P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36
BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
Hoe benadert de economische
beroepsbeoefenaar in de praktijk een klant-onderneming in moeilijkheden ?
Inleiding
Door de wet van 27 mei 2013 tot wijziging van verschillende wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen (BS 22 juli 2013) werden een aantal wijzigingen aange- bracht aan de wet van 31 januari 2009 betreffende de conti- nuïteit van de ondernemingen (WCO).
Bepaalde aanpassingen zijn vooral van belang voor de eco- nomische beroepsbeoefenaar. Wie meer wenst te weten over de draagwijdte van deze aanpassingen, kan de eerder ver- schenen bijdragen hierover lezen1.
Hieronder worden een aantal praktische richtlijnen weerge- geven die de economische beroepsbeoefenaar in staat moeten stellen zich te conformeren aan het gewijzigde artikel 10 WCO.
1. Informeren van de klant-onderneming in moeilijkheden, een wettelijke
verplichting voor alle economische beroepsbeoefenaars
Informatieverplichting
Het nieuwe artikel 10, 5° WCO stelt dat «de externe accoun- tant, de externe belastingconsulent, de externe erkend boek- houder, de externe erkend boekhouder-fiscalist en de bedrijfs- revisor die in de uitoefening van hun opdracht gewichtige en overeenstemmende feiten vaststellen die de continuïteit van
1 B. BEKAERT, «Responsabilisering van de economische beroepsbeoefe- naar voor ondernemingen in moeilijkheden», Pacioli, 2013, nr. 371, 1;
BEKAERT, B., LEMMENS, J., «De economische beroepsbeoefenaar en de continuïteit van de onderneming (WCO) : het (knipper)licht gaat aan», Acc.
Bedr.(M) 2014, afl. 2, 2-17.
de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen brengen, lichten deze laatste hiervan op een omstandige wijze in, in voorkomend geval via zijn bestuursorgaan».
Wat ?
De economische beroepsbeoefenaar zal de precieze gewich- tige en overeenstemmende feiten moeten meedelen die de continuïteit van de klant-onderneming volgens hem in het gedrang kunnen brengen.
Bij wijze van voorbeeld geven wij hieronder een aantal fei- ten weer die het voorwerp kunnen uitmaken van de ver- plichte mededeling.
(a) feiten van financiële aard :
– ongunstige evolutie van de financiële structuur of van de rendabiliteit zoals negatief eigen vermogen, negatief bedrijfskapitaal, onderkapitalisatie, negatieve cashflow, ongunstige financiële ratio’s of overmatig gebruik van kredieten op korte termijn;
– problematische beschikbaarheid van financieringsmidde- len zoals kredietweigering door leveranciers, onmogelijk- heid om schuldeisers tijdig te betalen waaronder ook de economische beroepsbeoefenaar zelf (bijzondere aandacht voor bedrijfsvoorheffing, btw en rsz), moeilijkheden om de leningsvoorwaarden na te komen, het opzeggen van kredieten, het zich terugtrekken van een financier, geen realistische perspectieven op verlenging of terugbetaling van (aflopende) leningen, de onmogelijkheid om financie- ring te krijgen voor essentiële investeringen;
– andere aanwijzingen zoals wijziging van het dividend- beleid, wijziging van het boekhoudkundig beleid tenein-
INHOUD
p. 1/ Hoe benadert de economische
beroepsbeoefenaar in de praktijk een klant-onderneming in moeilijkheden ? p. 5/ Overdracht goodwill en gespreide
meerwaardebelasting : een relatie op
gespannen voet ?
de positieve resultaten vervroegd te boeken, genereren van opbrengsten maar geen kasstromen, gewijzigd ac- tiveringsbeleid in verband met kosten van onderzoek en ontwikkeling of andere immateriële vaste activa, discre- tionaire verrichtingen tussen verbonden vennootschap- pen, herwaarderingen, terugneming van afschrijvingen, waardeverminderingen of voorzieningen.
(b) feiten van operationele aard :
– vertrek van sleutelpersoneel zonder dat in vervanging wordt voorzien;
– significante verandering in het bestuursorgaan waar- door visie op strategie, beleid en verslaggeving kunnen zijn gewijzigd;
– sociale onrust;
– verlies van een belangrijke markt of klant;
– tekort aan onontbeerlijke grondstoffen;
– economische crisis in de sector waarin de onderneming actief is.
(c) andere feiten :
– het niet naleven van statutaire en/of vennootschapsrech- telijke verplichtingen;
– milieurisico’s;
– fiscale risico’s;
– gerechtelijke procedures die dreigen uit te monden in een uitspraak met ernstige nadelige (financiële) gevolgen;
– problemen bij de vernieuwing van een bedrijfsvergunning;
– wijzigende wetgeving of reglementering die de activitei- ten van de onderneming op een negatieve wijze kan beïn- vloeden.
De economische beroepsbeoefenaar moet de klant-onderne- ming in alle geval op omstandige wijze inlichten. Een een- voudige mededeling dat de continuïteit van de klant-onder- neming in het gedrang dreigt te komen volstaat niet.
Artikel 10, 5° WCO gaat evenwel niet zover dat de econo- mische beroepsbeoefenaar ook herstelmaatregelen moet for- muleren.
Het verdient wel de aanbeveling om het bestuursorgaan van een klant-onderneming er ook op te wijzen dat de voorwaar- den van de vennootschapsrechtelijke alarmbelprocedure desgevallend zijn vervuld.
Wanneer ?
Door de wetgever worden geen duidelijke richtlijnen meege- geven over het moment waarop de onderneming in moeilijk- heden moet worden geïnformeerd. De economische beroepsbe- oefenaar zal zelf dienen in te schatten wanneer de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang kán komen.
Uit artikel 10, vijfde lid WCO mag niet worden geconclu- deerd dat de economische beroepsbeoefenaar voortdurend de continuïteit van de onderneming moet monitoren of con-
troleren. De economische beroepsbeoefenaar moet enkel re- kening houden met de feiten die hem ter kennis komen in de uitoefening van zijn opdracht. Het is dus best mogelijk dat ingeval van bijstand van een eenmanszaak de problema- tische feiten minder snel ter kennis komen van de economi- sche beroepsbeoefenaar. Bijgevolg zal alsdan ook de infor- matieverplichting minder snel ontstaan.
Wel is het voor de economische beroepsbeoefenaar raad- zaam, om in situaties van dreigende discontinuïteit, buiten- gewoon zorgvuldig te zijn ten aanzien van documentatie en dossiervorming.2 Ter verantwoording van het ingenomen standpunt én als bewijs van zijn nauwgezetheid, verdient het daarom aanbeveling om de overeenstemmende feiten en afwegingen waarop de economische beroepsbeoefenaar zich baseert bij te houden in zijn dossier.3
In één geval stelt de WCO zelf dat de continuïteit van de on- derneming geacht wordt bedreigd te zijn, namelijk wanneer de verliezen het nettoactief hebben herleid tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal (art. 23 WCO). In dergelijk geval zal de economische beroepsbeoefenaar niet twijfelen en de mededeling versturen overeenkomstig arti- kel 10, 5° WCO.
Opgelet, zoals hierboven reeds aangegeven zullen niet al- leen ongunstige bedrijfseconomische parameters aanleiding geven tot het informeren van de klant-onderneming. Ook bijvoorbeeld een inbreuk op het Wetboek van Vennootschap- pen vanwege het bestuursorgaan, kan de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang brengen en dient desge- vallend te worden medegedeeld aan de klant-onderneming.
De informatieverplichting kan dus ontstaan zonder dat een recente balans of financiële informatie beschikbaar is. Meer nog, het gebrek aan balans en/of financiële informatie kan op zich reeds een aanleiding zijn voor het ontstaan van de in- formatieverplichting van de economische beroepsbeoefenaar.
Hoe ?
De economische beroepsbeoefenaar moet kunnen bewijzen dat hij zijn informatieverplichting heeft nageleefd.
In die optiek richt de economische beroepsbeoefenaar bij voorkeur een aangetekende brief, een e-mail met ontvangst- bevestiging, een fax, ... aan de klant-onderneming aangaan- de de mogelijke bedreiging van de continuïteit van de onder- neming. Belangrijk is dat de economische beroepsbeoefenaar later kan bewijzen dat de klant-onderneming daadwerkelijk kennis heeft genomen of heeft kunnen nemen van de infor- matie verstrekt door de economische beroepsbeoefenaar. Ook indien de klant-onderneming tekent «voor kennisname» op een gewone brief zal aan de bewijslast zijn voldaan.
2 Ter illustratie D. VAN ONZENOORT, «Dreigende discontinuïteit bij uw cliënt. Toelichtende paragraaf in verklaring verplicht ?», Accountant Advi- seur 2008, maart, 42.
3 K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfs- revisoren, Gent, Larcier, 2002, 23, nr. 21.
Modelbrief
T.a.v.
[natuurlijk persoon]
[zaakvoerder]
[Raad van Bestuur]
Geachte klant,
Ingevolge de wet van 31 januari 2009 betreffende de continu- iteit van de ondernemingen dienen wij U op omstandige wijze in te lichten over volgende feiten die de continuïteit van uw on- derneming in het gedrang kunnen brengen :
1) Feiten van financiële aard 2) Feiten van operationele aard 3) Andere feiten
Gelieve er rekening mee te houden dat bovenstaande weergave geen limitatieve opsomming bevat van de feiten die de continu- iteit van uw onderneming in het gedrang kunnen brengen. Wij delen U enkel de feiten mee waarover wij kennis konden nemen tot op heden.
Wij nodigen U uit om binnen de maand te rekenen vanaf heden de gepaste herstelmaatregelen te nemen dewelke de continuï- teit van uw onderneming kunnen verzekeren voor de duur van tenminste twaalf maanden, desgevallend na overleg met ons kantoor.
(Optioneel : U bent ook verplicht een algemene vergadering sa- men te roepen overeenkomstig het Wetboek van Vennootschap- pen, dit ten gevolge van de vaststelling van de daling van het eigen vermogen (alarmbelprocedure).)
Wij willen er U tevens attent op maken dat ingeval van defini- tieve staking van betaling zonder daadwerkelijke kansen op herstel van de onderneming, hiervan aangifte dient te worden gedaan ter griffie van de rechtbank van koophandel overeen- komstig artikel 9 Faillissementswet, binnen een maand nadat U heeft opgehouden te betalen.
Mocht U gedurende meer dan één maand geen gevolg geven aan dit schrijven kan dit mede aanleiding geven tot persoon- lijke aansprakelijkheid van het bestuursorgaan van een ven- nootschap.
Door het versturen van dit schrijven hebben wij ons van onze informatieplicht gekweten.
Voor kennisname
[NAAM] [KLANT]
[belastingconsulent]
[erkend boekhouder]
[erkend boekhouder-fiscalist]
[accountant]
[bedrijfsrevisor]
2. Vrijwillig informeren van de
rechtbank van koophandel, een wettelijke mogelijkheid voor bepaalde economische beroepsbeoefenaars
Informatiemogelijkheid
Artikel 10 van de WCO voorziet in een mogelijkheid voor bepaalde economische beroepsbeoefenaars om de voorzitter van de rechtbank van koophandel aan te schrijven in het geval geen duurzame herstelmaatregelen worden genomen door de klant-onderneming binnen een termijn van een maand na datum van inlichting van de klant-onderneming door de economische beroepsbeoefenaar : «Indien de schulde- naar binnen een termijn van een maand vanaf die kennisge- ving niet de nodige maatregelen treft om de continuïteit van de onderneming voor een minimumduur van twaalf maanden te waarborgen, kan de externe accountant, de externe belas- tingconsulent of de bedrijfsrevisor de voorzitter van de recht- bank van koophandel daarvan schriftelijk inlichten.»
Wie ?
Deze informatiemogelijkheid, zonder risico op schending van het beroepsgeheim, bestaat enkel voor de belastingcon- sulent, de externe accountant en de bedrijfsrevisor.
Indien daarentegen de externe erkend boekhouder of de externe erkend boekhouder-fiscalist de voorzitter van de rechtbank van koophandel aanschrijven schenden zij hun beroepsgeheim.
Modelbrief
Geachte Voorzitter,
Ingevolge mijn schrijven van DD/MM/JJ heb ik COMPANY (in- geschreven in de KBO onder nr. 0000.000.000) geïnformeerd over gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuï- teit van haar onderneming in het gedrang kunnen brengen. U vindt in bijlage een kopij van dit schrijven.
Inmiddels is meer dan één maand verstreken sinds mijn schrij- ven. Voor zover ik weet heeft COMPANY niet de nodige maatre- gelen getroffen om de continuïteit van haar onderneming voor een minimumduur van twaalf maanden te waarborgen.
Ik hield eraan U hiervan op de hoogte te brengen overeenkom- stig artikel 10, 5° Wet Continuïteit Ondernemingen.
[NAAM]
[belastingconsulent]
[accountant]
[bedrijfsrevisor]
3. Waarschuwen van de klant-onderneming voor de verdere consequenties van de
informatieverplichting, een blijk van goede dienstverlening door de economische
beroepsbeoefenaar
Het informeren van de klant-onderneming brengt bepaalde juridische gevolgen met zich mee dewelke niet vrijblijvend zijn voor de klant-onderneming.
a. Vooreerst is de klant-onderneming principieel verplicht om binnen een maand nadat zij heeft opgehouden te betalen, daarvan aangifte te doen ter griffie van de rechtbank van koophandel overeenkomstig artikel 9 Faillissementswet.
Het bestuursorgaan dient voor rekening van de vennoot- schap aangifte te doen van staking van betaling.
De niet-tijdige aangifte van de staking van betaling leidt echter niet automatisch tot de aansprakelijkheid van het bestuursor- gaan. Het bestuursorgaan is pas aansprakelijk wanneer hij wist of had moeten weten dat de vennootschap haar betalingen had gestaakt en dat haar krediet aan het wankelen was gebracht4. Om een bestuurdersfout te weerhouden dient men te bewijzen dat de bestuurder wist of had moeten weten dat de voorwaarden van het faillissement vervuld waren voordat de rechtbank van koophandel het faillissement ambtshalve uitsprak5.
Welnu, eenmaal de economische beroepsbeoefenaar (het be- stuursorgaan van) de klant-onderneming heeft ingelicht omtrent de gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen bren- gen, zal het bestuursorgaan nadien moeilijker kunnen ver- dedigen dat zij niet wist of behoorde te weten dat de faillisse- mentsvoorwaarden vervuld waren, indien zij geen passende herstelmaatregelen heeft trachten te implementeren na te zijn ingelicht door de economische beroepsbeoefenaar.
Best wijst de economische beroepsbeoefenaar (het bestuurs- orgaan van) de klant-onderneming op deze consequenties.
b. Het is tot slot ook passend dat de belastingconsulent, de externe accountant en de bedrijfsrevisor melding maken van de mogelijkheid die de WCO hen biedt om rechtstreeks de voorzitter van de rechtbank van koophandel aan te schrij- ven, zoals uiteengezet onder deel 2.
4. Beantwoorden van vragen van de
rechter aangaande de klant-onderneming, geen wettelijke verplichting voor de
economische beroepsbeoefenaar
Handelsonderzoek
Het nieuwe artikel 12, § 1, 4° WCO stelt dat «de rechter mag bij de externe accountant, de externe belastingsconsulent, de
4 Cass. 22 september 1988, AR 8124, Arr.Cass. 1988-89, 91, Bull. 1989, 80, JT 1989, 110, Pas. 1989, I, 80, RCJB 1990, 203 en Rev.prat.soc. 1989, 180;
Cass. 7 september 1990, TRV 1991, 86, noot M. Wyckaert. 5 Brussel 24 februari 2000, JDSC 2002, 126.
externe erkend boekhouder, de externe erkend boekhouderfis- calist en de bedrijfsrevisor van de schuldenaar, inlichtingen inwinnen nopens de aanbevelingen die zij gedaan hebben aan de schuldenaar en, in voorkomend geval, nopens de maatre- gelen die genomen zijn om de continuïteit van de onderne- ming te waarborgen. In dat geval is artikel 458 van het Straf- wetboek niet van toepassing.]1
De rechter kan in het kader van een handelsonderzoek bij de economische beroepsbeoefenaar inlichtingen inwinnen aangaande de aanbevelingen die hij/zij heeft gedaan en de maatregelen die werden genomen om de continuïteit van de klant-onderneming te waarborgen (art. 12 WCO). Het be- roepsgeheim wordt hierbij opgeheven.
Daarenboven staat het de rechter vrij van ambtswege alle gegevens te verzamelen nodig voor zijn onderzoek. Hij kan alle personen horen van wie hij het verhoor nodig acht, zelfs buiten de aanwezigheid van de schuldenaar, en de overleg- ging van alle dienstige stukken gelasten. De schuldenaar kan alle andere stukken van zijn keuze voorleggen.
De rechter kan zich van ambtswege begeven naar de hoofd- inrichting of naar de zetel van de vennootschap indien de opgeroepen schuldenaar niet verschenen is. De rechter kan geheel alleen proces-verbaal opmaken van zijn bevindingen en van de afgelegde verklaringen.
De rechter kan in het kader van het handelsonderzoek ech- ter geen sancties opleggen aan de economische beroepsbe- oefenaar die in gebreke is gebleven zijn informatieverplich- ting te vervullen.
De economische beroepsbeoefenaar moet zich terdege be- wust zijn van de eventuele risico’s verbonden met het doen van aanbevelingen inzake maatregelen of stappen die kun- nen genomen worden om het herstel of de continuïteit te verzekeren. Alleszins is het louter geven van vrijblijvende adviezen niet voldoende om te kwalificeren als een feitelijk bestuurder. Het nemen van beslissingen daarentegen is in- herent aan bestuursdaden.6 In geen geval mogen zij zich dus in de plaats stellen van de leiding van de onderneming en be- stuurshandelingen stellen of doen stellen, anders schenden zij niet alleen de op hen toepasselijke onafhankelijkheidsre- gels maar tevens lopen zij het risico van de aansprakelijk- heid van de feitelijke bestuurder van de onderneming.7
Bert BEKAERT Advocaat – Partner Everest Advocaten
6 J. TIMP, «De feitelijke bestuurder in het vennootschapsrecht», Jura Falco- nis 1995-1996, nr. 2, 195-210.
7 INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Activiteiten die een bedrijfs- revisor in een situatie van feitelijk bestuurder zouden brengen overeenkom- stig artikel 13, § 2, b) van de gecoördineerde wet van 1953, Advies 2011/8 van 25 november 2011, www.ibr-ire.be/nl/regelgeving/rechtsleer/adviezen;
INSTITUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOREN, Vademecum van de bedrijfs- revisor, II, Wetgeving, normen en aanbevelingen, Brussel, IBR, 2007, 634, nr. 18.2 (specifiek voor de commissaris); E. WYMEERSCH, «Perspectieven in het bedrijf van de accountants en de belastingconsulenten», Acc. & Tax 2002, nr. 2, 42.
Overdracht goodwill en gespreide meerwaardebelasting : een relatie op gespannen voet ?
Over de vraag of meerwaarden gerealiseerd bij de overdracht van goodwill in aanmerking komen voor het stelsel van de ge- spreide belasting van meerwaarden overeenkomstig artikel 47 WIB 1992 is in het verleden al heel wat inkt gevloeid. Twee vraagstukken zijn hierbij voornamelijk aan de orde : komt zelf opgebouwde goodwill in aanmerking en in hoeverre moet de thans overgedragen goodwill nog zijn oorsprong vinden in eerder verworven goodwill en wat als deze reeds volledig is afgeschreven ? Recentelijk is omtrent deze twee vraagstukken rechtspraak naar buiten gekomen welke een en ander heeft verduidelijkt.
Inleiding
Zoals algemeen geweten, zijn meerwaarden gerealiseerd op beroepsactiva principieel belastbaar zowel in de personenbe- lasting als in de vennootschapsbelasting, op enkele uitzon- deringen na.
Specifiek voor belastbare meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa geldt er echter een optioneel systeem van uitgestelde en gespreide taxatie (artikel 47 WIB 1992).
Kort samengevat komt het systeem voor vrijwillig verwe- zenlijkte meerwaarden (er wordt hier niet verder ingegaan op de zogenaamde ‘gedwongen’ meerwaarden, bv. bij scha- degevallen of onteigeningen) er op neer dat meerwaarden gerealiseerd op dergelijke activa gespreid worden belast, voor zover de vervreemde activa sedert meer dan 5 jaar voor hun vervreemding de aard van vaste activa hebben gehad.
Luidens de voorbereidende werken en de administratieve commentaar komen enkel activa in aanmerking die de aard hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals om- schreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarre- kening van de ondernemingen.
De gespreide belasting vergt de herbelegging van de totale verkoopwaarde in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid worden ge- bruikt in een lidstaat van de Europese Economische Ruim- te. Dergelijke herbelegging dient te geschieden binnen de drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt, tenzij er wordt wederbelegd in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, in welk geval de termijn wordt verlengd tot vijf jaar, zij het dat de belastingplichtige dan kan kiezen om deze vijfjarige termijn te laten ingaan vanaf de eerste dag van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat de realisatie van de meerwaarde voorafgaat.
De spreiding van de taxatie komt in elk belastbaar tijdperk tot stand a rato van de fiscaal aangenomen afschrijvingen op de herbeleggingsactiva. Een en ander dient bijgehouden te worden in een opgave 276K bij de aangifte. Buitenge- bruikstelling van het herbeleggingsactivum of stopzetting van de bedrijfsactiviteit leidt tot de onmiddellijke belasting van de fiscale residuwaarde.
Wat specifiek de kwalificerende immateriële vaste activa be- treft (vnl. kosten van O&O, IP rechten zoals octrooien, li- centies, merken, ... alsook goodwill en cliënteel), voorziet de wet dat deze maar in aanmerking komen indien er fiscaal afschrijvingen werden op aangenomen. Fiscaal worden im- materiële vaste activa (behalve audiovisuele werken) afge- schreven in minstens vijf vaste annuïteiten (herleid tot min- stens drie vaste annuïteiten voor investeringen in O&O)1.
Zelf ontwikkelde immateriële activa
De vereiste van fiscale afschrijvingen stelt soms problemen met activa die de onderneming niet van derden heeft verwor- ven, doch zelf heeft tot stand gebracht. De vereisten om der- gelijke zelf gecreëerde immateriële vaste activa te activeren en af te schrijven zijn vrij strikt, zoals blijkt uit artikel 60 KB/W.Venn. en een advies van de Commissie voor Boek- houdkundige Normen d.d. 10 oktober 2012 betreffende de boekhoudkundige verwerking van immateriële vaste activa (CBN-advies 2012/13).
Artikel 60 KB/W.Venn. preciseert dat zelf ontwikkelde im- materiële vaste activa slechts voor hun vervaardigingsprijs mogen worden geactiveerd voor zover deze niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of het toe- komstig rendement voor de vennootschap, d.i. volgens de CBN niet hoger dan de geschatte toekomstige kasstromen gegenereerd door deze activa (discounted cash flow).
Hoewel goodwill zeker deel uitmaakt van de immateriële vaste activa, spreekt de CBN in haar advies inzake zelf tot stand gebrachte activa louter over een «product» of «pro- ces» dat voldoende identificeerbaar moet zijn en toekom- stige economische voordelen dient op te leveren zodat het investeringskarakter ervan onomstotelijk vaststaat. Zelf opgebouwde goodwill en cliënteel lijken dan ook moeilijk in dit stramien te passen.
1 Artikel 63 WIB 1992.
Goodwill in zijn boekhoudkundige betekenis (zie artikel 95,
§ 1, II, lid 4 KB/W.Venn.), zijnde de verwervingsprijs voor een onderneming of bedrijfsafdeling, die uitstijgt boven de nettowaarde van de activa minus passiefbestanddelen, lijkt per definitie te vallen binnen de categorie van de van derden verworven activa. Het cliënteel, dat veelal een belangrijk on- derdeel vormt van de post goodwill, dient dan ook van der- den te zijn verworven om voor activering en afschrijving in aanmerking te komen.
Traditioneel wordt dan ook aangenomen dat zelf tot stand gebrachte goodwill/cliënteel (i.t.t. van derden verworven goodwill/cliënteel) boekhoudkundig niet onder de immateri- ele vaste activa mag worden geboekt op de actiefzijde van de balans. Gezien eigen goodwill/cliënteel niet de aard heeft van immateriële vaste activa in de zin van de boekhoudwetgeving voor de overdracht ervan en er ook niet kan op afgeschreven worden, valt het buiten het toepassingsgebied van de gesprei- de belasting. Recentelijk heeft het Hof van Cassatie zich in deze zin uitgesproken (Cass. 25 oktober 2013, www.cass.be;
zie ook Luik 13 juni 2012, JDF, 2012, 319. In de rechtsleer is dit standpunt al meermaals bekritiseerd, gezien het leidt tot een drastische inperking van het toepassingsgebied van artikel 47 WIB 1992 bij meerwaarden gerealiseerd op ‘asset deals’, zoals overdrachten van bedrijfstakken en algemeenhe- den van goederen, handelsfondsen, ... (zie o.m. D.-E. Philippe en N. Denis, «Bedenkingen rond het stelsel van gespreide taxatie van de meerwaarden die werden verwezenlijkt op im- materiële activa», Pacioli, nr. 270, p. 1 e.v.).
Wederverkoop van een onderneming met daarin van derden verworven goodwill
Ingeval een vennootschap voorheen goodwill (inzonderheid cliënteel) van derden heeft verworven, geactiveerd en afge- schreven en vervolgens haar activiteit of handelsfonds ver- vreemdt, stelt zich de vraag of de gerealiseerde meerwaarde nog steeds geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op de oorspronkelijk verworven goodwill en bijgevolg in aanmer- king kan komen voor gespreide taxatie op grond van arti- kel 47 WIB 1992.
Twee scenario’s kunnen zich voordoen, nl. ofwel is de ver- worven goodwill ondertussen reeds volledig afgeschreven in de boeken van de vervreemder, ofwel heeft deze goodwill nog steeds een restwaarde.
Volledig afgeschreven goodwill
In dit scenario durft de administratie, hierin gevolgd door bepaalde rechtbanken en hoven, wel eens het standpunt innemen dat omwille van de volledige afschrijving van de verworven goodwill, de meerwaarde gerealiseerd op de ver- koop van de onderneming in feite enkel betrekking kan hebben op naderhand zelf opgebouwde goodwill. Gezien die zelf opgebouwde goodwill niet kan geactiveerd worden noch het voorwerp van afschrijvingen kan uitmaken, is niet vol- daan aan de voorwaarden van artikel 47 WIB 1992 om van gespreide taxatie te kunnen genieten.
Een wel bekende casus is deze van het Gentse hof van be- roep van 21 september 2010 (Gent, 21 september 2010, FJF, n° 2011/282), die uiteindelijk werd bevestigd door het hoog- ste hof (Cass. 15 maart 2012, FJF, N° 2014/72). Kort samen- gevat ging de zaak over een eenmanszaak (m.n. de uitba- ting van een café) die in 1986 werd ingebracht in een BVBA en waarbij de overgenomen goodwill door de bedrijfsrevisor op iets meer dan 37 000 euro werd bepaald. Na enkele her- structureringen, was de verworven goodwill in aanslagjaar 1994 volledig afgeschreven. Het bestaan van de goodwill werd in de daarop volgende jaren nog in de toelichting bij de jaarrekening vermeld. Begin 2001 werd het handels- fonds (inclusief goodwill) aan een derde overgedragen voor een waarde van ongeveer 570 000 euro. Waar de belasting- plichtige in eerste aanleg nog gelijk kreeg, hervormde het Gentse hof van beroep de uitspraak door te stellen dat de in 2001 verkochte goodwill nieuwe, zelf opgebouwde, goodwill betrof die niets meer van doen had met de oorspronkelijk in 1986 verworven en ondertussen volledig afgeschreven goodwill. Bijgevolg werd het regime van de gespreide taxa- tie geweigerd, een standpunt waar later het Hof van Cassa- tie zich ook kon in vinden.
Dat de rechtspraak op dit punt niet eensluidend is, moge blijken uit een uitspraak van het Brusselse hof van beroep (Brussel, 3 juni 2010, FJF, N° 2011/223). Hier ging het over een belastingplichtige die in 1986 een apotheek overnam tegen betaling van ongeveer 40 000 euro voor de goodwill.
Gedurende tien jaar (d.i. van 1986 tot en met 1995) werd deze goodwill afgeschreven. In september 1997 werd de of- ficina overgelaten aan een feitelijke vereniging, waarbij er voor de goodwill ongeveer 185 000 euro werd betaald.
Waar de administratie van oordeel was dat de volledige af- schrijving van de in 1986 verworven goodwill ertoe heeft geleid dat de in 1997 verkochte goodwill zelf opgebouwde niet-afschrijfbare goodwill betrof die dus niet in aanmer- king kwam voor herbelegging, volgde het Brusselse hof de stelling van de belastingplichtige, met name (i) dat de administratie ten onrechte het concept goodwill vernauwt tot «cliënteel», daar waar voor een apotheek goodwill ook bestaat uit commerciële ligging, goede faam, knowhow, specialiteiten en de vestigings- en uitbatingsvergunning, (ii) dat de volledige afschrijving van de oorspronkelijke goodwill niets afdoet aan het feit dat in concreto de des- tijds verworven uitbatingsvergunning en minstens een deel van het oorspronkelijk cliënteel in 1997 zijn overgela- ten en (iii) dat een eventuele opsplitsing van de verkochte goodwill in een oud en een nieuw gedeelte in strijd is met artikel 47 WIB 1992 dat enkel vereist dat vaste activa wer- den geboekt en dat er fiscaal afschrijvingen werden op toe- gepast.
Blijkbaar hangt het dus sterk af van de concrete feitelijke situatie of de rechter bereid is te aanvaarden of volledig af- geschreven goodwill alsnog in aanmerking kan komen voor de gespreide meerwaardebelasting. Waar de Gentse zaak ging over goodwill betreffende een (volgens de administra- tie zo goed als failliet) café, waarbij men vragen zou kunnen
stellen of een dergelijke uitbating meer immaterieel actief omvat dan louter cliënteel dat daarenboven nog zeer volatiel kan zijn, gaat het bij een overname van een apotheek toch om een andere, meer substantiële vorm van goodwill, die verder reikt dan louter cliënteel. In die zin lijken deze twee uitspraken niet noodzakelijk volledig in tegenspraak te zijn met elkaar.
In ieder geval wordt de stelling, als zou men bij volledige afschrijving van de goodwill (inzonderheid de cliënteelcom- ponent) noodzakelijkerwijze te maken hebben met nieuw opgebouwde (niet-afschrijfbare) cliënteel op scherpe kritiek onthaald in de rechtsleer, gezien het feit dat men van de ene op de andere dag (na volledige afschrijving) zou over- stappen op een volledig nieuw cliënteel, hetgeen tot absurde situaties zou leiden (zie o.m. D.-E. Philippe en E. Cassaer,
«Cassatie maakt gespreide belasting bij overdracht goodwill moeilijker», Fisc. Act., 2013, nr. 18, p. 2).
Goodwill met restwaarde
In gevallen waarin de oorspronkelijk verworven goodwill nog niet volledig is afgeschreven, houdt de administratie voor dat er nog steeds een opsplitsing van de goodwill dient te gebeuren, met name een deel dat betrekking heeft op de oorspronkelijk aangeschafte goodwill waarvoor gespreide taxatie mogelijk is en een ander deel dat betrekking heeft op naderhand zelf opgebouwde goodwill, inzonderheid cli- enteel, waarvoor geen gespreide taxatie mogelijk is.
Deze problematiek kwam aan de orde in een zaak die be- slecht werd door het Antwerpse hof van beroep (Antwerpen, 21 oktober 2003, Fisc. Koer., 2003/18, 648). Terug ging het om een apotheek, uitgebaat door een vennootschap, die in de loop van 1996 haar handelsfonds verkocht voor onge- veer 570 000 euro. Hoewel ze bij haar oprichting in 1988 goodwill had verworven en als een immaterieel vast actief had geboekt en daarop afschrijvingen had toegepast, was de administratie van oordeel dat de in 1996 gerealiseerde meerwaarde niet volledig betrekking had op de goodwill die voorheen als vast actief was geboekt. Volgens haar was er minstens een gedeelte dat sloeg op activa die geen vijf jaar voor de vervreemding de aard van immateriële vaste activa hadden, met name de door de vennootschap zelf sinds haar oprichting opgebouwde goodwill. Voor dat gedeelte kon er geen beroep worden gedaan op de gespreide taxatie.
Het Antwerpse hof stelde vast dat de vennootschap bij haar oprichting in 1988 goodwill had verworven via een inbreng in natura, door de revisor gewaardeerd op ongeveer 152 000 euro, die onder de materiële vaste activa waren geboekt en waarop werd afgeschreven. Bij de verkoop van het handels- fonds in 1996, had die goodwill volgens het hof meer dan vijf jaar de aard van vast actief en waren dus alle voorwaar- den vervuld om artikel 47 WIB 1992 toe te passen. Een an- dere interpretatie zou erop neerkomen een voorwaarde toe te voegen aan de tekst van artikel 47 WIB 1992, hetgeen in fiscale zaken ontoelaatbaar is.
In de rechtsleer werd deze uitspraak toegejuicht, nu zij blijkt in te gaan tegen de administratieve visie dat een op- deling tussen oude en nieuwe goodwill of cliënteel noodza- kelijk is (zie Commentaar in Fisc. Koer., 2003/18, 648 e.v.;
D.-E. Philippe en N. Denis, «Het stelsel van de gespreide be- lasting en immateriële vaste activa : een verrassende toepas- sing door de rechtspraak», Wekelijkse analyses FiscalNet, 7 maart 2009, www.fiscalnet.be). Het zou bovendien een be- vestiging zijn van de burgerrechtelijke visie dat cliënteel in se een veranderd en fluctuerend karakter heeft en een
«res nullius» uitmaakt, een zaak die geen voorwerp van toe- eigening kan zijn, gezien het cliënteel vrij is om al dan niet trouw te blijven aan het handelsfonds.
Heel recent heeft de rechtbank van eerste aanleg, afdeling Bergen, een gelijkaardig vonnis geveld in een zaak van een notarisvennootschap (rb. Bergen, 22 september 2014, Fisc., 1402, p. 8 e.v.). Het ging om een vennootschap die in 1999 een notariële studie had overgenomen met een goodwill van ongeveer 500 000 euro, welke onder de vaste activa werd geboekt en die fiscaal werd afgeschreven. In 2008 wordt de notarisstudie opnieuw overgedragen dit maal met een good- will ter waarde van ongeveer 720 000 euro. Op dat moment was de restwaarde van de oorspronkelijk verworven good- will ongeveer 75 000 euro. De betrokken notarisvennoot- schap wenste het verschil tussen beide bedragen, ongeveer 645 000 euro, aan de gespreide taxatie te onderwerpen. Dit was buiten de administratie gerekend, die van oordeel was dat artikel 47 WIB 1992 slechts op een gedeelte van de meer- waarde toepasselijk was, nl. dat deel dat nog kon verbonden worden aan de in 1999 verworven immateriële vaste activa.
Terug wijst de rechtbank de administratieve stelling af.
Vooreerst benadrukt zij dat de immateriële activa niet enkel het cliënteel omvatten maar het geheel van de onlichame- lijke activa verbonden met het notarisprotocol, zoals repu- tatie, ervaring, organisatie en kwaliteit van de leden van de notarisassociatie, vaste standplaats, ... Verder verwijst de rechtbank naar het evolutieve en fluctuerende karakter van het cliënteel (zie boven : «res nullius»). Bovendien weigert de rechtbank mee te gaan in de redenering dat de boekhoud- kundige en fiscale afschrijving van de goodwill toelaat om aan te nemen dat het afgeschreven deel als actief verdwenen is.
De rechtbank besluit dat de door de administratie voor- gestelde opdeling in een oud en een nieuw cliënteel het complex en evolutief karakter van het immaterieel actief miskent, artificieel overkomt en geen rekening houdt met andere immateriële elementen die van aard zijn nieuw cli- enteel aan te trekken. De rechtbank oordeelt dan ook o.i.
terecht dat de volledige meerwaarde op goodwill in aanmer- king komt voor gespreide taxatie.
Deze uitspraak staat qua feitelijke context zeer dicht bij de uitspraken inzake apotheken. In beide gevallen kan met rede worden gesteld dat de post goodwill niet kan worden verengd tot louter (evolutief) cliënteel, doch ook andere zaken omvat, zoals reputatie, expertise en vooral de vaste
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be
vestigingsplaats. De zaken kunnen in de praktijk iets moei- lijker liggen in andere dossiers, waar praktisch alles draait rond cliënteel, dat per definitie niet vast is en over de tijd heen fluctueert, ook al lijkt een gehele of gedeeltelijke af- schrijving nog niet te betekenen dat het cliënteel niet meer aanwezig is.
Ten slotte is het ook nog nuttig te wijzen op een recen- te voorafgaande beslissing die toch nog in de richting van een (beperkte) opsplitsing lijkt te gaan, met name voorafgaande beslissing nr. 2014.046 d.d. 10 juni 2014 (www.fisconetplus.be). De zaak ging over een vennootschap die in 2008, kort na haar oprichting, een eenmanszaak had verworven met goodwill als belangrijkste actief. Deze good- will stond op het actief geboekt en werd afgeschreven.
In 2014 plande de vennootschap haar handelsfonds, inclu- sief het reeds voor de helft afgeschreven immaterieel actief, over te dragen naar een andere vennootschap. De aanvrager nam het standpunt in dat minstens 85 % van de verkoop- prijs van de goodwill in 2014 kan geacht worden betrek- king te hebben op de overdracht van het in 2008 middels quasi-inbreng verkregen immaterieel vast actief.
De rulingdienst blijkt het eens te zijn met de aanvrager, dit op basis van de voorgelegde documentatie, alsook het ar- gument dat er, naast het cliënteel, nog een aantal andere elementen deel uitmaken van het overgedragen immaterieel actief die een blijvende waarde vertegenwoordigen, zoals de vestiging van het kantoor. Bijgevolg besluit de rulingdienst dat, mits tijdige wederbelegging van een bedrag van 85 % van de verkoopwaarde van het immaterieel vast actief, de gerealiseerde meerwaarde op de oorspronkelijk verworven goodwill in aanmerking komt voor het stelsel van de ge- spreide taxatie overeenkomstig artikel 47 WIB 1992.
Los van de vraag of niet de volledige meerwaarde in aanmer- king had moeten komen voor gespreide taxatie, heeft der- gelijke ruling als voordeel dat op voorhand duidelijk wordt vastgelegd welk gedeelte van de meerwaarde op immateri-
ele vaste activa in aanmerking komt voor gespreide taxatie mits wederbelegging, waardoor onaangename discussies met de controleur terzake kunnen worden vermeden.
Besluit
Het moge duidelijk zijn dat de problematiek van de gesprei- de taxatie van meerwaarden op immateriële vaste activa heel wat vragen doet oprijzen.
Dat eigen opgebouwde goodwill/cliënteel uit de boot valt voor gespreide taxatie lijkt niet langer vatbaar voor discus- sie.
Heel wat minder eensgezindheid blijkt er te bestaan over de vraag of volledig afgeschreven goodwill/cliënteel tot ge- volg heeft dat de overgedragen immateriële activa moeten beschouwd worden als zelf opgebouwd en bijgevolg onge- schikt voor het regime van de gespreide taxatie. O.i. lijkt dit een brug te ver en zou dit het einde betekenen van elke ge- spreide belasting van meerwaarden op vaste activa die over hun normale afschrijvingsperiode heen zijn, ook blijken ze toch nog een marktwaarde te hebben.
Wat ten slotte de opsplitsing van de meerwaarde betreft, in geval de verworven goodwill nog niet volledig is afgeschre- ven, lijkt ons dit een moeilijk te hanteren oefening. Derge- lijke opsplitsing zal in de praktijk voornamelijk betrekking hebben op het cliënteel, hetgeen nu juist uit zijn aard zelf een evolutief en fluctuerend gegeven is dat zich moeilijk ma- thematisch laat benaderen. Bovendien kan men zich terecht de vraag stellen of hiermee niet een voorwaarde aan arti- kel 47 WIB 1992 wordt toegevoegd. De recente rechtspraak inzake apotheken en notarispraktijken wijzen o.i. de juiste weg.
Marc DE MUNTER Tax Partner Baker Tilly Belgium Consultants Burg. CVBA
