D E V E R W E R K I N G V A N D E W A A R D E IN D E A D M IN IS T R A T IE
door Drs L. v. Kampen Jr
H e t naschrift van prof. M ey op ons in het laatste O ctobernum m er van dit blad opgenom en artikel over de verw erking van de w aard e in de adm inistratie geeft ons aanleiding nog eens op het onderw erp terug te komen.
S edert Schm idt zijn bekende w erk schreef, w eet men d at de w inst niet gelijk is aan het verschil tussen opbrengst en uitgaaf, doch aan het ver schil tussen opbrengst en vervangingsw aarde. O m een voorbeeld te g e ven: een ondernem er koopt een artikel voor ƒ 10.'— en verkoopt het enige tijd later voor ƒ 17.—, doch op d at ogenblik moet hij het terugkopen voor ƒ 15.—. D e w inst is niet ƒ 17.— min ƒ 10.—, doch ƒ 17.— min ƒ 15.— of ƒ 2 .—. T o t zover de theorie, w aarover geen verschil van mening tu s sen ons bestaat.
A an de adm inistratie valt de taak ten deel dit stuk theorie te reali seren. H iervoor staan verschillende m iddelen te h arer beschikking.
In de eerste plaats kan zij bij het afsluiten der rekening de overge bleven voorraad „w aard e ren ” op dezelfde balansw aarde, die bij de vorige afsluiting w erd toegepast. Bij de verkoop w erd een „w inst” geboekt van ƒ 7.—, doch op het artikel hetw elk te r vervanging voor ƒ 15.— w erd in gekocht, w o rd t door de w aardering op ƒ 10.—■ een bedrag van ƒ 5.— „afgeschreven”. D e w inst die overblijft, is ƒ 7.— min ƒ 5.— of ƒ 2.—, dus juist gelijk aan de theoretische norm. D eze techniek w erd reeds veer tig jaar geleden gepropageerd door de ijzeren voorraadtheorie.
E en tw eede techniek is d a t men bij de verkoop niet afboekt de prijs van het verkochte artikel, doch de prijs van het vervangende artikel. H oe wel men inderdaad het oudste artikel verkoopt, stelt men het in de adm i nistratie voor alsof het vervangende artikel w o rd t afgestoten. O ok op deze wijze komt de norm atieve w inst te voorschijn. D eze m ethode d raag t de naam lifo-systeem (last in first o u t).
Bij een derde m ethode splitst men het verschil tussen de inkoops- en verkoopsprijs in tw ee delen; een deel w inst en een deel verm ogensver- m eerdering. H e t is duidelijk d a t deze techniek aan de theoretische norm voldoen kan, d a a r men de w inst eenvoudig op het norm atieve bedrag bepaalt en de rest w egw erkt. D eze m ethode is door de A m sterdam se school sterk gepropageerd. W ij zouden het de klassieke m ethode willen noemen.
Bij een vierde m ethode w o rd t vóórdat tot verkoopboeking w o rd t over gegaan de w aard e van de voorraad verhoogd to t het cijfer d er vervan gingsw aarde w a arn a na boeking van de verkoop de theoretische w inst in de boeken verschijnt. D it is de techniek, w elke door P rof. M ey w ordt gepropageerd.
de uitkom sten evenwel divergeren, welke verschillen een gevolg zijn van: het niet vervangen op het moment van de ruil, doch op een v ro e ger of later tijdstip, w aardoor de w ederinkoopsprijs g aa t afwijken van de vervangingsw aarde op het moment van de ruil;
het meer of m inder inkopen dan men verkoopt.
D eze verschijnselen zullen bij de eerste tw ee genoem de technieken afw ijkingen van de theoretische eis veroorzaken; bij de als drie en vier genoem de technieken daarentegen niet.
H e t zal de lezer opgevallen zijn, d at bij de eerstgenoem de techniek een individuele voorraadsadm inistratie niet vereist is, zulks in tegenstelling tot de drie andere. D e moeite van deze techniek blijft beperkt tot het „w aard e ren ” van de voorraad per afsluitdatum , iets w a t toch moet ge schieden. Zij komt daarom als aangew ezen voor in die gevallen w aar met open m agazijnen gew erkt w ordt en heeft daarom nog een grote toe kom st in het vooruitzicht. D e toepassingsm ogelijkheid is natuurlijk niet tot de niet in detail geadm inistreerde m agazijnen beperkt.
H et eerder genoem de nadeel d at de uitkom st van de theoretische norm kan afw ijken kan men voor een deel o ntgaan door toepassing van het uit de fiscale practijk bekende trapjessysteem en het in sommige gevallen w erken met negatieve voorraden. A an de accountant kan w orden over gelaten, indien dit nodig mocht blijken, verdere benaderingsm aatregelen toe te passen.
D e lifom ethode eist een individuele voorraadadm inistratie. Prof. M ey dem onstreert op pag. 11 van de vorige jaargang hoever hij reeds van de adm inistratieve practijk afsta a t door de implicite bew ering d a t het lifo- systeem de herw aardering van de b estaande voorraad to t de laatstbetaal- de prijs zou eisen. Integendeel bren g t de toepassing van deze techniek mede, d a t de voorraad te boek blijft staan tot de oudst betaalde prijzen, hetgeen men nu juist niet zou bereiken, indien men ging herw aarderen op de laatstbetaalde.
In de practijk ziet men veelal deze variant d at men bij verkoop niet afboekt tot de laatstbetaalde prijs, doch tot de prijs van de hoogstbe- taalde voorraad, zulks om niet met dure tussenkopen te blijven „zitten ”.
H e t lifosysteem schijnt in A m erika veel voor te kom en en d aa r onder bepaalde voorw aarden door de fiscus geaccepteerd te zijn. O ok in N e derland vindt het toepassing. H et systeem heeft tot bezw aar, d a t de uit komst als gevolg van de eerdergenoem de oorzaken in de practijk kan afwijken van de theoretische norm; dit bezw aar kan, indien nodig, door de accountant zoveel mogelijk w orden ondervangen.
H e t derde systeem is uit theoretisch oogpunt volm aakt, doch ontm oet ernstige, zelden overw inbare, practische bezw aren. D e bezw aren bestaan hierin, dat het de adm inistratieve w erkzaam heden zeer verzw aart, door d a t bij verkoop niet alleen de uitgaafprijs, doch ook de vervangings w a ard e moet w orden berekend en geboekt.
H e t vierde systeem bren g t eveneens de theoretische w inst te voor schijn. E r behoeft in tegenstelling tot het klassieke systeem bij de ver koop slechts één „kostprijs" te w orden berekend, doch hier sta a t te g e n over dat bij elke prijswijziging de betreffende voorraden moeten w orden geherw aardeerd. D oet men dit niet of niet ten volle, dan gaat de w inst- uitkom st van de theoretische afwijken. O ok dit systeem veroorzaakt een zw are belasting van de adm inistratie. H e t vindt toepassing bij inciden
tele prijswijzigingen (bij devaluatie b.v.) en een enkele m aal bij balan s w aarderingen. R egelm atige toepassing kan het alleen vinden in die ge vallen w a ar het slechts weinige artikelen betreft.
O p nog een ander belangrijk verschil tussen de vier besproken tech nieken moet gewezen w orden, en wel op de verhouding tussen de balan s w aardering en de w inst. Bij de eerste tw ee technieken sluit de balan s w aardering aan aan de w inst of om gekeerd de w inst aan de b alan sw aar dering. Bij de tw eede groep van technieken is dit niet het geval; hier is de vorming van reserverekeningen nodig om het écart, d at o n tstaat door het verschil tussen de hoge balansw aardering en de lage w inst, onder te brengen. Beide technieken behoeven deze reserverekeningen, doch de hoogte is niet in beide gevallen gelijk. Bij stijgende prijzen is de reserve rekening bij de toepassing van de vierde techniek groter dan bij de derde. D eze reserverekening m aakt de technieken voor de leek onduidelijk; een leek begrijpt goed d at een lage balansw aardering en een lage w inst sam en gaan, doch moeilijker d a t een hoge b alansw aarde gepaard kan gaan met een lage w inst.
O ok theoretisch b estaat er in dit verband verschil. D e eerstgenoem de technieken verschaffen n.1. een norm voor de beoordeling van de v er m ogenssituatie. W a n n e e r na afsluiting het eindverm ogen gelijk is aan het beginverm ogen is het bedrijf kw antitatief aan zichzelf gelijk gebleven; is het verm ogen gestegen, dan is er een reëele surplus, is het vermogen gedaald, dan is er reële achteruitgang. Een dergelijke eenvoudige beoor- delingsm ogelijkheid mist zowel de klassieke techniek als de techniek van A. M ey. T e r beoordeling van de voor- en achteruitgang zou men in deze gevallen m oeten treden in de beoordeling van de verm ogensreservereke- ningen en d it kan men slechts indien men de historie ervan kent of indien men over indexcijfers beschikt om hierm ede de grootte van de reserve rekeningen aan het oorspronkelijke verm ogen te toetsen. H ier kan men slechts langs indirecte w eg te w eten komen of er voor- of achteruitgang is, terw ijl de techniek van de ijzeren v oorraadtheorie en de lifom ethode over een direct middel beschikken. D e reserverekeningen van de klas sieke techniek en de techniek van M ey tonen wel de nom inale groei van het vermogen, doch om trent de reële ontw ikkeling laten zij in het o n zekere.
N a deze summière uiteenzettingen over de verschillende adm inistratie- technieken keren wij tot de opvattingen van A. M ey terug. W e hebben hierboven onderscheid gem aakt tussen de w etenschap, w elke h aa r eisen stelt en de techniek, die moet trach ten die eisen te verwerkelijken.
E en techniek nu behoort niet tot inhoud van de w etenschap; de w e tenschap kan ten aanzien van de techniek niet anders doen dan de voor- en nadelen te beschrijven, het aan de practici overlatende in elk concreet geval die voor- en nadelen te w egen. V a n de k atheder kan deze w eging nimmer plaats hebben. D oo rd at A . M ey dit toch doet en er daardoor toe kom t één der technieken boven de andere aan te prijzen, lijft hij a.h.w . deze techniek bij de w etenschap in. D a ard o o r bezorgt hij deze een uitw as, die er niet hoort en die daarom zo snel mogelijk moet w orden geam puteerd.
T h a n s rest ons nog enkele bew eringen, die A. M ey in zijn naschrift heeft gedaan, te bespreken.
In ons vorig ingezonden stuk h adden wij geschreven d at het spraak g e bruik aan het w oord „w aard e ren ” o.m. de betekenis toekent van neer schrijven of ongew ijzigd laten van bepaalde cijfers in de adm inistratie. A. M ey ontkent dit, doch wij behoeven slechts te wijzen op de w oorden „b a lan sw aardering”, „w aarderingssysteem ” en „boekw aarde” om aan te to nen dat hij ongelijk heeft. D eze w oorden zijn aan het spraakgebruik ontleend, doch ze hebben met het economisch begrip w aarderen slechts de naam gemeen. Inplaats van op dit, trouw ens onbelangrijke, punt in te gaan, had hij beter kunnen vertellen of de door ons gecorrigeerde stellin gen juist zijn, en zo niet w at zijn onduidelijke stellingen dan wel beteke nen, en uit welke plaats van de theorie van Limperg hij ze heeft afgeleid. E en (k o rt) antw oord op deze drie punten verw achten wij gaarne bij het volgende naschrift.
O nd an k s het verw eer van A. M ey lijkt het ons d at hij op het essen tiële punt een concessie doet. Hij schrijft nl. op pag. 400 1 ) d at van de
drie factoren; kostprijs, resu ltaat en vermogen, de eerste tw ee prim aire betekenis hebben. Blijkbaar heeft in zijn gedachtengang punt drie, het vermogen, dus slechts secundaire of ondergeschikte betekenis. H oever deze ondergeschiktheid gaat, d aa r laat prof. M ey zich niet over uit. O p pag. 401 1) legt hij opnieuw de n adruk op de ondergeschiktheid van de verm ogenssituatie met zijn uitlating: „dat het prim air om het resultaat g a a t”. T och wil hij het registreren van het verm ogen niet loslaten, h et geen blijkt uit zijn uitlating op pag. 401 1): „Ik bew eer van wel, U van n iet”. Een m otivering w aarom het (van ondergeschikte betekenis zijnde) verm ogen geregistreerd zou moeten w orden, ontbreekt evenwel, zowel hier als in alle voorgaande geschriften over dit onderw erp. H et verhaaltje van prof. M ey over de „uitholling” van het verm ogen kan men toch wel niet als m otivering beschouwen! T rouw ens, zoals boven aangeduid, krijgt men m et verm ogensregistratie slechts een verloop van het nom inale v er mogen, doch niet van het werkelijke. H et w ordt tijd d a t men eindelijk eens met een behoorlijke m otivering van het stan d p u n t van V a n der Schroeff en A. M ey voor de dag komt.
N iettem in blijkt uit het feit, d at A. M ey de verm ogenssituatie als van ondergeschikte betekenis ziet, d at er belangrijke toenadering bestaat; in dien hij nu nog de conclusie trekt d at voor zaken van ondergeschikte be tekenis ook slechts ondergeschikte offers mogen w orden gebracht, dan naderen w e elkaar nog meer.
E en typische inconsequente redeneerw ijze van A. M ey vinden w e op pag. 401 w a ar hij zegt d at de verm ogenssituatie in de boekhouding het bijproduct is van de w instbepaling en om gekeerd de w inst het bijproduct van de verm ogensbepaling kan zijn. O p deze redenering valt aan te m er ken, d at bij gelijktijdige fabricage van twee producten het m inder b e langrijke altijd het bijproduct is, dus in dit geval, ook in de opvatting van A. M ey, het vermogen, zodat van zijn uitlating hoogstens één deel juist zou kunnen zijn. Bovendien echter bestaan, zoals wij boven heb ben aangetoond, m instens vier verschillende productiew ijzen en bij slechts één daarvan is het verm ogen een der producten, w aaru it volgt dat ook het andere deel van zijn uitlating niet juist is.
U it het artikel van A. M ey en ook uit zijn naschrift menen wij vrees te lezen; vrees d at de ondernem er verkeerd calculeren zal. Hij wil dit trachten te voorkomen door de voorraden in de adm inistratie tot v er
vangingsw aarde te herw aarderen. W ij kunnen A. M ey geruststellen. Z o dom is de ondernem er in N ed erlan d (de enkele slechte uitgezonderd) niet. D e vervangingsw aarde, althans bij de stijgende prijzen, zit de N e d e r landse koopm an in het bloed. E n hij ontvangt hierbij de steun van zijn organisaties. Indien nodig w orden wekelijks lijsten van grondstoffen be schikbaar gesteld, in sommige gevallen nog vaker; en op de kostprijs afdelingen kan men soms gehele bundels van dergelijke circulaires aa n treffen. D it kunnen geen tien adm inistraties verbeteren.
M inder optim istisch m oeten w e helaas zijn ten aanzien van de w in st bepaling. D e w inst w o rd t in vele gevallen te hoog berekend. V o o r een zeer belangrijk deel is dit een gevolg van de w etgeving op fiscaal te r rein; de fiscus laat nog slechts zeer schoorvoetend en dan onder zulke scherpe voorw aarden d a t slechts weinige ondernem ers eraan kunnen voldoen, een afwijking op het berekenen van de w inst op basis van de uitgaafprijs, toe. Gelukkig heeft diezelfde fiscus door de dividendbeper- king veel van de gevolgen van het door h aa r veroorzaakte kw aad voor komen, doch dit heeft slechts een deel van de naam loze vennootschappen geholpen in het geheel niet de onder andere ondernem ingsvorm en ge voerde bedrijven.
