Het nieuwe vennootschapsrecht Deel I – Inleiding

(1)

Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD

p. 1/ Het nieuwe vennootschapsrecht Deel I – Inleiding

p. 5/ Buitenlands onroerend goed, niet langer de huurwaarde aangeven in de personenbelasting ?

p. 9/ Verhuring van onroerend goed optioneel aan btw onderworpen per 1 januari 2019 – terugvordering van de «historische» btw

Het nieuwe vennootschapsrecht Deel I – Inleiding

Eerstdaags verschijnt het langverwachte Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) in het Belgisch Staats- blad. Dit Wetboek werd goedgekeurd op 28 februari 2019 en betekent een revolutie in ons vennootschapsrecht. Veel vennootschapsvormen die nog bestaan in het Wetboek van Ven- nootschappen (W.Venn.) worden niet hernomen in het WVV.

Een beperkte aansprakelijkheid zonder kapitaal zal van de besloten vennootschap de «natuurlijke» keuze voor ondernemers maken en de combinatie van deze BV met een ander aanknopingspunt voor de maatschappelijke zetel en een beperking op de aansprakelijkheid van bestuurders moet van België een Europees Delaware maken.¹

De toenmalige regering diende het wetsontwerp voor het WVV al op 4 juni 2018 in bij de Kamer², maar kreeg af te rekenen met meer dan één kritisch advies van de Raad van State³, meer dan vijfhonderd amendementen van meerder- heid en oppositie en uiteindelijk de val van de regering.

1 De keuze voor de statutaire zettelleer, maakt dat Belgische vennootschappen over de Europese binnengrenzen heen gebruikt kunnen worden.

2 Wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017- 2018, nr. 54-3119/001.

3 Een eerste, erg kritisch advies werd al uitgebracht over het vooront- werp van wet op 9 oktober 2017 : Adv.RvS nr. 61.988/2 bij het voor- ontwerp van wet tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, beschikbaar als : Parl.St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3119/002, p. 3. Daarna volgden de adviezen : Adv.RvS nr. 63.906/2 van 13 september 2018 bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen en over amendementen nrs. 1 tot 3 en nrs. 4 tot 62, Parl.St. Kamer 2017-2018, nr. 54- 3119/007 en Adv.RvS nr. 65.081/2 van 24 januari 2019 bij amendementen nrs. 463 tot 534 op het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3119/017.

Uiteindelijk gaf het parlement zijn zegen voor het WVV pas op 28 februari 2019. Desondanks bleef de timing voor de inwerkingtreding ongewijzigd. Het Wetboek treedt dus al in werking op 1 mei 2019. Ook bestaande vennootschappen ontwaken door het WVV in een nieuwe wereld, zij het pas op 1 januari 2020.

Na deze inleiding, met de voornaamste krachtlijnen van het WVV en zijn inwerkingtreding, geven de volgende num- mers van dit tijdschrift een overzicht van het nieuwe ven- nootschapslandschap, met :

– twee bijdragen over de besloten vennootschap (BV), – een analyse van de nieuwigheden voor de naamloze ven-

nootschap (NV),

– enkele hoofdpunten voor de coöperatieve vennootschap (CV) en de maatschap (met eveneens aandacht voor de VOF en CommV),

– een bespreking van het nieuwe wettelijke kader voor ven- nootschapsconflicten (met aandacht voor de «cap» op de bestuursaansprakelijkheid),

– een overzicht van de aangepaste regels voor de ontbin- ding en vereffening van vennootschappen; en

– een afsluitende bijdrage over het sociaalrechtelijke statuut van bestuurders.

Vennootschappen en verenigingen

Het WVV brengt meer dan nieuw vennootschapsrecht. Het moet een kader bieden voor alle «rechtspersonen», zoals (natio- nale en internationale) verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen. De structuur van het WVV is opgevat als volgt :

(2)

I. Algemene bepalingen 1. Inleidende bepalingen

2. Bepalingen gemeenschappelijk aan alle rechtspersonen 3. Jaarrekening

II. Vennootschappen III. Verenigingen V. Europese Rechtsvormen

4. Maatschap –VOF – CommV 5. Besloten ven-nootschap 6. CoöperatieveVennootschap 7. Naamloze ven-nootschap 9. VZW 10. IVZW 11. Stichtingen 15. Europese vennootschap 16. Europese coöperatieve vennootschap 17. Europese politieke partij en politiekestichting 18. Europees economisch samenwerkings-verband

8. Erkenning van vennootschappen

IV. Herstructurering en omzetting 12. Herstructurering ven-

nootschappen

13. Herstructurering verenigingen &

stichtingen

14. Omzetting van vennootschappen, verenigingen en stichtingen

Hoewel er bij veel verenigingen ongerustheid bestaat over het WVV, zijn de wijzigingen er minder ingrijpend.

Zo worden de begrippen «vennootschap» en «vereniging»

duidelijker van elkaar onderscheiden. De «oude» V&S-wet stelt als onderscheidende criteria dat de vereniging (i) niet tracht een stoffelijk voordeel aan haar leden te verschaf- fen; en (ii) geen nijverheids- of handelszaken drijft.⁴ In het WVV blijft alleen het eerste criterium behouden.⁵ Enkel het verbod om vermogensvoordelen (rechtstreeks of onrecht- streeks) uit te keren of te bezorgen aan de oprichters, de leden, de bestuurders of aan andere personen, onderscheidt zo de vereniging van de vennootschap, ongeacht welke acti- viteiten de vereniging ontwikkelt.

Op het vlak van de werking van verenigingen, valt vooral op dat het minimumaantal leden wordt verminderd naar twee⁶ en dat twee bestuurders in zulke tweepersoons-VZW voldoende zijn om de VZW te besturen.⁷ Daarnaast nemen verenigingen een heel aantal regels over die al van toepassing waren op vennootschappen. Die toename van het aantal bepalingen voor verenigingen, is dan ook bedoeld om hun juridisch kader te verduidelijken :

4 Art. 1 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de stichtingen en de Europese politieke partijen en stichtingen.

5 Art. 1:2 WVV.

6 Art. 1:2 WVV (vergelijk artikel 2 van de V&S-wet, dat nog een minimumaantal van drie leden vooropstelt).

7 Art. 9:5, eerste lid WVV stelt drie bestuurders voorop. Op grond van het tweede lid volstaan twee bestuurders als er minder dan drie leden zijn (vergelijk artikel 13 van de V&S -wet dat een minimumaantal van drie bestuurders vooropstelt zolang er meer dan drie leden zijn en bij drie leden voorschrijft dat er maar twee bestuurders kunnen worden benoemd).

– Deel I bevat bepalingen die uitdrukkelijk ook van toepassing zijn op verenigingen;⁸

– Deel III biedt een uitgebreider kader voor de interne werking van verenigingen;⁹ en

– Deel IV regelt in twee afzonderlijke regimes de herstruc- tureringen (al naargelang het gaat om vennootschappen of om verenigingen) en regelt ook hoe verenigingen onder strikte voorwaarden kunnen worden omgezet in vennootschappen.

Om deze artikelenreeks inhoudelijk af te bakenen, ligt de focus in wat volgt op vennootschappen.

Ook de Europese vennootschapsvormen (EESV, SCE en SE) komen niet aan bod. De wetgever heeft de beperkte natio- nale regels hierover samengebracht in Deel V van het WVV.

Deze zijn inhoudelijk niet gewijzigd en daar gaan we dus verder niet op in.

8 Anders dan de titels doen vermoeden, is Deel I niet van toepassing op alle vennootschappen en verenigingen en is Boek 2 ook niet van toepassing op alle rechtspersonen. Zo komen verenigingen bijvoorbeeld onder het toepassingsgebied van de bepalingen over de maatschappelijke naam en zetel (art. 2:3 en 2:4 WVV); over de ver- plichtingen van bestuurders (art. 2:49 WVV); over de regeling voor vaste vertegenwoordigers (art. 2:55 WVV); enz, maar is er in Boek 1 een afzonderlijke omschrijving voorzien van kleine vennootschappen (titel 5, hoofdstuk 1), kleine verenigingen (titel 6, hoofdstuk 1) en kleine stichtingen (titel 6, hoofdstuk 2); en is er binnen Boek 3 over de jaarrekening een onderscheid gemaakt tussen vennootschappen enerzijds (titel 1) en jaarrekeningen begroting van verenigingen (titel 2) en stichtingen (titel 3) anderzijds.

9 Het gaat dan om praktische werkingsregels, bijvoorbeeld : de beves- tiging van het vraagrecht van leden (art. 9:18 WVV) en het principe van kwijting aan bestuurders (art. 9:20 WVV) op de algemene ver- gadering; en de geldigheid van een doorslaggevende stem (art. 9:5 WVV), de mogelijkheid van coöptatie (art. 9:6 WVV) en een regeling rond belangenconflicten (art. 9:8 WVV) voor het bestuursorgaan.

(3)

Eenvoud

Een van de beloftes van de auteurs van het WVV was een grondige vereenvoudiging van het vennootschapsrecht.¹⁰

Vanuit de vaststelling dat ons vennootschapsrecht zeker vijftien verschillende vennootschapsvormen erkende,¹¹ was

de oorspronkelijke ambitie van de auteurs om alleen de besloten vennootschap en de naamloze vennootschap te behouden naast één vennootschapsvorm met onbeperkte aansprakelijkheid.¹²

Uiteindelijk hebben vier basisvormen het WVV gehaald, zijnde de maatschap, CV, BV en NV. Schematisch :

Wetboek van vennootschappen

maatschap stille vennootschap tijdelijke vennootschap ESV V.O.F. CVOA LV Comm.V. CVBA S-BVBA (E) BVBA NV Comm.VA

maatschap VOF CommV CV BV NV

Wetboek van vennootschappen en verenigingen

De CommV en VOF zijn volgens die telling niets meer dan een maatschap met rechtspersoonlijkheid.^{10 11 12}

Het WVV behoudt de coöperatieve vennootschap, maar enkel in de variant met beperkte aansprakelijkheid. De CVOA verdwijnt, maar de CVBA blijft en wordt gewoon CV ge- noemd. In de toekomst zal de CV echter minder voorkomen dan vandaag. Het WVV stelt de CV alleen nog open voor vennootschappen die een onderneming voeren op basis van het coöperatief gedachtengoed, waarover later meer.

Naast de vennootschapsvormen die verdwijnen in het WVV, biedt het wetboek een uniforme aanpak voor een aantal

10 F. HELLEMANS en F. PARREIN, «Het nieuwe wetboek van Ven- nootschappen en Verenigingen : verbouwen in vertrouwen» in M.

WYCKAERT (ed.), Themis 105 – Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure 2018, (1) 15.

11 Gedachtewisseling met de minister van Justitie en met deskundigen van het Belgisch centrum voor vennootschapsrecht over de modernisering van het vennootschapsrecht, Parl.St. Kamer 2015-2016, nr. 54-1500/001, p. 5.

12 H. BRAECKMANS, G. HORSMANS en J-M. NELISSEN GRADE,

«Oogmerk en perspectieven» in BELGISCH CENTRUM VENNOOT- SCHAPSRECHT (ed.), De modernisering van het vennootschapsrecht, Brussel, Larcier 2014, (7), 11. De telling varieert al naargelang de Europese vennootschapsvormen mee in rekening werden gebracht en bijvoorbeeld burgerlijke varianten, of vennootschappen als de VSO, of de bosgroeperingsvennootschap afzonderlijk werden geteld.

bijzondere vennootschapsvarianten onder het oude vennootschapsrecht. Waar partijen onder het oude recht vrij konden kiezen om hun samenwerking vorm te geven als

«landbouwvennootschap» of als «vennootschap met sociaal oogmerk», zijn die kwalificaties in het WVV afhankelijk van een ministeriële erkenning, zoals eerder ook voor de erkende coöperatieve het geval was.¹³ Alleen met dergelijke erkenning kan een vennootschap nog genieten van de daar- aan verbonden (fiscale en andere) voordelen.

Niet elke vennootschapsvorm komt daarbij overigens in aanmerking voor elke erkenning :¹⁴

13 De regels voor de erkenning van vennootschappen zijn opgenomen in Boek 8. Er is een gelijkaardige regeling voor verenigingen zonder winstoogmerk, die kunnen worden erkend als «beroepsvereniging»

(art. 9:24 tot 9:26 WVV), waardoor de beroepsvereniging als afzonderlijke rechtsvorm verdwijnt.

14 K. MARESCEAU, De vennootschap & en haar nieuw ontwerp-Wetboek, Brussel, Larcier 2018, 15-18.

 

           

NV BV CV CommV VOF

Landbouwonderneming toevoeging «LO»

Erkende coöperatieve «erkende»

Sociale onderneming «erkend als SO»

Bosgroeperingsvennootschap toevoeging «BG»

(4)

Flexibiliteit

Een tweede uitdrukkelijke ambitie van de auteurs van het WVV was om ondernemers meer flexibiliteit te geven om vennootschappen op maat van hun onderneming, of van po- tentiële investeerders te maken.¹⁵

– De nieuwe flexibiliteit komt duidelijk tot uiting in de BV, waar de aandeelhouders quasi volledig vrij zijn om hun onderlinge afspraken te regelen.

– Ook de maatschap – die door de afschaffing van een aantal specifieke vormen voor heel nieuwe doeleinden moet worden gebruikt – zal een vrije invulling kunnen krijgen van haar vennoten.

– Zelfs voor de NV worden een aantal formaliteiten terug- geschroefd en krijgen de aandeelhouders meer vrijheid om het bestuur vorm te geven.

Hoe de flexibiliteit juist vorm krijgt, komt aan bod in de volgende artikelen in deze reeks. Voor deze inleiding volstaan we met de vaststelling dat het nieuwe WVV in vergelijking met het oude W.Venn. substantieel minder dwingende bepalingen bevat.

Voor veel vennootschappen zal de vaststelling dus zijn dat wat mogelijk was onder het oude recht, ook mogelijk blijft onder het nieuwe recht en dat men daarenboven aan een aantal punten een eigen en op maat gemaakte invulling kan geven.

Een belangrijke uitzondering op deze flexibilisering in de praktijk is bijvoorbeeld de verstrenging van de regels rond vaste vertegenwoordigers.¹⁶ Het WVV verbiedt een aantal courante praktijken op dat vlak :

– Ten eerste is het niet meer mogelijk om via vaste vertegenwoordigers in meerdere hoedanigheden in één orgaan te zetelen. Wie al persoonlijk bestuurder is, zal geen tweede mandaat kunnen opnemen als vaste vertegenwoordiger van een rechtspersoon-bestuurder.

– Ten tweede moet elke vaste vertegenwoordiger een natuurlijke persoon zijn. Een rechtspersoon-bestuurder kan dus geen andere rechtspersoon meer aanduiden als vaste vertegenwoordiger.

De tegenhanger daarvan is dat elke natuurlijke persoon die vaste vertegenwoordiger kan zijn. Het is in het WVV met andere woorden niet langer vereist dat de rechtspersoon-be-

15 MvT bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St.

Kamer 2017-2018, nr. 54-3119/001, 12.

16 Art. 2:55 WVV. De geviseerde praktijken – die uitdrukkelijk worden verboden door het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen – staan overigens ook onder het «oude» recht ter discussie. Verschillende auteurs beargumenteren dat een bestuursorgaan niet geldig is samengesteld als de «dubbeltelling» van de bestuurders die in meerdere hoedanigheden zetelen nodig is om het wettelijk of statutair vereiste minimumaantal bestuurders te hebben. A fortiori wordt een raad van bestuur van een naamloze vennootschap waar één natuurlijke persoon zetelt in twee of drie hoedanigheden, in strijd geacht met de wettelijk voorziene collegi- ale beraadslaging.

stuurder de vaste vertegenwoordiger zoekt «onder zijn ven- noten, zaakvoerders, bestuurders, leden van de directieraad, of werknemers».¹⁷ Bovendien komen deze praktijken vooral voor in naamloze vennootschappen en daar laat het WVV toe om statutair te voorzien dat er slechts één bestuurder wordt benoemd.

Inwerkingtreding

De toegenomen flexibiliteit laat toe het nieuwe Wetboek op relatief korte termijn in werking te laten treden.

Er zijn drie grote mijlpalen voor de inwerkingtreding van het nieuwe vennootschapsrecht :

– Op 1 mei 2019 treedt het WVV in werking. Elke vennoot- schap die na die datum wordt opgericht, wordt volledig en uitsluitend beheerst door het nieuwe recht.

Op vennootschappen opgericht vóór 1 mei blijft het oude Wetboek van Vennootschappen tijdelijk van toepassing.

Gedurende een eerste periode blijven zij volledig en uitsluitend onderworpen aan het oude recht.¹⁸

Bestaande vennootschappen die dat verkiezen, kunnen het nieuwe vennootschapsrecht wel met ingang van 1 mei 2019 vrijwillig van toepassing maken. Een statutenwijziging is vereist voor die opt-in.¹⁹

– Op 1 januari 2020 wordt het WVV ook op alle «bestaan- de» vennootschappen van toepassing (ongeacht of de vennootschap dat wenst). De dwingende bepalingen van het WVV zijn dan van toepassing op alle vennootschappen, ongeacht of ze voor of na 1 mei 2019 werden opgericht.²⁰ Zo verliest het kapitaal van elke BVBA op dat moment automatisch zijn bijzonder statuut en zal het worden beschouwd als een statutair onbeschikbare eigen vermo- gensrekening.²¹

Het grote praktische verschil tussen oude en nieuwe vennootschappen is dan dat de statuten van de oude vennootschappen nog niet in lijn zijn met het op de vennootschap toepasselijke recht. Zo zullen de statuten van de voorma-

17 Art. 61 W.Venn.

18 Een zeldzame uitzondering op deze overgangsregeling is de vennoot- schapsrechtelijke geschillenregeling. Voor procedures gericht op de uittreding of uitsluiting van een aandeelhouder, zal het nieuwe recht (art. 2:60 t.e.m.2:69 WVV) van toepassing zijn op alle procedures in- geleid na 1 mei 2019, ongeacht of dergelijke procedures betrekking hebben op «nieuwe» of op «bestaande» vennootschappen (art. 39, § 5 Wet tot invoering van het WVV).

19 Art. 39, § 1, tweede lid van de Wet tot invoering van het WVV. Een reden om voor een versnelde inwerkingtreding te kiezen, kan zijn dat de regels over bestuurdersaansprakelijkheid (inclusief de zogenaamde cap) pas gelden voor «schadeveroorzakende feiten die plaats vinden na de datum waarop het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (…) op de betrokken rechtspersoon van toepassing wordt»

(Art. 39, § 6 van de Wet tot invoering van het WVV).

20 Art. 39, § 2, eerste lid van de Wet tot invoering van het WVV. Ook op deze datum gelden er uitzonderingen. Zo kunnen bestaande directiecomités ook na 1 januari 2020 blijven functioneren conform art. 524bis en 524ter W.Venn. Ze worden pas vervangen door een

«directieraad» in de zin van art. 7:107 WVV wanneer de relevante vennootschap haar statuten in overeenstemming brengt met het WVV (art. 39, § 4 Wet tot invoering van het WVV).

21 Art. 39, § 2, tweede lid van de Wet tot invoering van het WVV.

(5)

lige BVBA verwijzen naar een «kapitaal», dat echter niet bestaat in een BV.

Statutaire bepalingen of contractuele afspraken die enkel raken aan regels van aanvullend recht, blijven wel over- eind.²²

Vanaf 2020 wordt elke bestaande vennootschap met zachte dwang richting het nieuwe recht begeleid. Het zal immers niet meer mogelijk zijn om een statutenwijziging door te voeren, tenzij die wijziging de statuten volledig in lijn brengt met het nieuwe recht.²³

– 1 januari 2024 is de uiteindelijke deadline voor de aan- passing van de statuten. Vooral voor de vennootschappen met een vorm die niet meer bestaat onder het nieuwe recht, is deze datum van belang. Deze «verdwenen» vormen, worden dan van rechtswege omgezet in een vorm

22 Een veelgehoorde kritiek tijdens de voorbereiding van het WVV, is dat het onderscheid tussen dwingende en aanvullende bepalingen vaak moeilijk te maken is (zie bijvoorbeeld de verwijzingen naar V. SIMONART in de parlementaire voorbereidingen : Verslag van de eerste lezing bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3119/011, 65). De auteurs gaven uiteindelijk een niet-exhaustieve lijst van een aantal dwingende bepalingen (zie MvT bij het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3119/001, 350).

23 Art. 39, § 1, derde lid van de Wet tot invoering van het WVV. Zoals voorzien door die bepaling, gelden ook hier beperkte uitzonderingen.

Zo moeten de statuten bijvoorbeeld niet volledig worden aangepast wanneer de raad van bestuur gebruik heeft gemaakt van het toege- staan kapitaal.

die nog wel bestaat onder het WVV, waarna de statuten binnen een termijn van zes maanden aangepast moeten zijn aan het WVV.

Vóór 2024 blijven deze vennootschapsvormen gewoon bestaan in hun oude vorm, zij het dat ze vanaf 2020 onderworpen zijn aan de dwingende regels van een corres- ponderende rechtsvorm (zie daarvoor de figuur op blad- zijde 3).²⁴ Om de overstap naar een andere rechtsvorm te faciliteren, is in de overgangsregeling expliciet verduide- lijkt dat die omzetting een gewone statutenwijziging is (en geen omzetting in de zin van Boek 14 van het WVV).

De sanctie voor vennootschappen die de vooropgestelde aan- passingen niet doorvoeren is dat al de leden van hun bestuursorgaan persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk zijn, zowel tegenover de vennootschap als tegenover derden, voor alle schade die dat veroorzaakt.

*** In het volgende nummer : DEEL II : De BV – things should be made as simple as possible, but not simpler ***

Joost VAN RIEL Schoups Advocaten

24 Art. 41 van de Wet tot invoering van het WVV.

Buitenlands onroerend goed, niet langer de huurwaarde aangeven in de personenbelasting ?

Met twee arresten legde het Hof van Justitie¹ de afgelopen jaren een bom onder het fiscaal stelsel dat van toepassing is op onroerende inkomsten van in het buitenland gelegen niet-verhuurde of privématig verhuurde onroerende goederen. In afwachting van een wetswijziging, is het voor de belastingplichtige dan ook onduidelijk hoe hij het belastbaar inkomen van zijn buitenlands vastgoed moet begroten en aangeven.

In dit artikel zal eerst de problematiek gekaderd worden, waarna nader ingegaan zal worden op de concrete gevolgen van beide arresten voor de aangifte van buitenlandse

1 H.v.J. 11 september 2014, nr. C-489/13 en H.v.J. 12 april 2018, C-110/17.

onroerende inkomsten en de eventuele betwisting van aanslagen die nog gevestigd werden op basis van de huidige wetgeving.

1. Huidige wettelijke regeling

Een Belgische rijksinwoner is op grond van artikel 5 WIB 1992² belastbaar op zijn wereldwijd inkomen. Bijgevolg dient hij ook de inkomsten van buitenlandse onroerende goederen aan te geven. Bij de belastingberekening wordt dit buitenlands onroerend inkomen in België vervolgens vrijgesteld met progressievoorbehoud waardoor dit inko-

2 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992.

(6)

men echter wel het belastingtarief dat van toepassing is op de andere inkomsten beïnvloedt³.

Voor niet-verhuurde buitenlandse onroerende goederen dient de zogenaamde «huurwaarde» te worden aangegeven⁴. Voor verhuurde buitenlandse onroerende goederen dient het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoorde- len aangeven te worden⁵. De aan te geven brutohuur of bru- tohuurwaarde mag verminderd worden met de buitenlandse belasting die werkelijk het inkomen van het onroerend goed heeft bezwaard, met uitzondering van de buitenlandse belasting op het totale inkomen⁶.

Volgens de Administratie moet onder het begrip «huurwaarde» «de gemiddelde jaarlijkse brutohuur die men, in geval van verhuring, gedurende het belastbaar tijdperk, volgens de gebruiken van het land en de ligging van de goederen, had kunnen verkrijgen» verstaan worden⁷.

De belastbare basis van Belgische niet-verhuurde en privé- matig verhuurde onroerende goederen, wordt echter vastgesteld op basis van het KI⁸, wat doorgaans veel voordeliger is dan wanneer het belastbaar inkomen wordt vastgesteld op basis van de huurwaarde of de werkelijke huurinkomsten.

2. Hof van Justitie

Naar aanleiding van een geschil waarbij een belastingplichtige voor de vaststelling van het onroerend inkomen van zijn Frans niet-verhuurd onroerend goed gebruik wenste te maken van de Franse ‘valeur locative’⁹, welke lager was dan de werkelijke huurwaarde, stelde het hof van beroep te Antwerpen een eerste prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie¹⁰.

In het arrest van 11 september 2014 oordeelde het Hof van Justitie dat het inkomen van een in België gelegen niet- verhuurd onroerend goed (dat bepaald wordt op basis van het KI) lager is dan de huurwaarde op basis waarvan het inkomen van een dergelijk in een andere lidstaat gelegen goed wordt bepaald. Het is aan de Belgische rechter om te controleren of de inkomsten van een Belgische ingezetene belast worden aan een hoger belastingtarief dan het tarief

3 In zoverre dat er een dubbelbelastingverdrag is afgesloten met het land waar het onroerend goed gelegen is. Indien er geen dubbelbelastingverdrag is afgesloten, dan wordt het onroerend goed samen met de andere Belgische inkomsten belast, maar op de evenredige belasting die op het buitenlands onroerend goed slaat, wordt een vrijstelling van 50 % toegepast.

4 Art. 7, § 1, 1°, b WIB 1992.

5 Art. 7, § 1, 2°, d WIB 1992.

6 Com.IB nr. 13/7.

7 Com.IB nr. 13/8

8 Art. 7, § 1, 1°, a-c WIB 1992.

9 De ‘valeur locative cadastrale’ is een forfaitaire theoretische jaarlijkse brutohuur voor een gebouw dat verhuurd wordt en met als referentieperiode 1970.

10 Antwerpen 3 september 2013, Fiscoloog 2013, afl. 1356, 13.

dat geldt voor deze inkomsten indien deze ingezetene een vergelijkbaar goed in België zou hebben gehad¹¹. Indien dit het geval is, wordt dit beschouwd als een verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

In navolging van dit arrest van het Hof van Justitie oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat de Belgische wetgeving strijdig is met het vrij verkeer van kapitaal en dat het in België aan te geven bedrag van een niet-verhuurd Frans onroerend goed vastgesteld moet worden op basis van de Franse ‘valeur locative’ en dat hiervan nog de volgende Franse belastingen afgetrokken mogen worden die op het onroerend goed drukken. Het hof baseerde zich voor haar arrest op een oude interne instructie van de fiscale administratie¹².

De fiscale administratie trachtte de gevolgen van deze arresten op te vangen in de Circulaire nr. 22/2016, maar was beperkt tot situaties waarin het buitenlandse vastgoed niet verhuurd werd. Deze circulaire bevatte enkel een uitgewerkt voorbeeld voor Franse onroerende goederen. Volgens de circulaire was het niet altijd verplicht om de reële huurwaarde aan te geven en dit op voorwaarde dat het aan te geven bedrag gebaseerd was op een door de buitenlandse fiscus of- ficieel vastgelegde en gebruikte forfaitaire waarde¹³.

Deze circulaire is voor kritiek vatbaar aangezien privématig verhuurd buitenlands vastgoed uitdrukkelijk uitgesloten werd van het toepassingsgebied. Dit terwijl het belastbaar inkomen van een Belgisch privématig verhuurd onroerend goed op dezelfde wijze wordt vastgesteld als een niet-verhuurd onroerend goed. Bovendien kunnen de buitenlandse forfaitaire waarden niet zomaar gelijkgeschakeld worden met een Belgisch KI. Het Belgisch KI vertegenwoordigt immers het jaarlijks netto-huurinkomen uit de jaren 1970 van een onroerend goed. De buitenlandse forfaitaire waarden betekenen doorgaans iets heel anders :

– De Franse ‘Valeur Locative Brute’ vertegenwoordigt de jaarlijkse brutohuur van een verhuurd gebouw met als referentieperiode 1970.

– De Nederlandse ‘WOZ-waarde’ vertegenwoordigt de actuele verkoopwaarde van het onroerend goed.

– De Spaanse ‘Valor Catastral’ vertegenwoordigt de actuele marktwaarde die bovendien regelmatig herzien wordt.

– De Italiaanse ‘Rendita Catastale’ benadert de actuele ver- huurwaarde van het onroerend goed.

Het duurde dan ook niet lang voordat de Europese Commis- sie België andermaal voor het Hof van Justitie daagde omdat de Belgische fiscale regeling het vrij verkeer van kapitaal zou schenden met betrekking tot privématig verhuurd buitenlands vastgoed. Het Hof van Justitie oordeelde in lijn met haar eerder arrest dat de circulaire 22/2016 de voor-

11 H.v.J. 11 september 2014, nr. C-489/13.

12 Antwerpen 2 juni 2015, Fisc. Act. 2015, afl. 27, 8-10.

13 Circulaire AAFisc nr. 22/2016, Ci.704.681 dd. 29 juni 2016.

(7)

melde schending van het Europees recht niet verhelpt en zeker niet ten aanzien van privématig verhuurd vastgoed¹⁴.

Uit een persbericht van de Europese Commissie dd. 22 maart 2012 bleek bovendien dat het belastbaar inkomen van een Belgisch onroerend goed volgens de Commissie doorgaans slechts 20 tot 25 % bedraagt van het belastbaar inkomen van een vergelijkbaar buitenlands onroerend goed. Onder verwijzing naar dit persbericht besloot het hof van beroep te Luik dan ook dat het in België aan te geven onroerend inkomen maar 22,5 % mag bedragen van de huurwaarde van het buitenlands onroerend goed¹⁵.

Als voorlopig sluitstuk van deze saga verzond de Europese Commissie op 8 november 2018 een aanmaning aan België om binnen de twee maanden gepaste maatregelen te nemen teneinde de schending van het Europees recht te verhelpen, zo niet zou België opnieuw voor het Hof van Justitie worden gedagvaard teneinde dwangsommen te laten opleggen.

Door de val van de regering eind 2018, werd deze deadline niet gehaald. Bovendien is het maar de vraag of deze problematiek nog op de politieke agenda staat.

3. Concreet belang voor aangifte in de personenbelasting

Omdat bovenstaande aantoont dat de huidige Belgische fiscale wetgeving ten gevolge van de strijdigheid met het Eu- ropees recht niet langer kan dienen als leidraad voor het bepalen van het aan te geven belastbaar inkomen van een buitenlands onroerend goed dat gelegen is in de EU/EER, is het aan de belastingplichtigen zelf om het aan te geven inkomen te bepalen. Hierbij dient de belastingplichtige het inkomen zo vast te stellen dat dit het belastbaar inkomen van een vergelijkbaar Belgisch onroerend goed zo goed mogelijk benadert. Wanneer de belastingplichtige het aan te geven bedrag op een beargumenteerde wijze heeft vastgesteld, zal het voor de fiscus zeer moeilijk zijn om ook maar met enige kans op succes het door de belastingplichtige aangegeven bedrag te wijzigen.

Op grond van voorgaande arresten kan er geargumenteerd worden dat het aan te geven inkomen van een niet-verhuurd of privématig verhuurd buitenlands onroerend goed op volgende wijze berekend zou kunnen worden voor onroerend goed gelegen in de volgende landen :

– Frankrijk

• Het startpunt van de berekening is de ‘Valeur Locative Brute’.

De’ Valeur Locative Brute’ is terug te vinden onder : – ofwel de ‘base d’imposition’ die vermeld wordt op

het Franse aanslagbiljet ‘avis d’imposition taxe fon-

14 H.v.J. 12 april 2018, C-110/17.

15 Luik 28 juni 2017, www.monKEY.be.

cière’, doch vermenigvuldigd met 2 (voor gebouwen);

– ofwel de ‘base d’imposition’ die vermeld wordt op het Franse aanslagbiljet ‘avis d’imposition taxe d’habitation’.

• Van de ‘Valeur Locative Brute’ mag de ‘taxe foncière’

afgetrokken worden. De ‘taxe d’habitation’ is echter niet aftrekbaar.

• Vervolgens kan verdedigd worden dat dit resultaat nog tot 22,5 % beperkt kan worden.¹⁶

– Nederland

• Het startpunt van de berekening is de WOZ-waarde te vermenigvuldigen met het percentage van het forfaitair rendement.

Vanaf inkomstenjaar 2017 wordt het forfaitair rendement niet langer berekend tegen het uniform percentage van 4 %, maar wel tegen volgende progressieve tarieven :

Forfaitair rendement

Schijf Inkomstenjaar 2017

€ 0 – € 25.000 Vrijgesteld¹⁷

€ 25.000 – € 100.000 2,87 %

€ 100.000 – € 1.000.000 4,60 % Boven € 1.000.000 5,39 % Forfaitair rendement

Schijf Inkomstenjaar 2018

€ 0 – € 30.000 Vrijgesteld¹⁸

€ 30.000 – € 100.800 2,017 %

€ 100.800 – € 1.008.000 4,326 % Boven € 1.008.000 5,38 %

• De vrijstelling van respectievelijk 25.000 EUR en 30.000 EUR geldt per partner;

• Het forfaitair rendement mag verlaagd worden met onroerend zaak belasting.

• Vervolgens kan verdedigd worden dat dit resultaat nog tot 22,5 % beperkt kan worden.

– Spanje

• Het startpunt van de berekening is de ‘valor catastral’.

Dit bedrag is terug te vinden op diverse Spaanse aan- slagbiljetten;

• De ‘valor catastral’ dient vermenigvuldigd te worden met 2 %. Indien de ‘valor catastral’ tijdens het betrokken inkomstenjaar of tijdens de 10 vorige jaren herzien werd, daalt het percentage van 2 % naar 1,1 %;

• Dit resultaat mag verminderd worden met de ‘Impu- esto sobre los bienes inmuebles’. De ‘Impuesto sobre la

16 Cf. het persbericht van de Europese Commissie dd. 22 maart 2012 en het hof van beroep te Luik dd. 28 juni 2017.

17 Let op : wanneer de belastingplichtige eigenaar is van meerdere Nederlandse onroerende goederen, kan de vrijstelling maar één keer toegepast worden.

18 Let op: wanneer de belastingplichtige eigenaar is van meerdere Nederlandse onroerende goederen, kan de vrijstelling maar één keer toegepast worden.

(8)

renta de no Residentes’ en de ‘Basura’ zijn daarentegen niet aftrekbaar;

– Italië

• De Italiaanse ‘Rendita Catastale’ is terug te vinden op het aanslagbiljet van de Italiaanse belasting op tweede verblijven.

• De ‘Rendita Catastale’ moet wel nog geherwaardeerd worden door de ‘Rendita Catastale’ te vermenigvuldigen met 1,05 indien het gaat om een gebouw of 1,25 indien het gaat om een grond. Het geherwaardeerde bedrag dient vervolgens nog vermenigvuldigd te worden met 4/3.

• Dit resultaat mag verminderd worden met de lokale vastgoedbelasting (IMU).

De laatste stap waarbij telkens het aan te geven inkomen vermenigvuldigd wordt met 22,5 %, kan verdedigd worden op basis van het persbericht van de Europese Commissie dd.

22 maart 2012 en het arrest van het hof van beroep te Luik dd. 28 juni 2017. Het is mogelijk dat de Administratie de beperkingen met 22,5 % niet zonder meer zal aanvaarden.

Indien verwezen wordt naar beide arresten van het Hof van Justitie, zal de Administratie, ons inziens, bijna niet anders kunnen dan deze berekeningswijze te aanvaarden.¹⁹ Iedere andere berekeningswijze die fiscus zou voorstellen of die zou steunen op het huidige WIB 1992, zou immers neer- komen op een bewuste overtreding door de ambtenaar van het Europees recht en het toepassen van discriminerende wetgeving.²⁰

Voor vastgoed dat gelegen is in andere landen van de EU/

EER en waar de lokale overheid geen forfaitaire waarde heeft toegekend aan het onroerend goed, dient voor ieder dossier afzonderlijk bepaald te worden op welke wijze het aan te geven inkomen vastgesteld kan worden zodat het aan te geven bedrag het inkomen van een vergelijkbaar Belgische onroerend goed benadert. Eventueel zou in die dossiers, onder verwijzing naar het persbericht van de Eu- ropese Commissie en het arrest van het hof van beroep te Luik, geargumenteerd kunnen worden dat de huurwaarde/

het huurinkomen, na aftrek van de buitenlandse belasting die betrekking heeft op het onroerend goed, vermenigvul-

19 Er wordt opgemerkt dat de Administratie in een aantal bezwaardos- siers de beperking tot 22,5 % reeds aanvaard heeft en dit voor o.a.

Nederlands onroerend goed dat privé gebruikt werd.

20 Indien een ambtenaar zou blijven aandringen op een taxatie op grond van de huidige wetgeving, kan de vraag gesteld worden of de ambtenaar zich niet schuldig maakt aan het strafrechtelijk misdrijf van knevelarij (zijnde het wetens en willens vestigen en laten invor- deren van onwettige belastingen).

digd mag worden met 22,5 % teneinde het aan te geven inkomen te herleiden tot een inkomen dat vergelijkbaar is met het inkomen van een gelijkaardig Belgisch onroerend goed.

Voorts kunnen de arresten van het Hof van Justitie eveneens nuttig zijn wanneer men belast wordt op een voordeel van alle aard voor het privématig gebruik van een buitenlands onroerend goed. Voor een Belgisch onroerend goed wordt dit voordeel van alle aard immers vastgesteld op basis van het KI. Voor een buitenlands onroerend goed wordt andermaal gebruik gemaakt van werkelijke huurwaarde om het belastbaar voordeel alle aard te berekenen, zodat ook hier mogelijk een schending van het vrij verkeer van kapitaal voorligt.

De arresten van het Hof van Justitie zijn daarentegen niet bruikbaar voor onroerende goederen die gelegen zijn in een land buiten de EU/EER. Ten aanzien van derde landen geldt immers een standstill-bepaling op basis waarvan het begin- sel van vrij verkeer geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 reeds bestonden²¹. Aangezien de regels inzake de aangifte van niet-verhuurde onroerende goederen die gelegen zijn in het buitenland reeds waren opgenomen in het WIB 1964, kan het arrest van het Hof van Justitie niet doorwerken voor onroerende goederen gelegen in derde landen²².

4. Wat met aangiften waar het belastbaar inkomen vastgesteld werd op grond van het WIB ?

Wanneer een belastingplichtige in het verleden de reële huurwaarde of huurinkomsten heeft aangegeven, kan hij een bezwaarschrift of een verzoek tot ambtshalve ontheffing indienen tegen de reeds gevestigde aanslagen. Een bezwaarschrift moet ingediend worden binnen een termijn van zes maanden vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van het aanslagbiljet. Een verzoek tot ambtshalve ontheffing kan ingediend worden binnen een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd.²³ Een arrest van het Hof van Justitie wordt beschouwd als zijnde een nieuw feit en kan aldus als reden dienen om een ambtshalve ontheffing te rechtvaardigen.²⁴

Philip HAAGDORENS & Alix STOCKMAN Finvision Antwerpen

21 Art. 64, 1^ste lid VWEU.

22 C.B., Buitenlands vastgoed mag niet leiden tot hogere PB dan Bel- gisch vastgoed, Fiscoloog 2014, afl. 1398, 3.

23 Art. 376 WIB.

24 G.W.H. 8 november 2006, TFR 2008, afl. 334, 87.

(9)

Verhuring van onroerend goed

optioneel aan btw onderworpen per 1 januari 2019 – terugvordering van de «historische» btw

1. Probleemstelling

In Pacioli nr. 475 bespraken wij de beroepsmatige verhuur van onroerende goederen, waarbij de huurprijzen per 1 januari 2019 optioneel kunnen worden onderworpen aan de btw.

Dit artikel belicht de regeling voor de terugvordering van de «historische» btw. We gaan onder meer dieper in op de verrekening van deze «historische» btw in de periodieke aangiften. Dat is de btw op kosten die vóór 1 januari 2019 gemaakt werden met het oog op de onderwerping van de verhuur van onroerende goederen aan de btw vanaf 1 januari 2019.

2. «historische» btw

2.1. Wat moet onder «historische» btw verstaan worden ?

De «historische» btw bestaat uit de voorbelastingen die vóór 1 januari 2019 opeisbaar geworden zijn.

Volgens de Belgische wetgeving kan die btw niet worden afgetrokken op de periodieke belastingaangiften van 2018.

Men dient te wachten tot 2019, het jaar waarin de optionele onderwerping van de verhuur van onroerende goederen aan de btw van kracht wordt, terwijl bepaalde kosten met betrekking tot onroerende goederen mogelijk in 2018 al werden gedaan.

Enkel vastgoedprojecten waarvoor de btw ten vroegste en voor de eerste keer op 1 oktober 2018 opeisbaar was, kunnen aan de optionele heffing onderworpen worden (zie Pacioli nr. 475 en hierna).

2.2. Wat is het bedrag van de

«historische» btw ?

De «historische» btw is het totaal van de btw die werd ge- heven op :

2.2.1. Materiële werken in onroerende staat met betrek- king TOT GEBOUWEN of delen van gebouwen voor zover die werkzaamheden SPECIFIEK BIJDRAGEN TOT HUN BOUW en de btw op die werkzaamheden

die TEN VROEGSTE OP 1 OKTOBER 2018 opeis- baar is geworden. De radicale verbouwing van een oud gebouw kan tot gevolg hebben dat dit gebouw de aard van nieuwbouw verkrijgt. In dat geval wordt de opeisbaarheidsdatum van de btw op deze verbouwingswerken in aanmerking genomen om de eerste datum van opeisbaarheid te bepalen op 1 oktober 2018.

2.2.2. De intellectuele diensten met betrekking tot DEZE GEBOUWEN (architecten, landmeters, veiligheids- coördinators, voorstudies enz.), zelfs als de overeen- komstige btw opeisbaar geworden is VOOR 1 oktober 2018.

2.2.3. De werken die betrekking hebben OP DE GROND (de sonderingswerken, saneringswerken, graafwer- ken, stabiliseringswerken ondergronds of boven- gronds,…) waarop DEZE GEBOUWEN worden ge- bouwd, ook indien de btw die hierop betrekking heeft, opeisbaar is geworden VOOR 1 oktober 2018.

Wij benadrukken dat de gunstige herzieningen van de aftrekken die specifiek zijn voor investeringsgoederen, zoals bepaald in KB nr. 3, artikelen 6 tot 11, hier niet van toepassing zijn. Alleen de «historische» btw is terugbetaalbaar en verrekenbaar. Dat geldt zelfs wanneer de herzieningsperio- des, van 5 jaar en van 15 jaar, die specifiek zijn voor investeringsgoederen, nog niet verstreken zijn.

2.3. Hoe de teruggave van de historische btw vorderen ?

2.3.1. Inventaris

De verhuurder moet bij het «team beheer» van het kantoor van het ambtsgebied waarin zijn woonplaats is gelegen, een inventaris bezorgen van de goederen en diensten waarvoor hij de «historische» btw wil aftrekken.

2.3.2. Periodieke aangiften

De teruggave van de «historische» btw wordt verrekend, maar beperkt tot het bedrag dat voortvloeit uit vak 71 van de periodieke aangiften met betrekking tot 2019. Er kan met andere woorden geen terugbetaalbaar belastingkrediet worden vrijgemaakt op de btw-rekening-courant, bijgehouden door de belastingadministratie.

(10)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoor- delijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

Wanneer het bedrag van de «historische» btw, zoals hier- boven beschreven beperkt tot vak 71, niet kon worden verrekend op een bepaalde aangifte, wordt het saldo overgedragen en opnieuw afgetrokken bij de indiening van de volgende periodieke aangifte. Bij die overdracht moet het plafond van vak 71 van de betrokken aangifte in aanmerking worden genomen.

De btw-plichtige draagt de tegoeden met betrekking tot de

«historische» btw verder over naar de volgende aangiften tot ze volledig verrekend zijn.

Indien het bedrag van de «historische» btw niet aangezui- verd zou zijn na de indiening van de eerste 11 maandelijkse aangiften of de eerste 3 kwartaalaangiften van 2019, kan het volledig in rekening worden gebracht op de laatste aangifte van 2019 (december of 4^e kwartaal). Het «laatste» saldo wordt dus in één keer verrekend zonder rekening te houden met vak 71 van de laatste periodieke aangifte van 2019.

3. Slotbeschouwingen

Volgens sommigen zouden enkele bepalingen in de Belgi- sche wetgeving met betrekking tot de optionele onderwerping aan de btw van de verhuur van onroerende goederen in

strijd kunnen zijn met de communautaire voorschriften van het gemeenschappelijk btw-stelsel die in de hele Europese Unie van toepassing zijn.

Elementen die ter discussie gesteld kunnen worden, zijn de herziening van de aftrekken van vastgoedinvesteringen die voor 25 jaar worden verhuurd (zie Pacioli nr. 475) en de omstandigheid dat de voorbelastingen door de progressieve verrekening van de «historische» btw met het bedrag van vak 71 als bovengrens, niet onmiddellijk kunnen worden afgetrokken.

Hoewel wij niet verder willen uitweiden over deze contro- verse, wil dat niet zeggen dat we haar relevantie in twijfel trekken. Eventuele rechterlijke beslissingen zullen normaal pas na de deadline van 20 januari 2020 volgen, dus na de uiterste indieningsdatum van de laatste periodieke aangiften (december 2019 en 4e kwartaal 2019), zodat het niet- aangezuiverde saldo van de «historische» btw volledig verrekend zal zijn.

Yvon COLSON Btw-expert Externe medewerker van het BIBF