Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij vastgoedvennootschappen

2

25

Hoofdstuk 3: Vastgoedexploitatie en meer dan normaal vermogensbeheer

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op vastgoedvennootschappen en wanneer zij gebruik kunnen maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Voor vastgoedvennootschappen is het onderscheid tussen ondernemen en beleggen van essentieel belang. Uit de jurisprudentie blijkt dat voor het onderscheid tussen ondernemen en beleggen het criterium meer dan normaal vermogensbeheer een belangrijke rol speelt. Het begrip ‘meer dan normaal vermogensbeheer’ kent geen wettelijke basis, maar is ontwikkeld in de jurisprudentie. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op een aantal belangrijke arresten, en dan met name over wanneer sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Daarna zal worden ingegaan op meer specifieke situaties zoals projectontwikkeling en het uitponden van onroerend goed. 3.1 Vastgoedexploitatie: een onderneming of belegging? Vastgoedvennootschappen houden zich bezig met vastgoedexploitatie. Onder het begrip vastgoedexploitatie wordt verstaan de werkzaamheden die dienstbaar zijn aan de verhuur, handel en ontwikkeling van onroerende zaken, hiermee wordt aangesloten bij de definitie in artikel 4.1 van de Wet Belasting op Rechtsverkeer. Om als vastgoedvennootschap gebruik te kunnen maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, dient er een materiële onderneming te worden gedreven. Voor de bepaling of een vennootschap kwalificeert als onderneming, gelden dezelfde regels als voor een IB-onderneming.76 _{Het onderscheid tussen een vastgoedbelegging en} vastgoedonderneming is lastig te maken, maar heeft grote financiële consequenties. Als er sprake is van vastgoedbelegging loopt de gecombineerde belastingdruk op tot 40%. Indien er een vastgoedonderneming aanwezig is wordt de belastingdruk aanzienlijk gereduceerd, de belastingdruk bedraagt dan 3,4%.77 _{De wetgever heeft deze begrippen} ook niet nader toegelicht, alleen dat er sprake moet zijn van een duurzame organisatie die erop gericht is om met behulp van kapitaal en arbeid deel te nemen aan het economisch verkeer met het oogmerk winst te behalen. Eerder was het juist zo dat de Belastingdienst wilde dat er bij vastgoedexploitatie sprake was van een onderneming, dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. De vastgoed-vennootschap diende dan jaarlijks belasting te betalen over de behaalde voordelen. Echter was dit iets wat de belastingplichtige juist probeerde te voorkomen. Voor de bedrijfsopvolging is de situatie omgekeerd, de vastgoedvennootschap wil dan juist als onderneming kwalificeren zodat gebruik kan worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging in 2010 betreffende de 76 _{Kamerstukken II 2009-2010 31 390, nr. 13, pagina 24.} 77 _{Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten, Belastingdienst, 1 juni 2016, versie 2.0,}

28 3.2.2 Arrest Hoge Raad van 7 oktober 1981 In Hoge Raad 7 oktober 198188 _{ging het om een belanghebbende die samen een} medevennoot een vennootschap onder firma (hierna VOF) had opgericht met als doel het verkrijgen, exploiteren en vervreemden van onroerende zaken. Belanghebbende had veel kennis en ervaring op het gebied van ondernemen. De medevennoot was makelaar en vastgoedexploitant en had zodoende veel kennis en ervaring op het gebied van onroerend goed. De werkzaamheden van belanghebbende in de VOF bestonden uit het verzorgen van de administratie, het opstellen van contracten en het innen van de huur bij de huurders. De medevennoot verrichtte werkzaamheden waarbij meer kennis nodig was zoals het vinden van geschikte huurders. Het hof acht dat er sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer. De werkzaamheden van belanghebbende hadden als doel een hoger rendement te behalen dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.89 _{De Hoge Raad volgde het oordeel van het hof. Volgens de Hoge Raad was de} verrichtte arbeid van zodanig belang dat wordt geacht dat de VOF als doel had een hoger rendement te behalen dan hetgeen bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.90 3.2.3 Arrest Hoge Raad van 29 mei 1996

34

Hoofdstuk 4: Jurisprudentie vastgoedvennootschappen

Er is in de loop der jaren behoorlijk wat jurisprudentie geweest omtrent vastgoedvennootschappen en de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. In dit hoofdstuk zal de meest recente en relevante jurisprudentie worden besproken en wordt onderzocht of er een lijn in deze jurisprudentie valt te ontdekken. Daarna zal een analyse volgen over de jurisprudentie. 4.1 Jurisprudentie vastgoedvennootschappen en bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 4.1.1 Hof Den Haag 20 december 2013 In de uitspraak van hof Den Haag van 20 december 2013113 _{ging het om een echtgenoot} en diens drie kinderen die aanmerkelijkbelangaandelen erfden in een aantal vastgoedvennootschappen. De werkzaamheden die werden verricht ten behoeve van de vastgoedportefeuille bestonden uit: het zoeken en selecteren van huurders, het vaststellen van de huurprijzen, het opmaken van de huurovereenkomsten, het behandelen van vragen en klachten van de huurders, het voeren van de correspondentie. Daarnaast werd beoordeeld of onderhoud nodig was en werd contact onderhouden met de technische dienst, de administrateur, de aannemers en de gemeentelijke diensten. Ook werd vakliteratuur gelezen en de vakkennis met betrekking tot onroerend goed bijgehouden. De werkzaamheden werden verricht door de echtgenoot voor 50 uur per week en door een van de kinderen voor 25 uur per week. Het hof oordeelde dat, mede gelet op de aanzienlijke waarde van de onroerende zaken, het geheel aan werkzaamheden kwantitatief en kwalitatief van dien aard was dat sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer. Het hof nam hierbij in aanmerking dat de echtgenoot en zoon jarenlange ervaring en expertise hadden ten aanzien van de werkzaamheden ten behoeve van de vastgoedportefeuille. Ook stelde het hof vast dat door hun persoonlijke betrokkenheid bij de huurder een hoger rendement op het vermogen werd behaald dan anders het geval zou zijn. De onroerende zaken werden volgens het hof op commerciële wijzen geëxploiteerd met het doel, en verwachting, een redelijke winst te behalen. Het hof oordeelde dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van toepassing waren.114 4.1.2 Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april 2014 In de uitspraak van het hof Arnhem-Leeuwarden van 8 april 2014115 _{speelde de} volgende casus. De vader van belanghebbende hield alle aandelen in een vennootschap en was directeur van die vennootschap. Vader was tevens werkzaam als makelaar. Belanghebbende verkreeg in 2011 één aandeel geschonken in de vennootschap. De vennootschap hield zich bezig met de verhuur van onroerend goed en

113 _{Hof Den Haag 20 december 2013, BK-12/00757.}

42 wordt. Aan- en verkopen van onroerend goed vallen volgens hem niet onder deze handelingen, ongeacht de frequentie van de transacties en hoeveel handelingen hiervoor verricht moeten worden.133 In zijn annotatie bij het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 1994134 _{lijkt Van Dijck} het bovenstaande iets te nuanceren. In dit arrest zorgde de arbeid van belastingplichtige er niet voor dat de brutohuuropbrengst toeneemt. De arbeid had wel ten gevolge dat geen kosten aan derden ontstonden voor onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden, administratie e.d., waardoor het nettorendement verbeterde. Volgens Van Dijck werd door de Hoge Raad terecht aangesloten bij het nettorendement, door zich af te vragen of de arbeid ten doel had “het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan”.135 _{De begrippen} “voordelen” en “rendement” kunnen hierbij niets anders betekenen dan het saldo van de opbrengsten en kosten, met andere woorden: het nettorendement. Ondanks dat er met de arbeid van belastingplichtige geen meerwaarde werd gecreëerd, maar slechts de kosten werden verlaagd, was Van Dijck het met de Hoge Raad eens dat toch sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.136 5.1.2 Rozendal en Adriaansens

44 normaal vermogensbeheer indien de eigenaar van het vastgoed risico’s aanvaart die een ‘doorsnee’ particuliere belegger met dezelfde vermogenspositie niet zou hebben aanvaard, zoals het in dienst hebben van personeel en het aanhouden van materiaal voor het verrichten van onderhoud.145 _{Dit is ook bevestigd door de Hoge Raad.}146 5.1.3 Berkhout en Hoogeveen

Berkhout147 _{en Hoogeveen}148 _{constateren dat de jurisprudentie voor de}

54 kan zijn dat ene vastgoedvennootschap wel als onderneming kwalificeert, omdat vrijwel alle werkzaamheden in eigen beheer worden gedaan. Deze vastgoedvennootschap kan dan gebruik maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Indien de andere vastgoedvennootschap de werkzaamheden voor een deel uitbesteed, kwalificeert zij niet als onderneming, maar als belegging. Deze vastgoedvennootschap kan dan geen gebruik maken van de doorschuiffaciliteiten. Terwijl de draagkracht van beide verkrijgers evenveel is toegenomen, kan bij de ene verkrijging wel gebruik worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en bij de andere niet. Hierdoor zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten naar mijn mening in strijd met het draagkracht- en gelijkheidsbeginsel. Hierboven is geconcludeerd dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet rechtvaardig zijn. Maar zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wel gerechtvaardigd? De rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde op 29 maart 2013 van niet.179 _{De rechtbank heeft in deze} uitspraak de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de erfbelasting (en daardoor ook die in de schenkbelasting) als discriminatoir gekwalificeerd. Volgens de rechtbank werd door de feitelijk ongemotiveerde uitbreiding van de vrijstelling tot 75% de grenzen van de redelijkheid overschreden. Het feit dat bijvoorbeeld voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet relevant is of er onvoldoende liquide middelen voorhanden zijn om de belasting te betalen, maakt de faciliteit onaanvaardbaar discriminatoir.180 _{Op 22 november 2013 oordeelde de Hoge Raad}181 _{dat de}