Onderzoek naar managementinformatie voor assortimentsbeslissingen bij
Hooghoudt B.V.
6WXGHQW Stijn Roskam
6WXGHQWQXPPHU S1442554
$GUHV Hoornsediep 114
9725 HN Groningen
0RELHO 06-47400178
(PDLO s.roskam@student.rug.nl
2UJDQLVDWLH Hooghoudt B.V.
%HJHOHLGHU Dhr. drs. H. Eulderink
$GUHV Hooghoudtstraat 1
9723 TG Groningen
7HOHIRRQ 050-5420000
,QVWHOOLQJ Faculteit Bedrijfskunde, Rijksuniversiteit Groningen
2SOHLGLQJ Bedrijfskunde, Organizational and Management Control
%HJHOHLGHUV Dhr. dr. E.P. Jansen Dhr. drs. J. Hoefman
9HUVLH 30 juni 2008
9RRUZRRUG
Deze scriptie heb ik geschreven ter afronding van mijn studie Organizational and
Management Control aan de Rijksuniversiteit Groningen. Voor mij was dit praktijkonderzoek bij Hooghoudt de meest leerzame periode van mijn studietijd. Ik heb namelijk de essentie van mijn studie, Management Accounting, in de praktijk kunnen toepassen.
Tijdens het schrijven van mijn scriptie ben ik door veel personen positief gestimuleerd om mijn uiteindelijke doel, afstuderen aan de universiteit, te behalen. De volgende personen wil ik daarom graag bedanken.
Allereerst wil ik mijn afstudeerbegeleider, dhr. Pieter Jansen, bedanken voor de manier waarop hij mij heeft begeleid tijdens dit onderzoek. Naast het geven van waardevolle feedback heeft hij ervoor gezorgd dat ik zelf in ben gaan zien hoe een onderzoek uitgevoerd moet worden. Hij heeft mij aan het nadenken gezet en daarmee geprikkeld om een goed onderzoeksrapport af te leveren. Ook wil ik dhr. Jan Hoefman bedanken voor zijn bijdrage als tweede begeleider.
Daarnaast wil ik mijn leidinggevende, Jaap Veenstra, bedanken voor het feit dat hij altijd voor mij klaarstond om op een zeer heldere manier de problematiek van dit onderzoek te
bespreken. Hij heeft mij voorzien van bruikbare informatie, inzicht gegeven in het vakgebied Management Accounting en sturing gegeven aan dit onderzoek. Ook wil ik mijn begeleider Hans Eulderink bedanken voor het feit dat hij mij aan een baan heeft geholpen bij Hooghoudt die in het verlengde ligt van deze afstudeeropdracht.
Verder wil ik mijn maat Bram bedanken voor zijn hulp bij het structureren van mijn scriptie en het geven van inhoudelijk commentaar.
Ten slotte wil ik mijn familie, vrienden en in het bijzonder mijn vriendin Marieke bedanken voor de energie die ze mij hebben gegeven om mijn scriptie af te schrijven.
Bedankt!
Stijn Roskam Juni 2008
,QKRXGVRSJDYH
9RRUZRRUG
,QKRXGVRSJDYH
3UREOHHPEHVFKULMYLQJ
1.1 Inleiding 5
1.2 Probleemschets 5
1.3 Aanleiding 6
1.4 Doel van het onderzoek 7
1.5 Probleemstelling 7
1.5.1 Doelstelling 7
1.5.2 Vraagstelling 7
1.6 Onderzoeksopzet 8
+HWWKHRUHWLVFKHNDGHU 2.1 Inleiding 9
2.2 Management Accounting 9
2.3 Kostprijscalculatie 11
2.4 Kostenbegrippen 11
2.4.1 Productie- en niet-productiekosten 12
2.4.2 Product- of periodekosten 12
2.4.3 Variabele en vaste kosten 12
2.4.4 Directe en indirecte kosten 12
2.4.5 Relevante en irrelevante kosten 13
2.5 Kostprijsmethoden 14
2.5.1 Integrale kostprijsmethoden 14
2.5.1.1 Job-order costing 14
2.5.1.2 Process costing 15
2.5.1.3 Operating costing 15
2.5.1.4 Opslagmethode 15
2.5.1.5 Kostenplaatsenmethode 16
2.5.2 Variable costing 17
2.5.3 Activity based costing 17
2.5.4 Overzicht kostprijsmethoden 19
2.6 Conceptueel model 20
2.7 Onderzoeksvragen 20
2QGHU]RHNVPHWKRGHQ 3.1 Inleiding 21
3.2 Type onderzoek 21
3.3 Gegevensbronnen 21
3.3.1 Documenten 21
3.3.2 De werkelijkheid 22
3.3.3 Ervaring van de onderzoeker 22
3.4 Meet- en waarnemingmethoden 22
3.5 Verwerking, analyse en rapportage 23
5HVXOWDWHQ
4.1 Inleiding 24
4.2 De huidige kostprijsmethodiek 25
4.2.1 Het informatiesysteem 26
4.2.2 Aard van het productieproces 26
4.3 Welke management informatie levert het huidige kostprijssysteem? 26
4.3.1 Planning 26
4.3.2 Korte termijnplanning 27
4.3.3 Control 29
4.3.4 Decision-making 29
4.4 Welke problemen ontstaan door deze informatievoorziening? 30
4.4.1 Kostprijscalculatie 30
4.4.2 Verkoopstimulerende kortingen, bonussen en bijdragen 32
4.4.3 Het informatiesysteem 33
4.4.4 Het management control systeem 35
4.5 Welke management informatie is gewenst om doeltreffende keuzes te maken ten
opzichte van het assortimentsbeleid? 36
4.6 Hoe moet het kosteninformatiesysteem worden aangepast om managers in staat te stellen om onderbouwde keuzes te maken in het kader van het assortimentsbeleid? 37
&RQFOXVLHVHQDDQEHYHOLQJHQ
5.1 Inleiding 38
5.2 Conclusies en aanbevelingen 38
5.2.1 De kostprijsmethode 38
5.2.2 Voorstel nieuwe kostprijsmethode 39
5.2.3 Het informatiesysteem 40
5.2.4 Het Management control systeem 41
/LWHUDWXXUOLMVW
%LMODJHQ
1. Lijst met geïnterviewde personen 44
2. Interviewschema 45
3UREOHHPEHVFKULMYLQJ
,QOHLGLQJ
Distilleerderij Hooghoudt B.V. is een middelgroot productiebedrijf met als core business het bereiden en verkopen van gedistilleerde dranken. Het productassortiment bestaat ongeveer uit 220 verschillende soorten producten die ondergebracht zijn in 40 productgroepen. Het bedrijf telt ongeveer 65 medewerkers. Het management van Hooghoudt wordt geleid door de
algemeen directeur. De algemeen directeur geeft leiding aan de afdelingen Sales, Operations en Marketing en wordt hierbij ondersteund door de stafafdeling Finance.
3UREOHHPVFKHWV
Distilleerderij Hooghoudt B.V. is een onderneming welke te maken heeft met fluctuerende inkoopprijzen van alcohol en verpakkingsmaterialen zoals glas en karton.
Door een tendens van concentratie in de leveranciersmarkt van alcohol, glas en karton zijn de prijzen vorig jaar onverwacht enorm gestegen. Door deze onvoorziene stijgingen zijn de marges flink onder druk komen te staan. Na afsluiting van het jaar dacht het management dat er over 2006 een behoorlijk verlies was gemaakt, terwijl de onderneming het afgelopen decennium, jaar op jaar, een omzet en winst groei heeft weten te realiseren. Na de eerste accountantscontrole bleek dat er wel een verlies was gemaakt maar dat het verlies veel geringer was dan gedacht. Toen de definitieve cijfers binnen kwamen bleek dat Hooghoudt over het jaar 2006 toch nog aan de goede kant van de streep was geëindigd. Door deze gang van zaken kwam naar voren dat het management tijdens het lopende boekjaar geen goed inzicht heeft gehad in de financiële situatie van Hooghoudt. Na analyse van de cijfers en de kostprijsmethode blijkt dat de manier van kostprijscalculatie een belangrijke veroorzaker is van de ruis in de organisatie.
De ruis in de organisatie is mede ontstaan door de manier van doorbelasten van de overige directe kosten en de indirecte overheadkosten. Voor het doorbelasten van deze kosten maakt Hooghoudt gebruik van een opslagmethode. De overige directe kosten worden door middel van een tarief als toeslagpercentage over de directe kosten, inclusief de grondstof- en
materiaalkosten, doorbelast in de kostprijs. De indirecte overheadkosten worden door middel van een tarief als toeslagpercentage over de totale kosten doorbelast in de kostprijs. De toeslagpercentages worden eens per jaar bepaald door de geregistreerde overige directe kosten/ indirecte overheadkosten van de vorige periode uit te drukken in een percentage van de directe kosten/ totale kosten in die periode. Door de explosieve stijging van de grondstof- en materiaalkosten, in verhouding tot alle andere kosten, worden meer kosten doorbelast in de kostprijs dan er in werkelijkheid worden gemaakt. Allereerst wordt de dekking van de overige directe kosten te hoog omdat deze mede afhankelijk is van de grondstof- en materiaalkosten.
Daarna vindt er nog een versterkt effect plaats. De dekking van de indirecte overheadkosten is namelijk mede afhankelijk van de, te hoog doorbelaste, overige directe kosten en van de grondstof- en materiaalkosten. Uiteindelijk wordt er een kostprijs berekend die te hoog is.
Hierdoor ontstaat de kans dat het management beslissingen neemt over het te voeren
assortiment- en verkoopbeleid op basis van onjuiste kosteninformatie. Het voordeel van deze ontstane situatie is dat het management met de neus op de feiten is gedrukt en dat dit een aanleiding is om eens goed naar de organisatie te gaan kijken.
$DQOHLGLQJ
Het management van Hooghoudt heeft om verschillende redenen behoefte aan een verbeterd kosteninzicht. Hieronder worden puntsgewijs de verschillende redenen beschreven.
De Nederlandse markt voor sterk alcoholhoudende dranken is behoorlijk verzadigd.
Hooghoudt wil in deze markt haar marktaandeel behouden, zoniet vergroten. In deze markt is Hooghoudt een prijsnemer. Het is daarom van belang dat er een scherp inzicht komt in de werkelijke verkoopmarges van de producten van Hooghoudt.
Op dit moment is het alleen mogelijk om rendementanalyses te maken op klantniveau. Het is gewenst om informatie beschikbaar te krijgen op productgroepniveau, zodat er
rendementsanalyses op productniveau opgesteld kunnen worden. Deze analyses zijn van groot belang om de juiste, strategische beslissingen te kunnen nemen over het te voeren verkoop-, marketing- en assortimentsbeleid.
Voor elk product is er een directe kostprijs per stuk bepaald. De indirecte kosten worden doorbelast door gebruik te maken van een meervoudige opslagmethode. De belangrijkste voorwaarde voor deze methode is dat het noodzakelijk is dat er een lineair/ causaal verband bestaat tussen de directe en indirecte kosten (De Boer e.a., 1995, p. 272).
Wanneer er geen lineair verband is tussen de directe en indirecte kosten, geeft de meervoudige kostprijsmethode geen getrouw beeld van de werkelijke kostprijs van de producten. Het is dus van belang dat er onderzocht wordt of dit verband er is.
Het gebruik van de meervoudige opslagmethode kan een vertekend beeld geven in het kosten inzicht van de verschillende productgroepen. De producten met een groot
productievolume dragen namelijk het merendeel van de indirecte kosten. Dit terwijl
productgroepen met kleine productievolumes, vaak relatief meer kosten met zich mee dragen.
Bij wijze van spreken ´sponsoren` de producten met hoge productievolumes de producten met de lage productievolumes in de bijdrage in indirecte kosten. Het is van belang dat onderzocht wordt of deze manier van doorbelasten van indirecte kosten de optimale methode voor Hooghoudt is.
Het beleid van Hooghoudt is er op gericht om jaarlijks de afzet te vergroten. Om deze doelstelling te bereiken heeft Hooghoudt relatief veel verkoop- en marketingkosten voor een productieonderneming. De kosten die hiermee zijn gemoeid, worden niet opgenomen in de kostprijs maar worden rechtstreeks ten laste van het bedrijfsresultaat gebracht. Alle producten dragen dus bij aan de dekking van deze kosten. Deze werkwijze is voor de externe
verslaggeving zeer geschikt. Maar nu is het de vraag of deze werkwijze voor de interne verslaglegging ook geschikt is en of deze werkwijze afdoende is.
Om klanten te binden en de verkopen te stimuleren worden er diverse kortingen, omzet bonussen, advertentiebijdragen en gratis producten verstrekt aan de grote klanten van
Hooghoudt. De kosten die hiermee gepaard gaan worden op dit moment niet doorberekend in de kostprijs van de producten. Ook zijn deze kosten niet gespecificeerd naar productgroepen.
Hierdoor is niet bekend welke verkoopmarges er werkelijk worden gerealiseerd per productgroep.
Door een stijging van de grondstof- en materiaalkosten voor de productie van de producten van Hooghoudt, staan de verkoopmarges onder druk. Omdat Hooghoudt zich begeeft op een markt met zeer hevige concurrentie, is het niet altijd mogelijk/ wenselijk deze prijsstijgingen
door te voeren in de verkoopprijzen. Prijsstijgingen stuiten namelijk op veel weerstand bij afnemers en bij de consument. Om dit op te vangen moet er in de kosten worden gesneden.
Om dit te kunnen doen is het wel van belang om een juist inzicht in de kosten van de producten te hebben.
Hooghoudt richt zich steeds meer op het supermarktkanaal met licht alcoholhoudende dranken. In deze markt valt er voor Hooghoudt nog een groot marktaandeel te behalen. Maar ook in deze branche zijn door de recente prijzenoorlog de marges klein.
Kortom, de huidige kostprijscalculatie levert het management niet de gewenste informatie om adequate beleidsbeslissingen te nemen over het te voeren assortiment en de te volgen
strategie.
'RHOYDQKHWRQGHU]RHN
Het doel van het onderzoek is opgesteld aan de hand van de in de vorige paragraaf opgesomde redenen voor een verbeterd kosteninzicht. Het doel van het onderzoek valt uiteen in de
volgende doelen:
• Analyseren van de huidige kostprijsmethode.
• Beter inzicht krijgen in de doorbelasting van kosten van de producten van Hooghoudt.
• Inzicht verkrijgen hoe assortimentsbeslissingen tot stand komen.
• Advies geven over hoe het huidige kostprijssysteem geoptimaliseerd kan worden of advies geven over een nieuw in te voeren kostprijssysteem. Met dit systeem moet in ieder geval op een eenvoudige wijze de kostprijs van een product kunnen worden bepaald. De methodiek moet het management voorzien van adequate
managementsrapportages (rendementsanalyses op klant- en productniveau), waaruit de juiste stuurinformatie beschikbaar komt, zodat er doeltreffende
managementbeslissingen genomen kunnen worden ten aanzien van het te voeren assortimentsbeleid.
3UREOHHPVWHOOLQJ
Aan de hand van de probleemschets, de aanleiding en het doel van dit onderzoek is de
probleemstelling opgesteld. Deze bevat de doelstelling en vraagstelling van dit onderzoek. De functie van de probleemstelling is tweeledig: Afstemming met de klant en interne sturing van het onderzoek (De Leeuw, 2001, p. 85).
'RHOVWHOOLQJ
Het doel van dit onderzoek is advies geven over de manier van kostprijstoerekening aan de producten van Hooghoudt, welke het management voorziet van bruikbare kosteninformatie, opdat het management doeltreffende beslissingen kan nemen over het te voeren assortiment en de winstgevendheid vergroot kan worden.
9UDDJVWHOOLQJ
Welke managementinformatie is nodig om per productgroep assortimentsbeslissingen te nemen?
2QGHU]RHNVRS]HW
De onderzoeksopzet geeft globaal weer hoe het verdere onderzoek er uit gaat zien. De in de vorige paragraaf geformuleerde vraagstelling zal aansluiten bij het theoretische kader dat uitgewerkt wordt in hoofdstuk 2. In dit hoofdstuk worden, aan de hand van theoretische concepten, de deelvragen opgesteld die als leidraad zullen dienen voor de beantwoording van de kernvraag van dit onderzoek. Hierna volgt in hoofdstuk 3 een beschrijving van de
onderzoeksmethoden. Aan de hand van deze onderzoeksmethoden zal er een onderzoek worden uitgevoerd. De resultaten van dit onderzoek worden in hoofdstuk 4 beschreven.
Hoofdstuk 5 sluit af met de conclusie van de gevonden resultaten. Aansluitend worden er eventueel aanbevelingen gedaan over mogelijke verbeteringen die Hooghoudt door zou kunnen voeren. Ter verduidelijking is hieronder de onderzoeksopzet grafisch weergegeven.
Figuur 1. Onderzoeksopzet
1. Probleembeschrijving
Doelstelling / Vraagstelling
2. Theoretisch kader
Concepten / Relaties
Conceptueel model Management -
informatie Kosten
Kostprijscalculatie
Relaties tussen concepten
Kostprijs- informatie
Deelvragen 3. Onderzoeksmethoden
4. Resultaten
5. Conclusies/ aanbevelingen
7KHRUHWLVFKNDGHU
,QOHLGLQJ
Het theoretische kader van dit onderzoek geeft aan welke theoretische concepten in dit onderzoek toegepast zullen worden. De in het vorige hoofdstuk geformuleerde vraagstelling sluit aan bij het theoretische kader. De vraagstelling zal worden opgesplitst in deelvragen.
Deze opsplitsing in deelvragen wordt gedaan om structuur aan te brengen bij de
beantwoording van de hoofdvraag. Het theoretische kader wordt ook wel het conceptueel model genoemd. Met behulp van dit model worden de deelvragen opgesteld, die na
beantwoording resulteren in de conclusie en aanbevelingen van dit onderzoek. De concepten zijn dus alle verschillende factoren die in onderlinge wisselwerking een rol spelen in de keuze voor een bepaalde kostprijsmethode voor Hooghoudt.
In paragraaf 2.2 wordt een theoretische verkenning gemaakt op het gebied van management accounting. Hierin wordt toegelicht wat het vakgebied management accounting inhoud en waar het om draait. Vervolgens wordt er in paragraaf 2.3 toegelicht wat kostprijscalculatie inhoudt en welk doel het heeft. In paragraaf 2.4 worden verschillende kostenbegrippen beschreven. Dit wordt gedaan om duidelijkheid te verschaffen in het begrip kosten omdat er op verschillende manieren tegen aangekeken kan worden. Hierna worden in paragraaf 2.5 een aantal kostprijsmethoden beschreven die eventueel toepasbaar zijn voor de
productieonderneming Hooghoudt. Op basis van deze theoretische verkenning wordt in paragraaf 2.6 een conceptueel model opgesteld. Dit model is een grafische weergave van de theoretische concepten ter verduidelijking van dit onderzoek. Ten slotte wordt in paragraaf 2.7 de vraagstelling van dit onderzoek opgesplitst in deelvragen die als basis dienen voor het verdere vervolg van dit onderzoek.
0DQDJHPHQWDFFRXQWLQJ
Management accounting moet gezien worden als een deel van het bredere begrip management control. Management control is het proces waarbij managers er voor zorgen dat hulpmiddelen voor het tot stand brengen van de organisatiedoelen, efficiënt en effectief worden verworven en gebruikt (Anthony, 1965). Management control moet er voor zorgen dat managers op alle niveaus in de organisatie hun beslissingen en de beslissingen van de werknemers die ze onder zich hebben, afstemmen op het bereiken van de doelstelling van de organisatie (Anthony and Govindarajan, 2000). Management control kan volgens Anthony (1965) op haar beurt weer worden gezien als een onderdeel van drie te onderscheiden planning en control functies:
• Strategie formulering; doelen, strategieën en beleidsplannen.
• Management control; implementatie van strategieën.
• Taak control; de efficiency en effectiviteit van resultaten van individuele taken.
Management accounting is slechts een element in een systeem voor management control (Berry et al., 1995). De definitie van management accounting volgens Schulp en De Swart (1999, p. 17) is: het identificeren, het meten, het verzamelen, het ordenen, het analyseren, het bewerken, het interpreteren en het communiceren van gegevens die van belang zijn voor het nemen van beslissingen door het management van de organisatie, die er op gericht zijn de doelstellingen van een organisatie te realiseren.
Management accounting heeft drie functies:
• Planning: opstellen van doelen en strategieën om zodoende deze doelen te bereiken.
• Decision-making: gebruik maken van financiële informatie om beslissingen te nemen die consistent zijn met de opgestelde doelen en strategieën.
• Control: gebruik maken van financiële informatie om er voor te zorgen dat de diverse bedrijfsactiviteiten ook daadwerkelijk verlopen in overeenstemming met de gestelde doelen.
Management informatie is dus informatie die managers nodig hebben om een organisatie te kunnen sturen. Managers hebben financiële en niet-financiële informatie nodig voor de ontwikkeling en implementatie van de strategie voor het plannen van de toekomst
(budgetting); voor het nemen van beslissingen over producten, diensten, prijzen en de kosten die gemaakt moeten worden (beslissingen nemen met behulp van kosteninformatie); en voor de waarborging dat plannen worden uitgevoerd en bereikt (control) (Collier, 2003, p. 5).
Planning, decision-making en control vormen dus een essentieel onderdeel van de managementfunctie, het besturen. Concreet betekent dit dat er voortdurend beslissingen moeten worden genomen, waarbij in elke fase van het besluitvormingsproces informatie onmisbaar is. Dit wordt ook wel stuurinformatie genoemd. Deze stuurinformatie is, voor de korte termijn, gewenst om budgetten voor de verschillende afdelingen van een onderneming vast te stellen en budgethouders zelfsturend en proactief te laten handelen. Voor de lange termijn is deze informatie gewenst om de strategie te bepalen en hierop gebaseerde beleidsbeslissingen te kunnen nemen.
Bij management accounting gaat het deels om toekomstgerichte informatie (budgettering), die als dashboard voor het management fungeert bij de besturing van de organisatie. Dit houdt in dat bij het nemen van beslissingen over de inrichting van een management accounting systeem rekening gehouden moet worden met onzekerheid. De omgeving waarin een organisatie opereert is onderhevig aan ontwikkelingen zoals een toenemende onzekerheid, scherpere concurrentie en veeleisende consumenten met wisselende voorkeuren.
Managers hebben de taak om de vooraf gestelde doelen op korte en lange termijn na te streven. Hiervoor moeten zij wel afwegingen en keuzes tussen verschillende alternatieven maken. Managers hebben namelijk te maken met verschillende beperkingen. Managers hebben meestal een beperkt budget tot hun beschikking en zijn afhankelijk van de
productiecapaciteit. Zij moeten dan op de basis van kosten- en opbrengsteninformatie een keuze tussen verschillende alternatieven maken. Hierbij is het wel van belang dat in de afweging tussen de alternatieven alleen de relevante kosten en opbrengsten worden
meegewogen. Irrelevante kosten moeten worden genegeerd bij het maken van keuzes tussen de verschillende alternatieven. Irrelevante kosten zijn niet vermijdbare kosten die ongeacht de keuze voor een bepaald alternatief gelijk blijven (Garrison et al., 2003, p. 312). Naast deze beperkingen in budget en productiecapaciteit moet de manager ook rekening houden met de bedrijfsdoelstellingen. De bedrijfsdoelstellingen kunnen namelijk verschillen met de afdelingsdoelstellingen en / of de persoonlijke doelstellingen van de manager. Voor het nemen van beslissingen is het dus van belang dat wordt bepaald welke beslissingen de verantwoordelijke managers mogen nemen zonder autorisatie van het hogere management.
.RVWSULMVFDOFXODWLH
Kostencalculaties zijn veelal de belangrijkste informatiebronnen voor managers.
Kostprijscalculatie wordt gedaan om de kostprijs van producten te berekenen. De directe kosten die nodig zijn om een product te maken kunnen eenvoudig aan het product worden toegeschreven. Het probleem bij het bepalen van de kostprijs zit hem in de indirecte kosten.
Bij indirecte kosten ontbreekt een rechtstreeks verband tussen de opgeofferde middelen en het product. Om de indirecte kosten van alle activiteiten binnen een organisatie te meten en precies vast te stellen voor welk product de activiteit wordt uitgevoerd is te kostbaar. Daarom zijn er methoden ontwikkeld om de indirecte kosten te verbijzonderen. Voordat de meest gangbare methodieken worden besproken, wordt ingegaan op functie van kostprijscalculatie en waarom er gebruik wordt gemaakt van kostenverbijzondering.
Kaplan en Cooper beargumenteerden in hun boek Cost & Effect (1998) dat bedrijven kostprijscalculatiesystemen nodig hebben om drie primaire functies uit te voeren:
1 Voorraadwaardering en het meten van de kostprijs van de verkopen ten behoeve van de financiële verslaglegging.
2 Het schatten van de kosten van activiteiten, producten, diensten en klanten.
3 Het geven van economische feedback aan managers en operators over de doelmatigheid van processen.
Deze drie functies verschillen nogal van elkaar. De eerste functie wordt bepaald door de behoeften van externe belanghebbenden, zoals beleggers, crediteuren, wet- en regelgevers, de belastingdienst en accountants. Bij deze functie gaat het primair om achteraf externe
verantwoording af te leggen over het gevoerde beleid. De tweede en derde functie ontstaan uit de behoeften van interne belanghebbenden om de economische aspecten van hun
bedrijfsvoering te begrijpen en te verbeteren. Bij deze functies gaat het primair om de besturing en de beheersing van de organisatie. Omdat de werkelijke kosten pas achteraf bekend zijn en er vooraf wel beslissingen genomen moeten worden, worden vooraf de kosten geschat door middel van de standaardkosten per product te bepalen. De standaardkosten kunnen dan gezien worden als de budgetkosten voor een product waarvoor een bepaalde manager verantwoordelijk is. Door aan het eind van de periode de werkelijke kosten met de standaardkosten te vergelijken wordt er feedback verkregen en kan de doelmatigheid van de processen worden bepaald. Bedrijven gebruiken van oudsher vaak één kostprijssysteem welke dient voor alle drie de functies. Kaplan en Cooper (1998) stellen dat de meeste traditionele kostprijssystemen wel voldoen aan de eerste functie, maar dat de tweede en derde functie door de snel veranderende omstandigheden niet meer voldoen. De kritiek die Kaplan en Cooper (1998) en ook Johnson en Kaplan (1987) hebben op de traditionele kostprijssystemen komt later in dit onderzoek nog aan bod en zal van invloed zijn op de zoektocht naar een bepaald kostprijssysteem voor Hooghoudt.
.RVWHQEHJULSSHQ
Kosten zijn de in geldeenheden gewaardeerde productiemiddelen en/of andere waarden die worden opgeofferd om een bepaald doel te bereiken (Hilton et al., 2003, p. 37). Het begrip kosten kan, afhankelijk van de verschillende doelen waarvoor het wordt gebruikt, een uiteenlopende betekenis hebben. Het is van belang de verschillende kostenbegrippen te verklaren en te begrijpen zodat het duidelijk is wat er precies wordt bedoeld en in welke context het begrip geplaatst moet worden. Dit wordt duidelijk door een oude uitdrukking
“different cost for different purposes” van Clark (1923). Hiermee wordt bedoeld dat het onderkennen van de verschillende kosten begrippen belangrijk is voor managers, die in
verschillende situaties, voor verschillende doeleinden, verschillende kosteninformatie nodig hebben om beslissingen te kunnen nemen. Hieronder worden de verschillende
kostenbegrippen die voor dit onderzoek van belang zijn toegelicht.
3URGXFWLHHQQLHWSURGXFWLHNRVWHQ
Een manier om naar kosten van productiebedrijven te kijken is ze te classificeren als productiekosten en niet-productiekosten. Productiekosten zijn onder te verdelen in drie hoofdcategorieën. Directe materiaalkosten, directe loonkosten en overheadkosten. Directe materiaalkosten zijn alle kosten van het materiaal dat is verwerkt in het eindproduct. Directe loonkosten zijn de kosten ter compensatie van de werknemers die de directe materialen transformeren tot een eindproduct. De overheadkosten zijn alle andere kosten die te maken met het transformeren van materialen in eindproducten anders dan directe materiaal- en loonkosten (Hilton et al., 2003, p. 42). Overheadkosten worden ook wel de indirecte productiekosten genoemd en zijn weer onder te verdelen in indirecte materiaalkosten, indirecte loonkosten en algemene kosten. Niet-productiekosten zijn de marketing-, verkoop- en de administratie kosten die niet worden gemaakt voor het produceren van goederen.
3URGXFWRISHULRGHNRVWHQ
Een andere manier om naar kosten te kijken is ze te classificeren als product- of periodekosten. Dit verschil ontstaat door het matching principe vanuit de financial accounting. Het matching principe houdt in dat kosten worden erkend als uitgaven in de periode die baat heeft bij de kosten (Sutton, 2000, p. 93). Uitgaven worden gedefinieerd als kosten die gemaakt worden wanneer een activa wordt gebruikt of verkocht met als doel om opbrengst te genereren. Dit komt tot uitdrukking in het verschil tussen product- en
periodekosten. Productkosten zijn kosten die toegeschreven worden aan goederen die zijn ingekocht of geproduceerd om te verkopen. Productkosten worden geboekt als uitgaven in de periode dat ze worden verkocht. Periodekosten zijn alle kosten welke geen productkosten zijn.
Deze kosten worden geboekt als uitgaven in de periode dat ze worden gemaakt (Hilton et al., 2003, p. 38).
9DULDEHOHHQYDVWHNRVWHQ
Een derde onderscheid tussen kostensoorten kan gemaakt worden ten aanzien van het gedrag van kosten. Met het gedrag van kosten wordt bedoeld hoe kosten reageren op veranderingen in het niveau van activiteiten van de organisatie. Wanneer het activiteitenniveau stijgt of daalt, zullen sommige kosten ook mee stijgen of dalen en zullen andere juist constant blijven. Voor planning doeleinden is het voor een manager belangrijk om te weten hoe de kosten reageren op een verandering in activiteiten. Dan kan hij er rekening mee houden of de kosten zullen veranderen en in welke mate ze zullen veranderen. Om dit onderscheid te kunnen maken worden kosten vaak gecategoriseerd als variabele of vaste kosten (Garrison et al., 2003, p.
34). Variabele kosten zijn kosten die, in totaal, variëren in directe verhouding tot de verandering in het niveau van activiteiten. Vaste kosten zijn kosten die, in totaal, constant blijven ongeacht de veranderingen in activiteiten. Deze beweringen over vaste en variabele kosten gelden binnen een relevante range. De relevante range is het bereik van activiteiten waarbinnen het bedrijf verwacht te opereren en waarbinnen kosten patronen redelijkerwijs accuraat zijn (Hilton et al., 2003, p. 38).
'LUHFWHHQLQGLUHFWHNRVWHQ
Om kosten te kunnen verantwoorden worden ze toegeschreven aan kosten objecten. Deze verantwoording wordt gedaan voor uiteenlopende doeleinden zoals het bepalen van de kostprijs, het vaststellen van de verkoopprijs, het opstellen van rendementsanalyses of het
beheersen van de uitgaven. Een kostenobject, ook wel kostendrager genoemd, is de veroorzaker van kosten en kan een product, een productielijn of afdeling binnen de
organisatie zijn. Bij Hooghoudt worden uiteindelijk alle kosten toegerekend naar de producten die ze produceert. Om te traceren welke kosten het kostenobject veroorzaakt, wordt er
onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten. Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks aan kostenobjecten toe te wijzen zijn. Te denken valt aan grondstoffen, materialen en directe loonkosten. De verantwoording van directe kosten aan de
kostenobjecten levert meestal weinig problemen op. Bij indirecte kosten ligt dit anders.
Indirecte kosten zijn kosten die niet makkelijk aan een afzonderlijk kosten object zijn toe te schrijven. Het gaat dan om kosten waarbij een duidelijke relatie tussen deze kosten en de kostendragers ontbreekt. Een goed voorbeeld van zulke kosten is bijvoorbeeld de huur van het bedrijfspand (Garrison et al., 2003, p. 37). Omdat Hooghoudt veel verschillende soorten drank produceert is het niet mogelijk een directe relatie te leggen tussen de huur van het pand en een specifiek product.
5HOHYDQWHHQLUUHOHYDQWHNRVWHQ
Bij het nemen van beslissingen moet de manager keuzes tussen alternatieven maken. Wanneer de verschillende alternatieven tegen elkaar worden afgewogen is het van belang dat alleen de relevante kosten met elkaar worden vergeleken. Het verschil in kosten tussen de verschillende alternatieven zijn de relevante kosten. Relevante kosten kunnen weer opgesplitst worden in opportunity kosten en vermijdbare kosten. Opportunity kosten zijn de potentiële opbrengsten van de misgelopen alternatieven als gevolg van het kiezen van het ‘beste’ alternatief. Stel er komt een incidentele order binnen bij Hooghoudt maar de productiecapaciteit is al volledig benut. Het management heeft nu twee alternatieven. De incidentele order niet leveren of de incidentele order produceren ten koste van de productie en dus ook van de verkoop van jenever. De misgelopen inkomsten zijn dan de opportunity kosten. Deze kosten moeten dan opgenomen worden in de kostprijs van de incidentele order om een goede keuze tussen beide alternatieven te maken. Vermijdbare kosten zijn de kosten die ontstaan wanneer er voor een bepaald alternatief wordt gekozen en die niet gemaakt hoeven te worden wanneer het bewuste alternatief niet wordt gekozen. Wanneer er meer productiemedewerkers nodig zijn voor de productie van de incidentele order ten opzichte van de productie van jenever worden deze kosten aangemerkt als vermijdbare kosten. Vermijdbare kosten worden ook wel differentiële kosten genoemd. Wanneer de alternatieven dezelfde kosten met zich mee brengen zijn deze niet vermijdbaar en dus irrelevant voor het maken van de keuze tussen de alternatieven. Dit zijn bijvoorbeeld de kosten van het schoonmaken en smeren van de productielijn nadat de goederen geproduceerd zijn. Andere niet vermijdbare kosten die niet relevant zijn voor het nemen van beslissingen, zijn sunk costs. Sunk costs zijn kosten die al zijn gemaakt en die niet teruggedraaid kunnen worden. Hieronder valt bijvoorbeeld de huur van de productiehal van Hooghoudt. Deze kosten zullen niet veranderen door het aannemen van een incidentele order.
Door de volgende stappen te nemen kunnen de kosten die relevant zijn voor het nemen van de beslissing worden bepaald:
1. Elimineren van de kosten en opbrengsten die voor elk alternatief gelijk zijn. Deze irrelevante kosten bestaan uit de sunk costs en de toekomstige kosten die voor elk alternatief gelijk zijn.
2. Gebruik de overgebleven kosten en opbrengsten om een beslissing te nemen.
(Garrison et al., 2003, p. 313).
.RVWSULMVPHWKRGHQ
In deze paragraaf worden een aantal kostprijsmethoden beschreven die de overheadkosten toewijzen aan producten en eventueel toepasbaar zijn voor de productieonderneming
Hooghoudt. Er zal naar de verschillende kostprijsmethoden worden gekeken door de ogen van een productieonderneming. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt een overzicht gegeven van de verschillende kostprijssystemen en de omstandigheden waaronder deze systemen het meest geschikt zijn. De integrale en variabele kostprijsmethoden worden ook wel de traditionele kostprijsmethoden genoemd. De volgende kostprijssystemen en de verschillende varianten daarvan zullen worden beschreven:
Integrale kostprijsmethoden:
• Job-order costing
• Process costing
• Operating costing
• Opslagmethode
• Kostenplaatsenmethode Variabele kostprijsmethode:
• Direct costing
Innovatieve kostprijsmethode:
• Activity based costing
,QWHJUDOHNRVWSULMVPHWKRGHQ
Bij de integrale kostprijsmethoden worden alle productiekosten, zowel vaste als variabele, meegenomen in de kostprijs van de producten. Niet-productie kosten zoals marketing-, verkoop- en administratiekosten worden niet in de kostprijs opgenomen. Deze worden gezien als periodekosten en worden rechtstreeks ten laste van het resultaat gebracht. De integrale kostprijsmethode staat ook wel bekend als absorption costing of de full cost methode (Garrison et al., 2003, p. 63). Bij deze methode worden de vaste productiekosten (overhead) verdeeld over de producten op basis van de verwachte of normale productie. Wanneer aan het eind van de periode de werkelijke productie verschilt van de verwachte productie ontstaat er een bezettingsverschil. Dit verschil wordt dan ten laste van het resultaat gebracht.
-RERUGHUFRVWLQJ
Een job-order costing systeem wordt vaak gebruikt in productiebedrijven die heterogene producten produceren. Het gaat dan om productiebedrijven die klantspecifieke producten of in een batch geproduceerde goederen produceren. De productie van deze goederen wordt ook wel een taak (job) genoemd. Klantspecifieke goederen zijn unieke, speciaal voor de klant vervaardigde goederen. Batch geproduceerde goederen zijn een partij van dezelfde goederen die tegelijkertijd worden geproduceerd in een productie run. Het job-order costing systeem verzamelt eerst alle directe kosten van een specifieke taak, zoals de materiaal- en loonkosten.
Hierna worden de overheadkosten toegekend aan de taken door gebruik te maken van een vooraf bepaald overheadtarief. Dit tarief wordt vooraf, per periode, berekend door de
verwachte overheadkosten te delen door het geschatte totale aantal directe uren. De overhead kosten worden dan toegekend aan de taak door middel van het daadwerkelijke gebruik van directe uren te vermenigvuldigen met het berekende tarief (Garrison et al., 2003, p. 69). Het geschatte totale aantal uren wordt ook wel de allocatiegrondslag genoemd. De meest gebruikte allocatiegrondslagen zijn directe arbeidsuren of directe machine-uren.
De allocatiegrondslag die gebruikt wordt is de kostendrager van de overheadkosten.
De kostendrager is een factor, zoals machine-uren, die de overheadkosten daadwerkelijk veroorzaakt (Garrison et al., 2003, p. 71).
Geschatte totale overhead kosten Voor-calculatorische overhead ratio = Geschatte totale aantal directe arbeids- of machine-uren Met de volgende formule worden de overheadkosten aan een afzonderlijke taak toegewezen:
Toegewezen overhead kosten = Voor-calculatorische x Directe uren gebruikt aan een afzonderlijke taak overhead ratio voor de taak
3URFHVVFRVWLQJ
Process costing is net zoals job-order costing een integrale kostprijsmethode. Deze methode wordt meestal gebruikt in productiebedrijven die hoofdzakelijk, op een continue basis, grote hoeveelheden homogene producten produceren. Voordat het boekjaar begint wordt de standaard kostprijs van het product berekend. Het systeem verzamelt in de desbetreffende periode alle kosten en houdt het productievolume bij. Aan het eind van de accounting periode worden de totale kosten gedeeld door het geproduceerde aantal producten om de werkelijke kostprijs per product te bepalen. Aan het eind van de periode worden de standaardkosten per product vergeleken met de werkelijk kosten. (Garrison et al., 2003, p. 71).
2SHUDWLQJFRVWLQJ
Operating costing is een kostprijssysteem dat aspecten bevat van een job-order systeem en een process costing systeem. Het is een hybride systeem dat vaak wordt gebruikt in bedrijven die producten produceren die zowel gelijke als individuele kenmerken bezitten. (Garrison et al., 2003, p. 124). Het gaat vaak om producten die in batches worden geproduceerd die qua kostprijs bijvoorbeeld alleen van elkaar verschillen in het gebruik van directe grondstof- en/
of materiaalkosten. Dan wordt een job-order costing aanpak gebruikt voor het bepalen van de batchkosten en worden loon- en overhead kosten toegeschreven aan de producten door gebruik te maken van de process costing methode.
2SVODJPHWKRGH
De opslagmethode is een eenvoudige methode voor het verbijzonderen van de indirecte kosten. In de praktijk worden twee varianten van de opslagmethode gebruikt, de enkelvoudige en de meervoudige opslagmethode.
(QNHOYRXGLJHRSVODJPHWKRGH
Bij de enkelvoudige opslagmethode worden de indirecte kosten aan de producten toegerekend door de directe kosten met een bepaald opslagpercentage te verhogen. Toepassing van de opslagmethode is mogelijk als er een verband vastgesteld kan worden tussen de omvang van de indirecte kosten en de directe kosten (Heezen, 2002, p. 154). Wanneer dit verband ontbreekt, kunnen er verkeerde kostprijzen worden berekend. De onderneming moet er ook bij stil staan dat het opslagpercentage regelmatig aangepast moet worden wanneer het te maken heeft met prijsveranderingen. Wanneer dit niet gebeurt kan deze methode het
management voorzien van onjuiste informatie over de kostprijzen, waardoor er op basis van onjuiste informatie beslissingen worden genomen. Het opslagpercentage wordt als volgt berekend:
Verwachte indirecte kosten Opslagpercentage = Verwachte directe kosten x 100%
Bij deze methode kan de opslag echter ook worden gebaseerd op specifiekere opslagbasissen, zoals directe grondstofkosten of directe loonkosten. De opslagbasis kan heel divers zijn, als er maar een evenredig verband bestaat tussen de indirecte kosten en de gekozen opslagbasis. De keuze van de opslagbasis is afhankelijk van de vraag waar de indirecte kosten het nauwst mee samenhangen. Een verkeerd gekozen grondslag kan echter vervelende consequenties hebben:
door een te hoog berekende kostprijs kunnen orders worden afgewezen of misgelopen en een te laag gecalculeerde kostprijs tast de winstgevendheid aan (De Boer et al., 1995, p. 193).
0HHUYRXGLJHRSVODJPHWKRGH
Deze methode werkt hetzelfde als de enkelvoudige methode, maar is nauwkeuriger in het vastleggen van verbanden tussen de indirecte kosten en de opslagbasis. Dit komt doordat de indirecte kosten eerst worden gesplitst in verschillende kostengroepen en worden gekoppeld aan een bepaalde groep directe kosten. Hierna wordt per kostengroep een opslagpercentage berekend. Een aantal mogelijke verbanden is in de onderstaande tabel weergegeven. Ook bij deze methode is het van belang dat wordt onderzocht of er een verband bestaat tussen de gekoppelde groepen indirecte en directe kosten. Dit verband kan bijvoorbeeld worden vastgesteld uit historische waarnemingen (Heezen, 2002, p. 155).
Mogelijke verbanden tussen indirecte en directe kosten Indirecte kosten Opslagbasis Indirecte loonkosten Directe loonkosten Indirecte materiaalkosten Directe grondstofkosten Indirecte machinekosten Directe machinekosten Overige indirecte kosten Totale directe kosten
Het voordeel van de opslagmethode is dat hij eenvoudig in gebruik is.
Het nadeel is dat het systeem geen rekening houdt met toekomstige veranderingen in de productieomstandigheden. Er kunnen ook vraagtekens worden gezet bij de verbanden die worden getrokken tussen de directe en indirecte kosten.
.RVWHQSODDWVHQPHWKRGH
Deze methode is, van de verschillende integrale kostprijsmethoden, de meest nauwkeurige methode van kostenverbijzondering. Deze methode is het meest geschikt voor ondernemingen met complexe productieprocessen waarbij de indirecte kosten een veel groter deel van de totale kosten vormen dan de directe kosten (De Boer et al., 1995, p. 273). Bij deze methode worden de kosten verbijzonderd naar de verschillende functies binnen het bedrijf. Van elk van deze functies worden de kosten bepaald en vervolgens worden deze kosten toegerekend aan andere functies en/of aan producten. De functies die men daarbij onderscheidt, worden aangeduid als kostenplaatsen, de producten als kostendragers
(Schulp en De Swart, 1999, p. 212).
De kostenplaatsen kunnen worden onderscheiden in:
• Hulpkostenplaatsen; dit zijn kostenplaatsen die hun prestaties leveren aan andere kostenplaatsen.
• Zelfstandige kostenplaatsen; dit zijn kostenplaatsen met een dienstverlenend karakter. Ze ondersteunen andere kostenplaatsen door voor hen prestaties te leveren.
• Hoofdkostenplaatsen; dit zijn kostenplaatsen die rechtstreeks prestaties leveren aan de kostendragers, oftewel de eindproducten.
De kosten worden toegerekend aan de kostendragers in de volgende stappen:
• De directe kosten worden rechtstreeks toegewezen aan de eindproducten.
• De indirecte kosten worden eerst toegerekend aan de diverse kostenplaatsen.
• De kosten van de hulpkostenplaatsen worden vervolgens, door middel van bepaalde verdeelsleutels, doorbelast aan de overige kostenplaatsen.
• Ten slotte worden de kosten van de hoofdkostenplaatsen op basis van volume gerelateerde maatstaven, zoals arbeidsuren en machine-uren, doorbelast aan de kostendragers.
De voordelen van de kostenplaatsenmethode zijn:
• Mogelijkheid om functionarissen/ budgethouders aan te stellen die verantwoordelijk zijn voor een vooraf bepaalde groep kostenplaatsen.
• Mogelijkheid van het opstellen van budgetten, zodat er een planning van de uitgaven gemaakt kan worden en dat er verantwoording afgelegd kan worden over de uitgaven.
Analyse van de verschillen tussen het budget en de werkelijke indirecte kosten kan leiden tot maatregelen om de efficiency van de bedrijfsvoering te verbeteren
(Heezen, 2002, p. 157).
Het grote nadeel van de kostenplaatsenmethode is dat de toerekening van indirecte kosten gebeurt op basis van volumegerelateerde maatstaven. Hierdoor worden aan producten met een hoog productievolume relatief veel indirecte kosten toegewezen en aan producten met een laag productievolume relatief weinig indirecte kosten toegewezen. Terwijl het in de praktijk vaak zo is dat de indirecte kosten degressief stijgen naarmate productievolume toeneemt. Een ander nadeel van deze methode is dat het veel administratieve werkzaamheden met zich meebrengt.
9DULDEOHFRVWLQJ
Variable costing is een kostprijssysteem dat alleen de kosten die variëren met de output, beschouwd als productkosten. Hieronder vallen de directe materiaalkosten, de directe
arbeidskosten en het variabele deel van de indirecte productiekosten. De vaste overheadkosten worden net als de niet-productie overheadkosten, zoals de verkoop- en administratiekosten, beschouwd als periode kosten. Dit houdt in dat ze rechtstreeks ten laste van het resultaat worden gebracht. Er wordt geen integrale kostprijs berekend en de voorraden worden
gewaardeerd tegen de variabele productiekosten. Mede daarom is deze methode niet geschikt voor externe financiële verslaglegging. Het variable costing systeem is dus een aanvullend kostprijssysteem voor intern gebruik. Het verschil tussen de omzet en de variabele kosten is de dekkingsbijdrage. De dekkingsbijdrage dient als dekking voor de periodekosten. Variable costing wordt toegepast in bedrijven die veel te maken hebben met ondercapaciteit en overcapaciteit. De reden hiervoor is dat vaste kosten niet over de producten worden verdeeld en er dus ook geen normale productieomvang hoeft worden vastgesteld. De filosofie van variabel costing is dat bij het besturen van organisaties de managers alleen verantwoordelijk gehouden moeten worden voor zaken waarop zij invloed uit kunnen oefenen.
$FWLYLW\EDVHGFRVWLQJ
Johnson en Kaplan (1987) benadrukten de tekortkomingen van traditionele kostprijssystemen op het gebied van het verstrekken van accurate product kosten. Johnson en Kaplan stelden dat de traditionele systemen een aantal tekortkomingen hebben welke kunnen resulteren in het nemen van beslissingen gebaseerd op onjuiste kosteninformatie. Bij de traditionele systemen worden alle productiekosten, of ze nu wel of niet worden veroorzaakt door een specifiek product, doorbelast aan de producten. Een tweede nadeel is dat de verkoop-, marketing- en administratiekosten, die veroorzaakt worden door de producten, niet worden doorbelast aan
de producten. Een derde nadeel is dat de kosten van onderbezetting van de productiecapaciteit worden doorbelast aan de producten. Ten slotte neigen traditionele systemen teveel te
vertrouwen op de allocatiegrondslagen zoals directe arbeids- en machine-uren. Dit resulteert in te lage kostprijzen voor lage volume producten. (Kaplan en Cooper, 1998). Als antwoord hierop zijn Activity Based Costing systemen ontwikkeld.
Activity based costing (ABC) is een kostprijssysteem dat is ontwikkeld om de overhead kosten, nauwkeuriger dan de traditionele kostprijssystemen, toe te wijzen aan producten of diensten. Het is een systeem ontwikkeld om managers te voorzien van kosteninformatie voor het nemen van strategische beslissingen (Garrison et al., 2003, p. 253). ABC is net zoals variable costing niet geschikt voor de externe verslaggeving. ABC moet dus worden gezien als een aanvullende kostprijsmethode naast een integrale kostprijsmethode. Het systeem wordt gebruikt in bedrijven met een complex productieproces, die een grote diversiteit in producten produceren en in verhouding tot de directe kosten een groot aandeel indirecte kosten hebben (Kaplan en Cooper, 1999, p. 85). ABC concentreert zich op de activiteiten die kosten veroorzaken om de producten te produceren. De kostprijsberekening richt zich daarom op het vaststellen van de kosten per activiteit. De uiteindelijke kostprijsbepaling van de producten is gebaseerd op de directe kosten en de kosten van het gebruik van de activiteiten.
Op deze manier wordt er, in vergelijking met de traditionele methoden, getracht een betere oorzaakgevolg relatie te leggen in de kosten toerekening.
Het stappenplan van ABC ziet er als volgt uit:
1. Identificeren en bepalen van activiteiten en activiteiten pools.
Budgethouders / managers interviewen. Belangrijke activiteiten beschrijven. Deze combineren / samenvoegen op unit-, batch-, product-, klant- en
bedrijfscontinuïteitsniveau.
2. Waar mogelijk, kosten direct toeschrijven aan activiteiten en cost objecten.
3. Toekennen kosten aan de activiteiten cost pools.
4. Toekennen van de activiteiten ratio.
5. Kosten toekennen aan de juiste kostenplaatsen met activiteiten ratio en maatstaven.
6. Opstellen van management rapporten.
Om de keuze voor een bepaald kostprijssysteem voor Hooghoudt te vereenvoudigen wordt er hieronder een overzicht van de beschreven kostprijsmethoden gegeven. In dit overzicht worden de specifieke kenmerken van de systemen gegeven en wordt aangegeven voor welke doeleinden en/of soort ondernemingen de methoden het meest geschikt zijn.
2YHU]LFKWPHWGHVSHFLILHNHNHQPHUNHQYDQGHNRVWSULMVPHWKRGHQ
-RERUGHUFRVWLQJ
- Integrale kostprijsmethode
- Geschikt voor interne en externe verslaglegging - Typologie; stukproductie, serie-stukproductie - Complex productieproces
- Veel administratieve werkzaamheden
3URFHVVFRVWLQJ
Integrale kostprijsmethode
Geschikt voor interne en externe verslaglegging
Typologie; homogene massaproductie, seriemassaproductie
Eenvoudig productieproces
Weinig administratieve werkzaamheden
2SHUDWLQJFRVWLQJ
Integrale kostprijsmethode
Hybride kostprijssysteem (job-order en process costing)
Geschikt voor interne en externe verslaglegging
Typologie; in batch geproduceerde goederen.
2SVODJPHWKRGH
Integrale kostprijsmethode
Geschikt voor interne en externe verslaglegging - Eenvoudig productieproces
- Slechte informatie voorziening
.RVWHQSODDWVHQPHWKRGH
Integrale kostprijsmethode
Geschikt voor interne en externe verslaglegging
Complex productieproces
Veel administratieve werkzaamheden
Nauwkeurige kostprijsberekening / geeft waardevolle informatie
9DULDEHOFRVWLQJ
Niet geschikt voor externe verslaglegging
Geschikt voor sterk wisselende productiehoeveelheden
$FWLYLW\EDVHGFRVWLQJ
Niet geschikt voor externe verslaglegging
Complex productieproces
Verhouding indirecte kosten / directe kosten aanzienlijk
Grote diversiteit producten
Veel administratieve werkzaamheden
Nauwkeurige kostprijsberekening / geeft waardevolle informatie
&RQFHSWXHHOPRGHO
Door middel van een literatuurstudie zijn in de voorgaande paragrafen verschillende theoretische concepten behandeld. Deze literatuurstudie is de theoretische oriëntatie van dit onderzoek. Aan de hand van deze theoretische oriëntatie worden de deelvragen opgesteld.
Hieronder is een grafische weergave van het model gegeven. Dit is gedaan ter verduidelijking van het onderzoek.
Figuur 2. Conceptueel model
2QGHU]RHNVYUDJHQ
Om een antwoord te kunnen geven op de vraagstelling van dit onderzoek zijn aan de hand van deze vraagstelling, de theoretische verkenning en het conceptuele model de deelvragen opgesteld. Ter verduidelijking is de hoofdvraag hieronder nog een keer gegeven. Deze hoofdvraag wordt opgesplitst in deelvragen om structuur aan te brengen in de beantwoording hiervan. De deelvragen geven dus de verdere richting van dit onderzoek aan. De uitwerking van deze deelvragen wordt gedaan in hoofdstuk 4.
+RRIGYUDDJ
Welke managementinformatie is nodig om per productgroep assortimentsbeslissingen te nemen?
'HHOYUDJHQ
1. Hoe ziet de huidige kostprijsmethode van Hooghoudt eruit?
2. Welke managementinformatie levert het huidige kostprijssysteem?
3. Welke problemen ontstaan door deze informatievoorziening?
4. Welke managementinformatie is gewenst om doeltreffende keuzes te maken ten opzichte van het assortimentsbeleid?
5. Hoe moet het kosteninformatiesysteem worden aangepast om managers in staat te stellen om onderbouwde keuzes te maken in het kader van het assortimentsbeleid?
Kosten soorten
Kostprijsmethoden Kostprijscalculatie Managementinformatie
Kostprijsinformatie
•Aard van productie proces
•Verhouding indirecte/directe kosten
•Beschikbaar budget / tijd Relaties
factoren
2QGHU]RHNVPHWKRGHQ
,QOHLGLQJ
In dit hoofdstuk wordt aangegeven met welke methoden er gegevens worden verzameld voor het beantwoorden van de deelvragen van dit onderzoek. In paragraaf 3.2 wordt aangegeven hoe dit onderzoek getypeerd kan worden. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 aangegeven welke gegevensbronnen gebruikt zullen worden binnen dit onderzoek. Hierna wordt in paragraaf 3.4 toegelicht welke meet- en waarnemingmethoden gebruikt gaan worden. Ten slotte wordt in paragraaf 3.5 beschreven hoe de gegevens worden verwerkt, geanalyseerd en gerapporteerd.
7\SHRQGHU]RHN
Dit is een onderzoek dat wordt uitgevoerd in opdracht van het management van Hooghoudt.
Het management van Hooghoudt heeft behoefte aan concrete kennis die bruikbaar is voor de specifieke situatie waarin Hooghoudt zich bevindt. Hiervan uitgaande kan dit onderzoek worden getypeerd als een beleidsondersteunend praktijkonderzoek (De Leeuw, 2001, p.76).
Het eerste deel van dit beleidsondersteunende onderzoek, het theoretische kader, valt onder het type bureauonderzoek. Er wordt bij dit type onderzoek uitsluitend gebruik gemaakt van documenten. Het tweede deel van dit onderzoek is een combinatie van een bureauonderzoek en een veldonderzoek. Bij een veldonderzoek wordt er onderzoek gedaan in de echte
werkelijkheid (De Leeuw, 2001, p. 96).
*HJHYHQVEURQQHQ
Om dit onderzoek te kunnen doen wordt er gebruik gemaakt van een aantal gegevensbronnen.
Documenten en de werkelijkheid dienen als de belangrijkste gegevensbronnen voor dit onderzoek. Daarnaast wordt er ook nog gebruik gemaakt van de ervaring van de onderzoeker.
'RFXPHQWHQ
Voor dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van verschillende soorten documenten. De eerste soort documenten zijn al reeds bestaande theorieën en inzichten. In het kader van dit
onderzoek is gebruik gemaakt van de volgende bronnen: management accounting literatuur, bedrijfseconomische literatuur en wetenschappelijke artikelen met betrekking tot management accounting. Deze bronnen worden vooral gebruikt om na te gaan vanuit welke theoretische gezichtspunten de probleemstelling het beste benaderd kan worden.
(Van den Heuvel, 2000, p. 26). De tweede soort documenten die in dit onderzoek worden gebruikt zijn bestaande bedrijfsdocumenten. Bij Hooghoudt zijn veel gegevens in de vorm van bedrijfsdocumenten aanwezig. De documenten die bruikbaar zijn als input voor deze scriptie zijn hieruit geselecteerd. Dit is gedaan aan de hand van de volgende selectiecriteria:
1. Bevat het document bruikbare kosteninformatie?
2. Geeft het document inzicht in de probleemsituatie van dit onderzoek?
3. Geeft het document inzicht in de processtructuur?
4. Geeft het document inzicht in de informatievoorziening?
De geselecteerde bedrijfsdocumenten zorgen ervoor dat de onderzoeker de organisatie goed kan leren kennen en inzicht krijgt in de probleemsituatie van deze scriptie. Ze dienen ook als input voor het beantwoorden van de deelvragen.
