkheid om aan de regels voldoen zou gA er niet bij doen, want het is een situatie waarin er een evolutionaire verandering heeft opgetreden. Hierdoor zouden de mensen wel de mogelijkheid moeten hebben om aan de regels te kunnen voldoen. GB vindt cel 4 goed zoals hij is gepresenteerd.
§ 5.4 Indeling van figuur 1
GA was het geheel eens met de indeling van de oorzaken zoals deze besproken waren. GB was het niet geheel eens, maar ook niet geheel oneens. GB was van mening dat hij het wel geheel eens is met de indeling van de oorzaken met behulp van de domeinen revolutionaire – evolutionaire verandering, en bewust – onbewust. Hij mist alleen een derde dimensie: structureel – incidenteel. Het zou handig zijn om te weten of de gebruikerskloof die gevonden is incidenteel of structureel aanwezig is, omdat dit naar zijn mening van invloed zal zijn op de toe te passen oplossing. Daarom kiest gB voor niet geheel eens, maar ook niet geheel oneens.
§ 5.5 Figuur 2
Volgens gA hoeven uit cel 1 geen concepten verwijderd te worden. Wordt opgemerkt dat de oplossing niet simpel is. Oplossingen houden in dat er moet worden bekeken waarom mensen bepaalde dingen doen. Dus moeten de mensen zich
Volgens gA kunnen in plaats van regels en systemen, regels en routines gecontroleerd worden. Anders zit je met de systemen zoals ontwikkeld of de systemen in de praktijk. Verder moet er niks uitgehaald worden. Wel is het beter om volgorde binnen de cel aan te brengen. Eerst worden de regels en routines
gecheckt, daarna pas kan de situatie a) behouden worden zoals het is of b) de routines geformaliseerd worden tot regels. Volgens gB hoeft er geen concepten verwijderd te worden. Wel moet informeren uit cel 4 worden toegevoegd, omdat er na informeren bewust handelend plaatsvindt.
In cel 3 hoeft volgens gA niets verwijdert te worden, maar volgens gB wel. Informeren moet verwijderd worden uit cel 3 en verplaatst naar cel 1. Dit omdat informeren bijna altijd leidt tot bewust handelen. Ook is het vaak zo, dat mensen
wel op de hoogte van de regel zijn, maar denken dat deze bijvoorbeeld niet voor hen geldt. Dan kunnen de mensen geïnformeerd worden. De andere concepten kunnen in cel 3 blijven. Dat zijn meer actieve vormen en informeren is meer passief. Volgens gA kunnen alle concepten uit cel 1 ook naar cel 3. In cel 3 is men zich onbewust van de gebruikerskloof. Dit moet veranderd worden zodat men zich ervan bewust wordt. De maatregelen in cel 1 kunnen helpen mensen bewust te maken. GB is van mening dat participatie toegevoegd moet worden. Wanneer er onduidelijkheid is over regels, is er vaak een zeker afstand tussen in de beleving van de mensen van de realiteit en de regels. Door participatie gaan de regels meer leven. Dan slaat onbewust om in bewust.
Uit cel 4 hoeft volgens gA niks verwijderd te worden. Wel moeten de concepten uit cel 3 toegevoegd worden. Het beste is eerst de regels en routines checken. Om daarna te besluiten wat het beste gedaan kan worden: formaliseren, trainen en
onderwijzen, grenzen duidelijk aangeven of de situatie laten zoals het is. GB vond juist dat informeren verplaatst moest worden naar cel 2. Verder was er nog de opmerking dat trainen beter bij cel 3 past, aangezien het dan meestal de bedoeling is om mensen snel op een bepaald niveau te krijgen. Terwijl onderwijzen een langer traject impliceert die beter past bij in cel 4. Toch kunnen beiden blijven.
§ 5.6 Indeling van figuur 2
§ 5.7 Totale raamwerk
H6
Conclusie en aanbevelingen
§ 6.1 Conclusies
Op basis van kritische analyse van de academische literatuur zijn er 7 achterliggende oorzaken van de gebruikerskloof geïdentificeerd (zie figuur 1 blz. 25). Deze zijn met behulp van interviews aangevuld tot 10 oorzaken zie figuur 4 (op de volgende bladzijde). De oorzaken die zijn toegevoegd zijn: leiderschap, tegengestelde pressie vanuit de omgeving en onvermogen om aan de regels te voldoen. Ook is onbegrip van de regels meer in verband gebracht met bewust dan met onbewust handelen. Verder heeft organisatiecultuur ook een onbewuste component vandaar dat deze tevens is toegevoegd aan cel 3 van figuur 4.
Figuur 4 Oorzaken aangevuld met suggesties
aan dat oplossingen in cel 1 en cel 3 uitgewisseld kunnen worden. In cel 2 is er nu volgorde aangebracht in overeenstemming met de suggestie van gA (zie § 5.5) .
Figuur 5 Oplossingen aangevuld met suggesties
Uit de interviews (§5.3 en 5.4) is gebleken dat de geboden oorzaken evenals de indeling van de oorzaken redelijk tot goed was. Echter zowel de indeling van de oplossingen als de geboden oplossingen werd gemiddeld genomen als redelijk beoordeeld (§5.5 en 5.6). Uit de interviews (§5.5) is ook gebleken dat sociale aspecten zoals discussie, overleg en toetsing van institutionele aannames en participatie essentieel is bij het verminderen van de gebruikerskloof. Verder bestaat er geen simpele oplossing, maar zullen er vaak meerdere maatregelen tegelijk genomen moeten worden. In totaal kan er geconcludeerd worden dat van het oorspronkelijke raamwerk, de oorzaken het meest overeenkomen met wat er in de praktijk gebeurt. De overige delen van het raamwerk komen redelijk in de buurt, maar behoeven toch de nodige aanpassingen. Het totale vernieuwde raamwerk is hieronder weergegeven in figuur 6. Hierin zijn de figuren 1 en 2 vervangen door 4 en 5.
Figuur 6 Totale raamwerk aangepast nee
Gebruikerskloof? → raamwerk niet van toepassing
↓ja
Is gebruikerskloof in strijd ja
met 4 pijler model Simons? → analyse volgens figuur 4 → aanpak figuur 5
↓nee
Levert gebruikerskloof een nee
belangrijke kans? → analyse volgens figuur 4 → aanpak figuur 5
↓ja
§ 6.2 Aanbevelingen
BRONNEN
Baarda, D. B., Goede, M. P. M., de, 1998. Basisboek Methoden en Technieken, 2de Druk, Stenfert Kroese, Houten
Becker, M.C., 2004, Organizaitonal routines: a review of literature, Industrial and Corporate Change, Vol. 13, 643-647
Bryman, A., Cramer, D., 1990, Quantitative Data Analysis for Social Scientists, Routledge, London
Burns, J., 1999. Dynamics of Accounting Change: The Inter-Play of New Accounting
Practices, Organisational Routines, Micro-Institutions and Power, working paper, University of Manchester.
Burns, J., Scapens, R.W., 2000. Conceptualizing management accounting change: an institutional framework. Management Accounting Research, Vol. 11, 3–25.
Busco, C., 2003. The role of performance measurement systems within processes of (un)learning and change, Unpublished PhD thesis, University of Manchester.
Busco, C., Riccaboni, A., Scapens, R.W., 2002. When culture matters: processes of organizational learning And transformation., Reflections: The SOL Journal, Vol. 4 (1), 43–52.
Busco, C., Riccaboni, A., Scapens, R.W., 2006, Trust for accounting and accounting for trust, Management Accounting Research, Vol. 17 (1), 11-41
Carruthers, B.G., 1995. Accounting, ambiguity, and the new institutionalism. Accounting Organizations and Society, Vol. 20 (4), 313–328.
Chenhall, R.H., 1994, The usefulness of management accounting functional differentiation and managerial
effectiveness, Accounting Organizations and Society, Vol. 19 (1), 1-13
Chenhall, R.H., 2003, Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future, Accounting Organizations and Society, Vol. 28, 127-168
Cohen, M.D., 1991, Individual learning and organizational routine: emerging connections, Organization Science, Vol. 2, 135-139
Colignon, R., Covaleski, M, 1988, An examination of managerial accounting practices as a process of mutual adjustment, Accounting Organizations and Society, Vol. 13 (6), p. 559-579
Covaleski, M., Dirsmith, M. and Samuels, S., 1996. Managerial accounting research: the
contributions of organizational and sociological theories, Journal of Management Accounting Research, Vol. 8, 1-35.
Delnooz, P., 2003. Onderzoekspraktijken, 3de Druk, Boom, Amsterdam
Feldman, M.S., 2000. Organizational routines as a source of continuous change, Organization Science, Vol. 11, 611-629
Granlund, M., 1998. The challenge of management accounting change. A case study of the interplay between management accounting, change and stability. Ph.D. Dissertation. Publications of the Turku School of Economics and Business Administration, Series A-7. Granlund, M., 2001. Towards explaining stability in and around management accounting
systems. Management Accounting Research, Vol. 12 (2), 141–166.
Glassman, R.B., 1973, Persistence and Loose coupling in living systems, Bahavioral Science, Vol. 18(2), 83-98
Hedrick, T. E., Bickman, L., Rog, D.J.,1993. Applied Research Design: A practical guide, 1e Druk, Sage Publications, Newbury Park, California
Hodgson, G.M., 2003, The mystery of the routine: the Darwinian destiny of an evolutionary theory of economic change, Revue Economique, Vol. 54, 355-384
Hofstede, G. 1991. Allemaal Anders Denkenden: Omgaan met cultuurverschillen, Mc-GrawHill Hofstede, G. en Hofstede, G.J., 2005, Allemaal Andersdenkenden: Omgaan met cultuurverschillen,
geheel vernieuwde editie, 20e druk, Contact, Amsterdam
Kumar, N.; Stern, L. W.; Anderson, J. C.; 1993; Conduction interorganizational research using key informants, Academy of Management Journal, Vol. 36 (6), p. 1633-1651
Lukka, K., 2007. Management accounting change and stability: Loosely coupled rules and routines in action. Management Accounting Research, Vol. 18, 76-101.
Lussier, R.N., Achua, F.A., 2004, Leadership: Theory, Application, Skill development, 2de druk, Thomson South-Western
Meulenberg, M 1990, Van vragen tot verslagen: handleiding voor interviewers, 1e druk, Dick Coutinho, Muiderberg
Miller, P., 1994. Accounting as Social and Institutional Practice: An Introduction, in Hop- wood, A. and Miller, P._eds. Accounting as Social and Institutional Practice, Cambridge, University of Cambridge Press
Nor–Aziah, A.K., 2004a. Corporatisation, loose coupling and stability: accounting change in a Malaysian public utility. Unpublished PhD thesis, University of Manchester.
Nor–Aziah, A.K., 2004b, Corporatisation, loose coupling and stability: the role of accounting and accountants in a Malaysian public utility, Paper presented at the Fourth Conference on New Directions in Management Accounting, EIASM: Brussels.
Ribeiro, J.A., Scapens, R.W., 2004. Power, institutionalism, ERP systems and resistance to
management accounting: a case study, Presentation at the Annual Congress of the European Accounting Association, Czech Republic, Prague.
Roberts, J., 1990. Strategy and accounting in a U.K. conglomerate. Accounting, Organizations and Society, Vol. 15 (1/2), 107–126.
Scapens, R.W., Roberts, J., 1993. Accounting and control: a case study of resistance to accounting change. Management Accounting Research, Vol. 4, 1–32.
Shields, M.D., en Young, S.M., 1989, A behavioural model for implementing cost management systems, Journal cost of management, Winter, 17-27
Siti-Nabiha, A.K., Scapens, R.W., 2005. Stability and change: an institutionalist study of management accounting change. Accounting Auditing and Accountability , Vol. 18 (1), 44–73.
Ter Bogt, H.J., en van Helden, G.J., 2000, Accounting change in Dutch government: exploring the gap between expectations and realizations, Management Accounting Research, Vol.11, 263-279 Van der Steen, M., 2007, The evolution of management accounting routines, workingpaper presented
at APIRA, Auckland
Vaivio, J., 1999. Exploring a ‘non-financial’ management accounting change. Management Accounting Research, Vol.10, 409–437
Yin, R.K., 1994, Case study research, design and methods, 3e druk; Sage, Newbury Park
BIJLAGEN
Bijlage 1 Interview in het Nederlands
Evaluerend Interview naar raamwerk gebruikerskloof
Dit is een interview dat evalueert in hoeverre het op wetenschappelijke literatuur gebaseerde raamwerk van de gebruikerskloof overeenkomt met de praktijk. Met gebruikerskloof wordt een verschil tussen routines en formele regels - zoals neergelegd in handboeken – van management accounting systemen (MAS) bedoeld. MAS wordt gedefinieerd als het systematische gebruik van management accounting (MA). MA wordt beschreven als het systematisch gebruik van praktijken zoals standard costing, product costing en budgeting (Chenhall, R.H., 2003, p.129). Routines
representeren in dit verband de manier waarop dingen daadwerkelijk worden uitgevoerd. Routines zijn gedefinieerd als de door groepen als gewoonte aangenomen gedachten en acties (Burns, 2000, p.571). Een gebruikerskloof kan uiteenvallen in twee typen gedragingen: a) men volgt de regels zoals
neergelegd in de handboeken niet, b) men volgt de regels zoals neergelegd in de handboeken wel, maar doet weinig met de op deze manier verkregen informatie.
Uit de literatuur is gebleken dat een gebruikerskloof niet altijd negatief hoeft te zijn. Verder kan een gebruikerskloof inefficiënties of fouten veroorzaken in administratie en bedrijfsvoering. Het doel van het interview is dan ook het naar boven brengen van de sterke en zwakke punten van het theoretische raamwerk in het licht van de praktijk. Dit wordt bereikt door het raamwerk met de praktijk te vergelijken op de volgende punten: toepasbaarheid van gebruik 4 pijlers van controle, compleetheid lijst achterliggende oorzaken, indeling van achterliggende oorzaken, adequaatheid oplossingen, indeling oplossingen.
Hieronder zal eerst het raamwerk gepresenteerd en uitgelegd worden. In dit gedeelte zullen
verscheidene gebruikte termen worden gedefinieerd. Daarna volgt het interview. Het eerste gedeelte van het interview bestaat uit vragen over uw persoonlijke ervaring. Het tweede gedeelte gaat in op het raamwerk. Het gehele interview duurt ongeveer een uur.
Raamwerk gebruikerskloof
