Hierbij zou ik graag een aantal mensen willen bedanken voor de verwezenlijking van deze scriptie.

Door: Emre Sönmez Briljantstraat 63 9743 NB Groningen

Telefoonnummer: 06-21708585

Studierichting: Fiscale Economie (Msc) Studentnummer: 1539566

Datum: 24 november 2011

Scriptiebegeleid(st)er(s): Prof. Dr. I.J.J. Burgers en Drs. J. C. Westra-de Jong

2

Dankwoord

Hierbij zou ik graag een aantal mensen willen bedanken voor de verwezenlijking van deze scriptie.

Allereerst wil ik mijn scriptiebegeleidster tevens hoogleraar prof. Dr. I.J.J. (Irene) Burgers

bedanken voor de goede tips, opmerkingen en steun die ze me ondanks haar drukke

werkschema heeft gegeven. Ook PWC wil ik bedanken voor het beschikbaar stellen van

systemen en database. Hierdoor is het vinden van relevante jurisprudentie voor het schrijven

van mijn scriptie makkelijker geworden. De personen bij PWC die ik in eerste plaats wil

bedanken zijn: Tom de Vries, Suzan Olde Bijvank, Hedwig van der Weerd – van Joolingen. Zij

hebben mij al hun kennis en hulp geboden waar ik erg dankbaar voor ben. Ook wil ik Dhr. Zeki

Gündüz (PWC Istanbul) bedanken voor de informatie die hij heeft gegeven over de (huidige)

regelgeving en jurisprudentie in Turkije. Tot slot wil ik mijn familie (uitdrukkelijk mijn ouders)

bedanken voor de steun en motivatie die ze mij hebben gegeven bij het schrijven van mijn

scriptie.

3

Inhoudsopgave

DANKWOORD 2

INHOUDSOPGAVE 3

1. INLEIDING 5

1.1.ALGEMEEN 5

1.2.DOELSTELLING 7

1.3.STATE OF THE ART 7

1.4.ONDERZOEKSVRAAG 7

1.5.METHODOLOGIE VAN HET ONDERZOEK 8

DEEL I VERGELIJKING NATIONALE REGELGEVING 9

2. WINSTALLOCATIE AAN DE V.I. NAAR NATIONAAL RECHT 10

2.1.ALGEMENE BEPALINGEN VOOR WINSTALLOCATIE AAN DE V.I. IN NEDERLAND 11

2.1.1.WINSTSPLITSING VASTE INRICHTING 11

2.1.1.1. De ondernemingssplitsingsmethode 12

2.1.1.2. De (causale) winstsplitsingstheorie 17

2.1.2.FORCE ATTRACTIVE IN NEDERLANDSE VERDRAGEN 18

2.1.3.DE LEER VAN HET GEDEELTE 19

2.1.4.WINSTTOEREKENINGREGELS NEERGELEGD IN HET BESLUIT 2011 21

2.2.TRANSFERPRICING REGELS IN NEDERLAND 22

2.2.1.ALLOCATIE VAN ACTIVA, PASSIVA EN RISICO’S AAN EEN VI 22

3. WINSTALLOCATIE AAN DE V.I. IN TURKIJE NAAR NATIONAAL RECHT 27

3.1.ALGEMENE BEPALINGEN VOOR WINSTALLOCATIE AAN DE V.I. IN TURKIJE 28

3.1.1.WINSTSPLITSING VASTE INRICHTING 28

3.1.1.1. De ondernemingssplitsingsmethode 29

3.1.1.2. De (causale) winstsplitsingsmethode 29

3.1.2.FORCE ATTRACTIVE IN TURKSE VERDRAGEN 29

4

3.1.3.DE LEER VAN HET GEDEELTE 31

3.2.TRANSFERPRICING REGELS IN TURKIJE 32

3.2.1.ALLOCATIE VAN ACTIVA EN RISICO’S AAN DE V.I. 32

4. VERGELIJKING WINSTALLOCATIE NAAR NATIONAAL RECHT IN NEDERLAND EN TURKIJE 37

4.1.WINSTALLOCATIE AAN DE V.I. IN BEIDE LANDEN 37

4.2.WINSTALLOCATIETHEORIEEN 38

4.3.FORCE ATTRACTIVE 38

4.4.TOEPASSING VAN DE LEER VAN HET GEDEELTE IN BEIDE LANDEN VERGELEKEN 39

4.5.DE TRANSFERPRICINGREGELS IN BEIDE LANDEN VERGELEKEN 39

DEEL II VERGELIJKING ART. 7 VERDRAG NEDERLAND-TURKIJE MET ART. 7 OESO-MODELVERDRAG 43

5. WINSTALLOCATIE NAAR VERDRAGSRECHT: HET BELASTINGVERDRAG NEDERLAND-TURKIJE EN HET OESO-

MODEL VERGELEKEN 44

5.1.INLEIDING 44

5.2.VERDRAG VERGELEKEN MET HET OESO-MODELVERDRAG 44

5.2.1. ART.5VERDRAG NEDERLAND-TURKIJE 1986 VERGELEKEN MET ART.5OESO-MODELVERDRAG 44 5.2.2. ART.7VERDRAG NEDERLAND-TURKIJE 1986 VERGELEKEN MET ART.7OESO-MODELVERDRAG 1977 48

6. ART. 7 OESO-MODELVERDRAG EN BIJBEHOREND COMMENTAAR 54

DEEL III RECHTSECONOMISCHE ANALYSE 57

7. DE RECHTSECONOMISCHE ANALYSE 58

SAMENVATTING EN CONCLUSIE 61

LITERATUURLIJST 67

JURISPRUDENTIE 68

5

1. Inleiding

1.1. Algemeen

In een wereld waar grensoverschrijdende handel steeds intensiever wordt, breiden bedrijven hun ondernemingen uit in het buitenland. Het is vandaag de dag niet meer ongewoon om producten aan te schaffen die afkomstig zijn uit het buitenland. We eten Turks, we kijken Amerikaanse tv- series, we dragen merkkleding uit China, Indonesië of Polen en zo kan er een lange waslijst worden opgesteld. Bedrijven krijgen te maken met meer dan alleen de binnenlandse wetgeving.

Wanneer een bedrijf besluit om de activiteiten uit te breiden naar het buitenland, is het belangrijk dat de ondernemer weet hoe hij de activiteiten in het buitenland gaat ontplooien. Dit is mogelijk door bijvoorbeeld een nieuwe juridische entiteit te beginnen in het buitenland. Ook kan de bestaande entiteit worden uitgebreid. Het laatste leidt mogelijk tot een vaste inrichting in het buitenland. De fiscale term ‘vaste inrichting’ is geïntroduceerd om de heffingsbevoegdheid tussen verschillende staten te verdelen. Hoewel de term vaste inrichting in verschillende nationale artikelen wordt genoemd, is in de wet geen definitie opgenomen van het begrip vaste inrichting. Ook in Besluiten en Verdragen is geen definitie terug te vinden. Om buitenlandse belastingplicht te creëren wordt in diverse wetten verwezen naar het bestaan van een vaste inrichting. Onder andere in art. 7.2, lid 2, onderdeel a, wet VPB 1969, art 17 lid 3, onderdeel a wet VPB 1969. Uit de jurisprudentie kan de volgende definitie worden afgeleid: Een vaste inrichting is een duurzame constructie waaruit bedrijfsactiviteiten van een zekere omvang plaatsvinden, zoals een fabriek, kantoor of winkel.

Op het begrip vaste vertegenwoordiging zal in deze - de winstallocatie betreffende - scriptie niet nader worden ingegaan.

Het vaste inrichtingsbegrip geeft nadere invulling aan het bronbeginsel en profijtbeginsel. Door toepassing van de verschillende heffingsbeginselen (enerzijds het woonplaats – of nationaliteitsbeginsel en anderzijds het bronbeginsel) waarmee staten hun heffingsbevoegdheid afbakenen, kan internationaal dubbele belasting kan ontstaan.

1 .J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 2009, par. 5.2.1.

6

Het woonplaatsbeginsel is het uitgangspunt voor de Nederlandse belastingheffing. Wanneer inwoners uit andere landen in Nederland inkomsten genereren treedt de Nederlandse belastingheffing op voor inkomsten en vermogensbestanddelen uit Nederlandse bron. De laatste wordt het bron (situs) beginsel genoemd. De combinatie van woonplaats- en situsbeginsel vindt men in de meeste landen terug. Turkije hanteert een combinatie van deze twee beginselen.

Door middel van belastingverdragen of eenzijdige regelingen proberen staten voor hun inwoners dubbele heffing te voorkomen of te verzachten. Zowel in de Bvdb 2001 als in de door Nederland afgesloten verdragen wordt voor buitenlandse winst van Nederlandse ondernemingen belastingvrijstelling verleend indien de activiteiten in het buitenland plaatsvinden door middel van een vaste inrichting.

In dit onderzoek worden de nationale wetgevingen voor de v.i. van twee landen vergeleken, namelijk Nederland en Turkije. Beide landen kennen een soortgelijke behandeling van de v.i. De Engelse term voor vaste inrichting is de ‘permanent establishment’. In Turkije wordt het begrip ‘fixed place of business’ gehanteerd (in het Turks: sabit/daimi isyeri).

Mede door het sluiten van verdragen wordt dubbele belastingheffing grotendeels voorkomen.

Nederland heeft op dit moment 95 belastingverdragen gesloten. Twee daarvan zijn nog niet van kracht (verdragen met Hong Kong en Saoedi-Arabië). Turkije heeft met 71 landen een belastingverdrag afgesloten welke alle in werking zijn getreden. Deze verdragen zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (ook wel OECD Model Tax Convention). In het Bvdb 2001 is tevens ook aansluiting gezocht bij het OESO-model voor wat betreft het alloceren van winst aan een vaste inrichting. In hoeverre dit gelukt is in het verdrag Nederland-Turkije wordt in dit onderzoek duidelijker.

Dit onderzoek beperkt zich tot VPB-plichtigen.

2 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009-2010, p.173.

7

1.2. Doelstelling

De omschrijvingen in de OESO-Modelverdragen dienen als richtlijn voor de verdragen die landen afsluiten. Daarnaast kunnen de vaste inrichtingswinstallocatierapporten als leidraad worden gebruikt bij de winstallocatie aan de vaste inrichting in bepaalde landen. Het doel van dit onderzoek is om na te gaan of de nationale bepalingen over winstallocatie aan vaste inrichtingen in Nederland en Turkije al dan niet overeenkomen, en of het verdrag tussen deze twee landen het OESO-Modelverdrag volgt. Vanuit economisch optiek is het van belang of de OESO-Modelverdragen en de bijbehorende vaste inrichtingswinstallocatierapporten hebben geleid tot een efficiënte toedeling van winst aan de vaste inrichting. Twee landen worden centraal gesteld, Nederland en Turkije.

1.3. State of the art

In dit onderzoek wordt de winstallocatie aan de v.i. in Nederland en Turkije besproken. Er bestaat literatuur over de regelgeving en jurisprudentie in beide landen afzonderlijk, alsmede over de opvattingen van de OESO inzake winstallocatie, maar een vergelijking tussen de wijze waarop aan winstallocatie in beide landen invulling is gegeven is nog niet gemaakt. In DEEL I wordt de regelgeving in de twee landen afzonderlijk besproken. Mede dankzij de literatuur over de regelgeving en jurisprudentie in beide landen, worden de binnenlandse regelingen over winstallocatie aan de v.i. geschetst. Vervolgens wordt er een vergelijking gemaakt tussen de nationale wetgevingen in de twee landen. Dan wordt (in DEEL II) het verdrag Nederland- Turkije vergeleken met het OESO-Modelverdrag 1977. In 2010 is Art. 7 OESO-Modelverdrag 2010 aangepast door zakelijkheidsoverwegingen. Dit nieuwe artikel wordt vervolgens besproken. Daarna wordt (in DEEL III) vanuit rechtseconomisch perspectief gekeken in hoeverre de rationele denkwijze kan worden toegepast op de binnenlandse regelingen en het volgen van de OESO. Aan het eind van deze scriptie wordt een korte samenvatting gemaakt. De conclusie wordt afgesloten met een antwoord op de onderzoeksvraag.

1.4. Onderzoeksvraag

De winstallocatie aan de vaste inrichting is van hoge mate belang voor de staten waar de

belastingplichtigen zijn gevestigd en vaste inrichtingen aanwezig zijn. In dit onderzoek wordt

8

een rechtsvergelijking gemaakt van de regelgevingen die in Turkije en Nederland gelden voor de fiscale winstallocatie aan de v.i. Vervolgens wordt het verdrag tussen beide landen geanalyseerd. Daarbij wordt nagegaan of het artikel betreffende winstallocatie in overeenstemming is met het OESO-Modelverdrag. Dit leidt tot de volgende onderzoeksvraag voor mijn onderzoek:

‘In hoeverre zijn de binnenlandse regelgevingen over winstallocatie aan vaste inrichtingen in Nederland en Turkije vergelijkbaar, en zijn de winstallocatiebepalingen in het verdrag tussen deze twee landen in overeenstemming met het OESO-Modelverdrag?’

Om hier een zo juist mogelijke antwoord op te kunnen geven dienen eerst de volgende deelvragen te worden uitgewerkt:

 Wat zijn de nationale bepalingen die gelden voor de winstallocatie aan de v.i. in Nederland?

 Wat zijn de nationale bepalingen die gelden voor de winstallocatie aan de v.i. in Turkije?

 Komen de nationale bepalingen die gelden voor de winstallocatie aan de v.i. in Nederland overeen met de bepalingen in Turkije?

 Komen de bepalingen (art. 5 en 7 Verdrag Nederland-Turkije en art. 5 en 7 OESO- Modelverdrag) in het verdrag tussen Nederland en Turkije die gelden voor winstallocatie aan de v.i. overeen met de bepalingen in het OESO-Modelverdrag?

 Is vanuit economische theorievorming een verklaring te geven welke consequenties de vergelijkingen hebben voor het handelen van overheden en bedrijven?’

1.5. Methodologie van het Onderzoek

In dit onderzoek wordt er een rechtsvergelijking gemaakt tussen de regelingen inzake v.i.-

winstallocatie neergelegd in de nationale wet en de belastingverdragen van Nederland en

Turkije. Omdat het een rechtsvergelijkend onderzoek betreft, wordt er relevante literatuur

gebruikt voor het schrijven hiervan. Deze scriptie strekt zich uit tot het beschrijven, analyseren

en evalueren van geldende regelingen en jurisprudentie. Dit onderzoek heeft tevens een

empirisch karakter omdat er gegevens zijn verkregen door beperkte mate van interviews.

9

DEEL I VERGELIJKING NATIONALE REGELGEVING

10

2. Winstallocatie aan de v.i. naar nationaal recht

Een natuurlijk persoon die of lichaam dat inwoner is van Nederland en een onderneming drijft wordt in Nederland voor de toerekenbare wereldwinst belast. Dit vloeit, zoals bovenstaand besproken, voort uit de binnenlandse belastingplicht, art. 2.1. en art. 3.1. Wet IB 2001 en art. 2 en art. 8 Wet VPB 1969. Of er ook sprake is van buitenlandse winst waarover de buitenlandse fiscus zal willen heffen hangt voor veel staten af van de aard en omvang van de in het buitenland aanwezige activiteiten. Als drempel houden de staten veelal de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging aan. Nederland past in ieder geval deze vaste inrichtingsdrempel toe, met als doel om aan de ene kant in het buitenland woonachtige of gevestigde ondernemers te belasten die hun ondernemingsactiviteiten mede in Nederland uitoefenen. Aan de andere kant past Nederland de drempel toe bij het verlenen van belastingvrijstelling aan in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemingen voor de winst die zij in het buitenland behalen.

Deze houding van de staten kan leiden tot dubbele belastingheffing. Niet alleen wanneer de bronstaat een lagere heffingsdrempel hanteert dan in het woon- of vestigingsstaat van de ondernemer, maar ook indien beide staten wel hetzelfde begrip van een vaste inrichting als norm aanhouden maar het begrip verschillend interpreteren.

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de winstallocatie in Nederland. Hoe dient de winst te worden toegerekend? Wat zijn de aandachtspunten hierbij? Welke methoden worden gebruikt?

Om het overzichtelijk te houden wordt eerst ingegaan op algemene bepalingen voor winstallocatie aan de v.i. in Nederland wordt (par 2.1.1.). In deze paragraaf worden de methoden voor winstsplitsing uitgewerkt. Vervolgens wordt de aanwezigheid van de ‘Force attractive’ regel in Nederlandse verdragen beschreven. Dit is een regel waarbij alle activiteiten die in het v.i.-land worden verricht, aan de v.i. worden toegerekend. Uiteindelijk wordt ingegaan op de transferpricing regels in Nederland, waarbij het alloceren van activa, passiva en

3 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009-2010, p.173.

11

risico’s van pas komt. Door eerst de algemene bepalingen te bespreken en vervolgens specifieker in te gaan op de winstallocatie wordt er gestreefd naar een overzichtelijke volgorde.

2.1. Algemene bepalingen voor winstallocatie aan de v.i. in Nederland

2.1.1. Winstsplitsing vaste inrichting

Wanneer de vraag welke staat het heffingsrecht krijgt toegewezen is beantwoord, dient vervolgens de te belasten winst te worden bepaald.

Op grond van artikel 7, lid 2, OESO-modelverdrag dient de winst van de vaste inrichting vastgesteld te worden alsof de vaste inrichting een zelfstandige en afzonderlijke onderneming is die zich onder dezelfde of vergelijkbare voorwaarden met dezelfde of vergelijkbare activiteiten bezighoudt en hierbij volledig onafhankelijk van de onderneming handelt waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Met andere woorden: de vaste inrichting wordt gezien alsof het een onafhankelijke en zelfstandige onderneming is ten opzichte van de onderneming waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Dit wordt de zelfstandigheidsfisctie genoemd. De Hoge Raad omschrijft deze fictie in zijn arrest van 25 november 2005 als volgt:

‘Bij de winstbepaling van de vaste inrichting is, voor zowel de inkomstenbelasting als voor de vennootschapsbelasting, de zelfstandigheidsfictie van belang. Deze zelfstandigheidsfictie houdt in dat de winst wordt bepaald als ware de vaste inrichting een zelfstandige onderneming. Iedere vaste inrichting moet daarom een stuk eigen vermogen hebben om aan de eigenvermogenseis te voldoen. De vaste inrichting wordt geacht winst te behalen bij een interne prestatie. Wanneer een vaste inrichting eindproducten wil overbrengen naar het land van feitelijke leiding, en dit vervolgens ook gebeurt, dan wordt het beschouwd als een levering en moet er een winstopslag worden gehanteerd, zodat er een zakelijke vergoeding plaatsvindt. Het voorschrift dat de winst van de vaste inrichting ten opzichte van de rest van de onderneming vastgesteld moet worden als ware het een zelfstandige onderneming, is een toepassing van het zogenaamde arm’s length

4 Hoge Raad, 25 november 2005, nr 40 858, BNB 2007/117.

12

beginsel. Het Nederlands beleid is er in het verleden al op gericht geweest het arm’s length beginsel toe te passen bij de winstbepaling van vaste inrichtingen. Het land waar de vaste inrichting is gelegen mag de winst belasten voorzover die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. Deze toerekening is afhankelijk van de functies die worden verricht, de activa die wordt gebruikt en de gelopen risico’s. Zoals eerder is beschreven dient hierbij te worden gehandeld alsof de vaste inrichting een afzonderlijke ongelieerde onderneming is. Dit wordt ook wel de ‘ondernemingssplitsingsmethode’ genoemd (wordt behandeld in par. 2.1.1.1.). Een andere methode (die niet meer gehanteerd wordt in Nederland) is de ‘winstsplitsingsmethode’

(par. 2.1.1.2.).

2.1.1.1. De ondernemingssplitsingsmethode

Bij deze methode worden die voordelen aan de vaste inrichting toegerekend die die vaste inrichting geacht zou kunnen behalen als zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

Het gebruik van deze methode is terug te voeren op het taalgebruik van artikel 7 OM, waarin door de OESO wordt aangegeven op welke wijze winst aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend. Daarbij heeft zij verzuimd om aan te geven wat precies wordt bedoeld met ‘profits of an enterprise’. Deze methode benadert de winsttoerekening vooral vanuit economische optiek. Omdat door verschillende jurisdicties beide methodes worden gehanteerd, is per definitie kans op dubbele belastingheffing. In theorie is het echter mogelijk dat beide methoden tot eenzelfde resultaat leiden. Op het toerekenen van winst aan een vaste inrichting kunnen tevens andere bepalingen van toepassing zijn, waaronder de force of attraction regel en de leer van het gedeelte. Beide bepalingen worden in de volgende paragrafen behandeld.

5 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 2009, par. 5.5.2.1.3.b.

13

OECD 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments:

‘The authorised OECD approach is that the profits to be attributed to a PE are the profits that the PE would have earned at arm‘s length, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise. The phrase “profits of an enterprise” in Article 7(1) should not be interpreted as affecting the determination of the quantum of the profits that are to be attributed to the PE, other than providing specific confirmation that “the right to tax does not extend to profits that the enterprise may derive from that State otherwise than through the permanent establishment” (i.e. there should be no “force of attraction principle”). Profits may therefore be attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has never made profits. Conversely, Article 7 may result in no profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has made profits.’

De ondernemingssplitsingsmethode vindt ondersteuning in de tekst van artikel 7 OM. In lid 2 is namelijk bepaald dat de winst aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend alsof deze een zelfstandige onderneming is, die geheel onafhankelijk met de onderneming waarvan zij onderdeel is kan handelen. Het eerste lid van artikel 7 OM dient dan als een codificatie van het verwerpen van de force of attraction regel te worden beschouwd. Bij het toepassen van de ondernemingssplitsingsmethode wordt niet de winst, maar de onderneming gesplitst. Elk separaat onderdeel van de onderneming wordt behandeld alsof deze zelfstandig is. Omdat de vaste inrichting geacht wordt separaat van de andere onderdelen van de onderneming te bestaan, kan de handel tussen de verschillende onderdelen tevens bijdragen aan de winst van de handelende onderdelen van de onderneming. Indien bijvoorbeeld de vaste inrichting goederen produceert welke worden overgebracht naar het hoofdhuis, wordt deze transactie op dezelfde wijze behandeld als levering aan een derde. Dit betekent de vaste inrichting winst kan maken als het hoofdhuis een verlies lijdt en omgekeerd.

Aan de zelfstandigheid van de vaste inrichting worden echter van oudsher wel grenzen gesteld.

Zo wordt interne rente op een lening tussen verschillende onderdelen van een onderneming

14

doorgaans niet geaccepteerd. Dit geldt tevens voor dividenden en royalty’s. Hier blijkt duidelijk wat voor invloed het civiele recht heeft op de fiscaliteit. Indien een groepsmaatschappij eigen vermogen ter beschikking stelt aan een vaste inrichting, kan dit niet ineens vreemd vermogen worden. Dit zou niet in overeenstemming zijn met de economische realiteit, die wordt beïnvloed door het civiele recht. Immers, of sprake is van eigen danwel vreemd vermogen is geregeld in het civiele recht. De voorwaarden waaronder vermogen wordt verkregen, bepalen van wat voor soort vermogen sprake is. Aangezien civielrechtelijk sprake is van één onderneming, kan het vermogen niet veranderen binnen dezelfde onderneming. Immers, het vermogen kan civielrechtelijk niet worden verkregen van een ander onderdeel, daar beide behoren tot dezelfde onderneming.

Het afgelopen decennium is deze traditionele juridisch getinte zienswijze evenwel – mede onder invloed van de literatuur – onder meer door de OESO vervangen door een meer economische getinte zienswijze, hetgeen in 2010 heeft geleid tot een aanpassing van Art. 7 OESO- Modelverdrag. Hierop zal nader worden ingegaan in Hs. 6. De winst die aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend, wordt bepaald overeenkomstig de winstberekening van een rechtspersoon. Voor de vaste inrichting zal een balans en een winst- en verliesrekening opgesteld moeten worden. Een belangrijk aandachtspunt bij deze methode is het rekening houden met opbrengsten en kosten die voor rekening van de generale onderneming komen en dus verdeeld dienen te worden over alle onderdelen van de onderneming. Onder deze methode is de winst die wordt toegerekend niet beperkt tot de winst die de generale onderneming realiseert. Als de vaste inrichting een winst realiseert en het hoofdhuis een verlies, dan wordt het heffingsrecht van de bronstaat niet aangetast door dit verlies. Omdat de vaste inrichting volgens de fictie ook in staat is om met de onderneming waarvan zij onderdeel is te handelen, kan zij daaruit ook een winst realiseren.

De ondernemingssplitsingsmethode is derhalve in overeenstemming met een belastingheffing op basis van het bronbeginsel. In Nederland worden ondernemingswinsten toegerekend op basis van deze methode. Ook de OESO komt in haar

6 OESO rapport § 70.

15

rapport tot de conclusie dat deze methode gehanteerd dient te worden voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ondernemingswinsten.

De ondernemingssplitsingstheorie heeft verschillende benaderingen die genoemd kunnen worden. Burgers duidt deze benaderingen als volgt aan:

- een functionele benadering, waarbij aangesloten wordt bij de functies die de vaste inrichting vervult; en

- een territoriale benadering, waarbij de vaste inrichting wordt omgevormd tot een zelfstandig rechtssubject gevestigd in de v.i.- staat.

Vervolgens verdeelt zij deze twee benaderingen weer onder in vijf subbenaderingen, te weten:

- een civielrechteijk functionele benadering

Deze benadering ziet op het feit dat er geen contracten kunnen worden gesloten met twee of meer delen van één onderneming. De zelfstandigheidsfictie kan hier ook niet worden toegepast op ‘interne transacties’. Alleen de kosten en inkomsten die voortvloeien uit transacties tussen ondernemingen en derden kunnen dan worden toegerekend. Het fiscale recht moet het civiele recht volgen. Hierdoor hebben interne transacties ook geen gevolgen voor de v.i. – winstberekening. In het civiele recht zijn verbintenissen tussen twee of meer delen van één onderneming niet mogelijk, wat moet worden gevolgd in het fiscale recht. Het volgende voorbeeld wordt gegeven in de Wegwijs:

Bv A, gevestigd in Nederland, heeft een vaste inrichting in Duitsland. De vaste inrichting produceert goederen die door bv. A in Nederland verkocht worden. De productiekosten bedragen 1.000, de verkoopkosten 100. Het product wordt verkocht voor 1.500. De goederen worden tegen kostprijs getransfereerd naar het hoofdhuis. Van de verkoopwinst (400) wordt niets toegerekend aan de vaste inrichting

7 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 2009, par 5.5.2.1.3.b.

16

– Een enge functionele benadering

Bij deze benadering is de arm’s length vergoeding voor interne transacties belangrijk. Wanneer een onderneming interne transacties verricht moet hier een arm’s length-vergoeding voor worden berekend die vergelijkbaar zijn met transacties die de onderneming met derden verricht.

Voor de v.i.-winstberekening moet rekening gehouden worden met inkomsten en kosten die voortvloeien uit transacties van de onderneming met derden. Wanneer een kledingproducent in het buitenland een v.i. heeft, en het eindproduct verplaatst naar het hoofdhuis in Nederland, dient een arm’s length prijs te worden gehanteerd. Dit moet vervolgens verwerkt worden in de boekhouding van de v.i.

– Een ruime functionele benadering

Er moet een beloning worden gegeven aan elk deel van de onderneming voor de functie die het uitoefent. Hierbij is het niet van belang of die functie direct, danwel indirect bijdraagt aan de winst. Wanneer het hoofdhuis leidinggevende activiteiten verricht die wel verband houden met de activiteiten van de v.i. moet dit ook beloond worden met een arm’s length-vergoeding.

– Een enge territoriale benadering

Hier wordt de v.i. gelijkgesteld met een dochtermaatschappij. Die opbrengsten en kosten worden aan de v.i. toegerekend die zij zou hebben verworven dan wel gemaakt wanneer zij een dochtermaatschappij zou zijn geweest.

– Een ruime territoriale benadering

Dit is de meest vergaande benadering. De zelfstandigheidsgedachte speelt hier een grote rol,

zoals neergelegd in art.7 OESO-Modelverdrag. In deze benadering wordt de v.i. geheel gezien

als volledig onafhankelijk rechtssubject in het land waar de v.i. is gevestigd.

17

2.1.1.2. De (causale) winstsplitsingstheorie

Bij causale winstsplitsing wordt bepaald welke omstandigheden een winstvormende invloed hebben gehad (de economische binding (‘economic allegiance’), voortvloeiende uit productiefactoren, klimaat, infrastructuur, woonplaats van potentiële afnemers).

Deze methode splitst de generale winst van de onderneming aan de hand van een bepaalde verdeelsleutel over de vaste inrichting(en) en de generale onderneming. Dit concept wordt niet vaak gebruikt doordat elk land zijn eigen stelsel van winstbepaling kent. Valutaschommelingen zorgen er ook voor dat dit stelsel vaak wordt doorkruist.

De winstsplitsing in deze methode kan op twee manieren plaatsvinden: direct en indirect. Direct door verdeelsleutels als loonkosten, omzet, activa en kapitaal te hanteren. Indirect door de winstvormende invloed af te leiden uit een afzonderlijke vaste-inrichtingsboekhouding.

Wanneer de splitsing bijvoorbeeld aan de hand van de omzet plaatsvindt, wordt de winst van de v.i. berekend door haar omzet te delen door de omzet van de onderneming als geheel en deze breuk vervolgens te vermenigvuldigen met de winst van de onderneming als geheel.

Een ander voorbeeld uit de Wegwijs:

BV A, gevestigd in Nederland, heeft een vaste inrichting in Zwitserland (één van de landen die de causale winstsplitsingstheorie hanteert). De wereldwinst bedraagt € 1.000.000. Veronderstel dat de verhouding loonkosten als verdelingsfactor wordt gehanteerd en deze verhouding 1:5 is, dan wordt 20% van de wereldwinst (€ 200.000) in Zwitserland in de heffingsgrondslag begrepen.

Deze totale winst wordt zowel bij de ondernemingssplitsingstheorie als bij de causale winstsplitsingstheorie ‘de generale winst’ genoemd. Artikel 7, lid 4, OESO-modelverdrag staat de toepassing van de indirecte methode door een staat alleen toe, indien deze methode in die staat gebruikelijk is. De winstsplitsingstheorie wordt in Nederland niet of nauwelijks meer

8 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 2009, par 5.5.2.1.3.a.

9 L. Lancée, Winstsplitsing, Fed, Amsterdam 1967, p. 19. Zie nader diens dissertatie, L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, Kluwer, Deventer 1959.

18

toegepast. Anderzijds worden vervoersondernemingen en verzekeringsondernemingen als voorbeelden genoemd van ondernemingen waarvan de winst basis van winstsplitsing aan de verschillende vestigingen van ondernemingen zou kunnen worden toegerekend. Een globale functionele winstsplitsingsmethode kan een goede standaard vormen indien ze internationaal worden aanvaard. Wanneer ook het arm’s length beginsel wordt toegepast kan dit leiden tot onder- of dubbele belasting.

2.1.2. Force Attractive in Nederlandse verdragen

‘Force attractive’ (ook wel force of attraction) is te omschrijven als de situatie waarin een buitenlandse onderneming een v.i. in een staat heeft, alle activiteiten die die onderneming in die staat uitoefent aan de vaste inrichting wordt toegekend. De v.i. trekt dus activiteiten aan. Force attractive wordt door sommige staten toegepast bij de berekening van de fiscale winst van een v.i. die zich op hun grondgebied bevindt. Nederland past bij de vaststelling van de vi-winst geen force attractive toe. Op basis van de force attractive zouden ingeval een in het buitenland gevestigd lichaam over een Nederlandse v.i. beschikt, alle in Nederland behaalde ondernemingsvoordelen worden beschouwd als v.i.-winst. Hierbij wordt de vraag of deze voordelen met behulp van deze v.i. worden behaald compleet genegeerd. De in het buitenland gevestigde lichamen worden in beginsel alleen belast voor hun winst uit Nederlandse onderneming, indien deze winst met behulp van een in Nederland gelegen v.i. wordt behaald.

Dit betekent echter niet dat wanneer een in het buitenland gevestigd lichaam buiten de v.i. in Nederland om winst behaald, deze winst niet belastbaar zou zijn. Het begrip ‘Nederlandse onderneming’ in art. 17a, lid 1, onderdeel a, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, wordt bij fictie uitgebreid. Een onderneming met een in Nederland gelegen onroerende zaak wordt ook als vorm van een force attractive gezien. Immers, in het geval wanneer in Nederland gelegen onroerende zaken niet tot het vermogen van een v.i. in Nederland toebehoren, worden zij alsnog bij fictie tot een Nederlandse onderneming gerekend. Dit heeft tot gevolg dat zowel de vervreemdingsvoordelen als het reguliere inkomen in de heffing van Vpb worden betrokken. De

10 Art. 17, lid 3, onderdeel a, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.

19

vraag of de onroerende zaken al dan niet tot het vermogen van de v.i. in Nederland behoren, is daarbij niet meer relevant. De hoofdregel die Nederland wil toepassen in de verdragen die zij sluit luidt: slechts belastingheffing in de staat waarvan de onderneming inwoner is, respectievelijk waar de onderneming is gevestigd. De andere staat mag slechts belasting heffen als onderneming daar een vaste inrichting aanhoudt en dan nog alleen de winst die daaraan wordt toegerekend; voor de toerekening aan een vaste inrichting van salariskosten is relevant of de arbeid is verricht ten behoeve van de vaste inrichting; niet relevant is of de beloning ook daadwerkelijk ten laste van het resultaat van de vaste inrichting is gebracht.

In een aantal verdragen die Nederland heeft gesloten is een beperkte vorm van force attractive neergelegd: Argentinië, Barbados, Indonesië, Suriname, Pakistan, Kazachstan, Mexico, Nigeria, Vietnam en Turkije (volgende hoofdstuk). Bijna alle recente verdragen bevatten een specifieke bepaling gericht op de zogenoemde ‘turn-key’ projecten. Dit houdt in dat slechts de winst behaald met het project zelf mag worden toegerekend en niet de winst die betrekking heeft op leveringen door derden of concernonderdelen.

2.1.3. De leer van het gedeelte

Een andere methode om winst toe te rekenen aan een vaste inrichting is ‘de leer van het gedeelte’. De leer van het gedeelte wordt ook wel de congruentieleer genoemd. Uit deze benaming blijkt dat de leer van het gedeelte in de afgelopen decennia omstreden is. In de literatuur wordt wel verdedigd dat de congruentieleer een nuancering is op de leer van het gedeelte. Anderzijds wordt in de literatuur verdedigd dat de leer van het gedeelte plaats zou hebben gemaakt voor de zelfstandigheidsfictie of zelfs nooit heeft bestaan.

Daarentegen zijn er schrijvers die van mening zijn dat de leer van het gedeelte nog steeds toepassing vindt op het toerekenen van winst aan de v.i. Volgens Burgers hoort de leer van het gedeelte thuis in art. 23 Wet Vpb 1969 in plaats van in art. 7 Wet Vpb 1969.

11 Hoge Raad 23 November 2007, nr 42743 BNB 2008/29c*.

12 G.M.M. Michielse, ‘Valutaresultaten en overige winstallocatieperikelen’, WFR 1994/6131, p. 1827.

20

Burgers geeft het volgende voorbeeld in de Wegwijs:

‘Een vaste inrichting produceert goederen, die verkocht worden door het hoofdhuis in Nederland. De productiekosten bedragen 200 en de transportkosten 20. Op het moment van transfer van de goederen naar het hoofdhuis bedraagt de marktprijs bij verkoop aan een derde 300. De goederen worden een jaar na de transfer van v.i. naar hoofdhuis aan derden verkocht voor genoemde 300. In de v.i.- en aftrekwinst komt de verkoopwinst ad 80 een jaar eerder tot uiting dan in de bijdragewinst. Desalniettemin wordt in Nederland in jaar 1 vrijstelling verleend.

De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk de zogenoemde leer van het gedeelte, waarbij alleen bestanddelen van de aftrekwinst voor vrijstelling in aanmerking komen die zijn begrepen in de bijdragewinst, verworpen.

Andere landen, waaronder Duitsland, wachten met het verlenen van vrijstelling totdat ook in de generale winst winst is gerealiseerd (Zuordnungsmethode mit aufgeschobener Gewinnsverwirklichung).’

Een arrest waarin de Hoge Raad de leer van het gedeelte heeft toegepast, is bijvoorbeeld HR 24 juni 1953, BNB 1953/191

“dat hiervan het gevolg is, dat over die jaren tezamen belasting wordt betaald over een groter bedrag dan de totale winst van het bedrijf heeft belopen”. Dit kan, volgens de HR, er toe leiden dat: “de belastingplichtige een aan de winst van het bedrijf in zijn geheel onevenredige belasting zal moeten betalen”. De winst die niet in de generale winst voorkomt, kan daarom, naar het oordeel van de Hoge Raad in dit arrest, niet worden toegerekend aan de vaste inrichting. In latere arresten, waaronder de roepiah-arresten heeft de Hoge Raad deze leer verworpen.

13 Hoge Raad 27 april 1960, nr. 14.104 en 14.105, BNB 1960/161 en 162 en Hoge Raad 4 mei 1960, nr. 14.218 en 14.203, BNB 1960/163 en 165 . Zie ook Hof Amsterdam 28 februari 1977, BNB 1978/134 en Hof Den Haag 26 februari 1991, nr. 4137/88.

14 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 160.

15 Zie onder meer BNB 1960/163-165 en 1960/167.

21

2.1.4. Winsttoerekeningregels neergelegd in het Besluit 2011

De Staatssecretaris van Financiën heeft op 15 januari 2011 een Besluit gepubliceerd dat betrekking heeft op de winstallocatie aan vaste inrichtingen.

Hij geeft in dit Besluit nader inzicht in de winstallocatie aan een v.i. De aanleiding van dit Besluit is de publicatie van het OESO-rapport ‘Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments’, de vaststelling van het nieuwe art. 7 OESO-Modelverdrag in juli 2010 en het commentaar op het oude art. 7 OESO-Modelverdrag (Hs. 6). In het rapport wordt beschreven hoe winst aan een v.i.

moet worden toegerekend. Het doel van het publiceren van dit Besluit is om een grotere internationale consensus te bereiken met betrekking tot het toepassen van art. 7 OESO- Modelverdrag. Er wordt nader ingegaan op dit artikel en het commentaar erop in Hs. 6.

De ‘capital allocation approach’ is de methode van vermogensallocatie waar de staatssecretaris zijn voorkeur aan geeft. Bij het alloceren van eigen – en vreemd vermogen aan een v.i. is het Nederlandse beleid (met name de jurisprudentie) erop gericht om de methode toe te passen waarmee de uiteindelijke winst van de v.i. zoveel als mogelijk leidt tot de winst die een afzonderlijke (derde) onderneming ook zou hebben behaald met de vergelijkbare activiteiten onder vergelijkbare omstandigheden. In principe heeft de v.i. daarbij een gelijke kredietwaardigheid als de generale onderneming. De staatssecretaris vermeldt: ‘Om de gelijke kredietwaardigheid te bewerkstelligen zal er bij de toedeling van het vermogen naar zowel de waarde van de activa als de aan de activiteiten en activa verbonden risico's gekeken moeten worden.’ De capital allocation approach gaat uit van de actuele vermogensstructuur van de generale onderneming. Het gevolg hiervan is dat er een beperkte keuzevrijheid bestaat bij het toerekenen van eigen – en vreemd vermogen en dat van een interne garantstelling geen sprake kan zijn. De capital allocation approach sluit in combinatie met de fungibility approach

het meest aan bij het uitgangspunt dat de kredietwaardigheid gelijk wordt gesteld met de vaste

16 VN 2011/9.12.

17 De fungibility approach is een methode waarmee risicogewogen aandeel in de totale rentelasten van de onderneming wordt gealloceerd aan de vaste inrichting. Gebaseerd op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2010.

22

inrichting. De Belastingdienst zal hierdoor bij de beoordeling of het eigen vermogen kan worden toegerekend aan de v.i. in beginsel de capital allocation approach hanteren. Voor toerekening van de rentelasten zal de fungibility approach worden gehanteerd. Beide methoden zijn op interne vergelijking gebaseerd. De capital allocation approach en de fungibility approach rekenen op risicogewogen wijze vermogen respectievelijk rentelasten toe aan de v.i. Hierdoor sluiten de beide methoden goed op elkaar aan.

In het Besluit wordt vervolgens beschreven dat wanneer de generale onderneming niet volgens het arm’s-lengthbeginsel is gefinancieerd, met als gevolg te weinig eigen vermogen en te hoge rentelasten, de belastingdienst de interne vergelijking niet meer zal toepassen. De ‘thin capitalisation approach’

zal dan worden toegepast. Deze methode vergelijkt de omvang van het eigen vermogen en de rentelasten van de v.i. met ongelieerde onderneming die wel vergelijkbaar zijn met de v.i.

2.2. Transferpricing regels in Nederland

Zoals eerder in deze scriptie is vermeld, wordt de winst bepaald op basis van een vermogensvergelijking. Voor het doen van aangifte is het opstellen van een balans dus noodzakelijk. In deze paragraaf wordt ingegaan op de transferpricingregels in Nederland. Hoe worden activa en passiva toegerekend aan een v.i.?

2.2.1. Allocatie van activa, passiva en risico’s aan een vi

De winst van een onderneming vloeit voort uit handel met derden en met gelieerde partijen.

Ook handel met andere delen van de onderneming heeft zodoende invloed op de winst.

Wanneer de ondernemingssplitsingsmethode wordt gebruikt dienen de activiteiten en vermogen van de v.i. in kaart worden gebracht. Het inkomen wordt hieraan gekoppeld.

18 J. Vleggeert, Aftrekbeperkingen van rente in het internationale belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009, p 170. In deze benadering is het mogelijk dat in totaal meer of minder eigen vermogen aan de ondernemingsonderdelen wordt gealloceerd dan het totale eigen vermogen van de onderneming.

23

Het uitvoeren van een functionele analyse

is een manier om de activiteiten van de v.i. in kaart te zetten. Met behulp van de functionele analyse wordt bepaald welke functies de v.i. verricht en welke activa daarvoor gebruikt kan worden. In beginsel wordt het activum toegerekend aan het bedrijfsdeel die het heeft aangeschaft of voortgebracht. Daarna wordt er gekeken naar het feitelijk gebruik.

Wanneer een onderneming haar bedrijfsactiviteiten wil uitvoeren heeft zij bedrijfsmiddelen nodig. Een v.i. kan niet fungeren zonder enige activa. Deze activa moeten worden toegerekend aan de v.i. Als activa worden toegerekend aan de v.i. is het van belang dat het betreffende activum die wordt toegerekend ook dienstbaar hoort te zijn aan de bedrijfsuitoefening van de v.i. Wanneer het personeel van de v.i. haar werkzaamheden niet kan verrichten zonder dat het betreffende activum aanwezig is, dient het toegerekend te worden aan de v.i. Nadat een functionele analyse is opgemaakt, wordt het vrij duidelijk welke activa dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de v.i.

Een deelneming wordt toegerekend op basis van de rechtsregels die door de Hoge Raad zijn geformuleerd. In HR, 20 december 2002, nr 37 652, BNB 2003/246 wordt het dienstbaarheidscriterium als uitgangspunt aangeduid. Om te bepalen of er sprake is van het dienstbaarheidscriterium, dient te worden bepaald of het personeel zelfstandig werkzaamheden verricht met betrekking tot de bedoelde deelneming. Het is van belang of het personeel ook beschikkingsbevoegd is ten aanzien van de deelneming. De staatssecretaris heeft in zijn Besluit in 2001 een beleid vastgesteld omtrent het toerekenen van een deelneming aan een v.i. De belastingdienst geeft vooraf zekerheid of de deelneming toegerekend kan worden aan de betreffende v.i. Wanneer een deelneming wordt toegerekend aan de v.i. is op het dividend afkomstig uit de deelneming geen dividendbelasting verschuldigd.

De voorwaarden die de

19 I.J.J. Burgers, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 2009, par. 5.5.4.3.3.

20 Art. 4, eerste lid, Wet op de Dividendbelasting

24

staatssecretaris heeft opgesteld zijn bedoeld om het voorkomen van belastingheffing te vermijden.

Meer onduidelijkheid bestaat over het toerekenen van beleggingen aan een v.i. Het toerekenen van vermogensbestanddelen wordt grotendeels overgelaten aan de rechter. Er moet ver terug in de tijd gekeken worden om relevante jurisprudentie te vinden met betrekking tot het toerekenen van beleggingen. In HR 5 november 1930, B. 4841 heeft de HR beslist dat wanneer het aanhouden van beleggingen in Nederland werd uitgeoefend, de beleggingen toegerekend dienen te worden aan de v.i. Dit is tot de dag van vandaag ook het criterium geweest.

Wanneer de activa zijn toegerekend, dient vervolgens gekeken te worden naar de wijze waarop de toegerekende activa wordt gefinancieerd. Toerekening van passiva is de volgende stap. Bij het toerekenen van passiva naar een in Nederland gelegen v.i. moet er rekening gehouden worden met een aantal specifieke en belangrijke regels. Voornamelijk de regels omtrent de wijze van financiering van een onderneming zijn relevant.

Een van de onderdelen van de passivazijde van de balans is het eigen vermogen. Het eigen vermogen is de sluitpost van de balans. Dit geldt ook voor het opstellen van een v.i.-balans. In beginsel zijn er geen regels gebonden met betrekking tot het toerekenen van eigen vermogen aan een v.i. Wel dient bijvoorbeeld rekening gehouden te worden met de thin capitalisation regel. In art. 10d, Wet op de Vennootschapsbelasting, wordt de regel beschreven dat een onderneming voor een gegeven gedeelte dient te zijn gefinancieerd met eigen vermogen ten opzichte van het vreemd vermogen. De thin capitalisation regel is immers ook van toepassing op de v.i.’s van buitenlandse ondernemingen. Alleen is deze regel niet van toepassing voor de toerekening van het eigen – of vreemd vermogen. De fiscale behandeling treedt pas op na de toerekening ervan.

Over het toerekenen van een obligatielening aan een v.i. heeft de Hoge Raad in het arrest HR 18 november 1931, B. 5085 uitspraak gedaan. De obligatielening diende in de betreffende casus

“ter verschaffing van werkkapitaal voor het bedrijf van belanghebbende in Nederland, derhalve

om belanghebbende in staat te stellen haar bedrijf in Nederland uit te oefenen en dáár winst te

behalen.”, en dus moet de lening verband houden met de uitoefeningen van de werkzaamheden

van de v.i. Wel moet opgemerkt worden dat een v.i. haar werkzaamheden niet uitvoert met een

25

lening. Een lening is een vorm van het verkrijgen van middelen om de betreffende activiteiten uit te voeren. Deze bepaling volgt grotendeels de bepaling voor het toerekenen van activa. Een lening die dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening van de v.i. wordt toegerekend aan deze v.i.

HR 25 november 2005, BNB 2007/117: “als hoofdregel heeft te gelden dat voor de fiscale winstberekening alleen financieringsmiddelen die dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting tot het vermogen van die vaste inrichting worden gerekend. (…). Slechts vreemd vermogen dat dienstbaar is aan de vaste inrichting kan derhalve aan het vaste inrichtingvermogen worden toegerekend.” Het dienstbaarheidscriterium is dus ook van toepassing bij het toerekenen van passiva.

Er moet worden geanalyseerd welke risico’s de v.i. loopt. Deze analyse kan worden gemaakt door eerst onderscheid te brengen tussen routine functies en significant people functions. De OESO definieert in het PE-rapport de ‘significant people functions’ als volgt: ‘Significant people functions zijn functies die van doorslaggevend belang zijn voor het aangaan van en/of management van de risico’s en de economische eigendom van activa die aan de v.i. worden toegerekend. Bij banken en andere financiële instellingen bestaat er overlap tussen de significant people functions betrekking hebbende op risico’s en de significant people functions relevant voor het economisch eigendom van de activa. Daarom wordt voor financiële instellingen de term ‘key entrepreneurial risk taking functions’ gebruikt. Het bezitten van vermogensbestanddelen gaat gepaard met het lopen van risico’s. De OESO redeneert dat er kapitaal aanwezig dient te zijn dat de risico’s dekt. Hierdoor is het toerekenen van risico’s erg belangrijk voor het toerekenen van kapitaal aan een v.i.

In de contracten die verschillende partijen afsluiten wordt bepaald welke risico’s de partijen dragen. Wanneer de risico’s aan verschillende onderdelen toegerekend dient te worden, kan er een documentatie opgesteld worden waar elk onderdeel wordt genoemd.

Nu beschreven is op welke wijze de vermogensbestanddelen toegerekend dienen te worden aan een v.i., kan meer ingegaan worden op de manier hoe de vermogensbestanddelen toegerekend

21 OESO rapport 2008 § 100.

26

worden aan een v.i. Bij de transacties tussen onderdelen binnen dezelfde onderneming kan sprake zijn van overdracht van vermogensbestanddelen. We kennen twee situaties met betrekking tot het overdragen van vermogensbestanddelen. Een vermogensbestanddeel kan duurzaam ter beschikking worden gesteld en anderzijds tijdelijk ter beschilling worden gesteld aan een v.i. De laatste is naar voren gekomen in het Hopperzuiger-arrest van 1964

.Uit dit arrest kan opgemerkt worden dat een tijdelijk ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel niet opgenomen dient te worden op de balans van een v.i. Een tijdelijk ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel blijft op de balans van de generale onderneming staan. De manier van afschrijving verandert niet door deze ter beschikking stelling. Er dient wel een zakelijke vergoeding tegenover het gebruik van het vermogensbestanddeel te staan. Het duurzaam ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel is onderwerp geweest in het ertsoverslag- arrest

. Op basis van dit arrest kan worden geconcludeerd dat een duurzaam ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel de normale regels (die hiervoor zijn besproken) met betrekking tot het toerekenen van (eigen en vreemd) vermogen volgt.

Indien er transacties worden verricht tussen een vi en de rest van de onderneming, dient hier een zakelijke prijs te worden berekend (arm’s length-prijs). De OESO Transfer Pricing Guidelines kunnen hiertoe naar analogie worden toegepast. Wanneer een v.i. handelingen verricht met de rest van de onderneming, wordt hierbij een vergelijking gemaakt met handelingen tussen onafhankelijke partijen.

22 Hoge Raad 12 februari 1964, nr. 15 068, BNB 1964/95

23 Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 312, BNB 1992/160

27

3. Winstallocatie aan de v.i. in Turkije naar nationaal recht

Ook een natuurlijk persoon die of lichaam dat inwoner is van Turkije wordt belast voor zijn wereldinkomen. In geval een onderneming gevestigd in Turkije een v.i. in het buitenland heeft waar inkomen aan kan worden toegerekend, wordt het v.i.-inkomen gerekend tot het inkomen van de in Turkije gevestigde onderneming. Net als onder de Nederlandse nationale wetgeving, wordt voorts onder de Turkse nationale belastingwetgeving, de door niet-ingezetenen winst gerealiseerd in Turkije wanneer zij een vaste plaats van bedrijfsuitvoering of een vaste vertegenwoordiger in Turkije hebben en inkomen wordt verkregen door deze vaste plaats van bedrijfsuitvoering of de vaste vertegenwoordiger.

In de Turkse nationale belastingwetgeving wordt evenwel, anders dan in de nationale wetgeving van de meeste landen, waaronder die van Nederland, in plaats van de term ‘vaste inrichting’ de term ‘vaste plaats van bedrijfsuitvoering’ gebruikt.

De nationale wetgeving van Turkije geeft geen definitie van een PE a ‘fixed place of business’

waar de niet-ingezetene of een buitenlandse vennootschap een vaste inrichting heeft dat alleen wordt gebruikt voor het kopen van goederen en vervolgens weer het verkopen van deze goederen aan de verbonden buitenlandse entiteiten. Art 3(3) CTL

bevat een met art (5)4 OESO-Modelverdrag overeenkomende bepaling waarin sommige activiteiten worden uitgesloten van het begrip v.i.:

‘The following activities are excluded from the definition of a PE under all Turkish tax treaties:

the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery goods or merchandise belonging to the enterprise;

the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

24 Corporate Tax Law (Turkse Vennootschapsbelasting)

28

the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information for the enterprise;

the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; and

a construction or installation project that lasts for less than a certain time limit.’

In dit hoofdstuk wordt om een consistente vergelijking te kunnen maken tussen de nationale wetgevingen van Nederland en Turkije, net zoals in het vorige hoofdstuk, eerst besproken hoe de algemene bepalingen voor winstallocatie zijn neergelegd in het Turkse nationale wet voorzover die nationale wet en de literatuur zich daarover uitspreekt. Vervolgens wordt er ingegaan op de force attraction. Tot slot worden de transfer pricing aspecten besproken (allocatie activa, passiva en risico’s).

3.1. Algemene bepalingen voor winstallocatie aan de v.i. in Turkije

3.1.1. Winstsplitsing vaste inrichting

Het is internationaal gebruikelijk om in de vestigingsstaat van de vaste inrichting slechts die winst te belasten die aan de vaste inrichting kan worden toegerekend op basis van de werkzaamheden die aldaar worden verricht. Uit de toelichtende nota blijkt dat Turkije voorstander is van een ruimere winsttoerekening. Ook winst behaald met werkzaamheden buiten de vaste inrichting zou aan de vaste inrichting moeten worden toegerekend. Veel ontwikkelingslanden zijn voorstander van dit principe van 'force attractive'. In de ‘DAC List of ODA Recipients’ die door de OESO is opgesteld,

is Turkije aangewezen als

25 www.oecd.org/dac/stats/daclist, 2011.

29

ontwikkelingsland. Deze lijst wordt o.a. door het Nederlandse Ministerie van Financiën gebruikt voor het aanmerken van landen als ontwikkelingsland.

Er bestaat geen voorgeschreven methode in Turkije om winst toe te rekenen aan een v.i.

Hierdoor kunnen de subparagrafen onder paragraaf 3.1.2 niet volledig worden gevuld. Wel kan er een korte vergelijking met Nederland worden gemaakt voor zover dat mogelijk is.

3.1.1.1. De ondernemingssplitsingsmethode

De OECD TP Guidelines wordt gevolgd in de Turkse nationale regelgeving. Art. 7 OESO- Modelverdrag wordt volledig opgenomen in de verdragen die Turkije afsluit. In het rapport

‘Turkey – Permanent Establishments’

wordt aangegeven dat bij splitsen van winst aan een v.i.

in Turkije, de laatstgenoemde als een zelfstandige onderneming moet worden gezien (wat tevens ook in lid 2 van art. 7 OM is aangegeven). Hieruit kan worden afgeleid dat ook in Turkije wordt uitgegaan van de ondernemingssplitsing. In de ondernemingssplitsingsmethode staat dit ook centraal. De conclusie kan gegeven worden dat grotendeels deze methode wordt toegepast in Turkije.

3.1.1.2. De (causale) winstsplitsingsmethode

Omdat Turkije in zijn binnenlandse wetgeving de OECD volgt (en dus het arm’s length- principe), is het niet logisch dat de (causale) winstsplitsingsmethode in Turkije wordt toegepast.

Doordat ik na veel onderzoek geen informatie hierover heb kunnen vinden, is het doen van een zekere uitspraak ook niet mogelijk.

3.1.2. Force Attractive in Turkse verdragen

De belastingheffing over winst uit onderneming en het toerekenen van deze winst aan hoofdhuis en vaste inrichting van een onderneming vindt plaats volgens de in art. 7 Verdrag Nederland –

26 I.J.J.Burgers en R.Vlasceanu, The taxation of permanent establishments IBFD, Amsterdam 2010, electronic publication.

30

Turkije neergelegde regels. In beginsel wordt hierbij de ondernemingssplitsingstheorie toegepast. Winsttoerekening dient te geschieden alsof hoofdhuis en vaste inrichting twee zelfstandige ondernemingen zijn. Wanneer een onderneming in de staat waar de v.i. is gevestigd dezelfde activiteiten ontplooit die ook door de v.i. worden verricht of dezelfde goederen verkoopt die ook door de v.i. worden verkocht, mogen de met de activiteiten of verkoop behaalde voordelen worden toegerekend aan de v.i. mits aangetoond wordt dat deze handelwijze is gevolgd om belastingheffing over die voordelen bij de v.i. te vermijden. Deze toerekening aan de v.i. vindt plaats op basis van een bepaalde mate van ‘force of attraction’.

Force attractive wordt door sommige staten toegepast bij het toerekenen van de fiscale winst van een vaste inrichting die zicht bevindt op hun grondgebied. Wanneer een buitenlandse onderneming een vaste inrichting in die staat heeft, dienen alle activiteiten die die onderneming in die staat uitoefent aan de vaste inrichting te worden toegerekend. De vaste inrichting trekt dus alle activiteiten aan. Onder de OECD Model Tax Convention on Income and Capital van 1977 en 1992 wordt de force attractive afgewezen.

In het commentaar bij het modelverdrag (punt 5 bij artikel 7) wordt force attractive als volgt omschreven: ‘Some countries have taken the view that when a foreign enterprise has set up a permanent establishment within their territory it has brought itself within their fiscal jurisdiction to such a degree that they can properly tax all profits that the enterprise derives from their territory, whether the profits come from the permanent establishment or from other activities in that territory’. In de ‘United Nations Model double taxation convention between developed and developing countries’ wordt force attractive beperkt toegestaan (zie art. 7, lid 1, onderdeel b en c).

Onder de overeenkomst met Nederland is in onderdeel V, eerste lid, van het protocol een bepaling opgenomen die de werking van dit principe beperkt tot situaties waarin het kennelijk

27 Erdoğan Öcal, Transfer Fiyatlandirmasi ve Vergi Anlasmalari, 2008, par. 5.

28 Dennis Manolito Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, Deventer: Kluwer 2003, p 77.

31

de bedoeling is om belastingheffing in de vestigingsstaat van de vaste inrichting te ontgaan. Een inperking van de 'force attractive' zoals in de overeenkomst met Turkije maakt onderdeel uit van het Nederlandse verdragsbeleid.

Turkije volgt in haar verdragenbeleid art. 7 van het OESO-Modelverdrag. Hierin staat dat alleen die voordelen mag belasten die aan de v.i. kunnen worden toegerekend. Een beperkte mate van de force of attraction regel is het gevolg hiervan. In art. 18 CTL (Corporate Tax Law) staat het volgende:

“Dar mükellefiyette sadece Türkiye’de elde edilen kazançlar verginin konusunu oluşturur.

Kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için işyeri ve daimi temsilci olmalı ve kazancın bu yerlerde ve bu temsilciler aracılığıyla sağlanmış olması gerekir.“

Omdat Turkije het OESO-Modelverdrag volgt, komt de gehele toepassing van de ‘force attractive’ niet voor.

3.1.3. De leer van het gedeelte

Na veel literatuuronderzoek (met name publicaties uit Maliye Bakanligi

en AOF

) en contact met Turkse belastingadviseurs is duidelijk geworden dat de leer van het gedeelte of een wettelijke regeling die daar op lijkt niet wordt toegepast in Turkije. Of de leer van het gedeelte, of een regeling dat er op lijkt, in de historie al dan niet is toegepast, kan ik niet oordelen, omdat ik na onderzoek geen informatie over heb kunnen vinden.

29 Dit betekent dat alleen de voordelen die door middel van de v.i. of v.v. zijn behaald aan die v.i. of v.v.

kunnen worden toegerekend.

30 Turkse Ministerie van Financiën.

31 Açik Ogretim Sitesi (een internetsite waar huidige jurisprudentie in Turkije wordt besproken)

32

3.2. Transferpricing regels in Turkije

3.2.1. Allocatie van activa en risico’s aan de v.i.

De ‘transfer pricing’ regelgeving is gebaseerd op art. 17 van de CTL (Corporate Tax Law). Dit artikel beschrijft de algemene beginselen van transfer pricing in de Turkse wetgeving. Deze bepaling vereist in principe dat transacties tussen gelieerde partijen op arm’s length basis gebeuren. Het arm's length beginsel houdt in dat gelieerde ondernemingen geacht worden de verrekenprijzen voor hun onderlinge leveringen van goederen en diensten te bepalen alsof de ondernemingen volledig onafhankelijk van elkaar zijn. Dubbele belasting ontstaat indien de ene lidstaat schending van het arm's length beginsel constateert en de belastbare winst van de op zijn grondgebied gevestigde onderneming verhoogt zonder dat de andere lidstaat een corresponderende verlaging aanbrengt van de winst van de in deze laatste staat gevestigde gelieerde onderneming.

“Gelieerde Onderneming” betekent een onderneming, naamloze vennootschap of andere rechtspersoon die direct of indirect het bewind voert over, onder het bewind staat van, of onder gemeenschappelijk bewind staat met de andere partij ten tijde van de ingangsdatum van deze Overeenkomst.

De Turkse transfer pricing regels zijn aangepast op 1 januari 2007: het arm’s length beginsel is toegevoegd aan de tekst van art. 14 CTL. Dit artikel betreft een uitgebreide definitie en een uitleg van de methoden die toegepast dienen te worden om de arm’s length prijs vast te stellen.

De nieuwe transfer pricing regels beschrijven – net als de OESO Transfer Pricing Guidelines - de volgende methoden om de arm’s length prijs vast te kunnen stellen:

 Comparable uncontrolled price method (CUP)

 Cost-plus method

 Resale price method

 Profit split method

 Transactional net margin method (TNMM)

33

Als geen van deze regels kan worden gebruikt door de onderneming, kan de onderneming in bepaalde situaties zelf andere methoden vaststellen die past bij de transacties met verbonden partijen. De nieuwe wetgeving brengt eveneens een documentatieplicht met zich mee

. Turkse belastingbetalers dienen documenten te bewaren zodat wanneer de belastingdienst naar informatie vraagt, deze documenten ingezien kunnen worden. De documenten dienen te beschrijven hoe de arm’s length prijs wordt bepaald en welke methodiek wordt toegepast. Een v.i. van een buitenlandse onderneming is ook verplicht om de documenten van de gelieerde ondernemingen te bewaren.

Over het toerekenen van activa aan een v.i. geeft de Turkse belastingwetgeving geen specifieke uitleg. Krachtens de algemene bepalingen wordt het gedeelte van de activa, die door de VI wordt gebruikt in het land waar de v.i. is gevestigd, toegerekend aan de v.i. Het gaat in dit geval om het kader waarin de vi ondernemingsactiviteiten verricht.

Een v.i. van een buitenlandse entiteit kan dezelfde afschrijvingsmethoden toepassen als een Turkse onderneming. De bepalingen over afschrijvingen staan vermeldt in de artikelen 313-312 van de ‘Tax Procedure Law’.

Wanneer er meerwaarden worden gerealiseerd door de v.i. van een buitenlandse onderneming, worden deze toegerekend aan de v.i. De wijze van het toerekenen en spreiden van risico’s is wel bepaald in het Turkse belastingrecht. Dit wordt behandeld in de algemene Transfer Pricing regels

en niet specifiek uitgebreid voor de v.i.’s. De Transfer Pricing wetgeving is vrij nieuw, wat tot nog toe niet heeft geleidt tot jurisprudentie. Hierdoor is het nog wazig hoe de risico’s werkelijk in de praktijk kunnen worden toegerekend.

In artikel 7 Verdrag Nederland-Turkije wordt beschreven hoe er toegerekend dient te worden.

32 Art. 114, 138 en 374 TPL (Turkish Procedure Law/Turk Usul Hukuku).

33 Turkse term: Transfer Fiyatlandirmasi kurallari