Masterafstudeerwerkstuk Fiscale Economie
Aangepast Toezicht: een onderzoek naar de relatie tussen de aard en
in-tensiteit van het toezicht door de Belastingdienst GO enerzijds en de
fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij belastingplichtige
organisaties vallend onder dat segment anderzijds.
Onderwerp: Aangepast toezicht
Master Fiscale Economie
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
L. (Lonneke) Moed
Studentnummer: 1885456 Begeleider: N.J. Schutte
2
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ... 2
Voorwoord ... 4
Inleiding ... 5
Hoofdstuk 1 – Theoretisch kader... 7
1.1 Good governance ... 7
1.1.1 Good governance Code en Code Tabaksblat ... 7
1.1.2 Roep om beheersing in de Verenigde Staten en in Nederland ... 7
1.1.3 Beheersing – Het COSO-model ... 9
1.1.4 Tax Assurance ... 11
1.2 Horizontaal Toezicht ... 11
1.2.1 Start Horizontaal Toezicht ... 12
1.2.2 De kernbegrippen van HT ... 12
1.2.3 Convenant ... 13
1.2.4 De fases van HT ... 14
1.2.5 Responsief handhaven ... 15
1.2.6 De fiscale strategie en de fiscale beheersing ... 16
1.2.7 Rapport ‘Fiscaal toezicht op maat’ ... 17
1.3 Economische kijk op horizontaal toezicht ... 19
Conclusie hoofdstuk 1 ... 21
Hoofdstuk 2 – Onderzoek en onderzoeksmethode ... 22
2.1 Het onderzoek ... 22
2.2 Wet van de communicerende vaten ... 23
2.2.1 Theorie achter het onderzoek ... 24
2.3 Methoden van gegevensverzameling ... 25
2.3.1 De hypotheses van het onderzoek ... 25
2.3.2 De gegevens ... 25
2.3.3 De fiscale beheersing en fiscale strategie ... 26
3 3.1 Hypothese 1 ... 34 3.1.1 Geplande uren ... 34 3.1.2 Bestede uren ... 36 3.1.3 Resultaten interviews ... 37 3.2 Hypothese 2 ... 39 3.2.1 Geplande uren ... 39 3.2.2 Bestede uren ... 41 3.2.3 Resultaten interviews ... 42 Conclusie Hoofdstuk 3 ... 44 Conclusie en aanbevelingen ... 46 Literatuurlijst ... 49 Boeken ... 49 Leidraden ... 49 Handboeken en bewerkingen... 49 Artikelen ... 50
Verwijzingen naar regelgeving ... 52
Kamerstukken ... 52
Rapporten ... 53
Websites ... 53
Bijlage 1 – Six over de intentie om regels na te leven ... 54
Bijlage 2 – Vragen interview ... 55
Bijlage 3 – De geplande en gerealiseerde uren voor het jaar 2016 ... 64
4
Voorwoord
Voor u ligt mijn masterafstudeerwerkstuk, dat ik geschreven heb voor het afronden van de master Fiscale Economie. Na zeven hele mooie jaren studeren is er nu toch echt een einde gekomen aan mijn studententijd. Ik heb er van genoten, het heeft wat langer ge-duurd, maar daar heb ik absoluut geen spijt van.
Als scriptiebeoordelaar kreeg ik vanuit de universiteit de heer Schutte aangewezen. Ik heb de samenwerking met hem als zeer prettig ervaren. Daarvoor wil ik hem bij deze bedanken.
Ook wil ik graag de werknemers bij de Belastingdienst, in het bijzonder Berend Vos, Imie Blaauw-Plantinga en Harry van Faassen bedanken voor hun nuttige adviezen en onder-steuning tijdens het schrijven van mijn afstudeerscriptie. Ik heb mijn scriptiestage bij de Belastingdienst als zeer prettig ervaren en dat is voor een groot deel te danken aan de werknemers van de afdeling Grote Ondernemingen te Groningen.
Tot slot wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor hun steun tijdens het schrijven van mijn afstudeerscriptie.
Ik wens u veel leesplezier toe. Lonneke Moed
5
Inleiding
In deze masterscriptie wordt onderzocht het aangepast toezicht zoals uitgevoerd door de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft als algemene beleidsdoelstelling de compliance te versterken en te onderhouden.1 Aan de compliance wordt voldaan indien belasting- en inhoudingsplichtige (rechts)personen voldoen aan de eisen voor een aanvaardbare aan-gifte.2 Aanvaardbaar is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en ook overigens vrij is van materiële fouten. Het toezicht wordt aangepast op het beeld dat de Belasting-dienst heeft van de belastingplichtige, oftewel ‘responsief handhaven’. Hoe beter het zicht op de belastingplichtige, des te meer het toezicht op de belastingplichtige kan worden aangepast.3 De Belastingdienst kijkt hiervoor naar de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij de belastingplichtige. Deze twee grootheden spelen een belangrijke rol om te komen tot een aanvaardbare aangifte.
Onder het onderzoek vallen de belastingplichtige organisaties vallend onder de Belasting-dienst afdeling Grote Ondernemingen te Groningen (hierna: BelastingBelasting-dienst GO Groningen), die een convenant hebben getekend met de Belastingdienst in het kader van horizontaal toezicht. Eén van de kernbegrippen bij horizontaal toezicht (hierna: HT) is transparantie. Door de transparantie bij HT verwacht ik dat de Belastingdienst een goed beeld heeft op de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij deze belasting-plichtige organisaties en dat hiermee het toezicht op deze belastingbelasting-plichtige organisaties optimaal kan worden aangepast.
De algemene probleemstelling van het onderzoek luidt:
Wat is de relatie tussen het aanpassen van het toezicht door de Belastingdienst GO Groningen enerzijds en de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij belas-tingplichtige organisaties vallend onder horizontaal toezicht anderzijds?
De Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen4, gepubliceerd door de Belastingdienst, be-schrijft het toezicht van de Belastingdienst GO. Een vorm van toezicht is horizontaal toezicht. De tekst van de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen schept bij mij bepaalde verwachtingen, die betrekking hebben op mijn onderzoek. Uit deze verwachtingen volgen twee hypotheses. Mijn onderzoek is een toetsing van deze hypotheses. Hierbij heb ik een onderscheid gemaakt tussen de aard en de intensiteit van het toezicht. Hypothese 1 kijkt naar de intensiteit van het toezicht en hypothese 2 kijkt naar de aard van het toezicht:
1. Bij een positief beeld (hoge score) van de fiscale strategie en beheersing hoort een beperkte mate van toezicht.
1 De Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013.
2 De Belastingdienst, ‘Controleaanpak Belastingdienst (CAB) – de CAB en zijn modellen toegepast in toe-zicht’.
6 2. Bij een positief beeld (hoge score) van de fiscale strategie en beheersing en een hoge mate van transparantie daarover, valt te verwachten dat het toezicht zich verplaatst naar de periode voorafgaand aan het indienen van de aangiften.
Met de resultaten op deze hypotheses zal ik de algemene probleemstelling beantwoorden. Bij de Belastingdienst GO Groningen heb ik mijn masterafstudeerscriptie mogen schrij-ven. Naast literatuur, gesprekken en interviews heeft de Belastingdienst mij hiervoor datasets ter beschikking gesteld.
Voor het theoretisch kader heb ik een kleinschalig literatuuronderzoek gedaan. Vervol-gens heb ik een secundaire analyse gedaan. Hierbij heb ik de hypotheses getoetst aan de hand van de aan mij verstrekte datasets door de Belastingdienst. Daarbij uiteraard reke-ning houdend met het feit dat het de perceptie is van de klantcoördinator en dat deze perceptie wellicht kan verschillen met die van een andere klantcoördinator. Tot slot heb ik een empirisch onderzoek gedaan door middel van het interviewen van 12 klantcoördi-natoren, allen werkzaam bij de Belastingdienst GO Groningen.
De opbouw van de hoofdstukken is als volgt: Hoofdstuk 1: Theoretisch kader
In dit hoofdstuk zal het onderwerp horizontaal toezicht behandeld worden voor zover dat van belang is voor mijn onderzoek. Dit wordt gedaan door middel van een literatuuron-derzoek. Vanuit het theoretisch kader heb ik mijn verwachtingen gevormd, waaruit de hypotheses resulteren.
Hoofdstuk 2: Onderzoek en onderzoeksmethode
In dit hoofdstuk zal het onderzoek en de onderzoeksmethode behandeld worden. Hoofdstuk 3: Onderzoeksresultaten
De uitkomsten van het onderzoek en de interviews die betrekking hebben op de hypothe-ses zullen hier worden beschreven. Dit is een vergelijkend onderzoek. Dit is uitgevoerd volgens een secundaire analyse, oftewel er wordt gebruik gemaakt van bestaande data-sets, die aanwezig zijn bij de Belastingdienst. Naast een secundaire analyse heb ik een empirisch onderzoek gedaan. Hiervoor heb ik 12 personen (klantcoördinatoren), werk-zaam bij de Belastingdienst, geïnterviewd.
7
Hoofdstuk 1 – Theoretisch kader
Voor de theorie die van belang is voor mijn onderzoek is in dit hoofdstuk een kleinschalig literatuuronderzoek gedaan. Als eerste zullen het begrip good governance en de definitie “in control” behandeld worden. Ten tweede zal de theorie van horizontaal toezicht be-handeld worden. Hierbij wordt het belangrijkste onderwerp van mijn onderzoek behandeld: het responsief handhaven. Ten derde en tot slot zal een economische kijk wor-den gegeven op horizontaal toezicht.
1.1 Good governance
De aandacht voor het principe van corporate governance bestaat al erg lang.5 Rond de 16e eeuw trokken veel zeevaarders over de wereld. Hoewel er veel voor het ruime sop kozen, waren er ook mensen die het geld hadden om een schip te kopen, maar niet de behoefte hadden om huis en haard te verlaten. Daarom ontstond het idee om iemand in te huren die de tochten zou gaan maken en hiervoor een vergoeding kreeg. Er ontstond een verschil tussen eigendom en uitvoering.Hierdoor ontstonden er vragen als: hoe zorg je ervoor dat je controle houdt over de uitvoering van de onderneming door de scheepvaarders en dat dit alles gebeurt in het belang van de eigenaar? Dit is het vraagstuk van good governance. 1.1.1 Good governance Code en Code Tabaksblat
Good governance gaat in eerste instantie over het goed besturen van een onderneming ten gunste van alle stakeholders. Stakeholders zijn vrij vertaald de belanghebbenden van een organisatie. Voor good governance is in Nederland geen wet, maar een code, de Code Tabaksblat. Good governance is een vorm van ‘soft law’ en de bedoeling is dat de onder-neming hierdoor, zelfstandig, goed gedrag vertoont. Ondanks dat good governance als ‘soft law’ wordt aangemerkt is de code in de Nederlandse wet verankerd in artikel 391, vijfde lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Het belang van het afleggen van ver-antwoording over het besturen van de onderneming was in de VOC tijd gelegen in de scheiding van bestuur en eigendom. Later is de groep stakeholders verbreed naar een grotere groep stakeholders, zowel intern als extern en is de aandacht voor corporate go-vernance toegenomen. De laatste jaren wordt de scope, het belang van de principes van good governance, steeds groter.6
1.1.2 Roep om beheersing in de Verenigde Staten en in Nederland
Rond het jaar 2000 kwamen in de Verenigde Staten een aantal schandalen aan het licht (Worldcom, Enron, Tycon, Qwest et cetera). In 2002 werd duidelijk dat het Amerikaanse telecombedrijf Worldcom de winstcijfers had gemanipuleerd. Dit nieuws maakte de fi-nanciële markten erg nerveus, de vrees ontstond dat er meer ondernemingen onbetrouwbare resultaten hadden gepubliceerd.7 Als gevolg van deze schandalen moest
het gedaalde vertrouwen in de integriteit weer teruggewonnen worden en daarvoor was een adequate en verplichte verslaggeving aan de aandeelhouders nodig. Senator Sarbanes, een Amerikaanse Democraat, wilde een regelgeving invoeren die controles voor het be-drijfsleven zou gaan opleggen. De Senator was vrij drastisch in zijn plannen en daarom
5 P. Frentrop, De geschiedenis van corporate governance, Assen: Koninklijke Van Gorcum B.V. 6 B. Wessels, ‘Crisis in het handelsrecht?’, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2007/6711, p. 467-468.
8 werd de Republikeinse volksvertegenwoordiger Oxley erbij gevraagd voor een breder draagvlak onder de Amerikaanse bevolking. In 2002 werd de Sarbanes Oxley wet (hierna: SOx) ingevoerd.8 Deze wet is verplicht voor alle ondernemingen die in Amerika beurs-genoteerd zijn, ook buitenlandse bedrijven kunnen hieronder vallen. De wet zorgde voor een aanscherping van de regels betreffende de interne en externe controle. Door SOx werd voor het good governance beginsel niet meer vooral naar de intrinsieke waarde van het bedrijf gekeken, maar ook naar de processen om tot beslissingen te komen. Ook worden de belangen van alle stakeholders belangrijker, zowel intern als extern.
Ook in Nederland was er rond de jaren 2000 een roep om beheersing. Onder andere de volgende gebeurtenissen hebben plaatsgevonden:integriteitsschendingen in de bouw- en vastgoedwereld, Ahold, et cetera.9 De commissie Tabaksblat heeft op 9 december 2003
de Corporate Governance Code gepubliceerd en op 30 december 2004 is de Code inge-voerd.10 De Corporate Governance Code geldt voor beursgenoteerde bedrijven. De Code schrijft gedragsregels voor en volgens de code moet er een ‘in control’-statement worden afgegeven.11 Naleving van deze Code is wettelijk verplicht.12 Het is niet verplicht om aan alle eisen hiervan te voldoen, wel moet bij niet naleving de reden worden gegeven worden waarom er niet aan wordt voldaan, oftewel het “pas toe of leg uit”-principe.13
De minister van Economische Zaken heeft op 10 december 2013 een commissie ingesteld voor een herziening van de Corporate Governance Code, de Commissie Corporate Go-vernance Code. De minister had de commissie de taak gegeven de actualiteit en bruikbaarheid van de Corporate Governance Code te bevorderen.14 De Commissie Cor-porate Governance Code heeft op 8 december 2016 de herziene CorCor-porate Governance Code gepubliceerd.15 De belangrijkste wijzigingen van het onderzoek zijn: de verplich-ting om de cultuur van het bedrijf in het bestuursverslag op te nemen, de lange termijn waardecreatie en de interne auditfunctie.
De Corporate Governance Code heeft grote betekenis voor de fiscaliteit. De herziene ver-sie is zeer relevant voor de fiscale praktijk en theorie. Russo is zeer positief over de herziening, maar volgens hem gaat de herziening op sommige punten nog niet ver genoeg, bijvoorbeeld:16
“Ik waardeer de versterking van de interne beheersing eveneens positief. Ik zou echter zelf een stap verdergaan en de commissarissen in de vorm van de auditcommissie
8The Sarbanes Oxley Act of 2002.
9 E. Poelmann, ‘Van ‘freies Ermessen’ naar professionele rechtsbedeling’, Tijdschrift Formeel Belasting-recht 2009-08.
10 I. Wagenaar, ‘De gevolgen van de invoering van de Sarbanes-Oxley Act voor Nederlandse vennoot-schappen in het licht van de Tabaksblat Code’, WPNR 2004-6563, p. 92-98.
11 F.R. Herreveld, ‘De nieuwe controleaanpak Belastingdienst’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2014-11, art. 57.
12 Besluit 10 december 2009, tot wijziging van het besluit van 23 december 2004 tot vaststelling van nadere voorschriften omtrent de inhoud van het jaarverslag, nr. 545-2009.
13 De Belastingdienst, Tax Control Framework - Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 14 Besluit van de Minister van Economische Zaken van 29 november 2013, houdende instelling van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code, nr. WJZ / 13183060.
15 De Nederlandse Corporate Governance Code, Monitoring Commissie Corporate Governance Code, 8 december 2016. Website: www.mccg.nl
9 een echte interne toezichthouder maken door de verantwoordelijkheid voor de verhouding met de externe accountant en de interne audit daar te leggen.”
De interne beheersing is voor de fiscaliteit van groot belang. Dit geldt niet alleen voor de commerciële jaarrekening, maar ook voor de relatie met de Belastingdienst.17
1.1.3 Beheersing – Het COSO-model
Zowel in SOx als in Tabaksblat staat een belangrijke bepaling die inhoudt dat de onder-neming een uitspraak moet doen over de effectiviteit van de interne beheersing, oftewel de mate waarin de onderneming “in control” is.18 Hiervoor is een Business of Internal
Control Framework (hierna: BCF) vereist. Het model van “The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission” (hierna: COSO) is in de praktijk de meest gebruikte standaard geworden voor een BCF.19 Het COSO-I is in 2014 vervangen door
COSO-II. COSO-II is weergeven in figuur 1.20,21
Figuur 1: COSO-II
De gedachte achter het COSO-model is als volgt: om de doelstellingen van de onderne-ming te bereiken, moet de onderneonderne-ming haar processen en de daarin besloten risico’s voor de realisatie van haar doelstellingen in kaart brengen en beheersen. Dit om een aanvaard-bare zekerheid te verschaffen over de realisatie van de doelstellingen.22 Deze
doelstellingen staan op de bovenkant van de kubus: strategische doelstellingen voor de
17 R. Russo, ‘Nieuwe voorstellen Corporate Governance Code: fiscaal relevant?’, WFR 2016/119. 18 I. Wagenaar, ‘De gevolgen van de invoering van de Sarbanes-Oxley Act voor Nederlandse vennoot-schappen in het licht van de Tabaksblat Code’, WPNR 2004-6563, p. 92-98.
19 De Belastingdienst, Tax Control Framework - Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, 21 maart 2008.
20 R. Moeller. Executive's guide to COSO internal controls: Understanding and implementing the new framework, Wiley Corporate F&A, Hoboken, New Jersey, 2014.
10 onderneming (strategic), effectief en efficiënt gebruik van de middelen van de onderne-ming (operations), betrouwbaarheid van financiële verslaggeving (reporting) en naleving van wet- en regelgeving (compliance).23
De kubus laat aan de zijkant zien welke onderdelen van de onderneming betrokken wor-den bij het proces. Het COSO-model moet voor de gehele onderneming in aanmerking worden genomen. De start is bij het bestuur op het entiteitsniveau en gaat zo verder naar de kleinste zelfstandige afdeling van de onderneming.
De grote vraag is dan, hoe doe je dat? Dat wordt aan de voorkant van het model getoond. Deze componenten kunnen niet onafhankelijk van elkaar worden gezien. Er wordt gestart met de interne omgeving. Hierbij wordt onder meer de cultuur, de verdeling van taken en bevoegdheden van de onderneming in kaart gebracht. Dan worden de doelstellingen van de onderneming bepaald (objective setting) op alle vier gebieden vermeld op de boven-zijde van de kubus en op alle organisatieniveaus zoals vermeld op de zijkant van de kubus. Vervolgens worden de risico’s in kaart gebracht en wordt de ernst van de risico’s bepaald. Daarna wordt bepaald wat er moet worden gedaan met de risico’s. Bij de control activities worden de beheersingsmaatregelen vastgesteld. Vervolgens wordt deze informatie opge-steld en gedeeld met de rest van de organisatie. Dan als laatste stap wordt er gemonitord of alle maatregelen juist worden uitgevoerd en of alle afgesproken handelingen en afspra-ken worden nageleefd. Het is een iteratief proces, na de monitoring begint men weer opnieuw met de interne omgeving (internal environment).
Bij de interne controle bestaat de keuze tussen ‘soft en hard controls’ als beheersings-maatregel. Al in het eerste COSO-model zijn ‘soft controls’ genoemd. Voor een ‘soft control’ is geen eenduidige definitie te vinden. Lückerath-Rovers definieert ‘soft control’ als de bedrijfscultuur. 24 Zie ook de aandacht die hiervoor gevraagd wordt door Commis-sie Corporate Governance Code in de nieuwe Nederlandse Corporate Governance code. De Heus definieert het begrip ‘soft control’ als volgt:
‘Een soft control is een beheersingsmaatregel die, meer dan hard controls, ingrijpt c.q. appelleert aan het persoonlijk functioneren van medewerkers (persoonlijkheid, over-tuiging). Soft controls zijn op te vatten als maatregelen die van invloed zijn op bijvoorbeeld motivatie, loyaliteit, integriteit, inspiratie en normen en waarden van mede-werkers.’25
Volgens De Heus en Stremmelaar zijn ‘hard controls’, de maatregelen die direct leiden tot zichtbaar ander gedrag of handelingen. Ze zijn goed waar te nemen en worden gety-peerd als ‘hard’, omdat ze goed waarneembaar zijn en dus te toetsen zijn. ‘Hard controls’ zijn de meer formele maatregelen, waarbij ‘soft controls’ meer informeel zijn.26
23 De Belastingdienst, Tax Control Framework - Van risicogericht naar "in control": het werk verandert. 24 M. Lückerath-Rovers, ‘Soft controls in corporate governance’, Jaarboek Compliance, 2011.
11 1.1.4 Tax Assurance
Vanuit deze steeds grotere roep om beheersing is het vakgebied Tax Assurance ontstaan.27
Over het algemeen wordt Tax Assurance gedefinieerd als het verkrijgen van zekerheid over de juistheid van de fiscale posities in de jaarrekening. Volgens Russo moet het begrip de Tax Assurance breder gezien worden:
‘In our view everything concerning the process of taxes in a company belongs to the field of Tax Assurance.’
Volgens Russo valt dus alles wat hoort onder het proces van belastingen in een onderne-ming onder het vakgebied Tax Asssurance. Hieronder valt volgens Russo de ‘internal control’, maar daarnaast is een belangrijk onderdeel van de Tax Assurance de relatie met de Belastingdienst.28
1.2 Horizontaal Toezicht
Na de reeks van schandalen in Nederland en daarbuiten, zoals eerder is benoemd, ont-stond er in Nederland ook een sterkere roep om beheersing. Hier werd internationaal op gereageerd met SOx en in Nederland met Tabaksblat. Hierdoor werden de beursgeno-teerde ondernemingen verplicht om een “in control”-verklaring af te geven. Vervolgens werd het COSO-model ontwikkeld om invulling te geven aan die beheersing. Dankzij deze ontwikkelingen hadden de beursgenoteerde ondernemingen hun interne beheersing steeds meer op orde. De Belastingdienst zag dit gebeuren en wilde graag mee met deze ontwikkelingen.
Ook internationaal waren er ontwikkelingen waar de Belastingdienst in mee wilde gaan. De OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) heeft geschreven over de relatie tussen de Belastingdienst en de grotere bedrijven. De OECD heeft ver-schillende rapporten gepubliceerd namens het Forum on Tax Administration (hierna: FTA). In 2008 publiceerde het FTA het rapport: “Study in to the Role of Tax Intermedi-aries”. Hierin werd een conceptueel model voor relaties beschreven en men liet dit model vallen onder het begrip “enhanced relationship” (versterkt en verbeterd vertrouwen). In 2013 publiceerde de OECD het rapport: “Co-operative compliance: A framework – from enhanced relationship to co-operative compliance”.29 Hier werd het begrip “enhanced re-lationship” vervangen door de “co-operative compliance” (Naleving in samenwerking). Hoewel de naam veranderd is, blijft volgens Bronżewska en Van der Enden het doel van de relatie hetzelfde, namelijk het verbeteren van compliance op een efficiënte en effec-tieve manier.30 De nieuwe benadering is gebaseerd op coöperatie en het verstevigen van de compliance.31
27 http://www.taxassurance.nl/nl/over_tax_assurance 28 R. Russo et al, ‘Tax assurance’, Wolters Kluwer 2015.
29 OECD, Co-operative compliance: A framework – from enhanced relationship to co-operative compli-ance.
30 K. Bronżewska & E.M.E. van der Enden, ‘Tax Control Framework – A Conceptual Approach: The Six Nuances of Good Tax Governance’, 68 Bull. Intl. Taxn. 11 (2014), Journals IBFD.
12 Bij de Douane had eerder al een vergelijkbare ontwikkeling betreffende de horizontalise-ringstrajecten plaatsgevonden.32 Vanuit Europa werd horizontalisering bij de Douane
gepropageerd.33
1.2.1 Start Horizontaal Toezicht
De Belastingdienst wilde graag mee met de hiervoor beschreven ontwikkelingen en dit kreeg vorm met de aanpak genaamd horizontaal toezicht (hierna: HT). De Belastingdienst is in 2005 begonnen met een pilot met twintig beursgenoteerde fondsen die vallen onder de zeer grote ondernemingen.34,35 Deze fondsen ontvingen een brief van de Belasting-dienst met de vraag of zij wilden deelnemen aan HT. Na dit traject is HT ook geïmplementeerd bij de middelgrote ondernemingen. En vervolgens heeft de Belasting-dienst ook het midden- en klein bedrijf (MKB) aangesloten bij dit traject.
1.2.2 De kernbegrippen van HT
In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen36 (hierna: leidraad) beschrijft de Belas-tingdienst het toezicht van de BelasBelas-tingdienst voor de grote ondernemingen. Ook het onderwerp HT wordt hierin behandeld. De drie kernbegrippen bij HT zijn wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Deze zullen in dit onderdeel worden behandeld. Wederzijds vertrouwen
In de leidraad wordt geen definitie van wederzijds vertrouwen genoemd. Six definieert vertrouwen als volgt:
‘Er [is] sprake van vertrouwen als je afhankelijk van iemand bent voor iets dat belangrijk voor je is, [maar] dat je niet volledig kan controleren, noch met zekerheid kan voorspellen.’37*
Nooteboom hanteert de definitie van vertrouwen als volgt:38
‘Vertrouwen is de verwachting dat mensen of dingen ons niet in de steek laten, ook al is dat mogelijk. Vertrouwen is de bereidheid dat risico te lopen of daar geen aan-dacht voor te hebben.’
32 Rijksoverheid, ‘Eerste AEO-certificaten zijn uitgereikt’, 16 april 2008.
33 EEG, Verordening nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, vaststelling van het Communautair douanewetboek.
34 Belastingdienst, Leidraad horizontaal toezicht binnen de individuele klantbehandeling, 30 november 2010.
http://efkbelastingadviseurs.nl/CmsData/Dynamische_Content/Downloads/Documen-ten%20voor%20klanten/leidraad_horizontaal_toezicht_binnen_indv_klant_belastindienst.pdf.
35 J.G. Wijn, Kamerstukken, Brief over horizontaal toezicht van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer, 8 april 2005.
36 Belastingdienst, Leidraad horizontaal toezicht binnen de individuele klantbehandeling, 30 november 2010.
37 F.E. Six, Trust and trouble. Building interpersonal trust within organizations (diss. Rotterdam), ERIM 2004, Nederlandse samenvatting, p. 179-180.
Rijksacademie voor Financiën en Economie, Vertrouwen geven en in control zijn, hoe doe je dat?, decem-ber 2010.
*Dit citaat is aangepast. Wat tussen de accolades staat is toegevoegd.
13 Het gaat bij Six en Nooteboom dus vooral om het risico wat genomen wordt indien je de ander vertrouwt en of je bereid bent dat risico te lopen. Voor de Belastingdienst is het uitgangspunt dat belastingplichtigen bereid zijn de wettelijke verplichtingen, die zij heb-ben, na te komen.39 Dat is een risico wat van te voren ingeschat moet worden.
Begrip
In de Leidraad wordt verstaan onder begrip:
‘Voor een constructieve samenwerking is het van belang dat beide partijen begrip hebben voor de positie en de (soms tegengestelde) belangen van een ander. Voor deze werkwijze is soms wederzijds vertrouwen nodig.’
Begrip vraagt dus om het kunnen inleven in de situatie van de ander en van daaruit begrip te kunnen opbrengen voor en duiding te kunnen geven aan het handelen van de ander. De term begrip is niet gedefinieerd. Hier is waarschijnlijk voor gekozen, om de inspecteur de ruimte te geven begrip naar eigen inzicht in te vullen. Begrip staat als volgt gedefinieerd in de Van Dale:40
‘De wil om iets te begrijpen: begrip vragen voor iets.’ Transparantie
In de Leidraad wordt transparantie gezien als openheid door zowel de organisatie als de Belastingdienst.41 Deze definitie is duidelijk en het is redelijk tot goed mogelijk om te kwantificeren wat de mate van transparantie is, hetgeen bij de definities begrip en ver-trouwen veel moeilijker is. Onder HT geldt dat de belastingplichtige alle feiten en omstandigheden verstrekt “zonder terughoudendheid en voorbehoud”. Daarbij moet ook de visie en fiscale strategie van de onderneming worden verstrekt.42 De Belastingdienst stelt daar openheid over haar toezicht tegenover.
Dankzij de transparantie bij HT heeft de Belastingdienst goed zicht op de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing van de belastingplichtige en daardoor kan het toezicht hierop worden aangepast. Daarom kies ik heel bewust voor die belastingplichtigen die onder HT vallen voor mijn onderzoek.
1.2.3 Convenant
Ter bevestiging van deelname aan HT sluit een onderneming een convenant met de Be-lastingdienst. Een convenant wordt daarbij als volgt omschreven:43
‘.. een schriftelijke en door partijen ondertekende afspraak of samenstel van af-spraken, hoe ook genoemd, van de centrale overheid, met één of meer wederpartijen, die
39 De Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013. 40 http://www.vandale.nl/opzoeken?pattern=begrip&lang=nn
41 De Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013.
42 E.J.M Rosier & M.H.W.N. Lammers, ‘De ontwikkeling in het formele belastingrecht in 2006: transpa-rantie’, WFR 2007-332.
14 betrekking of mede betrekking heeft op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegd-heden, of anderszins gericht of mede gericht is op het voorbereiden dan wel realiseren van rijkoverheidsbeleid.’
Een individueel convenant (een convenant gesloten met grote ondernemingen) wordt op-gesteld aan de hand van de standaardtekst die gepubliceerd is op de site van de Belastingdienst.44
Het convenant vindt zijn basis in het Burgerlijk recht, namelijk in art. 6:213, lid 1, BW en is meer gespecificeerd in art. 6:261 lid 2 BW, als wederkerige overeenkomst gericht op het wederzijds verrichten van prestaties.45 Tevens wordt het convenant aangemerkt als overeenkomst in privaatrechtelijke zin.46
Over de juridische betekenis van het convenant is veel discussie geweest. Volgens Oe-nema is de grote vraag of de afspraken die gemaakt zijn in het convenant afdwingbaar zijn.47 De Blieck en Van Elk hebben in het artikel ‘De juridische betekenis van het indi-vidueel handhavingsconvenant in de context van responsief handhaven’ de juridische betekenis van het individuele handhavingsconvenant behandeld. Zij vinden het “gentle-men’s agreement” de meest passende benaming, gegeven de context van responsief handhaven.48,49 Een gentlemen’s agreement is in beginsel niet rechtens afdwingbaar, maar beroept zicht op de eer van de partijen.50
1.2.4 De fases van HT
Het individuele convenant voor grote ondernemingen (GO) zal nader uitgewerkt worden omdat dit van belang is voor mijn onderzoek. Figuur 2 staat in de Leidraad en toont dat de mate van aanpassing van het toezicht afhankelijk is van hoe sterk de beheersing is. In de figuur worden de stappen in het HT-traject getoond. De Belastingdienst GO begint altijd met een interne klantoriëntatie en dit is dus ook de start van het HT-traject. Hierna komt het HT-gesprek, de zogenoemde compliance-verkenning, de analyse fiscale beheer-sing en monitoring en als laatste versterking van de fiscale beheerbeheer-sing en monitoring. Deze stappen leveren de Belastingdienst het zogenaamde klantbeeld op. De Belasting-dienst bepaalt bij elke stap of zij het toezicht verder wil aanpassen.51 De relatie tussen het klantbeeld van de Belastingdienst en het daarop aanpassen van het toezicht is het onder-werp van mijn onderzoek.
44 http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/standaardtekst_individueel_conve-nant_dv4111z4ed.pdf
45 E.A.M. Huiskers-Stoop, ‘Fiscale grensverkenning binnen een convenant horizontaal toezicht’, Maand-blad Belasting Beschouwingen 2013/01.
46 E.A.M. Huiskers-Stoop, ‘Fiscale grensverkenning binnen een convenant horizontaal toezicht’, Maand-blad Belasting Beschouwingen 2013/01.
47 M.E. Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken, FM nr. 143, Deventer: Kluwer 2014, p. 96.
48 Mr. J. de Blieck en mr. M.A.C. van Elk, ‘De (juridische) betekenis van het individueel
handhavingsconvenant in de context van responsief handhaven’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2015/726. 49 Mevr. mr. M.E. Oenema en mr. E.M.E. van der Enden, ‘De kracht van het convenant’, Weekblad voor Fiscaal Recht 2013/545.
50 https://nl.wikipedia.org/wiki/Herenakkoord_(overeenkomst)
15 Figuur 2: Het HT-traject52
Tijdens de compliance-verkenning wordt beoordeeld of HT haalbaar is voor de belasting-plichtige onderneming. De vereisten zijn het “willen” en “marginaal kunnen”. Het “willen” betreft de fiscale houding van de onderneming. Het “marginaal kunnen” gaat om aanwezigheid van de randvoorwaarden om te komen tot een adequate beheersing van de fiscaliteit. Dat wil zeggen dat de organisatie haar verplichtingen wil nakomen en dat ze in staat is een TCF te bouwen om aan de dat “willen” invulling te geven. Indien na de compliance-verkenning de Belastingdienst een goed beeld heeft van de belastingplich-tige, de belastingplichtige een goed beeld over HT en de lopende problemen53 zijn afgerond, kan de relatie worden vastgelegd in een convenant. Vanaf het moment van te-kenen van het convenant is er geen sprake meer van het traditionele toezicht en start het HT.
1.2.5 Responsief handhaven
Responsief handhaven is aangepast toezicht, namelijk aangepast naar de kennis die er bij de Belastingdienst is over de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing van de organisatie. Het gaat uiteraard om de perceptie die de Belastingdienst heeft van de wer-kelijkheid. Het is daarom van belang dat de Belastingdienst de belastingplichtige zoveel als mogelijk kent en begrijpt. Afhankelijk van het fiscale gedrag van de belastingplichtige inclusief de beheersing, gaat de Belastingdienst dus responsief handhaven. Op twee wij-zen kan het toezicht worden aangepast: 54
- De kennis over de organisatie leidt tot reductie van werkzaamheden die de Belas-tingdienst moet uitvoeren. (hypothese 1)
- Daarnaast kan het toezicht verplaatst worden naar de periode voorafgaand aan het doen van de aangifte, dit is het vooroverleg. (hypothese 2)
Voor het beïnvloeden van het gedrag van de belastingplichtige gebruikt de Belasting-dienst de piramide van Ayres en Braithwaite. In het artikel van Van de Bunt, Van Erp en Van Wingerde wordt een piramide weergegeven gebaseerd op de handhavingspiramide
52 De Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013.
53 Dit zijn alle nog openstaande fiscale kwesties of invorderingszaken die bij aanvang van het HT-traject al bekend zijn. Zie: De Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, april 2013.
16 van Ayres en Braithwaite, zie figuur 3.55 De piramide van Braithwaite laat zien dat er een opbouw hoort te zitten in de reacties van de overheid op de regelovertredingen van de organisatie.56
Volgens Braithwaite is de crux in de handhavingspiramide de ‘benign big gun’, de stok achter de deur. Dit betekent een op afschrikking gebaseerd vertrouwen.57 Rousseau e.a. wijzen erop dat vertrouwen eigenlijk laag wantrouwen betekent.58
Six heeft in haar artikel de vraag gesteld of de geïnspecteerde de intentie heeft om reke-ning te houden met anderen en om de regels na te leven. Zie hiervoor bijlage 1.
Figuur 3: Handhavingspiramide
1.2.6 De fiscale strategie en de fiscale beheersing
De fiscale strategie en fiscale beheersing hebben als doel te komen tot aanvaardbare aan-giften. Aanvaardbaar is de aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en ook overigens vrij is van materiële fouten. In de permanente opdracht aan de Belastingdienst staat ver-woord dat met ‘aanvaardbaar’ invulling wordt gegeven aan de eis van de doelmatige en doeltreffende uitvoering van wet- en regelgeving.59
Voor de fiscale strategie wordt gekeken naar de houding en het gedrag van de belasting-plichtige. De fiscale strategie toont de fiscale doelstellingen van de onderneming. Belangrijk hierbij is de ‘tone aan de top’, daardoor wordt de fiscaliteit vanuit de top van de organisatie uitgedragen naar de rest van de organisatie.
55 H. van de Bunt, J. van Erp & K. van Wingerde, ‘Hoe stevig is de piramide van Braithwaite?’, Tijdschrift voor Criminologie, 2007 (49) 4.
56 H. van de Bunt, J. van Erp & K. van Wingerde, ‘Hoe stevig is de piramide van Braithwaite?’, Tijdschrift voor Criminologie, 2007 (49) 4.
57 D.M. Rousseau e.a., Not so different after all: a cross-discipline view of trust, Academy of Management Review 1998, p. 393-404.
58 D.M. Rousseau e.a., Not so different after all: a cross-discipline view of trust, Academy of Management Review 1998, p. 393-404.
17 Bij de fiscale beheersing kijkt de Belastingdienst naar de opzet, het bestaan en de werking van het beheersingssysteem. De onderneming is hier zelf verantwoordelijk voor. De fis-cale beheersing is onderdeel van het totale beheersingssysteem. Een aspect van de totale beheersing (BCF) is de vorm van de opzet van de fiscale beheersing die haar neerslag vindt in het tax control framework (TCF). Een TCF kan ook worden opgezet langs de lijnen van het COSO-model. Een TCF is voor iedere organisatie uniek. Dit komt omdat deze afhankelijk is van de specifieke organisatie, gewenste reikwijdte en de kwaliteit die gewenst is voor de organisatie. Dit maakt het opzetten van een beheersingssysteem maat-werk.60
De Belastingdienst kijkt voor de fiscale beheersing naar het fiscale aspect van de alge-mene beheersingsdoelstellingen van een organisatie: het verwezenlijken van de strategische fiscale doelstellingen, het bevorderen van een effectieve en doelmatige be-drijfsvoering op de fiscale processen, het bevorderen van de kwaliteit van de interne en externe fiscale verslaggeving en het bevorderen van de naleving van de relevante fiscale wet- en regelgeving. Zichtbaar wordt dat deze eisen vergelijkbaar zijn met de eisen die worden gesteld vanuit het COSO-model, zie de vier doelstellingen bovenop de kubus in figuur 1.
De laatste stap van de organisatie in het COSO-model is de monitoring. Hiermee beoor-deelt de organisatie zelf of het beheersingssysteem ook daadwerkelijk heeft gewerkt zoals bedoeld. Indien de onderneming waarmee HT is afgesproken, aangeeft dat de fiscale be-heersing voldoende op orde is voor de belangrijkste bedrijfsprocessen, werkmaatschappijen of belastingmiddelen, zal de Belastingdienst dit gaan valideren. Voor de beoordeling van de opzet, het bestaan en de werking van de fiscale beheersing wil de Belastingdienst inzicht krijgen in de reikwijdte en volwassenheid van het TCF. Die hoge mate van “in control” zijn, wordt alsdan door de Belastingdienst gevalideerd en het toezicht wordt daar op aangepast. Voor die validatie beoordeelt de Belastingdienst of er sprake is van een aanvaardbare aangifte, eventueel door middel van een boekenonder-zoek.61 Als de onderneming een TCF heeft ontworpen, langs de lijnen van het COSO-model en het is gevalideerd door de Belastingdienst, dan mag je er van uit gaan dat de ondernemer fiscaal “in control” is op dat moment.
1.2.7 Rapport ‘Fiscaal toezicht op maat’
Eind 2011 heeft staatssecretaris Weekers aan de commissie Stevens gevraagd HT te eva-lueren, knelpunten en kwetsbaarheden te signaleren en bovendien voorstellen te doen voor verdere ontwikkeling. Hoogleraar prof. dr. Leo Stevens, een Nederlandse econoom en emeritus hoogleraar, heeft samen met zijn commissie gesprekken gehad met toezicht-houders, wetenschappers en belanghebbenden (bedrijven, non-profit sector, financieel dienstverleners, de Belastingdienst zelf en zijn buitenlandse collega-diensten). Op 21 juni 2012 werd het rapport ‘Fiscaal toezicht op maat’ aangeboden aan de Tweede Kamer. De commissie kwam tot de volgende kernconclusie:62
60 De Belastingdienst, Controle Aanpak Belastingdienst (CAB).
61 R.O. Vos en R.J. Witte, ‘Vertrouwen geven en in control zijn; gaat dat samen?’, Audit Magazine Nr. 4, december 2009.
18 ‘De strekking van dit rapport is, dat de Commissie het concept ‘horizontaal toe-zicht’ onderschrijft, maar dat in de uitvoering nog diverse verbeteringen wenselijk en noodzakelijk zijn. De Commissie hoopt met dit rapport daartoe een handreiking te hebben gegeven en enige zinvolle suggesties te hebben aangedragen om vanuit de intuïtieve start die de Belastingdienst met het horizontaal toezicht heeft gemaakt, verder te werken aan een rationeel gedragen concept.’
Verbeterpunten van de commissie voor HT zijn onder andere:
- De bestuurlijke informatievoorziening. Deze acht de commissie onvoldoende. - Er is behoefte aan duidelijke criteria voor een Tax Control Framework.
- Er moet geïnvesteerd worden in de kwantitatieve en kwalitatieve capaciteiten van de Belastingdienst.63
De reactie van staatssecretaris Weekers op het rapport is als volgt:64
‘Het advies van de commissie Stevens bevat de elementen om Horizontaal Toe-zicht volwassen te maken. De Belastingdienst kan hier zijn voordeel mee doen en gaat daar dan ook mee aan de slag.’
De commissie Stevens had, zoals eerder vermeld, in het rapport ‘Fiscaal toezicht op maat’ aanbevelingen gedaan. Naast de aanbevelingen die eerder genoemd zijn, raadt de com-missie de Belastingdienst ook aan meer objectief wetenschappelijk onderzoek te doen. De Belastingdienst moet hiermee de effectmeting verder ontwikkelen. Momenteel is de Belastingdienst bezig met een onderzoek naar toezicht, het GO-onderzoek (Grote Onder-nemingen). Dit onderzoek is in 2015 gestart en op het moment van het schrijven van deze scriptie is men bezig met de afrondende fase. Voor dit onderzoek worden 350 grote orga-nisaties onderzocht naar de individuele klantbehandeling. De centrale onderzoeksvraag is:65
‘What is the relationship between IAM and the compliance of LBs?’
Oftewel de relatie tussen de individuele klantbehandeling (Individual Account Manage-ment) en de compliance bij de grote ondernemingen (Large Businesses) wordt onderzocht.66 Hier wordt gezocht naar variabelen die deze relatie verklaren. Dit wordt onderzocht door middel van historische en administratieve data, enquêtes en audit gege-vens afkomstig uit de in dit kader ingestelde boekenonderzoeken.
63 Persbericht en samenvatting Stevens Horizontaal Toezicht, SRA, 20 juni 2012.
64 F. Weekers, Belastingdienst kan voordeel doen met adviezen Stevens, via: http://www.rijksover- heid.nl/ministeries/fin/nieuws/2012/06/20/weekers-belastingdienst-kan-voordeel-doen-met-adviezen-stevens.html
65 S. Goslinga, M. Siglé & R. Veldhuizen, ‘Research on Account Management for Large Businesses, Com-pliance Risk Management News Letter’, november 2014, p.3.
19
1.3 Economische kijk op horizontaal toezicht
Voor responsief handhaven geldt dat de handhaving wordt afgestemd op de bereidheid van belastingplichtigen om hun wettelijke verplichtingen na te komen en het aan de re-gelgeving kunnen voldoen.67 De beslissing van een persoon om de wettelijke verplichtingen wel of niet na te komen is volgens economen afhankelijk van de verwachte opbrengsten en verwachte kosten. De economische theorie schrijft een formule voor die bepaald of een potentiële crimineel het criminele circuit in zal gaan. Volgens de econo-mische theorie is dit afhankelijk van de pakkans en de te verwachten kosten van de straf in vergelijking met de opbrengst die verwacht wordt dankzij de criminele actie. In het geval dat de verwachte kosten hoger zullen zijn dan de verwachte opbrengsten zal de potentiele crimineel niet het criminele circuit in gaan. De verwachte kosten worden be-paald volgens de volgende formule:68
Verwachte kosten = N * Y * p(A) * p(V)
Aan de linkerkant van de formule staan de te berekenen verwachte kosten. Deze worden berekend aan de rechterkant. Hierbij is N * Y de strafmaat, waarbij N het aantal jaren is dat men in de gevangenis moet zitten en Y het gemis aan inkomen omdat men in de gevangenis zit en dus geen inkomen kan verdienen. Vervolgens is p(A) de pakkans en p(V) de kans op veroordeling.
Bij een perfecte markt zal er een evenwicht zichtbaar worden. Er zijn vier bronnen van marktfalen waardoor er geen evenwicht zichtbaar wordt, dit zijn:
- Er is sprake van een monopolie of macht over de markt.
- Externe effecten. Hiervan is sprake als voordelen of nadelen overlopen naar an-deren die niet horen tot degene die het contract sluiten.
- Publieke goederen. Een publiek goed heeft één van de volgende twee kenmerken: o Niet rivaliserend
o Niet uitsluitbaar
- Informatieasymmetrie. Er is geen evenwicht tussen het verstrekken van informa-tie tussen de handelspartners. De verkopende partij weet bijvoorbeeld meer over de kwaliteit van de goederen die worden verkocht.
In de fiscaliteit blijkt uit empirisch onderzoek dat pakkans en sancties niet onbelangrijk zijn, maar dat vertrouwen in de Belastingdienst voor de gemiddelde belastingplichtige veel belangrijker is. De procedurele rechtvaardigheid is van belang als men spreekt van vertrouwen in de Belastingdienst. De naleving van de belastingplicht heeft daarnaast een belangrijke morele dimensie, namelijk het bijdragen door de belastingplichtige van zijn fair share.69,70 Van den Berg en Spitzmueller geven in het boek ‘Tax Accounting’ van Bakker aan dat er een hevig debat gevoerd wordt over het begrip fair share.71 Voor de
67 G. Suurmond & B.C.J. van Velthoven, Handhaven: eerst kiezen, dan doen. Economische mogelijkheden en beperkingen Den Haag: Ministerie van Justitie, 2004.
68 R. Cooter & T. Ulen, Law and Economics (fifth edition), Pearson/Addison Wesley 2007. 69 J.L.M Gribnau, ‘Belastingmoraal en compliance’, WFR 2008/1325.
70 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Prettig contact met de overheid deel 4, Den Haag: 2013.
20 context van dit verhaal ga ik uit van een fatsoenlijke bijdrage als betekenis voor een fair share.
Voor de belastingplichtigen die een convenant hebben getekend, gaat de Belastingdienst ervan uit dat dezen in beginsel te goeder trouw zijn. Een correctie zal dus waarschijnlijk minder vaak voorkomen. Volgens het uitgangspunt van responsief handhaven past de Be-lastingdienst een open benadering toe. Wanneer er een fout wordt ontdekt zal dit eerst met de belastingplichtige worden besproken. Indien vervolgstappen noodzakelijk zijn, wordt er gereageerd aan de hand van de uitgangspunten van HT.72
21
Conclusie hoofdstuk 1
In het eerste hoofdstuk is het theoretisch kader behandeld. Als eerste is het begrip good governance behandeld. Na alle schandalen die zich in Amerika en Nederland hebben voorgedaan, ontstond er een roep om beheersing. Hiervoor zijn verschillende maatregelen genomen, waaronder SOx en Tabaksblat. Daarin is bepaald dat de onderneming een uit-spraak moet doen over de mate waarin deze onderneming “in control” is. Voor het opzetten van een adequaat beheersingssysteem is het COSO-model ontwikkeld. Daar-naast waren er ontwikkelingen in Europa en bij de Douane in het kader van de horizontalisering. De Belastingdienst wilde met deze tendens mee gaan en reageerde met het HT concept.
HT is in het tweede deel behandeld. Voor HT gelden begrip, transparantie en vertrouwen als kernbegrippen om in een HT-relatie te werken. Verwacht wordt dat door de transpa-rantie de Belastingdienst meer zicht krijgt op de fiscale strategie en fiscale beheersing van de belastingplichtige in vergelijking met het traditionele toezicht. Voor de fiscale beheer-sing kan dit aangetoond worden door middel van een Tax Control Framework (TCF). De belastingplichtige kan het Tax Control Framework ontwikkelen langs de lijnen van het COSO-model. Voor de beoordeling van de opzet, bestaan en werking van de fiscale be-heersing wil de Belastingdienst inzicht krijgen in de reikwijdte en de volwassenheid van het TCF. Indien er sprake is van een compliante houding over fiscale strategie en adequate fiscale beheersing kan het toezicht optimaal aangepast worden. Dit past bij het responsief handhaven. Door de transparante houding van convenantposten heeft de Belastingdienst daar een beter zicht op en dat stelt haar in staat om het toezicht beter te kunnen aanpassen. Er zijn twee wijzen om het toezicht aan te passen: werken in de actualiteit en het reduce-ren van het toezicht. Dit is het onderwerp van mijn onderzoek.
22
Hoofdstuk 2 – Onderzoek en onderzoeksmethode
In dit hoofdstuk zal het onderzoek en de onderzoeksmethode behandeld worden. Eerst zal het onderzoek worden behandeld. Ten tweede zal de wet van de communicerende vaten uitgelegd worden. Het onderzoek zal in een figuur worden weergegeven. Vervolgens zul-len de hypotheses worden gegeven. Ten derde zulzul-len de methoden van gegevensverzameling en de gegevens worden beschreven. Tot slot zal de verantwoording van de onderzoeksmethode behandeld worden.
2.1 Het onderzoek
Het onderzoek dat ik voor mijn scriptie ga uitvoeren is een toetsend onderzoek. Onder-zocht wordt de relatie tussen aard en intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst binnen het segment Grote Ondernemingen en de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij belastingplichtige organisaties vallend onder dat segment. Zowel in HT als in andere vormen van toezicht wordt gewerkt volgens de uitgangspunten van de Contro-leaanpak Belastingdienst (CAB) en de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen. Belangrijk daarin is de toepassing van het schillenmodel. Zowel de fiscale strategie als de kwaliteit van de fiscale beheersing zijn daarin mede bepalend voor de aard en intensi-teit van het door de Belastingdienst in te zetten toezicht. Dit laatste is dan ook het onderwerp van mijn onderzoek. Dit hoofdstuk is een vervolg op hoofdstuk 1, begrippen behandeld in hoofdstuk 1 zullen hier niet meer nader worden toegelicht.
23 Figuur 4: Schillenmodel HT73
De interne beheersing en controle, de externe controle en de fiscale controle zorgen voor een aanvaardbare aangifte. Uit doelmatigheidsoverwegingen gaat de Belastingdienst niet over doen wat er in eerdere stappen al is gedaan.
Dankzij de transparantie bij HT krijgt de Belastingdienst zicht op de interne beheersing en controle en de externe controle, en hier zal het toezicht van de Belastingdienst op wor-den aangepast.
2.2 Wet van de communicerende vaten
De wet van de communicerende vaten, zie figuur 5, zal worden gebruikt als metafoor om de relatie tussen de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing met de aard en intensiteit van het toezicht te bepalen. Blaise Pascal is de bedenker van de wet van de communicerende vaten. Pascal zegt het volgende over de communicerende vaten:74
"... vaten zijn zo verbonden dat vloeistoffen van het ene vat naar het andere vat kunnen stromen. De vloeistofniveaus liggen alle op hetzelfde horizontale niveau ..." Volgens Pascal streven vloeistoffen naar een evenwicht in een open systeem. De vaten communiceren met elkaar, oftewel ze staan met elkaar in verbinding.75 Ze zullen altijd op hetzelfde horizontale niveau blijven.
Figuur 5: Wet van de communicerende vaten, Blaise Pascal.76
73 Belastingdienst, Leidraad horizontaal toezicht binnen de individuele klantbehandeling, 30 november 2010.
http://efkbelastingadviseurs.nl/CmsData/Dynamische_Content/Downloads/Documen-ten%20voor%20klanten/leidraad_horizontaal_toezicht_binnen_indv_klant_belastindienst.pdf. 74 Blaise Pascal, wetenschapper. Website: http://www.techna.nl/Begrippen/communicerende%20va-ten/commun11.gif
24 2.2.1 Theorie achter het onderzoek
In figuur 6 is het onderzoek voor mijn scriptie uitgetekend. Het vraagteken geeft de on-derzoeksvraag aan. Onderzocht wordt de relatie tussen de onderwerpen die in het linker en rechter vat zitten. In het linker vat zit de fiscale strategie en de mate van fiscale be-heersing van een organisatie. In het rechter vat zit de aard en intensiteit van het toezicht. Naar mijn mening communiceren beide vaten met elkaar, omdat ze complementair zijn. Zoals gesteld zorgen de interne controle en interne beheersing, de externe controle en fiscale controle voor de aanvaardbare aangifte. Om tot de conclusie te kunnen komen dat er sprake is van een aanvaardbare aangifte zal er energie moeten worden gestoken in de beheersing van de belastingplichtige (=interne controle en beheersing en de externe con-trole), hierdoor hoef je minder te doen in het toezicht. Andersom geldt dat ook, hoe minder aandacht voor de beheersing, des te meer energie er gestoken moet worden in het toezicht.
De belastingplichtige onderneming kan er voor kiezen om niets aan de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing te doen. Toch kiest een gemiddelde ondernemer daar niet voor. Een gemiddelde ondernemer wil namelijk verrassingen voorkomen en grip heb-ben op het bedrijfsgebeuren. De sancties en de onzekerheden spelen een rol bij de afweging om wel of niet de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing op orde te hebben. Deze benadering is vergelijkbaar met de formule genoemd in het onderdeel over de economische kijk op horizontaal toezicht in hoofdstuk 1. Hier speelt ook de pakkans en de sanctie een rol bij de afweging om iets wel of niet te doen.
Binnen HT pakt de belastingplichtige optimaal zijn verantwoordelijkheid voor de in-richting en uitvoering van de beheersing en zal de Belastingdienst toekunnen met een beperkte mate van toezicht. Het linker vat zal dus flink gevuld zijn, terwijl het rechtervat slechts een bodempje bevat. Hoe verder het linker vat gevuld wordt van onderuit, onder druk van de Belastingdienst, hoe groter de druk boven in het linker vat wordt. Dat leidt er toe dat er een maximum zit aan het optimaliseren van de beheersing en dat aanvullende druk vanuit de Belastingdienst geen effect meer zal hebben. Daarom is het linker vat ge-sloten. Ook het rechtervat is gesloten, er zit namelijk ook een maximum aan het toezicht qua capaciteit en kosten. Dit is in lijn met de formule die genoemd is in hoofdstuk 1 bij de economische theorie. In extreme vorm wordt de druk zo hoog dat het systeem, HT, voor beide organisaties geen haalbare kaart meer is. Het gevoel kan ontstaan dat het nooit genoeg is en uiteindelijk zal de vertrouwensrelatie verbreken.
25
2.3 Methoden van gegevensverzameling
Een toetsend onderzoek is gedaan, waarbij het strategisch behandelplan77 van de Belas-tingdienst, daaronder valt de fiscale strategie en fiscale beheersing, is vergeleken met het uiteindelijke toezicht dat de Belastingdienst houdt op de belastingplichtige. Voor het toe-zicht is eerst gekeken naar het geplande toetoe-zicht en daarna naar de realisatie. Dit is gedaan volgens een secundaire analyse, oftewel er wordt gebruik gemaakt van bestaande data-sets, die aanwezig zijn bij de Belastingdienst. Vervolgens zijn de grote afwijkingen van mijn verwachtingen behandeld en heb ik interviews gehouden met twaalf klantcoördina-toren van de Belastingdienst.
2.3.1 De hypotheses van het onderzoek
Onderzocht is de relatie tussen aard en intensiteit van het toezicht door de Belastingdienst GO en de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing bij belastingplichtige orga-nisaties vallend onder dat segment. Om te komen tot een oordeel over deze relatie, toets ik twee hypotheses:
1. Bij een positief beeld (hoge score) van de fiscale strategie en beheersing hoort een beperkte mate van toezicht.
2. Bij een positief beeld (hoge score) op de fiscale strategie en beheersing en een hoge mate van transparantie daarover, valt te verwachten dat het toezicht zich verplaatst naar de periode voorafgaand aan het indienen van de aangifte.
Hierbij is van belang te melden dat een hoge score een positieve compliance score is, uitgedrukt in transparantie, fiscale strategie en fiscale beheersing.
2.3.2 De gegevens
Voor het onderzoek is gekeken naar belastingplichtige organisaties die een individueel convenant hebben afgesloten met de Belastingdienst. Zoals eerder vermeld valt HT afge-sloten voor het MKB via intermediairs niet onder de onderzoeksgroep. Het onderzoek is uitgevoerd op een aantal van 52 ondernemingen bij de Belastingdienst GO Groningen. Vanuit de binnen HT-trajecten vereiste transparantie, leeft bij mij de verwachting dat de Belastingdienst bij deze belastingplichtigen een goed beeld heeft inzake de fiscale strate-gie en fiscale beheersing van deze organisaties. Verwacht mag dan ook worden dat hier sprake is van adequaat aanpassen van het fiscale toezicht dat op deze organisaties wordt uitgeoefend. Dit is de reden dat ik ervoor kies om mijn onderzoek op deze doelgroep te richten.
De Belastingdienst heeft mij verschillende datasets ter beschikking gesteld. De belang-rijkste voor het onderzoek zijn: data betreffende het strategisch behandelplan, data betreffende de korte en middellange termijn planning (verwachte tijdsbesteding) en data betreffende de uren besteed aan het toezicht op de onderneming. Met deze data kon ik een onderzoek doen naar de relatie tussen de eerder beschreven grootheden.
26 2.3.3 De fiscale beheersing en fiscale strategie
Het systeem waarin het strategisch behandelplan wordt weergegeven geeft mij een beeld van de fiscale strategie en de fiscale beheersing. In het systeem wordt het strategisch be-handelplan weergegeven, daaronder valt het klantbeeld, de klantbeeldanalyse en de behandelstrategie. Vanuit de basisgegevens, bijzondere kenmerken en het klantbeeld compliance wordt het klantbeeld gevormd. De Belastingdienst GO heeft als doelstelling om voor elke entiteit een actueel klantbeeld op te bouwen. De basis voor de keuzes die gemaakt worden in het toezicht is het klantbeeld. Het klantbeeld wordt mede bepaald aan de hand van de compliance die wordt weergegeven in termen van transparantie, interne beheersing en fiscale strategie. Alle aspecten krijgen een score van één tot vijf. De klant-beeldanalyse is de schakel tussen het klantbeeld en de behandelstrategie. De behandelstrategie is de strategie voor de klantbehandeling. Deze drie onderdelen worden meegenomen in mijn onderzoek. Aan de hand van de gegeven gemiddelde score ga ik de posten indelen in categorieën: 2.5 – 3, 3 – 3.5, 3.5 – 4, 4 – 4.5 en 4,5 – 5. Het klantbeeld, de basisgegevens en de bijzondere kenmerken gebruik ik om te beoordelen of deze cate-gorie-indeling juist is en het zal naar mijn verwachting een verklaring geven voor het toegepaste toezicht.
2.3.4 De urenverwerking
Het tweede systeem dat ik heb gebruikt, is het systeem waarin de tijdsbesteding aan het toezicht op de onderneming wordt weergegeven. Hierbij is een onderverdeling gemaakt tussen de korte en middellange termijn planning en de realisatie. Dit systeem geeft naast de planning voor het lopende het jaar ook de realisatie van de toezichtactiviteiten weer. Hiermee kan ik kijken naar de geplande uren en de werkelijk bestede uren. Dit zegt iets over het beeld van de klantcoördinator over het bedrijf en het door hem/haar nodig ge-achte toezicht. Onderzocht worden de twee hypotheses. De eerste kijkt naar de intensiteit van het toezicht. Als het beeld over de onderneming positief is zou dat betekenen dat het aantal uren besteed aan toezicht gereduceerd kan worden (hypothese 1). Binnen HT staat ook het begrip werken in de actualiteit centraal. Dit krijgt met name inhoud door het toezicht, waaronder het vooroverleg, te verplaatsen naar de periode voorafgaand aan het indienen van de aangifte. Toezichtvormen die zich hiervoor lenen zijn onder andere be-drijfsgesprekken, vooroverleg en dergelijke. Bij een hoge score voor de fiscale beheersing en fiscale strategie en de transparantie daarover, verwacht ik dat het toezicht en het over-leg zich vooral afspeelt voorafgaand aan het indienen van de aangifte (hypothese 2). Het onderzoek zal mede dienen ter validatie van deze veronderstellingen.
Vervolgens zullen de afwijkingen ten opzichte van mijn verwachtingen nader bekeken worden. Gezien de beperkte omvang aan data voortkomend uit het hebben van relatief weinig convenantspartijen, ga ik een kwalitatieve analyse doen. Voor het onderzoek ga ik de geplande tijd per onderneming in kaart brengen voor het jaar 2016. Deze gegevens worden vergeleken met de fiscale beheersing en fiscale strategie.
27 klantbehandeling HT tot controle ten behoeve van validatie HT is de periode voor de aangifte, daarna starten de processen na de aangifte.
Figuur 7: De urenverwerking De grafiek geeft de gerealiseerde uren weer van één belastingplichtige onderneming met een score van gemiddeld een drie op het klantbeeld. In 2015 is er in verhouding nog veel tijd besteed aan ‘heffing aanslagregeling’. Dit zijn heffingswerkzaamheden voor zover deze betrekking hebben op aanslagregelingen. In 2016 is er daarentegen minder tijd be-steed aan ‘heffing aanslagregeling’. Daarnaast is er in 2016 veel meer tijd bebe-steed aan de beheersing/TCF ten opzichte van het jaar 2015.
Zichtbaar is dat aan hypothese 2 wordt voldaan; het toezicht wordt in 2016 meer naar voren geschoven. Bij een gemiddelde score van een drie past dat er relatief veel tijd wordt besteed aan de activiteiten voorafgaand aan het doen van de aangifte. Hypothese 1 verwacht dat er in het geheel minder tijd wordt besteed aan de belasting-plichtige onderneming, naarmate de score op het klantbeeld toeneemt. De score drie is een lagere score en daarom wordt er in het jaar 2016 een mooier beeld vertoond, ten opzichte van het jaar 2015, wat past in het beoogde plaatje van de communicerende vaten, hypothese 1. Zichtbaar is dat de vaten communiceren aan de hand van de verschillen 2015/2016. Wijziging, versterking van de beheersing leidt tot aanpassing van het toezicht in aard en intensiteit.
2.3.5 De interviews
Aan de hand van een enquête zijn twaalf klantcoördinatoren van de Belastingdienst GO Groningen geïnterviewd door middel van een kwalitatief onderzoek. Ik heb gekozen voor een mondeling interview, omdat dat mogelijkheid biedt tot doorvragen om een scherper beeld en aanvullende informatie te krijgen. De vragenlijst staat in bijlage 2. Er zijn 22 vragen gesteld worden, waarbij er twee aandachtscategorieën zijn, namelijk: het alge-mene toezicht en horizontaal toezicht. Tot slot kon de klantcoördinator bij de laatste vraag opmerkingen geven, maar dat kon uiteraard ook tijdens de enquête.
28 Er zijn drie methodes toegepast voor de vragen: open vragen, gesloten vragen en het vra-gen naar scores. Bij de open vravra-gen, is er geen richtlijn. Bij gesloten vravra-gen heb je bijvoorbeeld de keuze tussen ja of nee. Bij scores kan je een score aangeven van 1 tot 10. Waarbij bijvoorbeeld de 1 volstrekt oneens betekent en 10 helemaal eens betekent. Daar-naast zijn er open vragen en is er de mogelijkheid om door te vragen. Het is dus een semigestructureerd interview.
De Belastingdienst noemt de onderneming de klant. Daarom heb ik in de enquête het begrip klant gebruikt in plaats van het begrip belastingplichtige onderneming.
Ik heb twaalf klantcoördinatoren geïnterviewd aan de hand van deze enquête. Steeds zul-len dit dezelfde vragen zijn. Dit om de antwoorden zo goed als mogelijk met elkaar te kunnen vergelijken. Ik heb de resultaten verwerkt in een tabel. De uitkomsten van de interviews zullen niet gedeeld worden. De uitkomsten van deze interviews vertegenwoor-digen een range van opvattingen en daarmee de persoonlijke beleidsvrijheid van deze medewerkers. De Belastingdienst wil niet dat deze informatie gedeeld wordt ten einde de kenmerken van de individuele ondernemingen en de daarop gebaseerde toezichtstrategie te beschermen en ook dat de beleidsvrijheid van de individuele klantcoördinator binnen het domein van de Belastingdienst blijft.
2.4 Verantwoording
Datasets kunnen een subjectief oordeel geven, waarderen van 1 tot 5 is namelijk een sub-jectieve waardering. Hiertegen heeft de Belastingdienst de volgende borging ingesteld:
- De klantcoördinator werkt samen met het behandelteam, hierdoor ontstaat inter-subjectiviteit.
29
Conclusie Hoofdstuk 2
30
Hoofdstuk 3 – Onderzoeksresultaten
Voor het onderzoek heb ik een secundaire analyse gedaan. Hiervoor zijn de twee hypo-theses getoetst aan de hand van de aan mij verstrekte datasets. Ook heb ik een empirisch onderzoek uitgevoerd, door middel van het interviewen van 12 klantcoördinatoren. De datasets
Ik ben gestart met een exploratief onderzoek naar alle aanwezige datasets van de Belas-tingdienst. Zoals verteld in hoofdstuk 2, zijn de belastingplichtige ondernemingen onderverdeeld aan de hand van de score op het klantbeeld. Het klantbeeld is het zicht op de fiscale strategie en mate van fiscale beheersing van de belastingplichtige onderneming. Het klantbeeld is de basis voor de keuzes die de Belastingdienst maakt in het toezicht. Er wordt in de datasets van de Belastingdienst een score gegeven voor transparantie, interne beheersing en fiscale strategie. Tijdens het exploratieve onderzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat een gemiddelde van deze scores past bij de mate dat het linker vat, de fiscale strategie en de mate van fiscale beheersing van de belastingplichtige organisaties, gevuld is. Dit heb ik beoordeeld aan de hand van wat er in de datasets vermeld staat. Hieruit volgen vijf categorieën verdeeld aan de hand van de score op het klantbeeld: 2.5 – 3, 3 – 3.5, 3.5 – 4, 4 – 4.5, 4.5 – 5. Daarbij uiteraard rekening houdend met het feit dat het de perceptie is van de klantcoördinator en dat deze perceptie wellicht kan verschillen met die van een andere klantcoördinator. Dit is in hoofdstuk 1 behandeld en de verantwoor-ding hiervan is in hoofdstuk 2 behandeld.
Omwille van de privacygevoelige informatie zijn de posten geanonimiseerd. Vanwege het niet beschikbaar zijn van de scores over het klantbeeld van 2015 (het systeem kijkt alleen naar de huidige situatie) zal er voor het vervolg van het onderzoek alleen gekeken worden naar het jaar 2016.
Tijdens het exploratieve onderzoek kwam naar voren dat een aantal ondernemingen te groot en te complex zijn voor het onderzoek. Zouden deze ondernemingen niet geëlimi-neerd worden uit het onderzoek, dan is er geen sprake van vergelijkbare categorieën. Voor het onderzoek wil ik kijken naar één variabele, namelijk: de compliance (de fiscale stra-tegie en de mate van fiscale beheersing). Door deze ondernemingen niet op te nemen, wordt de onderzoeksgroep een zuivere massa en zal de variabele, de grootte en complexi-teit van posten, geen invloed hebben op de resultaten. Hierdoor zal ik een veel zuiverder resultaat krijgen voor mijn onderzoek. De verdeling van de ondernemingen over de scores is als volgt:
31 In figuur 8 en figuur 9 zijn grafieken weergegeven met de geplande en gerealiseerde ge-middelde toezichtstijd in 2016. Hierbij staan in figuur 8 de activiteiten voor het doen van de aangifte en in figuur 9 de activiteiten na het doen van de aangifte. Op de horizontale as staan de activiteiten waar tijd op geboekt kan worden. De verticale as geeft het aantal uren weer. De volle kleuren geven de geplande gemiddelde tijd weer en de lichte kleuren geven de gerealiseerde gemiddelde tijd weer. Dit is onderverdeeld naar activiteit waar de klantcoördinator zijn geplande en bestede uren op kan schrijven. In de legenda worden de scores op het klantbeeld weergegeven. Per activiteit waar tijd aan besteed is, is een onderverdeling gemaakt per score op het klantbeeld van 2,5 t/m 5. In de legenda is het onderscheid tussen de geplande en de gerealiseerde gemiddelde zichtbaar door middel van de “p” voor geplande gemiddelde tijd en de “r” voor de gerealiseerde gemiddelde tijd. De volledige grafiek is te vinden in bijlage 3.
Figuur 8: Uren voor het doen van de aangifte
32 In de grafiek ‘Planning versus realisatie’, zie figuur 10, is bij de score 2,5 – 3 zichtbaar dat er gemiddeld veel meer tijd gepland en besteed was in verhouding tot de andere sco-res. Hierbij gaat het om de activiteiten: vooroverleg en overige werkzaamheden toezicht. Voor beide activiteiten geldt dat deze activiteiten niet geweigerd kunnen worden door de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft interne en externe verplichtingen om hier aan mee te werken. De bron waar de meeste tijd uit gehaald kan worden is heffing. Zichtbaar is een transformatie van de geplande heffing naar gerealiseerd vooroverleg en overig toe-zicht.
Figuur 10: Planning versus realisatie
De vragen van het interview staan in bijlage 2. De resultaten van de interviews die be-trekking hebben op de hypotheses zullen nader worden behandeld. Omwille van de privacygevoelige informatie zijn de resultaten van de interviews geanonimiseerd. In bij-lage 4 staat een overzicht van de resultaten in een tabel. In dit hoofdstuk zal de rode draad van de resultaten van de interviews behandeld worden.
In figuur 11 staan twee tabellen. Hierin worden de geplande en gerealiseerde gemiddelde uren weergegeven. De score hierbij heeft betrekking op het klantbeeld. Zoals verteld in hoofdstuk 2 zijn de 53 ondernemingen onderverdeeld aan de hand van de score op het klantbeeld. In de tabellen is het gemiddelde aantal uren gepland en besteed aan het toe-zicht per score op het klantbeeld weergegeven.
