Wel of geen fiscale risicobeheersing?
Op zoek naar de drempel bij Middelgrote Ondernemingen.
Masterscriptie
Accountancy
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde A.J. de Waardt
Wel of geen fiscale risicobeheersing?
Op zoek naar de drempel bij Middelgrote Ondernemingen.
Masterscriptie Accountancy
_______________________________________________________________
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Auteur: A.J. de Waardt
Studentnummer: 1337157 Augustus 2010
E-mailadres: jensdewaardt@gmail.com
_______________________________________________________________
Eerste begeleider: prof. dr. I.J.J. Burgers Tweede begeleider: prof. dr. D.M. Swagerman
Voorwoord
Lectori Salutem,
Hartelijk dank voor het openslaan van deze scriptie. Het is het eindproduct van mijn masteropleiding Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen. Als gekozen onderwerp is het recent ontstane vakgebied Tax Assurance een grote uitdaging voor mij geweest. Op het gebied van Tax Assurance geldt het voortschrijdend inzicht door de continue ontwikkelingen. Het was een flinke opgave om als nieuwkomer de kennis in te halen en juist uit te lijnen. Dat gaf mij nog meer uitdaging en ben ik er juist dieper in gedoken. Voordat ik tot het daadwerkelijke schrijven van dit product ben toegekomen heb ik eerst een boel kennis over dit onderwerp moeten op doen. Het is een onderwerp dat de collegebanken nog niet had bereikt en de combinatie van Belastingheffing en Internal Control was ook nog niet in mijn kennisbank opgedoken. Er was dus nog een boel te leren voor mij. Daarvoor ben ik veel mensen mijn dank verschuldigd, zoals mijn inmiddels (indirecte) collega’s van de Tax Assurance groep van PricewaterhouseCoopers te Amsterdam onder aanvoering van Eelco van der Enden. Nu ik hen noem doe ik mijn andere Assurance-collega’s te kort, want er zijn er veel die hebben mogen meegenieten van de totstandkoming van deze scriptie, zowel tijdens mijn stage als nu als collega’s.
Ook moet ik de onderzochte ondernemingen bedanken voor hun tijd en de interessante gesprekken. Het was altijd een verfrissende ‘praktijk-douche’ als ik weer volledig ‘theoretisch ondergeregend’ aan de gesprekstafel aanschoof. Zonder hen was mijn eindproduct nooit tot stand gekomen.
Graag bedank ik ook mijn stagebegeleider Teun Witjes, die mij in het begin van het productieproces opgelijnd heeft zodat ik in ieder geval de benodigde richting gewezen kreeg.
Vanuit de universiteit heb ik mijn begeleiding gekregen van prof. dr. Irene Burgers. Daarvoor ik haar zeer erkentelijk ben, want zij dwong mij door kritische vragen telkens weer na te denken over de inrichting van dit product.
Of ik nu een expert ben op Tax Assurance-gebied? Ik kan daar alleen op antwoorden dat hoe meer kennis je van een onderwerp opdoet, hoe meer je er achterkomt dat je minder weet.
Jens de Waardt
Samenvatting
De Belastingdienst heeft in 2005 een nieuwe vorm van toezicht geïntroduceerd: Horizontaal Toezicht. Dit is de fiscale variant op het door de WRR in 2002 voorgestelde systeemtoezicht door de overheid. Dit is voorgesteld vanuit de bevinding dat de samenleving’ verhorizontaliseert’ en dat een opgelegd autoritair toezicht niet efficiënt is. Zij stelt dat het beter is om de werking van het systeem te controleren, in plaats van te sturen op controle van de uitkomst. Want als het systeem werkt, is de uitkomst betrouwbaar.
Om aan deze toezichtsvorm deel te kunnen nemen wordt door de Belastingdienst beoordeeld of de onderneming voldoende ‘in control’ is van haar fiscale processen. Daarna kan een handhavingsconvenant worden gesloten tussen de gecontroleerde en de Belastingdienst. De Belastingdienst steunt dan op het interne beheersingsraamwerk voor de betrouwbaarheid van de fiscale gegevens. Daardoor zal zij minder gegevensgericht gaan controleren. De beide zullen zich bezighouden met de huidige fiscale zaken. De gecontroleerde onderneming zal onderwijl open boek moeten geven aan de Belastingdienst en zal besluiten met potentieel fiscaal effect tijdig moeten voorleggen aan de inspecteur. Om fiscaal ‘in control’ te kunnen zijn zal een goed functionerend Tax Control Framework geïmplementeerd moeten zijn in de onderneming. Voor streng gereguleerde beursgenoteerde ondernemingen zal dit een minder grote opgave zijn dan voor de minder gereguleerde Middelgrote Ondernemingen waarvan er 11.000 zijn in Nederland.
In het uitgevoerde onderzoek ben ik nagegaan of er een omslagpunt (drempel) en hierbij een waarde te bepalen valt voor de Middelgrote Ondernemingen groep waarop besloten wordt om fiscale risico’s expliciet te gaan beheersen door middel van het invoeren van procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen.
De uitkomst van het onderzoek is dat de Middelgrote Ondernemingen ten tijde van het onderzoek (nog) niet bezig waren met de beheersing van fiscale risico’s. Het omslagpunt is nog niet bereikt bij deze ondernemingen. Er is dus een drempel, maar hiervoor is geen kwalitatieve of kwantitatieve drempelwaarde gevonden. De oorzaak hiervoor is dat bij de onderzochte ondernemingen de beheersing van fiscale risico’s niet op de bestuursagenda staat. De besturen bleken vooral bezig met het voeren van de onderneming en belastingen werden beschouwd al een bijkomend verplicht fenomeen.
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 3 Samenvatting... 4 Inhoudsopgave ... 5 1 Inleiding ... 6 2 Doelstelling ... 83 Fiscale Risico Beheersing ... 9
3.1 Risicobeheersing... 9
3.1.1 Introductie ... 9
3.1.2 Risicobeheersingssysteem ... 10
3.1.3 Het belang van risicobeheersing voor de audit ... 10
3.2 Fiscale Risicobeheersing ... 12
3.2.1 De aanleiding... 12
3.2.2 Fiscaal ‘in control’ zijn ... 13
3.2.3 Fiscale risico’s... 16
4 Van ZGO naar MGO... 18
4.1 Introductie... 18
4.2 Criteria ZGO, MKB en MGO... 18
4.3 Process Maturity in de IT ... 19 5 Drempelwaarden ... 20 5.1 Introductie... 20 5.2 Definitie ... 20 5.3 Kwantitatieve drempels ... 20 5.4 Kwalitatieve drempels ... 22 6 Empirisch onderzoek... 23 6.1 Onderzoeksvragen ... 23
6.2 Inrichting van het onderzoek ... 24
6.2.1 Exploratief onderzoek ... 24
6.2.2 Drievoudige Casestudy ... 24
6.2.3 Onderzoekspopulatie... 25
7 Onderzoeksresultaten ... 26
7.1 Wijze van analyse... 26
7.2 Resultatenanalyse ... 26
8 Conclusies, discussie en vervolgonderzoek ... 28
8.1 Toetsing van de hypothese ... 28
8.2 Conclusies... 28
8.3 Discussie... 29
8.4 Suggesties voor vervolgonderzoek... 29
9 Referenties... 31
Bijlagen ... 35
1 Inleiding
Enkele jaren terug is de Belastingdienst begonnen met een nieuwe vorm van controleren. Deze vorm is gebaseerd op metatoezicht1. De controlevorm is systeemgericht en wordt Horizontaal Toezicht2 genoemd. De controle richt zich op de beoordeling van de werking van fiscale processen. De basis voor deze vorm van controle wordt gevormd door drie pijlers van de relatie tussen de Belastingdienst en de gecontroleerde. Deze pijlers3 zijn transparantie, wederzijds vertrouwen en begrip. Een voorwaarde4om deel te mogen nemen aan het Horizontaal Toezicht is een goed ‘functionerend Tax Control Framework’(hierna TCF).
Wanneer de Belastingdienst oordeelt dat het TCF voldoende functioneert, wat inhoudt dat volgens haar de fiscale processen voldoende in orde zijn, dan kan een onderneming door middel van het handhavingsconvenant, gesloten met de Belastingdienst, binnen het Horizontaal Toezicht vallen. De Belastingdienst ziet dan af van een retrospectieve controle die tot vele jaren terug kan gaan (wat tot veel frustratie aan beide kanten leidde en leidt) en richt zich op “huidige vraagstukken” die binnen de onderneming spelen. De Belastingdienst wil dan van de onderneming horen wat de plannen en acties zijn met effecten op fiscaal vlak en zal daar dan binnen een korte periode een positie over innemen. Daarbij wordt dus verwacht dat de gecontroleerde proactief naar de Belastingdienst toe handelt en proactief in overleg treedt met de inspecteur over spelende zaken. De aangifte wordt hierdoor een formaliteit, omdat de inspecteur al uitspraak heeft gedaan over het standpunt van de belastingdienst.
Het ‘ouderwetse’ en retrospectieve verticale toezicht blijft bestaan en wordt in beginsel op alle ondernemingen toegepast tenzij er ten aanzien van Horizontaal Toezicht een handhavingsconvenant is gesloten. Het Horizontale Toezicht vervangt dus de verticale controlevorm niet5, maar is een toevoeging aan de gereedschapskist van de Belastingdienst.
De eerste uitrol van Horizontaal Toezicht vond plaats door middel van een proefproject6in 2005 onder een twintigtal Zeer Grote Ondernemingen7 (hierna ZGO’s). Deze pilot is na evaluatie in 2007 uitgebreid naar veertig ondernemingen. Inmiddels is de Belastingdienst begonnen met het sluiten van handhavingsconvenanten voor het MKB met brancheorganisaties en fiscaal adviseurs. Het is ondoenlijk om voor deze groep ondernemingen allemaal individuele convenanten af te sluiten en te onderhouden.
De groep welke tussen de ZGO’s en het MKB nog overblijft, is de groep zogenoemde Middelgrote Ondernemingen (hierna MGO’s). De Belastingdienst is nu bezig om ook voor
1Dit is de toezichtvorm die door de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid wordt aangewezen als
het antwoord op de verhorizontalisering van de samenleving in haar rapport ‘De Toekomst van de nationale rechtsstaat’(2002).=
2Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: Het werk verandert – Belastingdienst – DV
401 – 1Z*1PL, 21 maart 2008
3Preambule van voorbeeldtekst voor handhavingsconvenant op: www.minfin.nl
4Brief van 9 juni 2006 aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van
Financiën, nr. DGB06-3312
5Kamerstuk 29 643 – 2004/2005 , Brief van de Staatsecretaris van Financiën 6Poolen in TFO 101, februari 2009
7Dit is een classificatie die de Belastingdienst hanteert voor o.a. beursgenoteerde fondsen. Zie verder
deze groep Horizontaal Toezicht toe te gaan passen. Hiervoor is in 2008 een pilot met 100 ondernemingen gestart8. Het MGO-segment bevat ongeveer 11.000 ondernemingen en is een zeer gemengde groep. Sommige ondernemingen zijn groter dan beursondernemingen en sommigen zijn dochterondernemingen van buitenlandse moeders, maar het merendeel bestaat uit in Nederland gevestigde ondernemingen met eventuele buitenlandse dochters. Het ZGO-segment, moet zich, hetzij door de grootte dan wel door de beursnotering, aan veel wet- en regelgeving rondom risicobeheersing houden. Dit wordt ingegeven door de Corporate Governance Code. Deze stelt in Best Practice bepaling II.1.4. dat een onderneming een risicobeheersingsraamwerk heeft. Dit raamwerk heeft dus betrekking op alle risico’s, ook de fiscale. Een TCF zou verwerkt moeten zitten in het bestaande risicobeheersingsraamwerk.
De vraag rijst in hoeverre MGO‘s op dit moment aan de ingangsvoorwaarde van een goed funtionerend TCF voldoen. Zij hebben immers geen risicobeheersingsverplichting vanuit de Corporate Governance Code. Daarbij komt de vraag of deze ondernemingen überhaupt bezig zijn met fiscale risicobeheersing. Veelal zijn MGO’s meer bezig met de dagelijkse bedrijfsvoering en functioneren in veel mindere mate dan ZGO’s in compliance gestuurde omgevingen, zoals IAS 12 en Tabaksblat.
2 Doelstelling
Het doel van deze scriptie is inzicht te geven in de status quo van de fiscale risicobeheersing bij ondernemingen binnen het Middelgrote Ondernemingen segment. Dit wordt bereikt door met onderzoeksresultaten de volgende hypothese te toetsen:
“Er is een drempelwaarde voor de mate van fiscale risicobeheersing bij Middel Grote Ondernemingen”.
De uitkomst van deze toets geeft een bijdrage aan het beeld dat wet- en regelgevers, externe en interne belanghebbenden over de fiscale processen binnen deze groep ondernemingen hebben. Om goed begrip te krijgen van alle onderdelen van de hypothese zullen drie vragen worden beantwoord:
- Wat is fiscale risicobeheersing? - Wat is een drempelwaarde?
- Kan een drempelwaarde voor de mate van fiscale risicobeheersing bepaald worden?
In het derde hoofdstuk wordt risicobeheersing in algemene zin worden besproken. Daarna volgt een toespitsing op de beheersing van fiscale risico’s en de voorkomende modellen die hierbij van toepassing zijn.
Omdat de modellen zijn gebaseerd op ervaringen met de Zeer Grote Ondernemingen wordt in hoofdstuk vier de vergelijking gemaakt tussen de fiscale risicobeheersing en maturity van beheersingsmaatregelen in de IT-sector. Met deze vergelijking kan een parallel getrokken worden tussen de middelgrote ondernemingen in de beide invalshoeken.
In hoofdstuk vijf wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag. Het begrip drempelwaarde wordt hierin besproken en wordt een opsplitsing naar kwalitatieve en kwantitatieve drempels gemaakt.
Het zesde hoofdstuk beschrijft het uitgevoerde empirisch onderzoek met uitleg over de gebruikte methoden en onderzoeksvragen. De analyse van de geanonimiseerde resultaten volgt in het zevende hoofdstuk en daarmee wordt de derde deelvraag beantwoord.
Hoofdstuk acht geeft een samenvatting van de conclusies met discussiepunten die uit beantwoording van de deelvragen komt en geeft aan welk vervolgonderzoek wenselijk is.
3 Fiscale Risico Beheersing
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de wijze waarop risicobeheersing van ondernemingen plaats vindt. Vervolgens wordt ingegaan op het belang van risicobeheersing voor de accountantscontrole en de controle van de Belastingdienst. Vervolgens zal fiscale risicobeheersing als verdieping binnen de algemene risicobeheersing worden behandeld en zullen er enkele modellen behandeld worden waarmee de mate van beheersing van fiscale risico’s kan worden bepaald.
3.1
Risicobeheersing
3.1.1 Introductie
De afgelopen decennia is er een grotere nadruk komen te liggen op risicobeheersing. Dit komt vooral door de wereldwijde schandalen zoals die plaatsvonden bij onder andere Ahold, Enron, Parmalat, Worldcom, maar ook bij individuele handelaren, zoals de handelaar van Barings in Singapore, Nick Leeson9 en recent nog bij Societé General Jerome Kerviel10. Het kunnen ontduiken van de ingebouwde beheersingsmaatregelen of zelfs het volledig ontbreken hiervan lag ten grondslag aan deze zaken11. Zij brachten het publieke vertrouwen in grote bedrijven, accountantskantoren en wetgeving in diskrediet. Een aantal voorbeelden hiervan volgt:
Ahold had onder de in 1993 aangetreden bewindvoerders jaar op jaar steeds hogere targets gehaald. In februari 2003 kwam uit dat er boekhoudfraude was gepleegd door deelnemingen volledig te consolideren, die niet mochten worden geconsolideerd. Daarbij bleek ook dat in de Verenigde Staten fraude was gepleegd bij US Foodservice -dochteronderneming van Ahold - door o.a. verkregen kortingen over meerjaren contracten meteen als winst in het eerste jaar ervan te boeken12.
Enron was in 2002 een veel geprezen grote energie- en energiecontractenhandelaar13. Veel werknemers hadden hun pensioenrechten omgezet in aandelen van het eigen bedrijf. Enron pleegde boekhoudfraude en manipuleerde de markt op verschillende wijzen. Verliezen werden naar dochterondernemingen gesluisd en belastingen werden ontweken. In haar val nam Enron onder andere de pensioenen van haar werknemers, grote sommen geld van aandeelhouders en haar huisaccountant Arthur Andersen mee. Deze laatste doordat er interne reguleringen werden overtreden en bewijsmateriaal, zoals dossiers, werd vernietigd. Parmalat kon in 2003 een obligatielening niet terugbetalen terwijl er volgens de boeken meer dan voldoende liquide middelen moesten zijn. Er was jaarrekeningfraude gepleegd en leningdocumentatie bleek vervalst. Bij Worldcom werden kosten onterecht geactiveerd op de balans14 om de financiële ratio’s gunstiger naar de buitenwereld te presenteren.
Door onder andere deze schandalen voelden wet- en regelgevers druk om met passende maatregelen te komen. Dit ter voorkoming van nieuwe incidenten en ter herstel van het
9Leeson, N., 1996 - Rogue Trader
10Financieele Dagblad: Franse media puzzelen door over fraude bij Société Génerale, 25 januari 2008 11Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., & Wallage, P., Principles of Auditing, Prentice Hall, 2005 p.60 e.v. 12Smit, J. Het drama Ahold, Balans, 2004
13Healy, P.M. & Palepu, K.G., the Fall of Enron, Journal of Economic Perspectives, vol.17- nr 2, 2003 14Coffee, J., Gatekeepers: the professions and corporate governance, Oxford University press,Oxford, 2006.
publieke vertrouwen en van ondernemingen in elkaar15. In de Verenigde Staten richtte de wetgever een nieuw lichaam op om accountants van publieke bedrijven te controleren en reguleren. Het Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), zoals het nieuwe lichaam is genoemd, vloeit voort uit de Amerikaanse de Sarbanes-Oxley wetgeving ( hierna SOx-wetgeving)16. Met deze wet streeft de wetgever van de V.S. na om internal
controls over Financial Reporting op orde te hebben. In Nederland is in 2003 een vorm
van soft law, de Corporate Governance Code (de Code Tabaksblat)17 opgesteld. “De code bevat bepalingen en principes….. en deze kunnen worden opgevat als breed gedragen opvattingen over goede corporate governance”18. De Code is in december 2008 geactualiseerd door de Monitoring Commissie19. De naleving van deze code wordt jaarlijks beoordeeld door de Commissie.
3.1.2 Risicobeheersingssysteem
Zowel de PCAOB Audit Standard 520 als de Code Tabaksblat21 geven aan dat een onderneming over een risicobeheersingssysteem moet beschikken. Beide geven aan dat het COSO model een goed voorbeeld is. Het COSO model is tot stand gekomen aan de hand van onderzoek uitgevoerd door the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission22 (COSO). Deze Amerikaanse organisatie ontvangt haar bijdrage van de American Accounting Association, het American Institute of Certified Public Accountants, Financial Executives International, het Institute of Management Accountants en het Institute of Internal Auditors en publiceerde in 1992 het Internal Control – Integrated Framework23. Sindsdien geldt dit model als de standaard voor interne beheersing (internal control). Dit COSO – I model had een focus die gericht was op de betrouwbaarheid van financiële rapportage. In 2004 kwam het COSO Enterprise Risk Management – Integrated Framework tot stand, beter bekend als COSO-ERM of COSO II. Een voorbeeld van toepassing van het COSO-ERM is terug te vinden bij Ahold. Zij geeftin haar Jaarverslag over 2008 aan dat zij een eigen raamwerk, Ahold Business Control Framework heeft ontwikkeld, gebaseerd op de COSO ERM aanbevelingen24.
3.1.3 Het belang van risicobeheersing voor de audit
Naast de wettelijke verplichting tot het hebben van een risicobeheersingsysteem, is risicobeheersing ook een onderdeel van de jaarrekeningcontrole. Accountants bouwen hun controles op met een beheersingssysteem gerichte aanpak en beoordelen of ze kunnen vertrouwen op interne beheersingsmaatregelen en werk van anderen om uiteindelijke tot een oordeel25 of te komen. Als de accountant onvoldoende kan steunen op de interne beheersingsmaatregelen, dan zal de controle meer gegevens gericht worden.
15Arkel, K. van, in: Tax Assurance Essays II, blz 11.
16SOx Sec. 101- Public Law 107-204 july 30 - 2002 - Sarbanes-Oxley Act of 2002
17Ook wel Code Tabaksblat genoemd. Vernoemd naar de voorzitter van de commissie: Morris Tabaksblat. 18http://www.commissiecorporategovernance.nl/Corporate_Governance_Code
19Ook wel de commissie Frijns genoemd. Deze is in 2009 opgevolgd door dhr Streppel. zie verder:
www.commissiecorporategovernance.nl
20De PCAOB geeft Audit Standards (AS) conform SOx 108. AS5geeft vereisten voor the management
assessment of internal controls over Financial Reporting. Ook wordt in AS5 de Combined Code of Turnbull Code genoemd. De AS5 vervangt de AS2.
21Paragraaf II.I.4
22voor meer informatie en publicaties: www.coso.org 23www.coso.org/publications
24Ahold Annual Report 2008 pag 24.
De accountant controleert de jaarrekening van een onderneming26 tijdens een accountantscontrole of audit. Dit gebeurt omdat dit wettelijk vereist is of omdat de onderneming zelf dan wel de raad van commissarissen hiertoe opdracht heeft verstrekt. De controle vindt systeemgericht plaats. Dat wil zeggen dat het systeem in kaart wordt gebracht en door middel van steekproeven wordt gecontroleerd. Mochten er in de steekproeven meer of grotere fouten dan toegestaan gevonden worden, dan wordt de controle aangescherpt. Dit is een top-down controle. Hierdoor blijft een gegevensgerichte en zeer arbeidsintensieve bottom-up controle achterwege. Hoe beter het systeem is ingericht, hoe meer de accountant hierop kan vertrouwen bij het vormen van zijn oordeel over de jaarrekening.
De eerder genoemde toegestane fout wordt in de vaktechniek materialiteit genoemd. Het gaat te ver om dit in deze scriptie uit te diepen. De externe accountant gebruikt voor de accountantsverklaring een andere ‘fouten’-marge dan de Belastingdienst voor de aanslag De Belastingdienst gebruikt een lagere materialiteitsgrens dan een externe accountant 27,dat wil zeggen dat de grens voor een toegestane ‘fout’ lager ligt en er dus eerder een fout geconstateerd zal worden. Er bestaat dus een verschil in de wijze waarop de accountant en de belastinginspecteur naar processen kijken.
De Belastingdienst maakt gebruik van de jaarrekeningcontrole door de externe accountant. Zij bepaalt aan de hand van haar ‘Schillenmodel’ de intensiteit van haar aangifte controle. In onderstaande figuur wordt het model toegelicht.
26Er zijn nog meer diensten die een accountant op dit vlak levert, maar dit is de hoofdreden van het bestaan
van het accountantsberoep
27P.C. Waas RE RA – Belastingdienst – Voorzitter Kennisgroep ZGO in een interview met de auteur in
voorjaar 2009.
Figuur 1 – Schillenmodel
De Belastingsdienst doet geen werk dat al door anderen is gedaan28. De intensiteit van de Fiscal Audit (Controle door de Belastingdienst), zoals te zien in figuur 1, wordt bepaald door wat er al door “anderen” is gedaan. Deze anderen zijn de externe accountant en de interne beheersingsmaatregelen.
Van der Laan en Weerman29 concluderen over het gebruik van het werk van anderen door middel van dit schillenmodel dat er een vraagstuk over materialiteit ontstaat. De Belastingdienst wijst in haar rapport over het Tax Control Framework op het verschil in materialiteit van de jaarrekeningcontrole en de fiscale controle:
“Ook vanuit het oogpunt van interne beheersing van bedrijfsprocessen wordt de materialiteit voor de jaarrekeningcontrole veelal als te hoog ervaren. Dit betekent dat in de organisatie vaak een lagere materialiteit wordt gehanteerd voor de planning van interne controle werkzaamheden. Het ligt in de rede om bij het maken van afspraken over de materialiteit aansluiting te zoeken bij deze laatste – lagere – materialiteit. Deze heeft namelijk een directe relatie met de mate van “control” die men nastreeft30.”
Van der Laan, Van Roosmalen, De Mare en Van Loon31 geven aan dat er uit gesprekken met rijksaccountants (Belastingdienst) en accountants van het ministerie van Financiën dat er geen duidelijke richtlijnen zijn voor de bepaling van de materialiteit. In de praktijk is het dus de inspecteur persoonlijk die de materialiteit vaststelt.
3.2
Fiscale Risicobeheersing
3.2.1 De aanleiding
Van der Enden (2007)32 geeft aan dat “Fiscaliteit jarenlang een ondergeschoven kindje is geweest bij het beoordelen en toetsen van becijferingen voor de jaarrekening. Als belastingadviseurs leren in processen te denken krijgt de fiscaliteit meer aandacht binnen de onderneming.” Als motivering vanuit de ondernemingen geeft hij aan dat er geen aandacht was voor fiscaliteit omdat ”het een ‘below the line’-item is en het niets zegt over de operationele kwaliteiten van het management. Volgens analisten een low value income/cost.“ Ondernemingen waren er daarom doorgaans niet mee bezig.
Dat blijkt volgens Van der Enden uit het feit dat ondernemingsbesturen niet vooruit strevend bezig zijn geweest het inrichten van een Tax Control Framework en nu een inhaalslag aan het maken zijn, want de beheersingsmaatregelen zouden theoretisch al geïmplementeerd moeten zijn.
28Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: Het werk verandert – Belastingdienst – DV
401 – 1Z*1PL, 21 maart 2008, pag. 8.
29Laan, R.A., van der & Weerman, A.J.K., Tax Control Framework – Van risicogericht naar “in control”:
Het werk verandert voor ons allemaal, Weekblad Fiscaal Recht 2008 / 1269 – paragraaf 4.
30Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: Het werk verandert – Belastingdienst – DV
401 – 1Z*1PL, 21 maart 2008, pag. 14.
31Laan, R.A. van der, M, van Roosmalen, M., de Mare, G., van Loon, E. - ‘Audit of Tax’: waar gaat het naar
toe? Waar kan het naar toe?, Tax Assurance Essays – Verkenning van een nieuw vakgebied, Nyenrode Business universiteit, 2007
Op de vraag hoe de fiscale variant van risicobeheersing meer in de aandacht is gekomen zijn meerdere antwoorden. Vanuit de hoek van de jaarverslaggeving bezien kwam de Autoriteit Financiële Markten (hierna AFM) in 2008 met een onderzoeksrapport over de naleving van o.a. IAS 12 (Belastingen) van beursgenoteerde fondsen in de jaarverslaggeving over 200633. Hieruit bleek dat een aantal jaarverslagen niet voldeed aan IAS 12 op verschillende punten.
Het eerder genoemde Metatoezicht is een volgende oorzaak. De Belastingdienst geeft aan dat zij mee wil gaan in de veranderende samenleving die naar een vernieuwde verdeling van verantwoordelijkheden tussen burgers en overheid.34 “De wereldwijde boekhoudschandalen zijn voor de Belastingdienst hoogstens een aanleiding tot ‘meer control’ en niet de oorzaak”35.
3.2.2 Fiscaal ‘in control’ zijn
De discussie rondom fiscaal “in control” zijn heeft een impuls gekregen met de term Tax Control Framework, zoals deze gebruikt werd door de staatssecretaris van Financiën in zijn brief besproken in hoofdstuk 1. Hierop volgend is de discussie ontstaan tussen de Belastingdienst en de verschillende fiscaal experts over wat een TCF precies is en hoe het zich laat omschrijven.
Eimers36 geeft aan dat de Belastingdienst wel het Tax Control Framework heeft geïntroduceerd, maar dat zij niet aangeeft aan welke eisen het moet voldoen. De Belastingdienst op haar beurt refereert alleen naar het COSO raamwerk als leidraad, omdat een Tax Control Framework een geïntegreerd onderdeel van het Internal Control Framework37 is. Poolen38, lid van managementteam van de Belastingdienst, geeft hier bovenop aan dat de Belastingdienst “geen generieke minimum eisen voor een TCF zal formuleren”. Omdat “een TCF geen ‘kunstje’ is dat speciaal voor de Belastingdienst wordt opgevoerd” en dat het opstellen ervan maatwerk is.
Dankaart en Geerse39 stellen dat de fiscale wetgeving slechts stelt wat de verplichting is van de belastingplichtige en niet voorziet in handvaten voor het waarborgen van de wijze waarop aan die verplichting wordt voldaan. Een TCF is onderdeel van de administratieplicht zoals in art. 52 AWR40. Van der Enden en Kramer hebben aangegeven wat een TCF in ieder geval niet is41:
33AFM ( 2008), Rapport: Toezicht op de financiële verslaggeving 2006 van beursgenoteerde ondernemingen,
p14-15 & bijlage C
34Oevering, J.R.R. & Sialino-Keen, D., Verslag 24eFiscale Conferentie NOB, 15 november 2007
35Laan, R.A., van der & Weerman, A.J.K., Tax Control Framework – Van risicogericht naar “in control”:
Het werk verandert voor ons allemaal, Weekblad Fiscaal Recht 2008 / 1269 – paragraaf 1
36Eimers, P.W.A, De accountant en horizontaal toezicht, Controllers Magazine, februari 2008.
37Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: Het werk verandert – Belastingdienst – DV
401 – 1Z*1PL, 21 maart 2008, pag. 19.
38Poolen,Th.W.M., Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, Tijdschrift Fiscaal
Ondernemingsrecht 101, februari 2009.
39Dankaart, E.P.J., & Geerse, L.M., Het loonheffing Control Framework, Weekblad Fiscaal Recht 2010/476
paragraaf 2
40Zie voetnoot 35.
41Enden, E.M.E van der & Kamer, R.R., Op zoek naar’ the Holy Frame ‘, Tax Assurance in beeld 2,
“Noch een ‘tax accounting manual’ noch een gedetailleerde beschrijving van een fiscaal proces. Evenmin een organogram waarin we kunnen zien waar de fiscale afdeling voor anker ligt. Een TCF is ook geen ‘tax reporting tag’ en het is ook geen ‘tax strategy’.
Een TCF is een functionerend fiscaal risicobeheersings – en controlesysteem, dat een blauwdruk zal worden voor een controleerbaar en beheersbaar uitvoerend systeem dat de gehele organisatie ten dienste staat om de fiscale doelen te bereiken in een gecontroleerde omgeving.“
Van der Laan heeft zeven beginselen geformuleerd voor Tax Control, gebaseerd op de zeven beginselen voor kwaliteitsbeheersing van Feigenbaum42:
1. Tax control is een systematisch proces dat de gehele organisatie dient te doorbloeden. Het mag zich nooit beperken tot de fiscale functie. 2. Het TCF moet zodanig zijn ingericht dat de mensen die ermee werken
zich gesteund voelen in hun activiteiten. Er mag geen weerstand tegen zijn.
3. Verbeterprocessen moeten bij alle bedrijfsfuncties zijn ondergebracht. Niet alleen bij de fiscale afdeling maar ook bij iedereen die bij het fiscale proces betrokken is. Het zogenoemde ‘Shadow Tax Department’. 4. Tax control is wat de belanghebbenden er zelf van vinden en niet wat
de analist ervan vind.
5. Processen moeten waar dat opportuun is, worden geautomatiseerd. 6. Tax Control vraagt om oprechte participatie van alle medewerkers. 7. Het TCF moet gebaseerd zijn op een heldere strategie die van bovenaf
wordt uitgelegd, gestimuleerd en doorgevoerd en die uiteindelijk op alle niveaus wordt begrepen en gesteund.
“Een TCF is geen tastbaar object, noch een apparaat noch een computerprogramma. Een TCF is een continu verbeterproces, waarmee ten eerste doelstellingen in kaart gebracht worden en kunnen worden verwezenlijkt. Ten tweede helpt een TCF het gedrag van mensen in de organisatie te sturen En ten derde helpt een TCF de communicatie met tal van relevante partijen te verbeteren. En zeer beslist niet is een TCF een soort ICT systeem, noch een sjabloon of een matrix. Maar dat ICT een grote waarde heeft voor een TCF, is boven elke discussie verheven. Besef ook altijd terdege dat een TCF moet groeien en zal blijven veranderen.”
Een Tax Control Framework zorgt dus voor een systematische beheersing van fiscale risico’s door de gehele organisatie aan de hand van de gestelde fiscale doelstellingen. Voor het tot stand komen van een goed functionerend TCF geven Van der Laan en Van der Enden een methode of groeimodel43 dat uit een viertal fasen bestaat. Hier zit een aanname in dat een onderneming daadwerkelijk aan de slag wil met het formeel opstellen van een
42Laan . R.A van der – TCF: Een Groeiproces,Tax Assurance in beeld: deel 2. Stellingen en stemmingen
over Tax Assurance, Nyenrode Business Universiteit, 2007
43Laan, van der, R. en Enden, van der, E., Gaining Control ,International Tax Review - Tax management in
TCF. Van der Laan44geeft aan dat fase 1 begint bij: “Er louter over denken misschien wel of misschien niet ooit eens een TCF te gaan opzetten en je voorlopig te beperken tot informele richtlijnen en informeel overleg” Zie voor het model figuur 2 zoals deze gepubliceerd is in het interne vakblad Spotlight van PricewaterhouseCoopers45.
Figuur 2 - 4 fasen model
Voor externe accountants heeft expliciete fiscale risicobeheersing impact op de controle aanpak. Deze hebben nu te maken met een uitbreiding op de interne beheersingsmaatregelen waarmee zij de materialiteitsmarges46 in de controle bepalen. Beaufort47 schetst in zijn essay betreffende “een audit of tax” de wijze waarop in een accountantscontrole ook de fiscale processen worden verwerkt en het belang en de impact hiervan op de gehele audit. Gesteld wordt dat in de audit van een jaarrekening het risicogebied belastingen al snel materieel is door de invloed van belastingtarieven en risicotolerantie van het management. Beaufort geeft een faseringschema waarin de ‘audit of tax’ uit een wordt gezet, in overeenkomst met de jaarrekeningcontrole, in de volgende fasen: 1. Aansluitwerk 2. Beoordeling AO/IC 3. Risicoanalyse 4. Risico-assessment 5. Feiten onderzoek 44Zie voetnoot 43.
45Weerman, J. & Enden, van der E, Proces assurance en fiscaliteit, Spotlight nr 1 , jaargang 16, 2009 46zie hiervoor verder hoofdstuk 2 fiscale risicobeheersing
6. Eindejaarscontrole 7. Rapportage
De beheersing van de fiscale risico’s komt in dit fase schema aan de orde bij de beoordeling van de Administratieve Organisatie / Interne Beheersing48.
3.2.3 Fiscale risico’s
Om inzicht te krijgen in de fiscale risico’s die beheerst worden door een goedwerkend TCF worden verschillende modellen gebruikt. Beaufort49 gebruikt een onderscheid tussen Procesgerelateerde risico’s en Fiscaal technisch georiënteerde risico’s.
De procesgerelateerde risico’s hebben betrekking op het niet voldoen aan interne procedures in de organisatie, zoals het boeken op verkeerde grootboekrekeningen of de onjuiste toepassing van vastgesteld beleid.
De Fiscaal technisch georiënteerde risico’s betreffen standpunten van de onderneming waarover een verschil van mening kan bestaan met de belastingautoriteit, zoals de aftrek van bepaalde interest of het toepassen van het lage (Btw-) tarief op een bepaalde levering.
Elgood, Fulton en Schutzman50geven andere en specifiekere indeling van fiscale risico’s: A - Strategisch en Transactie gerelateerde risico’s
B - Operationeel risico C - Compliance risico
D - Financial Accounting risico E - Reputatie risico
F - Extern risico
Het Strategische en Transactie gerelateerde risico komt vooral naar voren voor de lange termijn strategische beslissingen, die vaak gepaard gaan met complexe transacties en niet routinematig zijn. Dit is een risico omdat het niet binnen de dagelijkse gang van zaken past en er dus gemakkelijk menselijke fouten of vergissingen gemaakt kunnen worden.
De dagelijkse gang van zaken heet het Operationeel risico. Dit risico omvat alle fiscale zaken die tijdens het uitvoeren van het werk van toepassing zijn, zoals voldoen aan de lokale fiscale wetten, maar ook beslissingen die daarom heen hangen.
Het Compliance risico heeft te maken met de risico’s gerelateerd aan de opbouw van de systemen en procedures om tijdig de belasting rapportages voor te bereiden en in te dienen. Daar zit dan ook bij inbegrepen dat de onderneming goede kennis van huidige en vernieuwde wet- en regelgeving moet hebben en onderhouden.
48AO / IC is een term die is geïntroduceerd door prof. Starreveld. Deze term wordt vooral in Nederland
gebruikt bij het Typologie-model dat Starreveld e.a. hebben opgesteld. De controleleer is sterk gebaseerd op dit model.
49Zie voetnoot 47.
Alle voorgaand besproken risico’s komen samen in het Financial Accounting risico. Want dit risico betreft de boekhouding en het jaarverslag met de toelichting. De Belastinglatentie51is hier een belangrijk onderdeel bij.
Reputatie risico is een niet financieel risico, maar heeft wel uitwerking naar de financiën.
Als de onderneming een negatieve reputatie heeft bij stakeholders of de belastingautoriteiten kan dat een effect hebben op de prestaties van de onderneming. Goed burgerschap wordt door Elgood c.s. in een adem genoemd met het reputatie risico.
Externe risico’s vallen buiten het bereik van de organisatie. Te denken valt aan wijzigingen
in wet- en regelgeving en een wijziging van de regering. De onderneming kan hier slechts op anticiperen.
Bij het bestuderen van de zes genoemde risico’s springt in het oog dat de eerste vier categorieën een sterke parallel vertonen met het COSO – ERM raamwerk. Elgood c.s. legt hier overigens geen directe verbinding mee.
51Een latente belastinglast of schuld is op dit moment nog niet in- of verrekenbaar door de
belastingautoriteiten, maar zal dat in doe toekomst wel worden. Bijvoorbeeld: een nog niet gerealiseerde meerwaarde in een onderneming.
4 Van ZGO naar MGO
4.1
Introductie
De groep ondernemingen die tussen de ZGO’s en MKB zit, wordt MGO genoemd, de Middelgrote Ondernemingen groep. Omdat fiscale risicobeheersing vanaf de ZGO groep op de MGO groep wordt gespiegeld, zal ik in dit hoofdstuk trachten een schakeling tussen deze twee groepen te maken. Omdat fiscale risicobeheersing nog een relatief jong onderdeel is van de risicobeheersing ligt het voor de hand om te kijken naar andere vakgebieden. Dit is gedaan in de derde paragraaf, door de maturity van IT processen te koppelen aan de grootte van een organisatie. In dit hoofdstuk wordt dezelfde koppeling van organisatiegrootte en proces-maturity gemaakt voor fiscale risicobeheersing.
4.2
Criteria ZGO, MKB en MGO
Fiscale risicobeheersing vanuit de Tax Control Framework en Horizontaal Toezicht bekeken is vooral gericht op de Zeer Grote Ondernemingen52. Met deze groep is ook de eerste Horizontaal Toezicht pilot opgestart waarvoor dus een goed werkend Tax Control Framework voor vereist is. De naam Zeer Grote Onderneming refereert naar de segmentatie die Belastingdienst aanbrengt de groep van alle belastingplichtige ondernemingen53. De hoofdreferentie is de aanpak die de Belastingdienst zal hanteren. Voor de ZGO groep zal de aanpak ‘op maat’ zijn, “door de inhoud van de fiscale problematiek en de omvang van de belangen”. De Waal – Lonink54 geeft aan dat de Belastingdienst specifiekere criteria hanteert voor de ZGO:
- Notering aan de ( Amsterdamse) beurs,
- De som van winst-, omzet- en loonbelasting bedraagt meer dan 25 miljoen euro,
- Een buitenlandse moeder en / of tenminste vijf buitenlandse deelnemingen/ vaste inrichten en de som van winst-, omzet-, en loonbelasting bedraagt meer dan 12,5 miljoen.
- Uitzonderingen zijn mogelijk.
Voor het MKB segment, met ongeveer 1,2 miljoen ondernemingen, heeft de Belastingdienst handhavingsconvenanten met de financiële dienstverleners en brancheorganisaties gesloten. (Zie bv SRA en NOB) omdat volgens haar onmogelijk is om met alle individuele ondernemingen een handhavingsconvenant te sluiten55.
Om als MGO aangemerkt te worden hanteert de Belastingdienst een algemeen criterium dat de som van winst-, omzet-, en loonbelasting meer dan 2 miljoen euro bedraagt. Ook kan een onderneming in het MGO segment worden opgenomen als de fiscale complexiteit zodanig is, dat individueel toezicht nodig is56.
52Zoals besproken in hoofdstuk 1.
53Belastingdienst, Bedrijfsplan 2008-2012.
54Waal – Lonink, de, J.H., Fiscaal ‘In Control’: Een verkenning van de contouren van de fiscale
procesbeheersing bij middelgrote ondernemingen, Masterscriptie Nivra-Nyenrode, 19 december 2008.
55Poolen, Th. Zie voetnoot 38. 56Zie voetnoot 53.
4.3
Process Maturity in de IT
Voor de IT risicobeheersing bestaat het CobiT Framework. Hiermee wordt beoordeeld in hoeverre IT processen ontwikkeld zijn. Guldentops c.s.57 heeft voor ISACA58 in 2002 een onderzoek gedaan naar de volwassenheid (Engels: maturity) gemeten met het CobiT Framework van de belangrijkste IT processen. Hiervoor hebben zij een enquete uitgezet waarop zij 168 responsen kregen. Wanneer de resultaten gesplitst worden naar de verschillende grootte van de deelnemers blijkt dat naar verhouding de organisaties met gemiddelde grootte minder ver gevorderd zijn met de inrichting van hun beheersingsmaatregelen dan de grote organisaties.
Wanneer we de grote organisaties koppelen aan de ZGO groep en dit als vertrekpunt nemen voor de veronderstelling dat de inrichting van de beheersing van IT processen dezelfde verhouding heeft als de inrichting van fiscale processen, dan is de verwachting dat we bij middelgrote ondernemingen eenzelfde beeld zien bij de in de fiscale procesbeheersing als bij de IT procesbeheersing.
Van der Geld59 geeft aan dat de ZGO groep een relatief eenvoudige groep belastingplichtigen is ten opzichte van de MGO-MKB groep. Van der Enden60 trekt daarentegen fel van leer tegen de stelling dat Zeer Grote Ondernemingen gemakkelijker “in control” zouden raken dan andere organisaties. Volgens hem ontbeert de stelling iedere empirische onderbouwing en gaat de stelling uit van een vooroordeel dat een MGO haar fiscaal risicomanagement op andere grondslagen baseert dan een Zeer Grote Onderneming met de naleving van de code voor goed bestuur. De Belastingdienst lijkt nog niet te veel problemen te zien ten aanzien van de fiscale procesbeheersing in de MGO groep. In 2008 is zij begonnen met een pilot Horizontaal Toezicht met ongeveer 100 ondernemingen met als doelstelling met de meeste van de 11.000 ondernemingen een handhavingsconvenant af te sluiten61. Zij heeft ook wel als motivering het eerder genoemde rapport van de WRR. Hierin komt de verhorizontalisering van de samenleving naar voren, wat inhoudt dat er meer focus moet komen op systeemtoezicht. Wetende dat de controleaanpak moet veranderen, heeft de Belastingdienst dus grote haast met het invoeren van de handhavingsconvenanten, wil zij nog efficiënt blijven opereren.
57Guldentops, E., Grembergen, W. van, Haes, S. de, Control and Governance Maturity Survey: Establishing
a reference benchmark and a self assessment tool, Universiteit Antwerpen, 2002, www.uams.be/itag.
58Information Systems Audit and Control Association - www.isaca.org – Van origine de vakgroeporganisatie
voor EDP auditors in de Verenigde Staten en is nu vertegenwoordigd in 60 landen.
59Geld, J.A.G. van der, Horizontaal Toezicht, Weekblad Fiscaal Ondernemingsrecht, 101, februari 2009. 60Enden, E.M.E. van der, Horizontale Mythes: van Horizontaal naar Fiscaal Systeemtoezicht, Weekblad
fiscaal Ondernemingsrecht 2009 / 1107
5 Drempelwaarden
5.1
Introductie
Aansluitend bij de constatering van Van der Enden62 dat fiscale data een ondergeschoven kindje is, rijst de vraag wanneer de ondernemingen dan het ondergeschoven kindje op de prioriteitenlijst zetten. Voor de ZGO groep was een duidelijke impuls te zien door het onderzoek van AFM, de ontwikkelingen rondom risicobeheersing en IAS 12. In het vorige hoofdstuk is vastgesteld dat de ondernemingen in de MGO groep hier niet direct door beïnvloed worden, omdat zij vaak (maar niet altijd) buiten de wet- en regelgeving vallen zoals die wel voor beursgenoteerde fondsen geldt. Nu is de vraag of er in het proces om over te gaan tot fiscale risicobeheersing een drempel te vinden is waar ondernemingen voor blijven hangen of juist overheen stappen waarna zij besluiten in te stappen in de eerste fase van het 4 fasen-model en zo bewust bezig gaan met fiscale risicobeheersing. Rondom het vakgebied risicobeheersing is nog geen onderzoek gepubliceerd naar deze drempel. Daarom is er nog geen echte invulling van dit begrip. Om het onderzoek hiernaar en de invulling ervan zo open mogelijk te houden zal de drempel niet statisch worden omschreven, maar benaderbaar gemaakt worden vanuit verschillende type invalshoeken. Dit wordt bereikt door onderscheid te maken in kwantitatieve en kwalitatieve drempels63. Dit zijn twee typen drempels die expliciet door het bestuur kunnen worden benoemd. Met deze twee drempelvormen is dan het kader omschreven om aan te geven vanaf welke drempelwaarde ondernemingen bezig gaan met fiscale risicobeheersing.
5.2
Definitie
Van Dale geeft de volgende omschrijving van de term drempelwaarde: drem·pel·waar·de
de (v.)
1 · grootte van de prikkel die juist de drempel overschrijdt
2 · (in verband met de rentabiliteit van een bedrijf e.d.) wat minimaal aan afzetnodig is om het rendabel te maken Waar dit onderzoek vooral op aan stuurt is deze zogenoemde prikkel die bij punt 1 genoemd wordt in kaart te brengen en de te benoemen drempel te ontwikkelen.
5.3
Kwantitatieve drempels
De kwantitatieve invalshoek richt zich op de cijfermatige zaken in de operationele kant van een organisatie. Vooral valt te denken aan de grootte van geldstromen die door de organisatie gaan met de daaruit voortvloeiende belastingheffing, (Btw), maar ook aan geldstromen die al de organisatie uit gaan (bv. Vennootschapsbelasting, loonbelasting, 62Zie voetnoot 32.
63De twee verschillende typen drempels zijn niet als zodanig eerder beschreven, maar gebaseerd op de
splitsing in typen onderzoek, gebaseerd op de soorten informatie: kwalitatief en kwantitatief. Zie ook Blumberg c.s. 2005.
etc.). Ook valt te denken aan een eventuele belastinglatentie. Van der Enden64 heeft in het kader van het inpassen van belastingen in de bedrijfsstrategie een overzicht gemaakt van de verschillende belastingen, in dit kader fiscale activiteiten genoemd. De zes kernelementen van fiscale strategie zijn hierna weergegeven in figuur 3. De kernelementen die bij de kwantitatieve drempelwaarden horen zijn de Revenue65, Operational margin66,
Working Capital67 en Net earnings68. De grootte van de fiscale activiteiten is hierbij de sleutel voor de benoeming van een drempelwaarde.
Figuur 3 – Fiscale activiteiten en strategische kernelementen - Bron: Van der Enden, 2006.
64Enden, E.M.E. van der, Toetsing van fiscaal beleid ten aanzien van taxplanning in de Code Tabaksblat,
Maandblad Accountancy en Bedrijfseconomie, september 2006, blz. 463.
65Nederlands: Omzet
66Nederlands: Marge (omzet minus de kosten van de omzet
67Nederlands: Werkkapitaal. Dit wordt berekend door vlottende activa – vlottende passiva. 68Netto winst: Marge minus de overige kosten en belastingen
5.4
Kwalitatieve drempels
Een kwalitatieve drempel is niet in cijfers of grootte uit te drukken en vormt daarom ten op zichte van de kwantitatieve drempel een afzonderlijk te benoemen categorie. In terugkoppeling naar de fiscale activiteiten en strategische kernelementen vallen in deze categorie de kernelementen Compliance & Control69 en Reputation70. Van der Enden
refereert aan deze twee als de niet-financiële kernelementen van de bedrijfsstrategie. De strekking van deze categorie betreft de mening van het ondernemingsbestuur over de voldoende mate van de beheersing van fiscale risico’s. Hierin wordt niet aangegeven wat de primaire fiscale risico’s zijn, daar dit zeer specifiek is voor iedere onderneming, maar wel wat een onderneming vindt van haar eigen status quo van fiscale risicobeheersing en of dit een drempel is voor het verder doorvoeren van beheersingsmaatregelen rondom de fiscale risico’s.
69Nederlands: voldoen aan wet en regelgeving & beheersing van risico’s/ posities opdat wet®elgeving
wordt nageleefd.
6 Empirisch onderzoek
Om een antwoord te vinden op deelvraag drie, zoals geformuleerd in hoofdstuk 1, is onderzoek uitgevoerd naar de drempelwaarden voor fiscale risicobeheersing bij verschillende Middel Grote Ondernemingen. Hiervoor zijn drie onderzoeksvragen opgesteld die in de eerste paragraaf zijn geformuleerd. In de tweede paragraaf zal worden ingegaan op de inrichting van het onderzoek en de onderzoekspopulatie.
6.1
Onderzoeksvragen
Het doel van het onderzoek is het vinden van een indicatie van een drempelwaarde voor middelgrote ondernemingen voor het op eigen initiatief inrichten van procesmatige beheersingsmaatregelen voor de fiscaliteit van de onderneming. Eenvoudiger gezegd: op welk punt beheersingsmaatregelen worden ingevoerd om de fiscale positie van de onderneming te beheersen. In de doelstelling is de hypothese als volgt geïntroduceerd:
“Er is een drempelwaarde voor de mate van fiscale risicobeheersing bij Middel Grote Ondernemingen”
Om deze hypothese te ondersteunen zijn er eerst twee deelvragen in de voorgaande hoofdstukken beantwoord:
Wat is fiscale risicobeheersing? Wat is een drempelwaarde?
Om een indicatie van de drempelwaarde(n) te vinden zijn een aantal onderzoeksvragen geformuleerd die hieronder staan genoemd.
Eerst wordt vastgesteld of een onderneming procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen heeft:
1) Bestaan er bij middelgrote ondernemingen fiscale beheersingsmaatregelen?Zo ja, zijn deze als procesmatig te bestempelen?
Als er positief geantwoord wordt op de eerste vraag dan luidt de volgende of het een bewuste keuze is om een omslagpunt/ drempelwaarde vast te stellen.
2) Is het een bewuste, dan wel expliciete keuze om beheersingsmaatregelen in te richten?
Om een beeld te krijgen van de bepalende factoren, kwalitatief dan wel kwantitatief, luidt de derde onderzoeksvraag:
3) Wat zijn bepalende factoren bij de keuze voor het wel of niet inrichten van procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen? Welke determinanten zijn meest bepalend?
6.2
Inrichting van het onderzoek
Om de onderzoeksvragen te beantwoorden is een drievoudig exploratieve casestudy uitgevoerd door middel van interviews. Gezien de gevoeligheid van fiscale gegevens voor ondernemingen stond de keuze voor interviews feitelijk meteen vast. In een gesprek met Van der Enden71 gaf deze aan dat inzicht krijgen in fiscale gegevens een zeer lastige opgave is en dat hem dat niet eenvoudig afgaat.
6.2.1 Exploratief onderzoek
Omdat het vakgebied Tax Assurance nog jong is en er door de Belastingdienst vooral de nadruk is gelegd op de ZGO en MKB groepen is er over de MGO groep zeer weinig bekend. De verrichte onderzoeken zijn ook vooral verricht onder de ZGO groep. Er is in 2009 wel een onderzoek verricht door Van der Kemp en Verbakel72onder de MGO groep. Dit is verricht onder zes ondernemingen die al benaderd waren voor de MGO pilot Horizontaal Toezicht door de Belastingdienst. Hun onderzoek was vooral gericht op de ervaringen en knelpunten bij de onderneming over het Horizontaal Toezicht. Zij hebben ook een exploratief onderzoek verricht door de ondernemingen aan te laten geven wat zij als knelpunten zien en hoe hun ervaringen zijn rondom de nieuwe fiscale toezichtsvorm. Exploratief onderzoek probeert inzicht te geven in een nog te ontginnen onderzoeksgebied. Daaropvolgend kan met de opgedane kennis73een specifieker onderzoek worden ingesteld.
6.2.2 Drievoudige Casestudy
Daar de onderzoeksvragen vanuit een nieuwe invalshoek zijn gericht op het onderwerp Tax Assurance is als onderzoeksmethode casestudy gekozen. Dit wordt aangegeven als de beste vorm van het uitvoeren van exploratief onderzoek74. Meervoudige casestudies zijn gebaseerd op replicatie logica. Blumberg c.s.75geeft hierover de volgende uitleg:
“Het strekking van replicatie logica is dat gebaseerd op de theorie een fenomeen wordt waargenomen bij dezelfde omstandigheden en dat het fenomeen niet wordt waargenomen bij veranderende omstandigheden."
In dit onderzoek worden de omstandigheden, namelijk de grootte van de ondernemingen, veranderd, zie hiervoor verder bij 6.2.3. De bevindingen van een casestudy kunnen niet worden geprojecteerd op de gehele populatie doordat de statistische onderbouwing ervoor ontbreekt. Het leidt juist wel tot een theoretische stelling over het voorkomen van het fenomeen76. Dit sluit aan bij de doelstelling van deze scriptie, namelijk om inzicht te krijgen in de redenen achter het wel of niet doorvoeren van fiscale beheersingsmaatregelen zoals besproken in paragraaf 1 van dit hoofdstuk.
71Leidende partner voor de onderzoeken: Tax is a black box I en II van PricewaterhouseCoopers en docent
aan de Nyenrode Tax Assurance opleiding.
72Kemp, van der, J. en Verbakel, R.J.A., Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote
ondernemingen, Weekblad fiscaalrecht 2010/124.
73Blumberg, B., Cooper, D.R. en Schindler. P.S., Business Research Methods, McGraw-Hill, Maidenhead,
2005.
74Zie voetnoot 73. 75Zie voetnoot 73. 76Zie voetnoot 73.
Als bron voor de gegevens in dit onderzoek is gekozen voor het houden van semigestructureerde interviews. Deze vorm houdt in dat vooral open vragen worden gesteld met een sturing vanuit de onderzoeker in welke aspecten aan bod komen. Zo krijgt de onderzoeker inzicht in:
i) wat de geïnterviewde over het onderwerp denkt;
ii) of de beelden die de onderzoeker al heeft voor het onderzoek bevestigd worden door de geïnterviewde77. Zo kan diep ingegaan worden op ondernemingsspecifieke zaken die zouden kunnen fungeren als drempel. Zo kan ook een opzet gegeven worden voor vervolgonderzoek naar de specifieker benoemde drempels onder een grotere groep.
6.2.3 Onderzoekspopulatie
De groep Middelgrote Ondernemingen bestaat uit ongeveer 11.000 ondernemingen. Door middel van een strategische steekproef zijn de drie verschillende ondernemingen gekozen. Het onderzoek is uitgevoerd bij ondernemingen van verschillende omzetgrootte. Zo wordt ondervangen dat drempels door grootte nog niet zijn bereikt of juist al achter de rug zijn. Hieronder volgt een tabel met de omzetgegevens van de geselecteerde ondernemingen.
Tabel 1 - onderzoekspopulatie met omzetgrootte
Onderneming Omzet in 2008 in 1.000. 000 euro. 1 8 2 35 3 1.300
7 Onderzoeksresultaten
In dit hoofdstuk zullen de relevante resultaten van het onderzoek worden gepresenteerd. Eerst zal een formulevorm worden gegeven voor de analyse of een onderneming fiscale beheersingsmaatregelen procesmatig toepast, zodat er gesproken kan worden van fiscale risicobeheersing zoals besproken in hoofdstuk 2.
7.1
Wijze van analyse
Om de analyse te vergemakkelijken, zijn de drie onderzoeksvragen samengevoegd in een formulevorm:
F (ߚଵkwalitatieve factoren,ߚଶkwantitatieve factoren,߳(overige factoren)) =
toepassing van beheersing van fiscale risico’s
Het resultaat van de functie is het hoeveelheid procesmatig toepassen van fiscale beheersingsmaatregelen. De verschillende factoren ( kwalitatief dan wel kwantitatief) leiden tot het resultaat van deze formule. Beide zijn voorzien van een ߚ௫. Deze staat voor de grootte van het effect van de factor.
De ߚ௫is voor dit denkmodel ≥ 0. Een nul staat voor geen effect. Mocht een factor wel effect hebben gehad op de toepassing, dan is deze groter dan nul.
Het resultaat van de functie is ook nul of groter, want negatieve toepassing van de risicobeheersing is niet mogelijk. De factor ߳ (overige factoren) is toegevoegd voor factoren die niet vooraf geschat waren.
7.2
Resultatenanalyse
Uit de interviews is naar voren gekomen dat geen van de onderzochte ondernemingen procesmatig fiscale beheersingsmaatregelen toepast. Toegepast op de analyseformule, is het resultaat van de functie is nul. Een analyse van de factoren zal meer inzicht bieden waarom dit zo is en volgt in de volgende paragrafen.
De kernelementen die bij de kwantitatieve drempelwaarden horen zijn de Revenu,
Operational margin, working capital en Net earnings. Geen van de ondernemingen heeft
op basis van deze elementen een keuze gemaakt over het niet toepassen van fiscale beheersingsmaatregelen.
Ook ten aanzien van de kernelementen Compliance & Control en Reputation die bij de kwalitatieve drempelwaarden van toepassing zijn geven de ondernemingen aan dat deze niet hebben meegespeeld in de keuze om geen procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen in te bouwen in de organisatie.
Bovenstaande resulteert in het feit dat er dus andere zaken spelen die doorslaggevend zijn voor beslissingen rondom fiscale risicobeheersing. Dit voorgaande zal dus bij de߳(overige factoren) geplaatst moet worden. Over de reden van het niet invoeren van procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen geven de geïnterviewden allen aan dat zij vooral bezig zijn met het ondernemen en leiding geven aan het bedrijf. De fiscale zaken horen daar bij, maar zijn geen specifiek onderdeel van de strategie of bedrijfsvoering. Fiscale zaken vloeien voort uit de bedrijfsvoering en worden als kostenpost dan wel last gezien. Toch geven allen wel aan dat belasting afdragen ‘erbij’ hoort.
8 Conclusies, discussie en vervolgonderzoek
In dit hoofdstuk zal de hypothese getoetst worden, waarna de conclusies in de tweede paragraaf zullen worden geformuleerd. De derde paragraaf bevat de discussie over het gevoerde onderzoek en het hoofdstuk sluit af met suggesties voor vervolg onderzoek.
8.1
Toetsing van de hypothese
Het uitgevoerde onderzoek geeft aan dat de onderzochte ondernemingen geen procesmatige fiscale beheersingsmaatregelen ingericht hebben. De hoofdreden waarom zij dat niet hebben gedaan is dat daar de focus van de onderneming niet ligt. De ondervraagde leidinggevenden geven aan dat ze bezig zijn met het uitvoeren van de onderneming en dat fiscale zaken daar een verplicht onderdeel in zijn.
De te toetsen hypothese is in hoofdstuk twee geïntroduceerd en luidt:
“Er is een drempelwaarde voor de mate van fiscale risicobeheersing bij Middel Grote Ondernemingen”.
De nulhypothese is om de hypothese te accepteren. Het alternatief is om deze te verwerpen. Om tot toetsing te komen van de hypothese wordt de formule gebruikt zoals deze is gebruikt voor de resultaten analyse in hoofdstuk 7. De functie van de formule is “de toepassing van beheersing van fiscale risico’s. Uit de resultatenanalyse blijkt dat dit niet wordt toegepast. De onderzochte ondernemingen zijn dus niet over de drempel over en bevinden zich niet in de eerste fase van het 4 fasen model zoals aangegeven in hoofdstuk drie. Er is geen bewijs gevonden om de nulhypothese te verwerpen.
Er bestaat een drempel, maar de drempelwaarde is niet vast te stellen met de gevonden resultaten.
8.2
Conclusies
Fiscale risicobeheersing is bij Middelgrote ondernemingen een ondergeschoven kindje. Uit het onderzoek komt naar voren dat er wel ondernemingen zijn die de post Belastingen in de inrichting van de bedrijfsvoeringen hebben opgenomen.
Middelgrote ondernemingen kennen een drempel voor het invoeren van procesmatige fiscale risicobeheersingsmaatregelen. Dit heeft niet te maken met de kwalitatieve of kwantitatieve factoren, maar met de overige factoren te, namelijk dat het geen onderdeel is van de bedrijfsvoering en dat fiscale zaken een verplicht onderdeel zijn van het voeren van een onderneming. Een waarde in kwalitatieve of kwantitatieve vorm zoals omschreven in het onderzoek is niet vast te stellen.
Hiermee is dus aangegeven dat, in tegenstelling tot wat de Belastingdienst en Van der Kemp c.s. doen vermoeden met de geslaagde pilots en tevreden gecontroleerden, er wel degelijk ondernemingen zijn in het MGO segment die niet over de kwalificerende ingangseis van het Horizontaal Toezicht beschikken.
Als deze conclusie van dit onderzoek doorgetrokken wordt, zal de Belastingdienst moeten nadenken over de splitsing van het MGO segment in een deel dat wel onder het horizontale toezicht kan vallen en een deel dat dat niet kan.
Voor de Belastingdienst rijst mijns inziens de vraag hoe voor de MGO’s die geen TCF inrichten het toezicht ingericht moet worden. De ondernemingen worden gedwongen om toch beheersingsmaatregelen te treffen of ze vervallen naar het MKB segment waar het Horizontaal Toezicht door intermediairs78 wordt uitgevoerd. Deze situatie lijkt mij niet wenselijk en de Belastingdienst zal ervoor moeten waken dat het toezicht eenduidig blijft. De ondernemingsbesturen zouden zich mijns inziens dienen af te vragen of zij niet bepaalde risico’s over het hoofd zien dan wel onderbelichten bij het voeren van hun onderneming. Uit het onderzoek blijkt namelijk dat de risico’s rondom fiscale zaken niet expliciet worden meegenomen in besluiten rondom de bedrijfsvoering. In dat geval hebben de Belastingdienst, accountants en andere dienstverleners nog een flinke weg te gaan voordat fiscale risico’s op de agenda staan van de bestuursvergaderingen, omdat de besturen nog overtuigd moeten worden dat zij iets hebben gemist in hun bedrijfsvoering.
8.3
Discussie
Het uitgevoerde onderzoek is beperkt van omvang. Er zijn drie casestudies uitgevoerd in een grote en diverse populatie. Er wordt ook geen verdere invulling gegeven aan de kwalitatieve en kwantitatieve factoren die volgens het gestelde theoretisch kader wel spelen. Ook is het onderzoek uitgevoerd halverwege 2009. Inmiddels is het vakgebied Tax Assurance ook ruim een jaar ouder en heeft het meer aandacht gekregen in opleidingen en van adviseurs. Het is dus mogelijk dat de onderzochte ondernemingen inmiddels wel beheersingsmaatregelen rondom fiscale zaken hebben ingericht en met hen meerdere ondernemingen in het MGO segment.
Wat in het licht van de juridische aspect van Horizontaal Toezicht naar voren komt is de rechtspositie van de belastingplichtige ten opzichte van de Belastingdienst en de rechtsgelijkheid voor alle gecontroleerden. Dit is een invalshoek die niet is meegenomen in dit onderzoek. Dit onderzoek heeft zich vooral beperkt tot de invalshoek van het beheersen van risico’s en niet of alle ingrepen in de verandering van het toezicht fiscaal juridisch nodig, dan wel toegestaan zijn.
8.4
Suggesties voor vervolgonderzoek
Organisatorische kenmerken zoals eigendomsstructuur, bedrijfstak, het totaal aantal voltijdbanen, rechtspersoonlijkheid van de onderneming zouden factoren kunnen zijn die de leiding van een onderneming doet besluiten om fiscale risicobeheersing te implementeren in het beleid. Een vervolgonderzoek zou zich kunnen toespitsen op organisatorische kenmerken .
Ook kan hetzelfde onderzoek uitgevoerd worden bij ondernemingen waarvan bekend is dat zij beheersingsmaatregelen rondom fiscale risico’s hebben ingericht. Dan kunnen de
78In de brief van de Staatsecretaris van 8 april 2005 wordt een onderscheid gemaakt tussen drie groepen intermediairs:
* financiële diensten met fiscale aspecten, zoals hypotheken, lijfrentes en pensioenen * softwareleveranciers, zoals voor boekhoudprogramma’s en kassaprogrammatuur * administratieve diensten/boekhouden, door financiële dienstverleners.
kwalitatieve en kwantitatieve drempels gemakkelijker invulling krijgen omdat het resultaat van de functie bekend positief is.
9 Referenties
Arkel, K., van, Tax Assurance Essays II, Nyenrode Business universiteit, 2007. Beaufort, G., De Audit of Tax beschreven., Tax Assurance Essays II, Nyenrode 2008.
Blumberg, B., Cooper, D.R. en Schindler. P.S., Business Research Methods, McGraw-Hill, Maidenhead, 2005.
Coffee, J., Gatekeepers: the professions and corporate governance, Oxford University press,Oxford, 2006.
Dankaart, E.P.J., & Geerse, L.M., Het loonheffing Control Framework, Weekblad Fiscaal Recht 2010/476.
Eimers, P.W.A, De accountant en horizontaal toezicht, Controllers Magazine, februari 2008.
Elgood, T. , Fulton, T. & Schutzman, M.D., Tax Function Effectiveness , CCH, Chicago, 2008.
Enden, E.M.E. van der, Horizontale Mythes: van Horizontaal naar Fiscaal
Systeemtoezicht, Weekblad fiscaal Ondernemingsrecht 2009 / 1107.
Enden, E.M.E. van der, Toetsing van fiscaal beleid ten aanzien van taxplanning in
de Code Tabaksblat, Maandblad Accountancy en Bedrijfseconomie, september
2006, blz. 463.
Enden, E.M.E van der & Kamer, R.R., Op zoek naar’ the Holy Frame ‘, Tax Assurance in beeld 2, Stellingen en Stemmingen over Tax Assurance, Nyenrode Business universiteit, 2007.
Geld, J.A.G. van der, Horizontaal Toezicht, Weekblad Fiscaal Ondernemingsrecht, 101, februari 2009.
Guldentops, E., Grembergen, W. van, Haes, S. de, Control and Governance Maturity Survey: Establishing a reference benchmark and a self assessment tool, Universiteit Antwerpen, 2002, www.uams.be/itag.
Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., & Wallage, P., Principles of Auditing, Prentice Hall, 2005 p.60 e.v.
Healy, P.M. & Palepu, K.G., the Fall of Enron, Journal of Economic Perspectives, vol.17- nr 2, 2003..
Kemp, van der, J. en Verbakel, R.J.A., Knelpunten van horizontaal toezicht bij
Laan, R.A., van der & Weerman, A.J.K., Tax Control Framework – Van
risicogericht naar “in control”: Het werk verandert voor ons allemaal, Weekblad
Fiscaal Recht 2008 / 1269.
Laan, R.A. van der, M, van Roosmalen, M., de Mare, G., van Loon, E. - ‘Audit of
Tax’: waar gaat het naar toe? Waar kan het naar toe?, Tax Assurance Essays –
Verkenning van een nieuw vakgebied, Nyenrode Business universiteit, 2007.
Laan . R.A van der – TCF: Een Groeiproces,Tax Assurance in beeld: deel 2. Stellingen en stemmingen over Tax Assurance, Nyenrode Business Universiteit, 2007.
Laan, van der, R. & Enden, van der, E., Gaining Control ,International Tax Review - Tax management in companies No 44 second edition 2008.
Leeson, N., Rogue Trader, Little, Brown & Company, Londen,1996.
Oevering, J.R.R. & Sialino-Keen, D., Verslag 24e Fiscale Conferentie NOB, 15 november 2007.
Poolen,Th.W.M., Horizontaal Toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 101, februari 2009.
Schilder, A. e.a. Moderne Accountantscontrole derde editie. Smit, J. Het drama Ahold, Balans, 2004.
Waal – Lonink, de, J.H., Fiscaal ‘In Control’: Een verkenning van de contouren
van de fiscale procesbeheersing bij middelgrote ondernemingen, Masterscriptie
Nivra-Nyenrode, 19 december 2008.
Weerman, J. & Enden, van der E.M.E., Proces assurance en fiscaliteit, Spotlight, PricewaterhouseCoopers, nr 1 , jaargang 16, 2009.
Rapporten, wetgeving en brieven
AFM, Rapport: Toezicht op de financiële verslaggeving 2006 van beursgenoteerde ondernemingen, 2008.
Ahold, Annual Report, 2008.
Belastingdienst, Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: Het werk verandert - DV 401 – 1Z*1PL, 21 maart 2008
Belastingdienst, Bedrijfsplan 2008-2012
Staatssecretaris van Financiën, Brief aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal, nr. DGB06-3312, 9 juni 2006.
Staatsecretaris van Financiën, Brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, kamerstuk 29 643 nr. 4, Horizontaal Toezicht en Mediation, 8 april 2005.
Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, De Toekomst van de nationale rechtsstaat, SDU, Den Haag,2002.
SOx Sec. 101- Public Law 107-204 july 30, 2002, Sarbanes-Oxley Act of 2002.
Geraadpleegde krantenartikelen
Financieele Dagblad, Enden, E.M.E.., van der, Fiscale data stiefkind onderneming, 1 maart 2007.
Financieele Dagblad, Franse media puzzelen door over fraude bij Société Génerale, 25 januari 2008.
Geraadpleegde websites www.belastingdienst.nl www.commissiecorporategovernance.nl/Corporate_Governance_Code www.coso.org/publications www.minfin.nl www.nvregiovenlo.nl/pdf/KPMG.pdf www.pwc.nl/horizontaaltoezicht www.uams.be/itag
lijst met figuren
Figuur 1 – Schillenmodel ... 11 Figuur 2 - 4 fasen model ... 15 Figuur 3 – Fiscale activiteiten en strategische kernelementen... 21
Bijlagen
Bijlage 1. Interviewschema
________________________________________________________
1. Introductie
- opname, vertrouwelijk, anoniem - persoonlijk, studie, scriptie
- intro geïnterviewde
onderwerp:
Procesmatige beheersing van fiscaliteit en de drempelwaarde.
Geen IFRS, of Tabaksblatt, maar heel simpel proberen te bekijken of de onderneming bewust bezig is met haar fiscaliteit procesmatig te beheersen.
Deels ingegeven door het Horizontale Toezicht en Tax Control Framework van de Belastingdienst. Zeer Grote / Beursgenoteerde ondernemingen worden hiertoe verplicht door wet- en regelgeving. Het publiek heeft interesse in fiscaliteit.
Hoe zit het met de groep middelgrote ondernemingen? (MGO).
2. Onderneming
Om beter inzicht te krijgen, zullen er een aantal basale zaken besproken moeten worden.
- Activiteiten ( worden niet traceerbaar gemaakt)
- Omzet
- FTE
- Interne / externe administratie - Fiscale zaken intern of extern? - Eigendomssituatie
- Internationaal actief?
- Specifieke fiscale zaken van toepassing? o Accijnzen?
o Import/export? o Transfer-pricing?
3. Fiscaliteit
Hoe belangrijk vindt de onderneming fiscaliteit? Hoe is zij ermee bezig? Bewust?
Om wat meer inzicht te krijgen in de verschillende onderdelen binnen de fiscaliteit van de onderneming zijn er een aantal brede vlakken onderscheidden. ( zie onder)
Kunnen die per factor ingevuld worden? Zijn er nog meer zaken die spelen? Zijn er fiscale doelstellingen?
Is er een fiscale risicoanalyse gemaakt?
Een aangifte moet goed genoeg zijn? Of perfect? ‘gevecht met inspecteur aangaan’?
a. fiscale vlakken
i. strategie & transacties ii. operations
iii. compliance
iv. Financial accounting b. Factoren
i. Kosten / per soort? ii. Geldstromen / per soort? iii. FTE / per vlak?
4. Beheersing
- Is expliciete beheersing van fiscaliteit belangrijk? Is er een risk assessment gedaan? - Wat betekent ‘in control’ van fiscaliteit voor de onderneming?
- kan de control over fiscaliteit verbeterd worden? Wat is de volgende stap? - Is de onderneming expliciet of impliciet ‘in control’?
- lopen alle fiscale zaken centraal? Waar ligt de eindverantwoording voor alle aangiften? - Voor welke fiscale vlakken zijn er beheersingsmaatregelen ingericht?
- Welke daarvan zou je als procesmatig omschrijven zoals COSO ipv output gericht? COSO componenten?
- Zou er sprake kunnen zijn van indirecte betrokkenheid bij fiscaliteit ( Shadow tax dept.?)
Wel Niet
bijvoorbeeld
3 redenen Is ingericht? Proces?
1 Overbodig?
2 Niet over
nagedacht?
3 Kosten?
Zijn er voor de onderneming drempels voor het inrichten van fiscale beheersingsmaatregelen? En voor Procesmatige?
Is een procesmatige benadering nodig? Of zelfs overbodig?
Wat zijn uw activiteiten en welke fiscale gevolgen / risico’s hangen daar aan?
Gaan checks op fiscaliteit door als een persoon uitvalt? Hoe wordt dat ondervangen? Zodat er geen fouten ontstaan?
