Zorgen voor de markt

Een onderzoek naar de externe verslaggeving van

zorginstellingen in het licht van de door de regering

beoogde marktwerking in de zorg

Masterthesis N.C. Waanders Groningen, juli 2010 Begeleider dr. E.P. Jansen Thema Jaarverslaggeving Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde en Economie

Voorwoord

Het rapport dat hier voor u ligt is het resultaat van het onderzoek dat ik gedaan heb naar de financiële verslaggeving van zorginstellingen. Dit onderzoek heb ik gedaan in het kader van de afsluitende thesis van de masteropleiding Accountancy & Controlling. Over een periode van ruim drie jaar heb ik hier met wisselend enthousiasme aan gewerkt. In het begin van het traject was dit in combinatie met een sciptiestage bij Ernst & Young, alwaar door onder andere de heer de Waard mijn interesse gewekt voor zorginstellingen. Met name marktwerking in een sector die in Nederland zo sterk een sociale basis heeft wekt sterk mijn interesse.

Na mijn stage heb ik het traject voortgezet naast mijn baan, dit viel mij niet altijd even makkelijk. Daarnaast vertrok ook de heer Keppels, mijn eerste begeleider vanuit de universiteit, in verband met een baan buiten de universiteit. Hierdoor moest hij het begeleiden over dragen aan de heer Jansen. Mede dankzij zijn eindeloze geduld en goede commentaar ligt dit eindproduct nu voor u.

Graag wil ik de mensen bedanken die zoveel geduld met mij moesten hebben voordat dit eindproduct er was. Vooral natuurlijk mijn begeleiders vanuit de universiteit, de heer Keppels en de heer Jansen, voor hun inhoudelijke inbreng. Maar ook mijn vriend en mijn ouders, die wellicht de hoop al bijna hadden opgegeven.

Hiermee sluit ik dan eindelijk mijn masterstudie aan de RUG af zodat ik september verder kan gaan met de Executive Master Accountancy aan dezelfde faculteit. Hopende dat ik hier met net zoveel interesse in kan studeren als ik dat in mijn bachelor- en masterfase heb gedaan.

Nienke Waanders 6 juli 2010

Samenvatting

Om de sterk groeiende kosten in de gezondheidszorg het hoofd te kunnen bieden wil de Nederlandse regering marktwerking bevorderen tussen zorginstellingen. Hiervoor heeft zij sinds 2005 verschillende wetten uitgevaardigd om het zorgsysteem grondig te hervormen. Zowel de kant van de verzekeringen als de kant van de zorgverleners is hierdoor sterk veranderd. Het belangrijkste daarbij is de declaraties bij de verzkeraars op basis van DBC’s en het B-segment waarvoor de prijs van deze DBC’s vrij onderhandelbaar is.

Het bijzondere aan deze situatie is dat de gezondheidszorg in Nederland in principe een sociale sector is waar niet naar winst wordt gestreefd, ziekenhuizen willen in principe zo efficiënt mogelijk goede zorg leveren. Omdat de sector uit publieke middelen wordt gefinancierd is het belangrijk voor zorginstellingen om verantwoording af te leggen aan de maatschappij. Dit gebeurd onder andere in het jaarverslag en in de jaarrekening. Om dit zo goed mogelijk te doen zijn er in de wet aanvullende regels gesteld voor zorginstellingen waaraan hun verslagen moeten voldoen en op welke wijze zij dit moeten publiceren. Het gevaar hierbij is dat zorginstellingen zoveel gegevens moeten prijsgeven dat zij wordt benadeeld in haar onderhandelingspositie met verzekeraars.

In dit onderzoek staat de vraag centraal of dit gevaar reëel is, staat er werkelijk zoveel informatie in het jaarverslag van ziekenhuizen dat een verzekeringsmaatschappij dit kan gebruiken in haar onderhandelingen? In de praktijk van zowel de wet- en regelgeving als de jaarverslagen zelf blijkt dat de informatie die gepubliceerd wordt veelal kwalitatief van aard is en onvoldoende gedetailleerd om geschikte informatie te genereren over de kosten van “het product”. Ook bleek dat de regelgeving voor zorginstellingen in de uitwerking niet heel sterk verschilt van die van andere ondermeningen en organisaties. Daarmee heeft een zorginstelling waar door de overheid marktwerking beoogd wordt geen wezenlijke andere positie in onderhandelingen dan een in een reguliere markt opererende onderneming.

In dit onderzoek is overigens grotendeels voorbij gegaan aan de marktwerking in de zorg op zichzelf. Wel is dit een brede maatschappelijke discussie die nog steeds zeer actueel is in zowel politiek als maatschappij. Dit is helaas echter een discussie buiten het vakgebied van dit onderzoek.

Inhoudsopgave

2.2.3 Markt voor zorg 15

2.2.4 Samengevat 16

2.3 Verslaggeving 17

2.3.1 Markt voor informatie 18

2.3.2 Informatieasymetrie en agency theorie 18

2.3.3 Full disclosure? 21 2.4 Kosten 22 2.4.1 Kosteninformatie 22 2.4.2 Zorgkosten 24 2.5 Onderzoeksopzet 25 2.6 Onderzoeksmodel 25 3 Onderzoeksmethoden 28 3.1 Onderzoekselementen 28 3.1.1 Populatie 28 3.1.2 Selectie onderzoekselementen 28 3.2 Onderzoeksinstrument 28 3.3 Analyse 29 4 Onderzoeksresultaten 30 4.1 De jaarverslagen 30 4.1.1 De resultaten 30

4.2 De eisen van de wetgever 31 4.2.1 Algemeen 31 4.2.2 Zorginstellingen 32 4.2.3 De verschillen 33 5 Conclusie en suggesties 37 5.1 Informatie in jaarverslagen 37 5.2 Wetgeving 37 5.3 Eindconclusie 38 5.4 Suggesties en opmerkingen 39 6 Bibliografie 40 7 Bijlagen 41 7.1 Bijlage 1 42 7.2 Bijlage 2 48 7.3 Bijlage 3 62 7.4 Bijlage 4 65 7.5 Bijlage 5 69 7.6 Bijlage 6 70 7.7 Bijlage 7 71

1

Inleiding

Marktwerking in de zorg, een veel gehoorde maar ook vervloekte term de laatste jaren in Nederland. Om groeiende kosten het hoofd te kunnen bieden en een einde te maken aan de overtollige bureaucratie in de zorg in Nederland heeft de Nederlandse regering in de jaren 90 een begin gemaakt met een grondige hervorming van het zorgstelsel in Nederland. Dit leidde tot verschillende nieuwe wetten en herzieningen van oude wetten. Het doel dat de regering hiermee beoogt, is meer marktwerking en concurrentie creëren in de zorg om de zorginstellingen een impuls te geven efficiënt en kosteneffectief te werken.

Om tot dit effect te komen zijn verschillende wetten veranderd of vernieuwd. Allereerst kwam er in 2003 een grondige herziening van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) . In navolging van de AWBZ is per 1 januari 2005 de financiering in diagnosebehandelcombinaties (DBC’s) ingesteld om meer concurrentie te creëren tussen ziekenhuizen onderling. En de, voorlopig, laatste grote stap tenslotte in de hervormingen van het zorgstelsel is de herziening van de zorgverzekering..

1.1 Probleemstelling

Voor de onderhandelingen in het B-segment1 _{zijn de verschillende ziekenhuizen concurrenten} van elkaar als het gaat om verkopen van zorg aan de verzekeraars. Op hun beurt zullen de verzekeraars proberen zo goed mogelijke zorg in te kopen voor een zo laag mogelijke prijs. Voor de ziekenhuizen is het dus van belang om de afnemers (de zorgverzekeraars) en de concurrent (de andere ziekenhuizen) geen al te groot inzicht te verschaffen in bijvoorbeeld de opbouw van haar kostprijs, dit zal namelijk haar positie in de onderhandelingen verzwakken. Het onderhandelt immers nogal lastig als de tegenpartij precies weet hoeveel winst op een bepaalde behandeling gemaakt wordt. Een onderneming in een vrije marktomgeving zal daarom in de externe informatievoorziening een balans zoeken tussen wat zij wél wil publiceren om stakeholders

1 _{Zie pagina 10}

vertrouwen in de onderneming te laten krijgen en houden en wat zij niet wil publiceren omwille van haar concurrentiepositie.

Zorginstellingen zijn voor hun jaarverslag gebonden aan bepaalde verslaggevingregels (Titel 9 Boek 2 BW, Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving van Zorginstellingen) Deze vragen om een uitgebreide specificatie van de door het ziekenhuis in een bepaald jaar gerealiseerde kosten en opbrengsten. Met een beetje inzicht kan een afnemer daar precies uit opmaken hoeveel een ziekenhuis verdient op haar behandelingen. Dit is niet in overeenstemming met het marktdenken dat de overheid graag wil bewerkstelligen in de zorgsector. In dit onderzoek wordt daarom gekeken waar het marktevenwicht van gepubliceerde informatie ligt voor een in een reguliere marktomgeving functionerende onderneming, om dit te kunnen vergelijken met hetgeen door zorginstellingen gepubliceerd wordt. Voor het onderzoek wordt daarom de volgende vraagstelling gehanteerd:

In hoeverre voldoet de informatie in de jaarverslaggeving van grote zorginstellingen aan de eisen om goed te kunnen functioneren in een marktomgeving?

Informatie in de jaarverslaggeving in deze context wil zeggen; alle gegevens die in een jaarverslag staan die van invloed kunnen zijn op de beslissingen van een stakeholder. Goed functioneren in een marktomgeving houdt in dat het voor de zorginstelling mogelijk moet zijn om op een efficiente en kosteneffectieve manier zorg te kunnen leveren van hoge kwaliteit.

2

Theoretische achtergronden

2.1 De zorg in Nederland Geschiedenis

De geschiedenis van de ziekenhuis- en instellingenzorg in Nederland begint al in de middeleeuwen met de oprichting van gast- en godshuizen om de armen, zieken, gehandicapten en bejaarden een onderdak te kunnen bieden. In de eeuwen die volgen wordt er meer en meer mogelijk in de zorg en nemen de voorzieningen die nodig zijn steeds verder toe. Ook worden chronisch zieken en langere ziekteprocessen steeds normaler in het dagelijkse leven en komen er ook instellingen die goedkopere, zorg bieden aan patiënten die wel dagelijkse zorg nodig hebben maar geen medische zorg(Boot & Knapen, 2005)

Naast het feit dat de zorg steeds gespecialiseerder wordt, wordt het ook steeds normaler om medische zorg te ontvangen en wordt er meer en meer geld in geïnvesteerd. Het wordt, met name in de westerse wereld, vanzelfsprekend gevonden dat men zorg krijgt als dat nodig is.

Financiering

In de wet zijn verschillende aspecten vastgelegd van de gezondheidszorg in Nederland. Zo staat sinds 1983 in de Grondwet dat de overheid ten aanzien van de volksgezondheid een bevorderingsplicht heeft. Dat betekent dat zij kwalitatief goede, over het land gespreide, financieel bereikbare gezondheidszorg zoveel mogelijk moet bevorderen. Toch beheert en financiert zij de gezondheidszorg niet zelf, er is in Nederland namelijk een stelsel van particulier initiatief en verzekeringen. Dit houdt in dat de meeste zorginstellingen particulier initiatief zijn, ze hebben de vorm van stichtingen of verenigingen en anderen zijn gevestigd als vrije beroepsbeoefenaren. De uitgaven hiervoor worden grotendeels vanuit een verzekeringsstelsel gefinancierd en een klein deel door de overheid.

Financiering bruto zorguitgaven

(bedragen x € 1 000 000) 2007 2008 2009 Gem. AWBZ 20 865 19 661 21 500 38% Zvw 23 592 29 419 31 100 52% Particuliere verzekering 2 1 0% Eigen betaling AWBZ 1 665 1 725 1 600 3% Eigen betalingen Zvw 2 047 1 304 1 400 3% Overheid (Opleidingsfonds) 637 801 900 1% Overheid (Gemeentefonds) 1 279 1 439 1 500 3% Totaal begroting 50 087 54 350 58 000 100%

In de rijksbegroting (zie tabel2_{) wordt bijvoorbeeld ruim 50 miljard begroot aan totale uitgaven} voor de zorg, waarvan slechts 2 miljard door de overheid betaald wordt. Dit komt erop neer dat van iedere euro die wordt uitgegeven aan de zorg slechts 4 cent door de overheid wordt uitgegeven. Het overgrote deel (89%) wordt bijeengebracht door de bevolking door middel van (verplichte) verzekeringen (AWBZ en Zvw) en daarnaast nog een klein gedeelte uit rechtstreekse eigen bijdragen.

Ondanks dat de overheid geen zorg draagt voor de financiering en dat zij niet aan het roer staat van zorginstellingen is er wel overheidsbemoeienis met de zorg, zij zorgt namelijk voor de structuur van de financiering, de organisatie van het geheel aan zorginstellingen, de (minimum)kwaliteit van zorg en ook bepaalde ethische aspecten in de gezondheidszorg. In deze wetten probeert de overheid zo goed mogelijke zorgvoorzieningen te bewerkstelligen voor de bevolking tegen zo laag mogelijke kosten zodat de algemene gezondheid van de bevolking zo goed mogelijk is. Voor de financiering is dit onder andere vastgelegd in allerlei wetten zoals bijvoorbeeld de Zorgverzekeringswet (Zvw), hierin is de verzekering voor ziektekosten geregeld per 1 januari 2006. Ook is er de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) in de vorm van een verplichte volksverzekering. Daarnaast zijn er wetten om het aanbod van zorg te reguleren, zo wordt bijvoorbeeld in de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi) bepaald welke instellingen een vergunning krijgen om zorg te verlenen in het kader van de ZVW of AWBZ.

De mate van overheidsbemoeienis is een politieke discussie en deze is in de loop der jaren ook wel veranderd, zo lag in de jaren zeventig en tachtig de nadruk op planning door de overheid (Boot & Knapen, 2005) maar is er in de loop der jaren steeds meer de nadruk komen te liggen op terugtrekking van de overheid en meer marktwerking in de zorg. De laatste paar jaar heeft dit expliciet vorm gekregen in grote veranderingen in de zorg. Ziekenhuizen declareren bijvoorbeeld hun diensten niet langer meer aan de hand van verleende diensten, maar aan de hand van een totaalplaatje van alle benodigde diensten bij een bepaalde diagnose. Hier zitten bijvoorbeeld de kosten in van een operatie, van ligdagen in een ziekenhuis, maar ook van de kosten van de betrokken specialist en van de gedane onderzoeken. Er is door de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) een lange lijst opgesteld van mogelijke DBC’s en voor 90% van die lijst bestaat op dit moment een vaste prijs die een ziekenhuis voor die DBC in rekening mag/moet brengen, het zogenaamde A-segment. Voor 10% van de markt is sinds 1 januari 2005 echter geen vaste prijs meer, het zogenaamde B-segment. Voor dit deel van de markt moet een ziekenhuis over prijs, kwaliteit en aantal onderhandelen met de zorgverzekeraar die de zorg inkoopt voor haar verzekerden. Het ultieme doel is dat in de toekomst uiteindelijk het B-segment 100% van de markt beslaat.

Een andere grote verandering vindt plaats aan de kant van de verzekeringen. Ter vervanging van het eerdere stelsel van particulier en ziekenfonds verzekerden is per 1 januari 2006 de Zorgverzekeringswet (Zvw) van kracht geworden. Daarin is iedereen verplicht verzekerd voor een bepaald verzekeringspakket (ongeveer gelijk aan het oude ziekenfondspakket). Dit verplichte pakket wordt door verschillende zorgverzekeraars aangeboden en mensen kunnen zelf kiezen bij wie ze zich willen verzekeren voor dit basispakket en/of voor eventueel aanvullende pakketten. De premie hiervan staat niet vast en ook kunnen mensen kiezen of ze zorg in natura willen krijgen of zelf rekeningen willen declareren. Daarnaast zijn kinderen tot 18 jaar gratis meeverzekerd en is er voor de minder draagkrachtigen een subsidie in de vorm van zorgtoeslag in het leven geroepen die vastgelegd is in de wet op de zorgtoeslag

Samenvatting

In Nederland wordt in de zorgbehoefte voorzien vanuit particulier initiatief dat voor het grootste gedeelte gefinancierd wordt door de bevolking zelf in de vorm van verzekeringen. De overheid zorgt hierbij voor de structuur en voor het functioneren. Ook stelt zij minimumeisen aan de kwaliteit van de zorg en regelt zij bepaalde ethische aspecten.

2.2 Marktwerking

In de theorie van de marktwerking gaat men uit van een aanbod en een vraagzijde in een markt. Simpel gezegd; iemand heeft iets te verkopen en iemand anders wil dat kopen. Dat is dan ook meteen de definitie van een markt, een groep aanbieders en afnemers die, door hun daadwerkelijke of mogelijke acties, de prijs van een bepaald product of groep producten bepaald (Pindyck & Rubinfeld, 2001). Zo bestaat de markt voor graan bijvoorbeeld uit graanverbouwende boeren (de aanbieders) en bijvoorbeeld meelfabrieken (de kopers), zij moeten dan samen tot een prijs komen. Deze mag niet te hoog zijn want dan willen de meelfabrieken niet genoeg kopen en blijft er graan over, maar ook niet te laag want dan is er een graantekort omdat de fabrieken dan meer willen kopen dan wat de boeren willen verbouwen voor dat geld. De marktprijs is dus een balans tussen wat aanbieders willen kopen tegen een bepaalde prijs en kopers willen kopen tegen die prijs. Deze prijs staat overigens niet vast, hij kan door allerlei oorzaken veranderen. De inflatie speelt ook hier natuurlijk een rol, maar ook als er bijvoorbeeld goedkopere productiemethoden worden uitgevonden verschuift de aanbodcurve naar rechts en wordt de prijs waarbij de markt in evenwicht is lager. Ook regelgeving voor markten vanuit bijvoorbeeld de overheid kan, soms grote, invloed hebben op de marktprijs.

2.2.1 Marktgrenzen

Aan een bepaalde markt zitten ook grenzen, de zogenaamde marktgrenzen. Deze kunnen geografisch zijn maar kunnen ook op het gebied van soorten producten of kwaliteiten zijn. Een grens is niet altijd objectief vast te stellen maar hangt af van hoe mensen het zelf zien. Zo is er een markt voor MP3-spelers maar ook een markt voor iPod’s. Deze grens is wel belangrijk als je naar de prijsvorming kijkt. Zo zal iemand die een MP3-speler wil kopen een iPod vaak te duur vinden, maar iemand die juist graag een iPod wil kan diezelfde prijs wel prima vinden.

Geografische grenzen hangen ook vaak af van het product zelf. Is het makkelijk te transporteren? Is het duur? En is het nodig dat het op korte termijn beschikbaar is? Zo zal niemand kilometers reizen voor een pak melk dat elders 10 cent goedkoper is (de kosten en de moeite om die extra omweg te maken wegen immers niet op tegen de 10 cent voordeel), maar voor een nieuwe auto is men bereid wel iets verder te reizen als dat enkele honderden euro’s kan schelen. Het afbakenen van een markt kan in een onderzoek belangrijk zijn, eigenschappen van markten kunnen namelijk veranderen als je ze anders afbakent.

2.2.2 Elasticiteit

Een ander fenomeen in het marktdenken is de zogenoemde elasticiteit, de gevoeligheid van de ene variabele voor de verandering in een andere variabele (Pindyck & Rubinfeld, 2001). Dit wordt uitgedrukt in het percentage dat ene variabele veranderd als gevolg van 1% verandering in de andere variabele. Bijvoorbeeld het percentage dat de hoeveelheid (q) verandert bij een bepaalde percentage verandering in de prijs. Dit kan zowel aan de vraag- als aan de aanbodzijde van de markt zijn. Er is bijvoorbeeld minder vraag naar auto’s als deze duurder worden, maar fabrikanten willen dan juist meer gaan produceren. Als de elasticiteit groot is (%q/%p>1) spreekt met van elastisch(e) vraag/aanbod en als de elasticiteit klein is (%q/%p<1) van inelastisch(e) vraag/aanbod.

Bepalend hierbij is of er directe substituten beschikbaar zijn voor een product. Als er veel alternatieven beschikbaar zijn, is de vraag veel elastischer dan als dit niet zo is (Pindyck & Rubinfeld, 2001). Zo is bijvoorbeeld de vraag naar melk veel minder elastisch dan de vraag naar sinaasappelsap. Bijzondere situaties zijn een elasticiteit van 0 (perfect inelastisch - consumenten kopen altijd evenveel van een product, ongeacht de prijs) en een elasticiteit van ∞ (perfect elastisch - consumenten kopen alleen bij een bepaalde prijs, als de prijs stijgt gaat de vraag naar 0 en als de prijs daalt gaat de vraag naar ∞)

2.2.3 Markt voor zorg

Op het gebied van de zorg zit marktwerking iets ingewikkelder in elkaar dan in de theoretische graanmarkt met perfecte concurrentie. In het nieuwe zorgstelsel koopt de zorgverzekering ‘zorg’ in die door de zorgverlenende instanties wordt geleverd aan de patiënten. (Voor de verzekering van zorg is een aparte markt). Er is dus geen rechtstreekse ruil van geld voor geleverd ‘product’. Toch spelen alle eerder genoemde principes ook hier een rol. De ziekenhuizen kunnen bijvoorbeeld geen onbegrensd hoge prijzen vragen voor een knieoperatie, want dan gaat de zorgverzekering de zorg wel inkopen bij een arts of ziekenhuis die bijvoorbeeld in een andere stad zit. De extra moeite en vervoerskosten wegen dan wel op tegen prijsverschil. Voor spoedeisende hulp is dit natuurlijk niet mogelijk, die moet zo snel mogelijk en zo dichtbij mogelijk geleverd kunnen worden, daar kan het financiële voordeel dat wordt behaald als de zorg wordt geleverd in een andere stad nooit tegenop. Er kan dus gesteld worden dat de markt voor knieoperaties geografisch gezien groter is dan die voor spoedeisende hulp.

Het eerder genoemde voorbeeld van de graanmarkt is een voorbeeld van een competitieve markt, er zijn relatief veel aanbieders en kopers en zij kunnen individueel geen significante invloed op de prijs uitoefenen. De prijs zal in zo’n situatie, die van een ideale markt, om en nabij het natuurlijke marktevenwicht zitten (Pindyck & Rubinfeld, 2001). Ditzelfde geld in zekere zin voor de eerder genoemde knieoperaties, er zijn veel ziekenhuizen die deze kunnen uitvoeren, er zijn veel patiënten die deze operaties nodig hebben en het is prima als deze operaties wat verder weg uitgevoerd worden. Als dus een ziekenhuis de prijs van deze operaties omhoog doet, is het logisch dat patiënten en hun zorgverzekeraars ergens anders heen gaan voor dezelfde operatie maar dan goedkoper. Een ziekenhuis heeft dus geen belang bij een te hoge prijs, want dan loopt de ‘klandizie’ weg.

Voor spoedeisende hulp zit dit iets ingewikkelder in elkaar. Zoals eerder ook al gezegd is het grootste belang dat de hulp zo snel mogelijk geboden kan worden, een ambulance of helikopter zal de patiënt dus naar het dichtstbijzijnde ziekenhuis brengen. In een bepaalde regio is er dus over het algemeen maar één keus wat betreft ziekenhuizen, dit betekend dat een markt voor deze zorg geografisch gezien vrij klein is. Men zou kunnen zeggen dat een streekziekenhuis in die

markt het monopolie bezit op het geven van spoedeisende hulp. Daarnaast is ook nog eens de vraag naar deze hulp praktisch inelastisch (er is geen directe invloed van de prijs op hoeveel zorg gevraagd wordt, als hulp nodig is moet het zo snel mogelijk geleverd worden, tegen iedere prijs). Als hier marktwerking ingevoerd zou worden is het risico dat de prijs onnatuurlijk tot stand zou komen waarbij er sociale kosten (zogenaamd deadweight loss) spelen (Pindyck & Rubinfeld, 2001) en een onnatuurlijk hoge prijs wordt betaald. Om deze reden is hiervoor nog geen marktwerking ingevoerd maar geldt hier een door de overheid vastgestelde prijs, het zogenaamde A-segment.

2.2.4 Samengevat

De markt voor de zorg heeft veel overeenkomsten met andere markten waardoor veel concepten voor de markt ook toe te passen zijn op de markt voor zorg. Er zijn echter wel een paar bijzondere eigenschappen aan deze markt. Zo is de vraag naar zorg (uitgezonderd niet noodzakelijke zorg zoals bijvoorbeeld veel plastische chirurgie) praktisch inelastisch, er is een bepaald aanbod aan zorgbehoevenden. Daarnaast zijn er verschillende markteigenschappen van markten voor verschillende typen zorg. De geografische grenzen kunnen bijvoorbeeld verschillend zijn en voor spoedeisende hulp hebben veel ziekenhuizen een praktisch monopolie.

2.3 Verslaggeving

Al in de oudheid werden bezittingen, rechten en transacties vastgelegd (Hoogendoorn, Klaassen, & Krens, 2004). De manier waarop dit alles werd vast gelegd werd in de loop der jaren steeds verder uitgebreid met onder andere het systeem van het dubbel boekhouden. De informatie die hiermee ‘geproduceerd’ werd was echter voornamelijk voor intern gebruik. De behoefte aan externe verslaggeving begon in de tijd datde eerste bedrijven met verhandelbare aandelen ontstonden. In Nederland was dit bijvoorbeeld de Verenigde Oost-Indische Compagnie, die opgericht werd in 1602. Het probleem bij deze bedrijven was dat de eigenaars (aandeelhouders) van deze bedrijven niet meer degenen waren die de dagelijkse leiding hadden. Hierdoor waren de aandeelhouders niet meer op de hoogte van de dagelijkse gang van zaken binnen het bedrijf en daardoor ook niet meer op de hoogte van de prestaties. Om aandeelhouders toch tevreden te houden, ze hadden immers het geld van de investeerders nodig, gingen de bedrijven informatie naar buiten brengen over de prestaties van de onderneming (Scott, 2006). In het begin ging dit veelal op vrijwillige en ongereguleerde basis, hierdoor konden de cijfers nog wel eens een beetje opgepoetst zijn. Hieraan kwam een eind toen in de Verenigde Staten in 1929 de beurs volledig instortte en de great depression volgde. Er was nog maar weinig vertrouwen in de economie als geheel en zo ook niet meer in de, tot dan toe vrijwillige, publicatie van informatie door

ondernemingen. In reactie hierop werd in 1934 de SEC (Securities and Exchange Commission) opgericht die (onder andere) toezicht ging houden op de externe verslaggeving van

ondernemingen. In de loop der jaren zijn er ook in andere landen regulerende instanties gekomen die veelal in de wet verankerd zijn en die betrouwbare informatie moeten waarborgen (voor Nederland is dit sinds 2002 de Autoriteit Financiële Markten). Voor ons land zijn de regels waaraan externe verslaggeving moet voldoent onder andere vast gelegd in BW 2 Titel 9, de wet op de registeraccountant en de wet op de accountants-administratieconsulenten. Daarnaast zijn er door de beroepsgroep in de accountancy steeds meer richtlijnen ontstaan waaraan de informatie moet voldoen.

2.3.1 Markt voor informatie

Om een beeld te vormen bij de publicatie van externe informatie zouden we ons dit voor kunnen stellen als een markt. Hierbij zijn de stakeholders de consumenten die de vraag bepalen en de publicerende ondernemingen de producenten van deze informatie. De markt voor informatie is een complexe markt. Niet alleen zijn er ontelbaar veel soorten informatie denkbaar, maar dezelfde informatie kan voor iedereen iets anders betekenen (Scott, 2006). Ook de doelen van informatie kunnen complex zijn. Zo willen investeerders graag een onderneming kunnen beoordelen op de verwachte prestaties om een goede beslissing te kunnen nemen over hoe te investeren en willen aandeelhouders graag het management beoordelen op hun prestaties in het afgelopen jaar. Voor beide doelen bestaat een andere behoefte aan informatie. Daarnaast zijn ook bijvoorbeeld financiële markten afhankelijk van een goede informatievoorziening om goed te kunnen functioneren. Een efficiënte aandelenmarkt is er bijvoorbeeld een waar de prijzen van de verhandelde aandelen op ieder moment volledig de op dat moment publiekelijk bekende

informatie weergeven (Scott, 2006).

2.3.2 Informatieasymetrie en agency theorie

In een perfecte marktomgeving zou iedere speler op deze markt over dezelfde informatie beschikken en daarmee de perfecte beslissingen nemen. In de praktijk werkt het echter niet op deze manier. Een belangrijk probleem is dat bij een transactie of relatie tussen twee partijen de ene partij vaak andere belangen heeft hierbij dan de andere partij. Ook de informatie die beide partijen in hun bezit hebben kan anders zijn. Dit soort problemen wordt in de literatuur over de zogenaamde agency theory (Eisenhardt, 1989) omschreven als een probleem tussen een principal en een agent. Deze relatie wordt omschreven als een ‘contract’ waarbij één of meerde personen (de principaal) een andere persoon (de agent) verbindt om een service voor hem te verlenen waarbij een deel van de macht om beslissingen te nemen over gedragen wordt aan de agent (Jensen & Meckling, 1976). Om te waarborgen dat de agent beslissingen neemt die in het belang van de principaal zijn zal deze monitoring activiteiten uitvoeren. Ook de agent zal bepaalde kosten maken om de relatie met de principaal te waarborgen. Daarnaast is er ook een verlies dat

ontstaat omdat de agent vaak niet dezelfde beslissingen neemt die de principaal zelf zou nemen om zijn winst te maximeren. Al deze kosten samen worden ‘agency cost’ genoemd (Jensen & Meckling, 1976), de kosten van het uitbesteden aan de agent.

Vaak komt het probleem van agency cost voor bij de scheiding van het bestuur en eigendom van een bedrijf (waar de aandeelhoudersvergadering dan de principaal is en het bestuur de agent), maar ook in de situatie van bijvoorbeeld een kopende en verkopende partij speelt het of bij een manager en haar ondergeschikte.

Het probleem dat bij deze asymmetrie speelt is dat de onevenredige informatieverdeling een onzekerheid veroorzaakt over hetgeen de andere partij bijdraagt aan de relatie of de transactie. De onzekerheid hierover maakt dat de principaal wellicht onvoordelige keuzes maakt

Zowel Scott als Eisenhardt onderscheiden 2 belangrijke vormen van informatie asymmetrie (Scott, 2006) (Eisenhardt, 1989):

Adverse selection – een type informatieasymmetrie waarbij een of meer partijen in een zakelijke transactie, of mogelijke transactie, een informatievoordeel hebben boven andere partijen.

Moral hazard – een type informatieasymmetrie waarbij een of meerdere partijen in een zakelijke transactie, of mogelijke transactie, hun acties in de uitkomst kunnen waarnemen waar andere partijen dit niet kunnen.

Beide vormen van informatieasymmetrie leiden ertoe dat er geen perfecte markt is of kan zijn. Omdat het voor alle partijen belangrijk is dat kapitaalmarkten efficiënt functioneren zoekt men naar manieren om deze informatieasymmetrie te verminderen. Eén manier om adverse selection te voorkomen is bijvoorbeeld door niet alleen de letterlijke financiële cijfers te publiceren maar ook de manier waarop deze tot stand zijn gekomen (de gebruikte methode van accounting). Hiermee krijgen investeerders een beter en eerlijker beeld van de organisatie omdat ze als het ware ‘door de cijfers heen kunnen kijken’. Een andere manier om bijvoorbeeld het probleem van

moral hazard te ondervangen is het toevoegen van managementverslagen. De investeerder kan dan niet alleen zien welke resultaten geboekt zijn maar ook hoe deze resultaten tot stand zijn gekomen (Of het management bijvoorbeeld ‘haar best’ heeft gedaan).

Eisenhardt geeft in haar artikel twee mogelijke oplossingen om het verschil in belangen te kunnen ondervangen en de zogenaamde ‘agency cost’ te beperken. De eerste is om te proberen het risico dat de principaal loopt over proberen te dragen naar de agent (Eisenhardt, 1989) (als bijvoorbeeld door aandeelhouders besloten wordt dat de beloning van het management afhankelijk is van de winst van de onderneming of van de waarde van de aandelen). Een probleem hierbij is dat de agent verondersteld wordt risico mijdend te zijn. Het ligt immers niet compleet in de macht van het bestuur hoeveel winst er in een bepaald jaar gemaakt wordt. Dit kan echter ook in het nadeel werken van de principaal als de agent bepaalde zakelijke risico’s gaat mijden omdat dit te grote risico’s zijn voor hem of haar persoonlijk, maar vanuit de onderneming bezien wel aanvaardbaar zijn.

De tweede mogelijkheid volgens Eisenhardt is het uitoefenen van toezicht op de agent en de prestaties die door de agent worden geleverd (Eisenhardt, 1989). Een voorbeeld hiervan zijn bijvoorbeeld de eerder genoemde managementverslagen, maar ook direct toezicht door een raad van commissarissen is om informatie van binnen uit de onderneming te verkrijgen. In de theorie gaat ze er vanuit dat informatie ‘te koop’ is en dat een keuze tussen beide mogelijkheden of een combinatie van beide, een afweging is tussen de kosten van het verplaatsen van het risico en de kosten van het inwinnen van informatie.

In de situatie van de zorgverzekeraars die zorg inkopen bij zorgverleners zou men de

zorgverzekeraars als principaal kunnen zien en de ziekenhuizen als agent. Het leveren van zorg besteedt de verzekeraar uit aan het ziekenhuis, waarbij de medische beslissingen ook aan het ziekenhuis overgelaten worden. In theorie is het belang van de ziekenhuizen ook anders dan die van de zorgverzekeraars. De laatste willen immers zo goedkoop mogelijk zorg inkopen terwijl de ziekenhuizen de best mogelijke zorg willen leveren en hier ook voldoende geld voor binnen willen halen. De zorgverzekeraars zullen daarom de prestaties willen monitoren die het

ziekenhuis levert, maar ook hoe efficiënt zij met haar middelen om springt. Ook de medische beslissingen zouden wellicht anders zijn als zij door de zorgverzekeraar genomen zouden zijn in plaats van door de behandelend arts. Een voorbeeld hiervan in het huidige systeem is dat alleen het goedkoopste medicijn bij een bepaalde aandoening vergoed wordt door de zorgverzekeraar, waardoor de arts deze voorschrijft in plaats van een ander medicijn dat misschien beter werkt.

2.3.3 Full disclosure?

In de praktijk blijkt dat er ook buiten datgene dat verplicht is informatie naar buiten wordt gebracht door ondernemingen. Uit onderzoek blijkt dat hier verschillende redenen voor kunnen zijn (Healy & Palepu, 2001). Een belangrijke reden is dat deze informatieverstrekking in theorie ten goede komt aan de werking van kapitaalmarkten. Dit zou betekenen dat als organisaties meer (nuttige) informatie publiceren - over bijvoorbeeld hoe de cijfers tot stand komen en waar ze op zijn gebaseerd - het probleem van informatieasymmetrie verminderd wordt. Investeerders hoeven daardoor ook minder bang te zijn over de ‘juistheid’ en er is dus minder onzekerheid. Je zou kunnen stellen dat daarmee de risicopremie in de kapitaalrente iets lager wordt en daarmee de kosten van kapitaal. Ook kan het te maken hebben met de manier waarop bonussen van managers tot stand komen (als ze bijvoorbeeld opties krijgen als beloning hebben ze belang bij een hoge aandelenkoers op de beurs. Men zal dan proberen zulke informatie te presenteren dat investeerders extra vertrouwen in de onderneming krijgen.)

Een ander punt dat door Healy en Palepu aangesneden wordt, is het nut en de kwaliteit van verplicht gepubliceerde informatie. Uit hun literatuuronderzoek komt naar voren dat ook verplicht gepubliceerde informatie een belangrijke bron van informatie is voor stakeholders. De vraag die daar door de auteurs echter bij gesteld wordt is of dit anders zou zijn als de informatie vrijwillig gepubliceerd zou worden.

In de huidige praktijk voor ziekenhuizen is er veel regelgeving over wat en hoe er gepubliceerd moet worden. Het format ligt zelfs vast in een document dat de betreffende zorginstelling met haar gegevens moet vullen. Ondanks dat dit qua uiterlijk misschien niet zo mooi is als dat van een

beursgenoteerde onderneming is het daarom per definitie niet minder informatief. In de context van het agentschapsprobleem zal de verzekeringsmaatschappij (naast natuurlijk andere belanghebbenden) willen weten of er efficiënt met haar middelen wordt omgesprongen. Dit is echter niet anders dan bij een gemiddelde andere onderneming. Een aandachtspunt hierbij is wel dat zowel de verzekeraar als de zorginstelling in principe geen winstoogmerk heeft.

2.4 Kosten

Zoals al eerder genoemd is het voor zorginkopende verzekeraars van belang of er efficiënt wordt omgesprongen met de geleverde middelen en of de kwaliteit van het gewenste niveau is. Hiervoor onderhandelen zij (in het geval van het B-segment van de markt) met ziekenhuizen over de prijs en voorwaarden van een behandeling. Concurrentiegevoelig hierbij is de informatie over de kosten die een ziekenhuis maakt voor de uitvoering van de betreffende behandeling en de resultaten die het ziekenhuis boekt op deze behandeling. De kosten voor een behandeling zijn echter niet zonder meer vast te stellen.

2.4.1 Kosteninformatie

Naar kosten kan op verschillende manieren gekeken worden, dit is afhankelijk van het doel dat men ermee heeft. Over het algemeen wil men graag weten of er op transacties geld verdiend is, verdiend wordt of verdiend gaat worden. Maar dit kan op verschillende manieren berekend worden. Hiervoor kan men 3 belangrijke doelen van kosteninformatie onderscheiden (Garrison, Noreen, & Seal, 2003):

• Gedrag van kosten - Het belangrijkste hierbij is het onderscheid tussen vaste en variabele kosten. Dit is een belangrijke categorie bij het genereren van managementinformatie. De focus ligt op de invloed van de hoogte van de productie op het totaal aan kosten binnen de organisatie of binnen een afdeling.

• Kosten per object – Hierbij wordt vooral onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten. Er wordt gekeken naar de aard van de kosten en of ze direct bij de productie van het product betrokken zijn.

• Kosten voor het nemen van beslissingen – De focus voor deze benadering ligt op de invloed die een bepaalde beslissing heeft op de kosten van een onderneming, maar ook bijvoorbeeld van een specifiek project. Specifiek van belang hierbij zijn de principes ‘opportunity cost’ en ‘sunk cost’, en de relatie tussen kosten en opbrengsten.

Bij het opstellen van jaarrekeningen wordt in principe gebruik gemaakt van de kosten per object om voorraadposities, onderhanden werk en de inkoopwaarde van de verkopen te bepalen. Kosten die niet direct voor de productie zijn zoals verkoopkosten en algemene kosten worden apart weergegeven. Binnen het principe van kosten per object kan ook nog het onderscheid gemaakt worden tussen de benadering in totale kosten (waarbij alle kosten worden meegenomen, zowel vast als variabel) en in alleen het gebruik van de variabele kosten per product. Het verschil tussen beiden komt tot uiting in de waardering van de voorraadpositie op de balans en de inkoopwaarde van de verkopen in de resultatenrekening. Ook de totale winst kan hierdoor anders uitvallen.

Voor het totaalbeeld van de organisatie kan dit een prima methode zijn om de prestaties van een onderneming te laten zien. Er is echter geen duidelijk beeld van de kosten per product of productgroep, hiervoor is andere informatie nodig. In de traditionele methode worden hiervoor de directe kosten per product verhoogd met opslagpercentage of –bedrag dat dient ter dekking van de indirecte kosten (overhead). Het opslagpercentage wordt daarbij gebaseerd op de geschatte vaste kosten en de geschatte productie (Garrison, Noreen, & Seal, 2003). Heel nauwkeurig is deze methode echter niet, er kan ook pas achteraf berekend worden of de opslag juist is geweest. Een andere overweging hierbij is dat hoe groter het aandeel van de indirecte kosten in de totale kosten is, hoe groter de invloed is van deze onnauwkeurigheid.

Om tot een betere berekening van kosten per product te komen hebben Cooper en Kaplan een systeem ontwikkeld waarbij het doel is een nauwkeuriger berekening van de kostprijs per product; Activity-Based Costing (Cooper & Kaplan, 1991). Deze methode maakt voor de kosten

van een bepaald product onderscheid tussen de direct toe te rekenen kosten en de overhead. Hierbij gaat ze er vanuit dat de overhead weliswaar voor alle producten van belang is, maar dat niet alle product(groep)en een even groot belang/aandeel hebben bij deze overhead. Voor de doorberekening van kosten gaat met uit van het principe dat de productie van goederen en diensten leidt tot bepaalde activiteiten die vervolgens beslag leggen op productiemiddelen en die weer tot het ontstaan van kosten leiden. Schematisch is dit als volgt weer te geven:

Om de gemaakt kosten ook goed door te berekenen is onderscheid gemaakt in de vorm van een kostenhiërarchie, onderaan staan de directe kosten en bovenaan de algemene kosten (de zogenaamde ‘facility sustaining activities’). Hiertussen zitten dan de ‘product sustaining activities’en de ‘batchlevel activities’. Binnen deze niveaus ontstaan ‘activity cost pools’die vervolgens over de product(groep)en verdeeld op basis van ‘costdrivers’.

2.4.2 Zorgkosten

Zoals bij zoveel organisaties is het voor een ziekenhuis lastig om op een simpele manier de kostprijs van een product (de behandeling) te berekenen. Een deel van de kosten is natuurlijk direct toe te rekenen aan een patiënt, bijvoorbeeld de uren die een specialist aan de operatietafel staat, of de medicijnen die een patiënt met een bepaalde aandoening gebruikt. Maar er zijn vele andere kosten die een ziekenhuis maakt die niet direct toe te wijzen zijn aan specifieke patiënten, bijvoorbeeld de bijscholing van personeel, de huisvestingskosten en de kosten voor verpleegafdelingen.

Hoewel het model van Activity Based Costing in eerste instantie ontwikkeld is voor industriële productieondernemeningen is het op vele organisaties toe te passen, zo ook op ziekenhuizen. Zo zijn de kosten voor huisvesting van een ziekenhuis natuurlijk voor alle afdelingen, maar niet alle afdelingen zijn even groot. Daarnaast zijn sommige afdelingen alleen tijdens kantooruren of op

Kosten objecten (producten)

Activiteiten Gebruik van productiemidde

len

afspraak geopend, terwijl andere afdelingen vierentwintig uur per dag zeven dagen per week klaar moeten staan voor patiënten. De eisen die de afdelingen daarmee stellen aan de huisvesting zijn dan ook verschillend, en het is redelijkerwijs dan ook te veronderstellen dat er verschillend beslag op de huisvesting wordt gelegd.

Om een enigszins juiste inschatting te kunnen maken wat een bepaalde behandeling of zelfs een bepaald specialisme kost is het dus van belang om niet alleen te weten wat de directe kosten voor een bepaalde behandeling of specialisme zijn, maar ook welk beslag zij leggen op de indirecte voorzieningen en welk aandeel zij hebben in de kosten daarvan. Om concurrentiegevoelige informatie uit een jaarrekening te kunnen halen heeft een zorgverzekeraar daarom meer gegevens nodig dan alleen de “droge” kosten.

2.5 Onderzoeksopzet

Naar aanleiding van de theorie zijn er een aantal deelvragen die samen een antwoord kunnen geven op de hoofdvraag.;

• Welke informatie beïnvloedt de concurrentiepositie van een ziekenhuis?

• Welke informatie is nodig om de kosten van een behandeling te kunnen beoordelen? • Welke informatie wordt in de praktijk door ziekenhuizen gepubliceerd?

• Welke eisen worden door de wetgever gesteld aan de verslaggeving van ziekenhuizen? • In welk opzicht verschilt de informatie in de verslaggeving van zorginstellingen van die van

reguliere ondernemingen?

2.6 Onderzoeksmodel

Logischerwijs wil een verzekeringsmaatschappij een goede behandeling inkopen voor haar klanten tegen een zo laag mogelijk tarief, dit is feitelijk niet anders dan in andere markten waarin producten en diensten verhandeld worden. Kwaliteit is hier overigens een zeer breed begrip, het gaat niet alleen om behandelingen op zich, maar ook om zaken als bijvoorbeeld wachtlijsten voor

behandelingen, kwaliteit van de verpleging, de capaciteit en beschikbaarheid. Om zorg in te kunnen kopen zal een verzekeringsmaatschappij daarom willen weten wat de kwaliteit is die een ziekenhuis levert en tegen welke kosten zij dit doet (efficiëntie), zodat de ziekenhuizen onderling zo goed mogelijk vergeleken kunnen worden en de middelen zo goed mogelijk besteed kunnen worden. De informatie over kwaliteit en efficiëntie bepaald dus in zekere zin de

concurrentiepositie van een ziekenhuis.

Deze informatie kan de concurrentiepositie overigens zowel positief als negatief beïnvloeden. Het ligt er in principe aan of de informatie het ziekenhuis beter of slechter laat uitkomen dan een concurrerend ziekenhuis. Over het succes van de door haar uitgevoerde behandelingen zal een ziekenhuis natuurlijk graag publiceren, maar niet over het feit dat de behandeling het dubbele kost van dezelfde behandeling bij een ander ziekenhuis.

Evenals voor een onderneming is het ook voor een ziekenhuis belangrijk om een strategie te kiezen in de markt. Hiervoor heeft Michael Porter een model ontwikkeld (zijn generieke strategieën) waarin hij een verdeling maakt in oriëntatie op een brede markt versus een nichemarkt, en focus op de prijs versus focus op uniekheid van het product (de aard van het concurrentievoordeel). Een onderdeel van uniekheid is ook de kwaliteit van een product, een onderdeel dat natuurlijk niet onbelangrijk is bij het verlenen van zorg. De keuze voor één van deze strategieën bepaald vervolgens ook logischerwijs waar in de informatievoorziening de nadruk op gelegd zal worden. Een van alle luxe voorziene kraamkliniek zal geen patiënten winnen door te publiceren hoeveel dat alles kost, maar wel door in de publicaties de kwaliteit en het comfort dat door de kliniek geleverd wordt te benadrukken.

Om jaarverslagen te kunnen beoordelen op informatie die van belang is voor de

concurrentiepositie, zal de focus in dit onderzoek liggen op de gegevens die het ziekenhuis publiceert op het gebied van kosten en efficiëntie. De kwaliteit van zorg is namelijk zo breed en specifiek dat het buiten de grenzen van dit onderzoek valt.

Daarnaast wordt ook gekeken naar de eisen die de wetgever op het gebied van verslaggeving heeft gesteld, en hoe in deze informatie gepubliceerd wordt door ondernemingen die in een reguliere markt opereren.

3

Onderzoeksmethoden

3.1 Onderzoekselementen

3.1.1 Populatie

Om voor dit onderzoek een goede vergelijking te kunnen maken is het van belang om een goede selectie te maken. Voor zorginstellingen is de marktwerking een belangrijk punt. In dit onderzoek worden zorginstellingen betrokken waarin de overheid marktwerking beoogt. Op dit moment is de bekostiging van AWBZ-instellingen zodanig dat hier geen sprake van is. Deze instellingen worden namelijk vanuit de overheid bekostigd via een premie die geheven wordt over het inkomen. Daarnaast is de zorg die geleverd wordt vanuit de AWBZ zodanig dat het vaak gaat om langdurige zorgverlening die weinig elastisch is.

Een ander aspect is de aard van de instellingen. Daarmee wordt bedoeld dat het bedrijfsproces het belangrijkste proces binnen de instelling is. Daarmee worden bijvoorbeeld academische ziekenhuizen uitgesloten aangezien deze naast het verlenen van zorg ook opleiding en onderzoek als kerndoelen hebben.

3.1.2 Selectie onderzoekselementen

Om uit de eerder besproken populaties relevante steekproeven te kunnen trekken is het belangrijk om hier een goede selectie uit te maken. Binnen de populaties worden daarom aselecte steekproeven genomen van voldoende grote. De resultaten van het onderzoek hebben dan een goede voorspellende waarde voor de gehele populatie.

3.2 Onderzoeksinstrument

Om dit alles in kaart te kunnen brengen is voor het onderzoek een checklist opgesteld die bijgevoegd is in bijlage 5. Belangrijk hierbij is dus de presentatie van directe en indirecte kosten,

maar ook gegevens om deze door te kunnen berekenen. In het geval van een ziekenhuis moet men hierbij denken aan bijvoorbeeld ligdagen op verpleegafdelingen (en dat weer onderverdeeld in soort verpleegafdeling, een ligdag op een intensive care voor pasgeborenen vergt bijvoorbeeld een stuk meer van verplegend personeel en apparatuur dan een algemene afdeling) gebruikt vloeroppervlak van een afdeling. Daarnaast zijn een aantal algemene kwaliteitsindicatoren opgenomen die een algemene indicatie zouden kunnen geven van de kwaliteit van het ziekenhuis.

3.3 Analyse

De checklist die gebruikt is geeft voor de verschillende punten voor ieder geselecteerd jaarverslag in principe een nominale waarde, aanwezig of afwezig. Er ontstaat dus voor ieder punt een bepaalde fractie die de verwachtingswaarde weergeeft voor de gehele populatie voor het al dan niet publiceren van die bepaalde informatie. Het kader van dit onderzoek is echter te klein om statistisch significant onderzoek te kunnen doen. Daarom zullen de resultaten van dit onderzoek meer kwalitatief dan kwantitatief zijn. De uitkomsten kunnen wellicht wel stof zijn om nader-kwantitatief- onderzoek te doen naar dit onderwerp.

4

Onderzoeksresultaten

4.1 De jaarverslagen

In dit onderzoek zijn 15 jaarverslagen van topklinische ziekenhuizen in heel Nederland betrokken. Een lijst daarvan is bijgevoegd in bijlage 6. Aan de hand van de in bijlage 5 opgenomen checklist is beoordeeld welke informatie de betreffende instelling publiceert waar mogelijk een kostprijsberekening mee gemaakt kan worden.

4.1.1 De resultaten

Wat betreft de kosteninformatie zijn de ziekenhuizen over het algemeen slechts spaarzaam met hun informatie. De meeste instellingen verdelen de kosten in een aantal standaardcategorieën die in nagenoeg alle jaarverslagen identiek zijn. Slechts 2 instellingen gaven een verdere detaillering van de loonkosten naar personeel dat zich direct met de verzorging van patiënten bezig houdt en personeel dat op ondersteunende functies werkt. Overigens is dit wel meteen de belangrijkste kostenpost, de loonkosten zijn namelijk het grootste deel van de kosten die gemaakt worden voor een behandeling.

Daarnaast was er nog één instelling die een nadere specificatie gaf van de door hen gemaakte materiaalkosten, dit betrof het st. Lucas Andreas Ziekenhuis in Amsterdam. Wel worden bij alle instellingen bij de overige kosten onder andere de categorieën hotelmatige kosten, kosten van voeding en directe patiëntkosten genoemd. Dit zijn natuurlijk kosten die zeer waarschijnlijk onder de directe kosten horen.

Aan de productiekant van de kostprijsberekening wordt er door de instellingen aanzienlijk meer informatie prijs gegeven. Alle instellingen die bij dit onderzoek betrokken waren noemden in hun jaarverslag het totaal aantal gefactureerde DBC’s, het totaal aantal polikliniekbezoeken en de klinische verpleegdagen. Daarnaast gaven ook elf van de vijftien instellingen het aantal DBC’s in het A- en B-segment op. Ongeveer de helft van de instellingen deed ook een opgave van het aantal ligdagen en poliklinische bezoeken per specialisme.

Wat betreft de personeelsaantallen deden weliswaar alle instellingen een opgave van het totaal aantal personeelsleden (dit is verplicht vanuit BW2 Titel 9) maar gaf slechts één stelling aan op welke afdelingen deze personen werkzaam zijn. Het verloop onder het personeel werd door vier van de vijftien instellingen gerapporteerd.

4.2 De eisen van de wetgever

4.2.1 Algemeen

Het belangrijkste uitgangspunt wat betreft de wetgever voor jaarrekeningen in Nederland staat genoemd in artikel art.2:362 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek;

De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.

Onder jaarrekening verstaat de wet de enkelvoudige jaarrekening die bestaat uit de balans en de winst- en verliesrekening met de toelichting, en de geconsolideerde jaarrekening indien de rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt3_{. Naast artikel 362 worden in andere} artikelen allerlei eisen gesteld waar de jaarrekening aan moet voldoen en waar de onderneming aan moet voldoen om de jaarrekening op te kunnen stellen. Er worden bijvoorbeeld punten genoemd die de organisatie verplicht moet vermelden in haar jaarrekening. Een overzicht hiervan is te vinden in bijlage 1. Overigens is een gedeelte van de ondernemingen in Nederland vrijgesteld van een gedeelte van deze publicatieplicht omdat het omwille van haar omvang niet reëel is. De vrijstellingen gelden voor het midden- en kleinbedrijf en zijn vastgelegd in artikel 2:396BW en 2:397BW.

3 _{Art. 2:361lid1BW}

4.2.2 Zorginstellingen

Voor zorginstellingen geldt dat een groot deel van de organisatie hiervan in Nederland geregeld is in de Wet Toelating Zorginstellingen (WTZi). Deze wet stelt verschillende eisen waar een instelling aan moet voldoen om in Nederland een vergunning te krijgen om zorg te mogen verlenen. In artikel 5 staat wat precies onder een zorginstelling verstaan wordt. Dit is namelijk een instelling die zorg levert waarop aanspraak gemaakt wordt vanuit de AWBZ4 _{of de Zvw}5_.

De eisen die in deze wet worden gesteld op het gebied van externe verslaggeving zijn onder andere geregeld in artikel 15 en 16;

Artikel 15 WTZi

Het bestuur van een instelling stelt overeenkomstig door Onze Minister, voor zoveel nodig in overeenstemming met Onze Ministers die het mede aangaat, te stellen regelen de begroting, de balans en de resultatenrekening alsmede de daarbij behorende toelichting met betrekking tot de instelling vast en legt volledige afschriften daarvan ter inzage voor een ieder ter plaatse, door Onze Minister te bepalen.

Artikel 16 WTZi

Het bestuur van een instelling, behorende tot een bij algemene maatregel van bestuur

aangewezen categorie, verstrekt aan Onze Minister of aan een bij die maatregel aangewezen bestuursorgaan de bij of krachtens die maatregel omschreven gegevens betreffende de exploitatie van de instelling.

In de wet staat dus dat een zorginstelling haar jaarrekening moet publiceren volgens de eisen die de minister stelt in een ministeriele regeling en dat deze ook openbaar gemaakt moet worden op een in deze regeling te bepalen plaats. Deze ministeriële regeling heet regeling verslaggeving WTZi. Daarnaast bestaat er ook nog een uitvoeringsbesluit WTZi, hierin staat dat deze

4 _{Artikel 6 WTZi}

publicatieplicht niet voor alle zorgverlenende instellingen geldt maar uitsluitend voor instellingen voor medisch specialistische zorg (ziekenhuizen) en een aantal soorten AWBZ-instellingen6_.

In de regeling verslaggeving WTZi staat uitvoerig uitgelegd welke punten er allemaal in het jaarverslag moeten komen. De eerste eis die genoemd wordt is dat Titel 9 Boek 2 BW van overeenkomstige toepassing is op de jaarverslaggeving van zorginstellingen, uitgezonderd enkele bepalingen die alleen van toepassing zijn voor besloten en naamloze vennootschappen. Daarnaast zijn er nog een aantal afwijkende of aanvullende eisen. Zo moet de jaarverslaggeving verplicht ingericht worden volgens RJ-richtlijn 655, zijn de verplichtingen uit art.2:383e BW ook op zorginstellingen van toepassing, moet de raad van toezicht ook in een verslag verantwoording afleggen over haar handelen en wordt de balans en resultatenrekening opgesteld volgens een vastgesteld model dat in de richtlijnen staat7_{. Een verdere uitwerking van dit model, waar} zorginstellingen overigens verplicht aan moeten voldoen8_{, is te vinden op} www.jaarverslagenzorg.nl. Hierin zijn alle eisen die aan de jaarrekening van de zorginstelling gesteld worden verwerkt. Een totaaloverzicht (Titel 9 Boek 2 BW en aanvullende eisen uit de regeling verslaggeving WTZi) is opgenomen in de bijlagen.

Aangezien Titel 9 van boek 2 van het burgerlijk wetboek ook van toepassing is op zorginstellingen moeten zij naast een jaarrekening ook een jaarverslag of bestuursverslag publiceren. De eisen hieraan zijn natuurlijk ook die vanuit het burgerlijk wetboek, maar daarnaast zijn er ook verschillende eisen genoemd in de bijlage bij de regeling verslaggeving WTZi. Hiervan is een overzicht opgenomen in bijlage 2.

4.2.3 De verschillen

Als je Titel 9 van boek 2 van het burgerlijk wetboek naast het model voor zorginstellingen legt, valt vooral op dat voor zorginstellingen veel specifieker is beschreven welke informatie exact in

6 _{Artikel 2.1 lid 5 Uitvoeringsbesluit WTZi} 7 _{Artikel 3 Regeling verslaggeving WTZi} 8 _{Artikel 9 Regeling verslaggeving WTZi}

de jaarrekening moet. Sommige dingen zijn vooral een uitwerking voor zorginstellingen van de dingen die het BW vraagt, andere dingen zijn meer een toevoeging aan Titel 9. Het eigen vermogen van zorginstellingen is bijvoorbeeld verdeeld in, kapitaal, collectief gefinancierd gebonden vermogen en niet-collectief gefinancierd vrij vermogen. Dit is niet per se anders dan in het burgerlijk wetboek staat, maar aangezien alle zorginstellingen hieraan voldoen is dit ook in de modeljaarrekening verwerkt. Daarnaast zijn er ook bepaalde items die voortvloeien uit het feit dat het een stichting en non-profit instelling is. Zo moet er verplicht informatie worden opgenomen over het wettelijk toegestane budget en de realisatie daarvan. Aan de andere kant staan er in Titel 9 ook veel dingen die specifiek van toepassing zijn op vennootschappen. Deze zijn er dan logischerwijs weer niet in verwerkt.

Als we in grote lijnen de daadwerkelijke toevoegingen op Titel 9 boek 2 BW bekijken kunnen we de volgende lijst van punten opnoemen die daadwerkelijk anders zijn.

• In de modeljaarrekening is een kasstroomoverzicht opgenomen. Dit is niet verplicht vanuit Titel 9 boek 2 van het burgerlijk wetboek.

• De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn veel verder uitgewerkt, waar in het burgerlijk wetboek alleen genoemd wordt dat deze opgenomen moeten worden, worden ze in de modeljaarrekening punt voor punt uitgewerkt.

• De activaposten zijn in de modeljaarrekening wat verder opgesplitst in verschillende categorieën maar zijn in principe wel hetzelfde.

• De toelichting bij de belangen in andere rechtspersonen is in de modeljaarrekening veel verder uitgewerkt dan vanuit Titel 9 vereist is. Vermeld moet worden de naam, rechtsvorm, woonplaats, kernactiviteit, verschaft kapitaal, kapitaalbelang in %, eigen vermogen en het resultaat. Deze deelnemingen worden ook nog eens uitgesplitst naar het soort belang dat de instelling heeft.

• De voorraden zijn in de modeljaarrekening uitgesplitst naar soorten artikelen.

• Het onderhanden werk is verder uitgesplitst naar het A- en B-segment, ook worden vooruitontvangen betalingen hierop in mindering gebracht.

• Er zijn in de modeljaarrekening posten opgenomen voor een financieringstekort of – overschot, dit is niet van toepassing op de meeste vennootschappen en ook niet opgenomen in BW2.

• Effecten moeten in de modeljaarrekening gespecificeerd worden.

• Het verloopoverzicht, dat weliswaar verplicht is vanuit het BW, is in de modeljaarrekening precies voorgeschreven. Immateriële en materiële vaste activa worden opgedeeld in WTZi-vergunnigsplichtige activa, WTZi-meldingsplichtige activa, WTG-gefinancierde vaste activa en niet-WTZi/WTG-gefinancierde vaste activa. Daar onder vallen weer de verschillende items in de categorieën, er hoeven alleen nog getallen te worden ingevuld. • Onderhanden projecten worden in de modeljaarrekening gespecificeerd en projectgegevens

moeten worden vermeld.

• In de modeljaarrekening is een specificatie van langlopende schulden per lening vereist. • In de modeljaarrekening zijn bedrijfsopbrengsten opgesplitst naar categorie.

• Ook in de resultatenrekening van de modeljaarrekening is een post opgenomen over het wettelijk budget.

• De opbrengsten van de DBC’s van het B-segment moeten verder gespecificeerd worden. • De opbrengsten van de niet gebudgetteerde zorgprestaties moeten verder gespecificeerd

worden.

• Overige bedrijfsopbrengsten moeten verder toegelicht worden. • Afschrijvingen moeten verder toegelicht worden.

• Overige bedrijfskosten moeten verder toegelicht worden.

• In de modeljaarrekening moet de bezoldiging van bestuurders per bestuurder worden vermeld en uitvoerig toegelicht worden. Dit wordt ook wel vereist in Titel 9 maar dan geldt het alleen voor Naamloze Vennootschappen zonder aandelen op naam.

Ook voor het jaarverslag zijn in zowel Titel 9 als in de regeling verslaggeving WTZi regels opgesteld. Belangrijk hierbij is te bedenken dat BW 2 Titel 9 ook van toepassing is op zorginstellingen9 _{en wat er in daarnaast nog in de regeling genoemd wordt dus een aanvulling} hierop is. Wat hier vooral aan opvalt, is dat vanuit het burgerlijk wetboek het jaarverslag vooral

op risico’s en toekomstverwachtingen is gericht, de organisatie moet iets zeggen over de (gelopen) risico’s en de verwachtingen en plannen voor de toekomst. In de regeling verslaggeving WTZi is de informatie daarnaast ook vooral gericht op de doelen die de organisatie heeft behaald op allerlei (niet financiële) gebieden zoals patiënten, personeel en maatschappelijk verantwoord ondernemen. Punten die in de regeling verslaggeving WTZi staan:

• Uitleg over de uitgangspunten die gehanteerd zijn bij het opstellen van het jaarverslag en het proces om tot het jaarverslag te komen.

• Het profiel van de organisatie (inclusief kernactiviteiten), een ontwikkeling van de belangrijkste indicatoren, de groepsstructuur en een overzicht van de belangrijkste belanghebbenden en hun relatie tot de organisatie.

• Uitgebreide informatie over governance binnen de organisatie (functioneren van het bestuur en het toezichthoudende orgaan).

• Informatie over de wijze waarop de instelling haar bedrijfsvoering en beheersingsmaatregelen heeft ingericht.

• Informatie over de door de cliëntenraad uitgebrachte adviezen en de met de cliëntenraad besproken onderwerpen.

• De prestaties van de instelling op verschillende prestatie-indicatoren op verschillende prestatievelden (patiënten, personeel, samenleving).

5

Conclusie en suggesties

5.1 Informatie in jaarverslagen

De aard van de informatie in de in dit onderzoek meegenomen jaarverslagen is zeer uiteenlopend. Waar sommige instellingen diep ingaan op de kwaliteit en veiligheid van hun ziekenhuis, leggen andere instellingen juist de nadruk op de innovatie en het initiëren van nieuwe producten om hun ziekenhuis moderner te maken. Ook de mate van uitgebreidheid wisselt sterk per instelling. Wel is over het algemeen de informatie meer kwalitatief dan kwantitatief van aard.

Om een kostprijs voor een specifieke behandeling te kunnen berekenen geeft geen enkel jaarverslag voldoende informatie. Vooral aan de kant van de kosten is de informatie verre van voldoende om een goede berekening te kunnen maken. Maar ook informatie over de aantallen behandelingen en andere parameters is niet altijd voorhanden.

Een berekening die men wel kan maken is de totale kosten delen door het totaal aantal gefactureerde DBC’s. Dit zou een indicatie kunnen geven van de gemiddelde kosten per behandeling en de efficiëntie van de instelling.

5.2 Wetgeving

Voor ziekenhuizen is in de wet verregaand bepaald welke informatie de jaarrekening en het jaarverslag moet bevatten en hoe het document eruit moet zien. Dit is natuurlijk ook veel gemakkelijker te realiseren door de WTZi dan door het burgerlijk wetboek. De eerste is namelijk alleen van toepassing op zorginstellingen die tot op zekere hoogte veel gedeelde kenmerken vertonen en waardoor de regelgeving dus ook heel specifiek kan zijn, terwijl de organisaties waarop BW 2 Titel 9 van toepassing is veel diverser zijn. Vooral de modeljaarrekening die in dit onderzoek gebruikt is, is heel specifiek te maken omdat ieder ziekenhuis er voor een groot deel qua organisatie hetzelfde uitziet.

Een punt dat vooral in het jaarverslag voor zorginstellingen naar voren komt zijn de maatschappelijke prestaties van het ziekenhuis; In hoeverre bereikt de zorginstelling haar maatschappelijke doel, namelijk goede zorg leveren aan degenen die het nodig hebben? Dit kan voor een ziekenhuis van belang zijn als zij wil concurreren op kwaliteit van geleverde zorg.

Vanuit de WTZi is het verder sterk van belang om balansposities te onderbouwen evenals de gebruikte grondslagen. Ook de opbrengstenkant (vooral van het A-segment) is in sterke mate voorgeschreven.

Al met al zijn echter de eisen die aan zorginstellingen gesteld worden praktisch gezien niet heel veel anders dan de eisen die aan reguliere ondernemingen gesteld worden. Het verschil ligt voornamelijk in het feit dat zorginstellingen non-profit zijn en zich daarom moeten verantwoorden wat betreft financiering uit publieke middelen. Het feit dat de instellingen waar de WTZi op van toepassing is veel meer gelijkenis met elkaar vertonen dan het totaal aan organisaties waarop BW 2 Titel 9 van toepassing is maakt het natuurlijk ook aanzienlijk gemakkelijker om hiervoor voorschriften op te stellen.

5.3 Eindconclusie

Zoals al eerder gezegd geven de jaarverslagen onvoldoende informatie om te kunnen beoordelen wat behandelingen kosten in het betreffende ziekenhuis. Hoogstens kan het een idee geven hoe efficiënt de instelling in het algemeen met haar middelen omgaat. Het is daarom niet te verwachten dat de jaarverslaggeving op dit gebied invloed heeft op de concurrentiepositie met zorgverzekeraars.

Daarnaast verschilt de informatie in de jaarrekening van zorginstellingen feitelijk niet sterk van de informatie die gepubliceerd moet worden door reguliere ondernemingen. Het is dan ook niet aannemelijk dat hier in het opzicht van kosten een heel andere conclusie getrokken kan worden bet betrekking tot de concurrentiepositie.

5.4 Suggesties en opmerkingen

De kosten van een behandeling zijn uiteraard niet het enige dat van belang is bij

onderhandelingen tussen zorgverzekeraars en ziekenhuizen. Minstens net zo belangrijk, zo niet belangrijker, is de kwaliteit van de geleverde zorg. Hiervoor worden steeds meer initiatieven genomen. Op internet zijn websites opgericht als www.kiesbeter.nl, www.zichtbarezorg.nl en www.ziekenhuizentransparant.nl om het voor consument en verzekering gemakkelijker te maken ziekenhuizen te vergelijken. Aan de hand van gegevens die de ziekenhuizen aanleveren kan men hier bepaalde gestandaardiseerde indicatoren opzoeken per ziekenhuis.

Een punt dat in dit onderzoek niet in belangrijke mate is meegenomen maar wel zeer van belang is, is het feit dat de betrokken zorginstellingen non-profit instellingen zijn die voor een belangrijk deel zijn gefinancierd uit collectieve middelen. Hierdoor is er een belangrijk verschil in de aard van de stakeholders en de gebruikers van de gepubliceerde informatie.

Informatie die wel in de jaarverslagen staat, maar die niet meegenomen is in dit onderzoek, is hetgeen dat in het maatschappelijk verslag staat. Dit verslag geeft op allerlei gebieden weer hoe een ziekenhuis tegen bepaalde dingen aan kijkt en hoe bepaalde incidenten afgehandeld zijn. Een zorgverzekeraar zou ook dit verslag mee kunnen nemen in haar beoordeling van een ziekenhuis.

6

Bibliografie

Boot, J., & Knapen, M. (2005). De Nederlandse gezondheidszorg. Houten: Bohn Stafleu van Lighun.

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1991). Profit Priorties from Activity-Based Costing. Harvard Business Review , 130-135.

Eisenhardt, K. M. (1989). Agency Theory: An Assessment and Review. Academy of Management Review , 57-74.

Garrison, R. H., Noreen, E. W., & Seal, W. (2003). Management Accounting, European Edition. Berkshire: McGraw-Hill Education.

Hall, R., & Jones, C. (2007). The value of life and the rise in health spending. The quarterly Journal of Economics , 1, 39-72.

Healy, P. M., & Palepu, K. G. (2001). Information asymmetry, corporate disclosure, and the capital markets: A review of the empirical disclosure literature. Journal of Accounting & Economics , 405-440.

Herremans, A., & e.a. (2003). Verslaggeving van organisaties zonder winstoogmerk: een normatief raamwerk. Amsterdam: Limperg Instituut.

Hoogendoorn, M., Klaassen, J., & Krens, F. (2004). Externe verslaggeving in theorie en praktijk. 's Gravenhage: Reed business information.

Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1976, October). Theory of the firm: Managerial behavior, agency cost en ownership structure. Journal of Financial Economics , 305-360.

Klaassen, J., & Hoogendoorn, M. N. (2004). Externe verslaggeving. Groningen: Stenfert Kroese. Koetzier, W., & Epe, P. (2006). Externe verslaggeving voor profit- en non-profitorganisaties. Groningen: Wolters-Noordhoff.

Pindyck, R. S., & Rubinfeld, D. L. (2001). Microeconomics. Upper Saddle River, New Jersey: Prentice Hall.

Porter, M., & Olmsted-Teisberg, E. (2004, juni). Redefining Competition in Healthcare. Harvard Business Review , 64-76.

Schaepkens, F. (2000). Externe verslaggeving van samenwerkende zorginstellingen. In eigen beheer uitgegeven.