INTERNATIONALE HARMONISATIE VAN
VERSLAGGEVINGSREGELS IN DE PUBLIEKE SECTOR
Marjolein Vissers
RIJKSUNIVERSITEIT GRONINGEN
INTERNATIONALE HARMONISATIE VAN
VERSLAGGEVINGSREGELS IN DE PUBLIEKE SECTOR
Auteur:
Marjolein Vissers
Opleiding:
Master of Accountancy & Controlling
Studentnr.:
1729586
Datum:
31 augustus 2010
Instelling:
Rijksuniversiteit Groningen
Begeleider:
dr. C.A. Huijgen
Tweede lezer:
dr. E.P. Jansen
Voorwoord
Voor u ligt de scriptie ”Internationale harmonisatie van verslaggevingsregels in de publieke sector“. Dit betreft het laatste onderdeel van mijn masteropleiding Accountany & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen. Zonder de medewerking van een aantal mensen had ik deze scriptie niet kunnen schrijven. Daarom wil ik de volgende mensen bedanken voor hun medewerking. In de eerste plaats wil ik mijn scriptiebegeleider van de Rijksuniversiteit Groningen, dr. C. Huijgen, bedanken voor het geven van feedback en concreet advies. Verder is mijn dank groot voor de hulp voor het nog op tijd afronden van deze masterscriptie. Daarnaast wil ik mijn vriend bedanken voor zijn oneindige geduld en morele steun. “At last but not as least” wil ik mijn moeder en haar vriend bedanken voor het vertrouwen dat zij in mij hebben. Tot slot wens ik u veel leesplezier, Marjolein Vissers Enschede, augustus 2010Inhoudsopgave
Voorwoord 3 Samenvatting 6 HET ONDERZOEK 8 1. Het Onderzoek 8 1.1 Inleiding 8 1.2 Doelstelling 9 1.3 Probleemstelling 10 1.4 Onderzoeksopzet 10 1.5 Doelgroep en vakgebied 11 1.6 Motivatie 12 1.7 Leeswijzer 12 THEORETISCH KADER 13 2. Harmonisatie 13 2.1 Harmonisatie 13 2.2 Het belang van harmonisatie 14 2.4 Negatieve aspecten van harmonisatie 15 2.5 De gevolgen en ontwikkelingen van harmonisatie 16 3. De publieke sector 18 3.1 De publieke sector in het algemeen 18 3.2 De centrale overheid 20 3.3 De provincie en de gemeente 22 3.4 Waterschappen 24 3.5 Zelfstandige bestuursorganen en rechtspersonen met een wettelijke taak 25 4. Nationale verslaggevingsregels 26 4.1 Verslaggevingsregels voor de private sector 26 4.2 Verslaggevingsregels voor de (semi) publieke sector 27 5. Internationale standaarden 30 5.1 Internationale standaarden 30 5.2 IFRS 30 5.3 IPSAS 31 5.4 Nederland en IPSAS 33
6. Voorzieningen 34 6.1 IAS 37 en IPSAS 19 34 6.2 Titel 9 BW 2 36 6.3 Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving 36 6.4 Besluit Begroting en Verantwoording 39 RESULTATEN en CONCLUSIES 41 7. Het vergelijken van de nationale en internationale regelgeving 41 7.1 Vergelijking van verslaggevingsstelsel en nationale regelgeving 41 7.2 Vergelijking van internationale en nationale regelgeving 42 7.3 Vergelijking van soorten voorzieningen 45 8. Conclusie 47 8.1 Analyse 47 8.2 Conclusie 49 8.4 Aanbevelingen 50 8.5 Evaluatie van de doelstellingen 50 8.6 Beperkingen van het onderzoek 51 8.7 Vervolgonderzoek 51 Literatuurlijst 52 Bijlage 1. IPSAS en IFR standaarden 55
Samenvatting
De laatste jaren is een wereldwijde trend zichtbaar naar het harmoniseren van verslaggevingsregels. De International Accounting Standards Board heeft een set internationale standaarden ontwikkeld, te weten International Financial Reporting Standards (IFRS). Deze standaarden zijn wereldwijd geaccepteerd, aangezien ze in veel landen worden toegepast, ze gezien worden als maatstaf in belangrijke industriële landen, geaccepteerd zijn door vele kapitaalmarkten en erkend zijn door de Europese Unie. Voor beursgenoteerde ondernemingen werden deze standaarden in 2005 verplicht. Voor harmonisatie binnen de publieke sector worden steeds vaker de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) toegepast bij het opstellen van de jaarrekening. IPSAS wordt gezien als een set van standaarden die internationaal aanvaard en van hoge kwaliteit is. Door de vereiste toelichtingen en fair values wordt IPSAS gezien als een set van standaarden die bijdraagt tot de bescherming van de gebruikers. De verslaggevingsregels in de Nederlandse publieke sector zijn erg divers en er bestaan verschillende verslaggevingsstelsels naast elkaar. Een gemeente gebruikt bijvoorbeeld het Besluit Verantwoording en Begroting dat is gebaseerd op een combinatie van het kasstelsel en het stelsel van baten en lasten. En een zorginstelling hanteert de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving op basis van het baten‐ en lastenstelsel. Dit vereist veel specifieke kennis van de opsteller, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening. Door het harmoniseren van verslaggevingsregels kunnen er grote efficiencyvoordelen behaald worden bij de opsteller en accountant. Verder heeft harmonisatie andere positieve aspecten, zoals het vergroten van de vergelijkbaarheid van financiële informatie. Ook waardering en consolidatie bij overname wordt eenvoudiger. Naar aanleiding van de voordelen van harmonisatie van verslaggevingsregels en het steeds meer vormen van een één Europa is de vraag gerezen of Nederland hieraan meedoet of dat Nederland zijn eigen gang gaat. De probleemstelling van dit onderzoek luidt; In welke mate vindt er binnen de Nederlandse publieke sector op het gebied van voorzieningen harmonisatie plaats met internationale verslaggevingsregels? Met het beantwoorden van deze onderzoeksvraag wordt inzicht gegeven in de complexe verslaggevingsregels in de publieke sector, worden de verschillen weergegeven tussen nationale en internationale verslaggevingsregels en wordt antwoord gegeven op de mate waarin Nederland meedoet aan de wereldwijde harmonisatie. Wanneer Nederland haar eigen weg gaat kan dat gevolgen hebben voor de onderlinge verhoudingen binnen de Europese Unie. Wanneer men het heeft over bijvoorbeeld een overschot aan geldmiddelen kan dit voor Nederland iets anders betekenen dan voor de overige landen, dit omdat het overschot anders gewaardeerd kan zijn of uit andere bestanddelen kan bestaan (bijvoorbeeld het gebruik van verschil tussen inkomsten en uitgaven of het verschil tussen baten en lasten). Andere gevolgen kunnen zijn dat Nederland in het wereldwijde harmonisatieproces achter gaat lopen waardoor er een kloof kan ontstaan tussen Nederland en andere landen.In hoofdstuk 7 worden de verschillen en overeenkomsten in de bestaande wetgeving, IAS, IPSAS, RJ Richtlijn en BBV/BBVW weergegeven met betrekking tot voorzieningen. Hieruit komt naar voren dat er bij meer dan de helft van de onderwerpen geen overeenkomst bestaat. De RJ komt het meest overeen met de internationale standaarden, maar ook hierin zijn een aantal belangrijke verschillen te onderkennen. De onderhoudsvoorziening is bijvoorbeeld toegestaan volgens de RJ Richtlijn maar niet toegestaan volgens de IAS/IPSAS, waardoor instellingen die de IPSAS toepassen in het desbetreffend jaar van onderhoud hogere kosten hebben. Bij instellingen die de RJ Richtlijn toepassen zullen de kosten voor onderhoud gelijkmatig over een aantal jaren worden uitgesmeerd. Het gevolg hiervan is dat men bij het vergelijken van de jaarrekening in één jaar van deze twee instellingen verkeerde conclusies kan trekken. De instelling die IPSAS hanteert heeft dan een lager resultaat dan de instelling die de RJ hanteert. Verder zijn er ook verschillen aangetroffen in waarderingsgrondslagen, toelichting, soorten voorzieningen en verschillende verslaggevingsstelsels. Uit deze verschillen is af te leiden dat er binnen de publieke sector met betrekking tot voorzieningen in geringe mate harmonisatie plaatsvindt met de internationale standaarden. Om te kunnen concluderen of Nederland wel of niet meedoet aan harmonisatie dient vervolgonderzoek plaats te vinden, aangezien het onderwerp voorzieningen enkel een klein onderdeel is van de gehele externe verslaggeving voor overheidsinstellingen. Gezien de complexiteit van de diverse Nederlandse verslaggeving en de vele voordelen van harmonisatie is het aan te bevelen om over te gaan op IPSAS. Echter, ook hiervoor dient vervolgonderzoek plaats te vinden.
HET ONDERZOEK
1.
Het Onderzoek
1.1 Inleiding Harmonisatie van verslaggevingsregels is een onderwerp dat de laatste jaren veel en uitgebreid in het nieuws is geweest. Hierbij ging het met name over beursgenoteerde ondernemingen. Per 1 januari 2005 is het voor beursgenoteerde ondernemingen in de Europese Unie verplicht om de geconsolideerde jaarrekening volgens International Financial Reporting Standards (IFRS) op te stellen. Ook binnen de publieke sector is er een ontwikkeling gaande op het gebied van harmonisatie van verslaggevingsregels. De International Publieke Sector Accounting Standards Board (IPSASB) ontwikkelt internationale verslaggevingsregels voor de publieke sector, de zogenoemde International Publieke Sector Accounting Standards (IPSAS). IPSAS wordt gezien als een set van standaarden die internationaal aanvaard en van hoge kwaliteit zijn. Door de vereiste toelichtingen en fair values wordt IPSAS gezien als een set van standaarden die bijdraagt aan de informatiewaarde voor de gebruikers. In Nederland gelden verschillende verslaggevingsregels voor de publieke sector. De publieke sector bestaat uit verschillende soorten (semi) overheidsinstellingen zoals onderwijsinstellingen, zorginstellingen, gemeenten en provincies. Elke overheidsinstelling heeft zijn eigen specifieke verslaggevingsregels. Dit vereist veel specifieke kennis van de opsteller, de accountant en de gebruiker van de jaarrekening. Nederland neemt deel aan de Europese Unie dat steeds meer leidt tot één Europa. Door de internationalisering van de markt en de samenwerking tussen instellingen van verschillende landen is er behoefte aan het onderling vergelijken van jaarrekeningen. Het overgaan op één verslaggevingsstelsel voor de gehele publieke sector zou hiervoor de oplossing kunnen zijn. De private sector is inmiddels overgegaan op IFRS en in een aantal landen is de IPSAS ingevoerd voor de publieke sector. Doordat in Nederland IPSAS niet verplicht is en er allerlei verschillende verslaggevingsregels gelden binnen de Nederlandse publieke sector is het moeilijk te bepalen of Nederland meedoet aan de harmonisatie van verslaggevingsregels of dat Nederland haar eigen weg gaat. Wanneer Nederland haar eigen weg gaat kan dat gevolgen hebben voor de onderlinge verhoudingen binnen de Europese Unie, omdat wanneer men het heeft over bijvoorbeeld een overschot aan geldmiddelen dit voor Nederland iets anders kan betekenen dan voor de overige landen. Het overschot kan anders gewaardeerd zijn of uit andere bestanddelen bestaan (bijvoorbeeld het gebruik van verschil tussen inkomsten en uitgaven of het verschil tussen baten en lasten). Andere gevolgen kunnen zijn dat Nederland in het wereldwijde harmonisatieproces achter zou kunnen lopen waardoor er een kloof kan ontstaan tussen Nederland en andere landen.Van Schaik (2007) heeft een artikel geschreven over harmonisatie van Nederlandse verslaggevingsregels met internationale standaarden voor de publieke sector op het gebied van consolidatie. Hij stelt in zijn artikel het volgende: “De conclusie van dit artikel luidt dat er met betrekking tot de consolidatiekring geen harmonisatie van de Nederlandse overheidsverslaggeving plaatsvindt met IPSAS.” Tevens geeft de auteur aan dat nader onderzoek van belang is om na te gaan of bij andere verslaggevingsonderwerpen dan consolidatie wel harmonisatie plaatsvindt. Met het onderzoek van Van Schaik kan alleen iets gezegd worden over het onderwerp consolidatie dat slechts een deel vormt van de verslaggevingsregels binnen de publieke sector. Uiteindelijk is het de bedoeling iets te zeggen over het geheel van de Nederlandse verslaggevingsregels. De verslaggevingsregels bestaan echter uit verschillende onderwerpen die erg complex zijn doordat er zoveel verschillende verslaggevingsregels worden gehanteerd binnen de publieke sector. Mijn onderzoek zal zich richten op één deelgebied van externe verslaggeving, “Voorzieningen” genaamd. Dit aangezien het onderzoeken van alle deelgebieden van de externe verslaggeving te omvangrijk is voor een afstudeerscriptie. 1.2 Doelstelling Het doel van dit onderzoek bestaat uit meerdere doelstellingen, te weten: ‐ Inzicht verschaffen in de complexe verslaggevingsregels van de verschillende overheidsinstanties ‐ Inzicht verschaffen in de verschillen tussen IPSAS en de Nederlandse verslaggevingsregels binnen de publieke sector. Ik hoop antwoord te geven op de vraag of Nederland wel of niet aan harmonisatie doet om zo te kunnen bepalen of Nederland achter de feiten aanloopt, een buitenbeentje is geworden of meewerkt aan het realiseren van het maatschappelijk doel van de EU om één Europa te vormen en de onderlinge vergelijkbaarheid en transparantie in de markt te bevorderen. Door het beantwoorden van deze vraag kan tevens bepaald worden of het wenselijk is voor Nederland om over te gaan op IPSAS.
1.3 Probleemstelling Op basis van het voorgaande kan de volgende probleemstelling worden gedefinieerd: In welke mate vindt er binnen de Nederlandse publieke sector op het gebied van voorzieningen harmonisatie plaats met internationale verslaggevingsregels? Daarbij worden de volgende deelvragen geformuleerd: 1. Wat houdt harmonisatie in? 2. Wat houdt de publieke sector in? 3. Wat houden nationale verslaggevingsregels in? 4. Wat houden internationale verslaggevingsregels in? 5. Wat houden voorzieningen in? 6. Hoe dient er te worden omgegaan met voorzieningen volgens IPSAS? 7. Hoe dient er te worden omgegaan met voorzieningen volgens de Nederlandse verslaggevingsregels? 8. Wat zijn de verschillen tussen de internationale verslaggevingsregels en de Nederlandse verslaggevingsregels op het gebied van voorzieningen? 1.4 Onderzoeksopzet Het onderzoek zal bestaan uit een wetenschappelijk onderzoek, doordat er een bijdrage geleverd wordt aan het algemene kennisbestand, dit in tegenstelling tot een praktijkonderzoek waarbij kennis geleverd wordt over specifieke managementproblemen van een concreet aanwijsbare klant, (De Leeuw, 2003). Voor dit wetenschappelijk onderzoek bestaat een maatschappelijke relevantie aangezien de kennis van het onderzoek betrekking heeft op een maatschappelijk relevant verschijnsel nu of in de toekomst, te weten het invoeren van IPSAS en het één worden van Europa. De wetenschappelijke relevantie is te herleiden uit het feit dat er inzicht wordt verschaft in de complexe verslaggevingsregels van de verschillende overheidsinstanties, inzicht wordt verschaft in de verschillen tussen internationale en nationale verslaggevingsregels binnen de publieke sector, het een aanvulling betreft op het onderzoek van Van Schaik waardoor het een bijdrage levert aan het algemene kennisbestand. Het onderzoek zal bestaan uit een literatuurstudie en een cross‐cultuuronderzoek dat gebruik zal maken van desk‐ research, waarbij uitsluitend gebruik gemaakt wordt van documenten. Cross‐cultuur is gebaseerd op vergelijkingen tussen twee culturele aspecten. In dit onderzoek vormen de culturele aspecten de Nederlandse verslaggevingsregels en de internationale verslaggevingstandaarden. Deze worden immers ook met elkaar vergeleken en komen voort uit de culturele normen en waarden. De uitvoering van het algemene deel van het onderzoek zal beginnen met het verzamelen van literatuurgegevens, analyseren van de gegevens en vervolgens rapporteren van de resultaten. Het specifieke onderzoek zal beginnen met het bestuderen van de verschillende Nederlandse verslaggevingsregels binnen de publieke sector en IPSAS. Hierna vindt er een analyse plaats van de verschillende verslaggevingsregels, waarna de verschillen en overeenkomsten tussen de Nederlandse en internationale regelgeving in beeld worden gebracht. Vervolgens zal IPSAS als norm dienen
voor het beantwoorden en oplossen van de probleemstelling, dit doordat IPSAS wordt gezien als een set van standaarden met een hoge kwaliteit die de transparantie bevordert en hiermee de gebruiker beter informeert. Het onderzoek is dan ook een kwalitatief onderzoek, doordat er niet gebruik gemaakt wordt van cijfermatige onderbouwing. Om de problematiek goed te begrijpen heb ik onderstaand conceptueel model ontwikkeld. Figuur 1. Conceptueel model Het conceptueel model laat zien dat wanneer de Nederlandse verslaggevingsregels overeenkomen met de internationale standaarden er harmonisatie plaatsvindt. Tevens laat het conceptueel model zien dat de internationale standaarden overeenkomen met de IPSAS en de Nederlandse verslaggevingsregels overeenkomen met bijvoorbeeld het Besluit Begroting Verantwoording (BBV) en de Richtlijnen van de Raad voor Jaarverslaggeving. Uit dit conceptueel model zijn de verschillende deelvragen en de onderzoeksmethode te herleiden. De deelvragen vormen de basis voor de opbouw van deze scriptie en het beantwoorden van de probleemstelling. 1.5 Doelgroep en vakgebied De doelgroep die ik met dit onderzoek wil bereiken zijn medewerkers en bestuurders van overheidsinstanties, mensen die verslaggevingsregels ontwerpen, mensen die de jaarrekening opstellen, controleren en gebruiken en alle overige geïnteresseerden. Het onderzoek zal zich voornamelijk richten op één van de drie hoofdvakken van het vakgebied accountancy; namelijk externe verslaggeving. Uit dit vakgebied is gekozen voor verschillende verslaggevingsregels zowel nationaal als internationaal. Hierbij zullen alleen de verslaggevingsregels onderzocht worden die gelden voor de publieke sector. En het onderzoek zal zich richten op het verslaggevingsonderwerp voorzieningen.
1.6 Motivatie Voor dit onderwerp heb ik gekozen vanwege mijn persoonlijke interesse in het onderwerp “Voorzieningen”, omdat het een onderwerp is met een onzeker karakter en een schattingselement waardoor de omvang en de daadwerkelijke verplichting niet vaststaat. Hierdoor kan er ruimte zijn voor winststuring en kan het impact hebben op het resultaat. Verder wil ik graag een aanvulling leveren op het onderzoek van Van Schaik naar harmonisatie, zodat er niet alleen iets over het onderwerp consolidatie te zeggen is, maar tevens over voorzieningen. 1.7 Leeswijzer Deze scriptie bestaat uit drie delen, te weten: het onderzoek, het theoretisch kader en de resultaten en conclusie. In het theoretisch kader (hoofdstuk 2 tot en met 6) worden de deelvragen beantwoord die de basis vormen voor het beantwoorden van de probleemstelling. Hierna komen de resultaten aan bod (hoofdstuk 7) waarin de verschillen en overeenkomsten van de verschillende internationale en nationale verslaggevingsregels in beeld worden gebracht. Vervolgens zal in hoofdstuk 8 op basis van de voorgaande hoofdstukken antwoord worden gegeven op de probleemstelling.
THEORETISCH KADER
2.
Harmonisatie
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag, “Wat houdt harmonisatie in?”. In dit hoofdstuk zal duidelijk gemaakt worden wat harmonisatie is, wat het belang is, wat de positieve en negatieve aspecten zijn en welke ontwikkelingen er gaande zijn op het gebied van harmonisatie. 2.1 Harmonisatie De Van Dale beschrijft harmonisatie als ”het tot overeenstemming brengen”. Tevens stelt de Van Dale dat standaardisering een synoniem is voor het woord harmonisatie. Er zit echter wel degelijk verschil tussen het harmoniseren en standaardiseren van verslaggevingsregels. Met standaardisatie wordt één standaard set van regels bedoeld. Hierbij is geen variatie aanwezig. Standaardisatie wordt ook wel geassocieerd met International Accounting Standards (ofwel internationale accounting standaarden). Standaardisatie kan als volgt gedefinieerd worden (Tay and Parker, 1990): “Standardization (a process) is a movement towards uniformity (a state)”. Harmonisatie is flexibeler want hierbij gaat het om samengevoegde regels met een aantal verslaggevingmogelijkheden om zo de regels vergelijkbaar te maken en de totale diversiteit te verminderen. Harmonisatie kan als volgt gedefinieerd worden, (Tay and Parker, 1990): “Harmonization is a process of increasing the compatibility of accounting practices by setting limits on how much they can vary”. In de literatuur wordt harmonisatie op verschillende manieren geïnterpreteerd. Tay and Parker (1990) maken onderscheid tussen de jure harmonisatie (formele harmonisatie) en de facto harmonisatie (materiële harmonisatie). Met de jure harmonisatie wordt de mate van standaardisatie van regels bedoeld en met de facto wordt de mate van vergelijkbaarheid van de financiële verslaggevingspraktijk bedoeld, ofwel de uitvoering van de regels. In deze scriptie zal het voornamelijk gaan over de jure harmonisatie, dit doordat de verschillende financiële verslaggevingsregels naast elkaar gelegd worden en de mate van overeenstemming/harmonisatie wordt vastgesteld. Of de harmonisatie van verschillende financiële verslaggevingsregels daadwerkelijk leidt tot een betere vergelijkbaarheid tussen landen onderling, de facto harmonisatie, is geen onderdeel van deze afstudeeropdracht. Van der Tas (1988) interpreteert de twee soorten, de jure en de facto harmonisatie, als formele en materiële harmonisatie. De bestaande onderzoeken hebben zich voornamelijk gericht op materiële harmonisatie, onderzoek naar formele harmonisatie is schaars. Uit eerder onderzoek naar materiële harmonisatie is het effect van formele harmonisatie gebleken uit de uitvoering van financiële verslaggeving. Rahman et al. (1996) stellen dat formele harmonisatie één van de hoofdfactoren is die leidt tot materiële harmonisatie.Garrido et al. (2002) concluderen hieruit dat wanneer de financiële verslaggevingsmethoden worden beperkt en de verslaggevingsregels van verschillende landen meer met elkaar overeenkomen, de financiële informatie van die landen onderling beter te vergelijken zal zijn. Tevens concluderen Garrido et al. (2002) dat de IASB door het opstellen van International Accounting Standards een belangrijke vooruitgang heeft bereikt in de vergelijkbaarheid van financiële informatie. Het wetenschappelijk belang van het in beeld brengen van de verschillen tussen verslaggevingsregels is hier dan ook mee gerechtvaardigd, aangezien het kan leiden tot een hogere mate van harmonisatie. 2.2 Het belang van harmonisatie In de wereld zijn grote internationale verschillen aanwezig. Dit geldt ook voor financiële verslaggevingsmethoden. Verslaggevingsmethoden worden bepaald door omgevingsfactoren en de cultuur in een bepaald land. Culturele verschillen verklaren de internationale verschillen in het gedrag van accountants en de uitvoering van verslaggevingsregels (Nobes en Parker, 2004). Er zijn echter ook allerlei andere factoren die de financiële verslaggevingsmethoden in een land beïnvloeden namelijk financieringsystemen, common of code law, de grootte van de aandelenmarkt, belastingen en de mate van inflatie. De verschillen in financiële verslaggeving leiden tot complicaties voor diegenen die jaarrekeningen opstellen, consolideren, controleren en interpreteren. Dit doordat bijvoorbeeld de winst op verschillende manieren tot stand is gekomen, waardoor vergelijking geen reëel beeld weergeeft. Hetzelfde geldt voor het controleren en interpreteren van jaarrekeningen. Doordat er verschillen in wet‐ en regelgeving bestaan is het moeilijk te verwachten dat de gebruiker op de hoogte is van alle verschillende wet‐ en regelgeving om zo de verschillende jaarrekeningen te begrijpen. Om een juist en volledig beeld te krijgen van verschillende ondernemingen in verschillende landen is vergelijking noodzakelijk. Het vergelijken kan alleen plaatsvinden als de financiële informatie op gelijke wijze tot stand is gekomen. De markt is de laatste jaren veel internationaler geworden. Veel ondernemingen zijn genoteerd op een buitenlandse beurs of zoeken naar kapitaal buiten hun eigen land. Door de grote internationale verschillen in waardering, openbaarmaking en controle van verslaggeving is het voor investeerders moeilijk om hun investeringen internationaal te spreiden. Hierdoor bestaat de behoefte aan harmonisatie van financiële verslaggeving ofwel een standaard set van financiële verslaggevingsregels die de vergelijkbaarheid vergroten. Er zijn verschillende groepen die belang hebben bij harmonisatie. Deze groepen bestaan uit belanghebbenden die zich bezig met het opstellen, controleren en gebruiken van jaarrekeningen. De eerst groep belanghebbenden zijn investeerders en financiële analisten. Investeerders en financiële analisten dienen financiële verslaggevingsinformatie te begrijpen voordat zij een oordeel over een onderneming kunnen geven of aandelen willen kopen van een onderneming. Zij willen zekerheid dat de jaarrekeningen van ondernemingen in verschillende landen betrouwbaar en vergelijkbaar zijn. En wanneer er verschillen bestaan willen ze hier in ieder geval duidelijkheid over hebben. Met andere woorden, ze hebben behoefte aan vertrouwen. Hierin komt niet alleen de behoefte aan harmonisatie naar voren van investeerders maar ook die van organisaties die de belangen van de
investeerders beschermen. Ondernemingen die op verschillende beurzen genoteerd zijn en multinationaal opereren hebben eveneens belang bij harmonisatie, dit doordat consolidatie door harmonisatie van financiële verslaggeving gemakkelijker wordt en tevens de interne informatie over bijvoorbeeld de prestaties van dochterondernemingen makkelijker te vergelijken is. Deze informatie kan gebruikt worden voor het maken van managementbeslissingen. Verder wordt de waardering van een onderneming bij overname eenvoudiger. Een andere groep belanghebbenden zijn internationale accountantskantoren vanwege het feit dat de medewerkers van accountantskantoren makkelijker uitwisselbaar zijn. Tevens zal de controle op consolidatie makkelijker zijn bij grote cliënten. Wanneer de publieke sector internationaal overgaat gaat op één set van verslaggevingsregels zal dit de consistentie en de vergelijkbaarheid van jaarrekeningen vergroten. Hierdoor kunnen instellingen zich richten op een grotere markt, niet alleen nationaal maar ook internationaal. De tendens in Nederland is dat de overheid steeds meer verantwoordelijkheden neerlegt bij (semi) publieke organisaties zelf, waardoor de concurrentie toeneemt. Hierdoor kan de behoefte ontstaan dat organisaties willen weten hoe de instelling functioneert ten opzichte van haar concurrenten. Het vergroten van de consistentie en vergelijkbaarheid van jaarrekeningen kan in deze informatiebehoefte voorzien. Voor instellingen die langs de grens operen kan het tevens van belang zijn om zich met instellingen buiten de grens te vergelijken. Tevens is er de tendens dat afstanden onderling figuurlijk kleiner worden en de consument zich niet alleen oriënteert op het eigen land maar ook daarbuiten. Zo zie je bijvoorbeeld in het onderwijs dat studenten steeds vaker in het buitenland gaan studeren, in de zorg dat patiënten zich vaker laten behandelen in het buitenland doordat hier gebruik gemaakt wordt van nieuwere technologie of dat wachttijden korter zijn en dat burgers steeds vaker emigreren naar het buitenland. Andere voordelen van harmonisatie in de publieke sector zijn het vergroten van de interne beheersing en het verbeteren van investeringsbeslissingen doordat er bij een kwalitatieve set van standaarden meer transparante en nuttige managementinformatie gegenereerd kan worden. Verder zal het harmoniseren het consolideren of het privatiseren van instellingen efficiënter en effectiever maken doordat jaarrekeningen niet meer aan elkaars verslaggevingsregels aangepast dienen te worden. Ook zullen eenduidige regels accountantskantoren efficiëntie voordelen opleveren aangezien zij nu niet van een groot aantal verschillende regels op de hoogte moeten zijn. Bij de overheid kan door harmonisatie van verslaggevingsregels kostenbesparing plaatsvinden doordat nu één organisatie de ontwikkeling van verslaggevingsregels op zich neemt in plaats van een organisatie per specifieke branche. 2.4 Negatieve aspecten van harmonisatie In de voorgaande paragraaf is het belang van harmonisatie aan de orde gekomen. In deze paragraaf zullen de nadelen van harmonisatie worden genoemd. In de eerste plaats bestaan er belangrijke internationale verschillen. Om deze op te lossen dient er veel te veranderen in wetgeving en attitude. De vraag is of dit wel op te lossen is.
Ten tweede wordt de flexibiliteit kleiner. En ten derde zijn er in sommige landen onvoldoende sterke professionele accountantsorganisaties om de juiste uitvoering van de regelgeving te toetsen. In de vierde plaats is er in sommige landen sprake van nationalisme waardoor het voor kan komen dat men niet in staat is tot het accepteren van veranderingen in de uitoefening van verslaggeving. En ten vijfde dient voor het invoeren van één set regels de educatie met betrekking tot externe verslaggeving gewijzigd te worden, en dat terwijl er in sommige landen al sprake is van een tekort aan adequate educatie waardoor dit moeilijk te realiseren is. Wanneer de publieke sector overgaat op eenduidige regelgeving is dit een enorme stap. Het is complex en kost veel geld. Doordat instellingen overgaan op een andere set van verslaggevingsregels dient er, om aan deze verslaggevingsregels te voldoen, andere informatie uit de organisatie te vloeien zowel op tactisch als operationeel niveau. Om dit te bereiken dienen mensen in de organisatie omgeschoold te worden en dient de ICT tevens op de nieuwe informatie behoefte aan te sluiten. Het is niet alleen een grote stap voor organisaties maar tevens voor de opstellers, controleurs en gebruikers van jaarrekeningen, aangezien er vaktechnische omscholing in wet en regelgeving plaats dient te vinden. Tevens dient er nagedacht te worden over de praktische toepasbaarheid en/of invulling. Dit kan niet allemaal van de één op de andere dag plaatsvinden en kost hierdoor veel tijd en geld. 2.5 De gevolgen en ontwikkelingen van harmonisatie Harmonisatie van financiële verslaggevingsregels vindt zijn weerslag in het formuleren van internationale standaarden. In 1957 is de Europese Unie (ofwel EU) opgericht met het doel het harmoniseren van het rechts‐ en economisch systeem. Op dit moment bestaat de EU uit 27 landen en is één van de doelen van de EU gericht op het vormen van één interne markt waarin goederen, mensen, diensten en kapitaal zich vrij kunnen verplaatsen. Voor mensen betekent dit het leven, werken, studeren of pensioneren in één van de EU‐landen. Voor consumenten betekent dit een brede keuze van producten en diensten tegen een lagere prijs. En voor de handel betekent de ”single market” één gezamenlijke set van handelsregels in plaats van 27 verschillende, en toegang tot de binnenlandse markt met 500 miljoen consumenten. Harmonisatie van financiële verslaggeving is binnen de EU begonnen door middel van richtlijnen, die verplicht door de lidstaten in hun nationale wetgeving opgenomen dienen te worden. In 1978 is de Vierde Richtlijn gepubliceerd. Dit is de breedste en meest uitgebreide set van verslaggevingsregels binnen de EU. De Vierde Richtlijn is verplicht voor publieke en private organisaties boven een bepaalde grootte. Deze organisaties dienen een enkelvoudige jaarrekening op te stellen die voldoet aan de Vierde Richtlijn, die regels bevat over openbaarmaking, waardering en presentatie. Tevens schrijft de Vierde Richtlijn voor dat de jaarrekeningen gecontroleerd dienen te worden door onafhankelijke deskundigen. In 1983 is de Zevende Richtlijn gepubliceerd waarin consolidatie van jaarrekeningen voor groepsmaatschappijen boven een bepaalde grootte verplicht werd. Naast consolidatie dient er volgens deze Richtlijnen in de jaarrekening specifieke informatie te worden opgenomen, waaronder een directieverslag. De Vierde en Zevende Richtlijn hebben een grote impact gehad op de financiële rapportage binnen de EU, doordat verslaggeving in alle EU‐lidstaten
tot een goed en redelijk gelijkmatig niveau is gebracht. De kwaliteit van de financiële verslaggeving is hierdoor verbeterd in de lidstaten. De richtlijnen zijn echter vrij breed en dat geeft de lidstaten nog veel ruimte voor verschillende verslaggevingsmethoden waardoor er nog steeds grote verschillen aanwezig zijn. De Europese Commissie heeft in 1995 tot een nieuwe aanpak van harmonisatie van verslaggevingsregels besloten. De Europese Commissie erkent hierin dat door de toegenomen internationale handel een probleem is ontstaan. Ondernemingen met een internationaal karakter die hun jaarrekening opstellen op basis van hun nationale wetgeving zijn voor de internationale kapitaalmarkt niet langer aanvaardbaar. Wanneer ondernemingen op internationale kapitaalmarkten geregistreerd willen zijn, dienen ze te voldoen aan andere verslaggevingsregels, zoals bijvoorbeeld US GAAP. Hierdoor zijn internationaal opererende bedrijven gedwongen hun jaarrekening op te stellen volgens verschillende soorten verslaggevingsregels. Dit is volgens de Europese Commissie lastig, kostbaar en vormt een duidelijk concurrentienadeel. In 2000 heeft de Europese Commissie een nieuwe financieel rapporteringvoorstel geaccepteerd waarin alle beursgenoteerde ondernemingen in de EU uiterlijk voor 2005 hun geconsolideerde jaarrekeningen dienen op te stellen in overeenstemming met één standaard set van verslaggevingsregels, de International Accounting Standards (IAS), tegenwoordig International Financial Reporting Standards (IFRS) genoemd. De International Accounting Standards Board (IASB) is een onafhankelijke organisatie die IAS ontwikkelt. In tegenstelling tot de Europese Unie heeft deze organisatie niet de macht om deze standaarden wettelijk verplicht te stellen. De IASB is opgericht in 1973 door professionele verslaggevingorganisaties van negen verschillende landen. De IASB heeft als doel het ontwikkelen en promoten van één set van standaarden die van hoge kwaliteit, begrijpelijk en uitvoerbaar is en die de transparantie en vergelijkbaarheid van financiële verslaggeving verhoogt. De IAS volgen de principes van fair value en full disclosure. In 1998 zijn de hoofdstandaarden van de IASB afgerond. International Financial Reporting Standards zijn nu wereldwijd geaccepteerd, aangezien ze in veel landen worden toegepast, ze gezien worden als richtingbepalend in belangrijke industriële landen, ze geaccepteerd zijn door vele kapitaalmarkten en erkend zijn door de Europese Unie. Naast IFRS die van toepassing zijn op de private sector, zijn er internationale standaarden ontwikkeld voor de publieke sector, International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) genaamd. De IPSAS zijn gebaseerd op de IFRS waardoor ze in grote mate op elkaar lijken. Op dit moment is de International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) bezig met het ontwikkelen van IPSAS standaarden. Dit is één van de redenen dat de IPSAS standaarden voorlopig nog niet verplicht zijn.
3.
De publieke sector
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag, “Wat houdt de publieke sector in?”. Hierbij zal ingegaan worden op wat de publieke sector is en waar zij uit bestaat. Tevens wordt er aandacht geschonken aan specifieke kenmerken van de publieke sector. Tot slot zal er dieper ingegaan worden op een aantal onderdelen van de publieke sector waarin de structuur en de externe verslaggeving plaatsvindt. 3.1 De publieke sector in het algemeen De publieke sector is een overkoepelende naam voor alle overheidsinstellingen en semi‐ overheidsinstellingen. In tegenstelling tot de private sector is het doel van de publieke sector niet gericht op het maken van winst; het zijn non‐profit instellingen. Het hoofddoel van overheidsinstellingen is het behartigen van het publieke belang. Overheidinstellingen bestaan uit bestuurslichamen, uitvoerende instellingen en de rechterlijke macht. Voorbeelden van overheidinstellingen zijn ministeries, provincies, gemeenten en waterschappen. Semi‐overheidsinstellingen zijn door een particulier opgerichte ondernemingen waarin de overheid in kapitaal en als garant deelneemt. Semi‐overheidsinstellingen bevinden zich onder andere in de sectoren energie, openbaar vervoer, onderwijs, gezondheidszorg, media en woningcorporaties. De overheid is het hoogste gezag op een bepaald grondgebied. In Nederland is er sprake van een parlementaire democratie waarin de volkvertegenwoordiging, het parlement, het laatste woord heeft. Verder bestaat de overheid uit een regering met een staatshoofd, de koningin. Verder maken de gekozen volksvertegenwoordigers in de provincies en gemeenten samen met de bestuurders van deze provincies en gemeenten deel uit van de overheid. De overheid bestaat uit drie lagen: de centrale overheid, de provincies en de gemeenten. Andere instellingen zoals het waterschap en de ZBO’s zijn op basis van hun functie ingedeeld. In de publieke sector wordt gewerkt met een begroting. Deze wordt jaarlijks opgesteld. Een begroting is een ex‐ante document dat de voornemens van de instelling met betrekking tot beleidsdoelen, prestaties, activiteiten en middelen bevat. Met andere woorden; wat willen we bereiken, wat gaan we daarvoor doen en wat mag dit kosten. Door middel van het goedkeuren van de begroting wordt de toewijzing van middelen bepaald en wordt er autorisatie verleend om de middelen te besteden. Met het jaarverslag leggen publieke instellingen verantwoording over het gevoerde beleid af. Dit bestaat uit financiële en toelichtende niet financiële informatie. In de toelichting dient bijvoorbeeld antwoord gegeven te worden waarom men is afgeweken van de begroting en wat de behaalde beleidsuccessen zijn geweest.Volgens Bac (2009) zijn publieke instellingen budgetbeheerste instellingen waarin de begroting een belangrijke rol speelt als een financieel verantwoordingsverslag over de toegewezen beschikbare middelen. Dit leidt er toe dat de begroting tevens tot de externe financiële verslaggeving behoort. Bij publieke instellingen is er sprake van een budgetcyclus. Voor aanvang van het begrotingsjaar wordt een begroting ontwikkeld en vastgesteld (geautoriseerd) zodat middelen beschikbaar worden gesteld, en men zo kan overgaan tot het uitvoeren van het voorgenomen beleid. Deze begroting dient openbaar gemaakt te worden voor een adequate werking van het democratisch proces. Tijdens het begrotingsjaar worden voorstellen voor nadere aanpassing van de begroting gemaakt. Uiteindelijk vindt er financiële verantwoording plaats over de begrotingsuitvoering middels een jaarrekening na afloop van het begrotingsjaar. Bij publieke instellingen wordt in toenemende mate het principe van “different ways of reporting for different purposes” toegepast. Publieke instellingen dienen vanwege de organisatiestructuur aan verschillende groepen verantwoording af te leggen. In de eerste plaats dient er verantwoording afgelegd te worden aan het ambtelijk apparaat en het dagelijks bestuur. Dit gebeurt op basis van rapportage op productniveau. In de tweede plaats dient er verantwoording afgelegd te worden aan de volksvertegenwoordigers als onderdeel van het democratisch proces. Dit gebeurt op programmaniveau. Tot slot dient er verantwoording afgelegd te worden aan het publiek. Dit wordt vaak gedaan in de vorm van een gepopulariseerd verantwoordingsverslag om de toegankelijkheid te vergroten voor de burgers. Een ander kenmerk van publieke instellingen is dat een publieke instelling niet streeft naar het verwerven van winst, om hiermee inkomsten te genereren voor eigenaren en de continuïteit van het bedrijf. Bij een publieke instelling is het inkomen juist het grensbedrag om te besteden en hoeft er geen causaal verband tussen kosten en opbrengsten te zijn. Het doel is niet het behalen van een zo hoog mogelijke winst, maar een resultaat van rond nihil. De begroting en de jaarrekening zijn bij publieke instellingen categorisch en niet functioneel ingedeeld. Bij de functionele indeling is de jaarrekening opgesteld naar functies personeelskosten, afschrijvingen en overige kosten. Bij de categorische indeling is de jaarrekening ingedeeld naar categorieën als opbrengsten en kosten. Het hanteren van de functionele indeling komt voort uit het opstellen van beleidsplannen en de hiervoor beschikbare middelen die de volksvertegenwoordiging heeft bepaald naar aanleiding van de verlangens van de burgers voor overheidsdiensten. Bij de publieke instelling geldt een zogenaamde rechtmatigheideis. Hierbij dient men in de jaarrekening tot uitdrukking te laten komen waarom op bepaalde vlakken de begroting is overschreden. Tevens wordt er door het bestuur een verklaring getekend waarin wordt verklaard welke regelgeving van toepassing was en dat men zich aan deze regelgeving heeft gehouden.
Publieke instellingen dienen niet alleen financiële verantwoordelijkheid af te leggen maar dienen in de toelichting ook te rapporteren over de doelmatigheid (efficiëntie), doeltreffendheid (effectiviteit) en intergenerationele rechtvaardigheid (dekking van kosten door verschillende generaties). 3.2 De centrale overheid De overheid draagt zorg voor allerlei zaken zoals rechtspraak, politie, onderhoud van het wegennet, bijstand voor mensen die in financiële problemen komen, zorg voor ouderen, subsidies op woningen en kunst en cultuur. De centrale overheid of rijksoverheid bestaat uit: • Het parlement (Staten Generaal: Eerste en Tweede Kamer) • Regering en ministeries (Ministers en staatsecretarissen) • Hoge Colleges van Staat (Algemene Rekenkamer) • Adviesorganen (Raad van State) Elke vier jaar kiezen Nederlandse kiesgerechtigden die hen vertegenwoordigen in het parlement, ofwel de Staten Generaal. De Staten Generaal bestaat uit de Eerste Kamer en Tweede Kamer; de hoofdtaken zijn vastgelegd in de Grondwet. De Eerste Kamer heeft de taak om als medewetgever op te treden. De Tweede Kamer heeft als taak medewetgeving en het uitoefenen van controle op de regering. Een belangrijk recht van de Tweede Kamer is het budgetrecht of het recht van begroting. Met dit recht kan de Tweede Kamer de begrotingen van de ministeries goed en afkeuren. De regering bestaat heden ten dage uit zestien ministers, die zich elk met een bepaald deelbeleid bezig houden. De Algemene Rekenkamer zorgt voor het toezicht op de uitgaven van het Rijk en controleert of deze rechtmatig en doelmatig zijn. Met rechtmatigheid wordt bedoeld dat het in overeenstemming met de regels moet zijn en met doelmatigheid wordt bedoeld of de bestede uitgaven ook daadwerkelijk aan het beoogde doel zijn uitgegeven. In de grondwet is vastgelegd dat de Algemene Rekenkamer een onafhankelijke positie inneemt te opzichte van de regering en de Staten Generaal. De Algemene Rekenkamer treedt op als een “externe” controleur van de regering. Zij controleert jaarlijks de jaarverslagen van de individuele ministers en het jaarverslag van het Rijk. Haar bevindingen rapporteert zij aan de Tweede Kamer. De Raad van State is het belangrijkste adviesorgaan van de regering en brengt advies uit over alle wetsvoorstellen. Tevens behandelt de Raad van State het hoger beroep in bestuursrechtelijke zaken zoals geschillen tussen of met overheden. De externe verslaggeving van het Rijk is afgestemd op de structuur van de overheid zoals hierboven beschreven is, waarbij de regering verantwoording aflegt aan de Staten Generaal. Met betrekking tot de Rijksfinanciën staan er in de Grondwet, artikel 105, twee belangrijke vereisten. Ten eerste dient de begroting vastgesteld te worden door de Staten Generaal. Ten tweede dient de Algemene Rekenkamer de verantwoording ofwel het jaarverslag goed te keuren en over te dragen aan de Staten Generaal. Deze tweede eis is in de Comptabiliteitswet, die het beheer van de financiën van het rijk regelt, vastgelegd.
Elk jaar wordt op de derde dinsdag in september, Prinsjesdag, de rijksbegroting samen met de Miljoenennota door de minister van Financiën aangeboden aan de Staten Generaal. De Miljoenennota bevat zowel een beleidsmatig als een cijfermatige samenvatting van de rijksbegroting. In de Rijksbegroting wordt een raming gegeven van hoe de verschillende ministeries hun geld willen gaan besteden. De nota beschrijft de financiële situatie van Nederland en de verwachte ontwikkelingen in Nederland. Tevens worden de zogenoemde Vermoedelijke Uitkomsten van het lopende jaar opgenomen. De rijksbegroting heeft verschillende functies namelijk: de autorisatiefunctie, de allocatiefunctie, de beheertechnische functie en de macro‐economische functie (Verheij en De Jong, 2009). Hierbij houdt de autorisatie functie in dat de Staten Generaal toestemming moet verlenen voor het doen van uitgaven middels het vaststellen van de begroting. Aan het eind van het jaar dient er verantwoording te worden afgelegd over het gevoerde beleid en de gerealiseerde uitgaven met als doel dat de Staten Generaal decharge verleent. De allocatiefunctie houdt in dat bij het opstellen van de begroting de regering keuzes maakt in het beleid en de belangen afweegt van de verschillende voorgenomen uitgaven. De beheertechnische functie stelt de regering in staat taken te delegeren aan budgethouders die verantwoordelijk zijn voor het binnen het budget blijven. De macro‐ economische functie van de begroting komt tot uitdrukking doordat middels de begroting bepaald kan worden welk deel ingezet kan worden in de collectieve sector. De rijksbegroting bestaat uit verschillende hoofdstukken zoals de begrotingen van de onderscheiden ministeries, de begroting van de nationale schuld, begrotingen van Koninkrijksrelatie, Koninklijk Huis ect. Elk begrotingshoofdstuk is onderverdeeld in artikelen. Per artikel wordt het maximum bedrag opgenomen dat in een jaar wordt geraamd voor uitgaven en verplichtingen en het geraamde bedrag voor ontvangsten. In de Comptabiliteitswet is opgenomen dat iedere minister verantwoordelijk is voor een doeltreffend en doelmatig beleid dat aan de begroting ten grondslag ligt. Op verantwoordingsdag, de derde woensdag van mei, biedt de Minister van Financiën het jaarverslag van het Rijk aan de Staten Generaal aan. Net als in de begroting wordt er tevens een nota aangeboden die de budgettaire betekenis van het gevoerde beleid weergeeft. Het jaarverslag laat zien wat er is gedaan, wat er is bereikt en wat het heeft gekost. Het jaarverslag van het Rijk is qua opzet gelijk aan de begroting. Er wordt dan ook voor elk hoofdstuk met begrotingen een jaarverslag opgesteld. Het jaarverslag bestaat uit een beleidsverslag en een jaarrekening. In het beleidsverslag wordt gerapporteerd over het gevoerde beleid en de realisatie hiervan. De jaarrekening bestaat uit een verantwoordingsstaat van uitgaven, ontvangsten en verplichtingen, een saldibalans en verantwoordingstaat baten‐ en lastendiensten. In de Rijksbegrotingsvoorschriften staat de nadere uitwerking van hoofdlijnen van het begrotings‐ en verantwoordingsproces beschreven in de Comptabiliteitswet.
Het Rijk hanteert het kasstelstel. Dit houdt in dat uitgaven en ontvangsten geheel voor rekening worden genomen in het jaar dat ze werkelijk worden gedaan en geïncasseerd. Een onderdeel van de financiële verantwoording bestaat uit een verantwoordingsstaat van uitgaven, ontvangsten en verplichtingen. Dit is een variant van het kasstelsel waarbij rekening wordt gehouden met de aangegane verplichtingen (kas‐ verplichtingenstelsel). Deze variant wordt toegepast door een deel van de ministeries, namelijk de kerndepartementen. De saldibalans bij het Rijk is erg beperkt vanwege het kas‐ verplichtingenstelsel en bevat vooral inzicht in de overlopende verplichtingen alsmede standen van een aantal subadministraties. Het laatste deel van de jaarrekening bestaat uit een verantwoordingsstaat van baten‐ en lastendiensten. De baten‐ en lastendiensten zijn uitvoerende onderdelen van de ministeries en, zoals de naam al zegt, gebruiken het baten‐ en lastenstelsel voor hun financiële verantwoording. In de verantwoording van het Rijk worden deze twee varianten naast elkaar gebruikt terwijl de baten‐ en lastendiensten een onderdeel vormen van de kerndepartementen. Hierdoor ontbreekt een totaaloverzicht van het gehele ministerie. 3.3 De provincie en de gemeente De provincie is de bestuurslaag tussen de centrale overheid en de gemeente. De provincie doet het werk dat voor het rijk “te klein”is en voor de gemeente “te groot”. De provincie verkrijgt haar inkomsten van de centrale overheid. Een deel bestaat uit de belastingopbrengst van het rijk dat over de 12 provincies wordt verdeeld; het zogenaamde Provinciefonds. Naast het Provinciefonds verkrijgt de provincie ook inkomsten voor specifieke doelen, dit worden doeluitkeringen genoemd. De taken van de provincies hebben betrekking op ruimtelijke ordening, economie, water en milieu, verkeer en vervoer, natuur en landschap en welzijn en cultuur. Behalve haar eigen taken heeft de provincie ook de taak om toezicht te houden op de gemeenten. Het toezicht is voornamelijk financieel en richt zich op de gemeentelijke begroting. De provincie bestaat uit Provinciale Staten, college van Gedeputeerde Staten, de Commissaris van de Koningin en het ambtelijk apparaat. De Provinciale Staten staan aan het hoofd van de provincie en vormen het algemeen bestuur van een provincie. De leden van de Provinciale Staten worden eens in de vier jaar gekozen. De taak van de Provinciale Staten is het vaststellen van het beleid en het toezien op de uitvoering hiervan. Elk Statenlid heeft zijn eigen werkgebied. Het college van Gedeputeerde Staten (GS) vormt het dagelijks bestuur van de provincie. Hierbij heeft elke gedeputeerde zijn eigen taakgebied. De voornaamste taak van GS is het voorbereiden en vervolgens uitvoeren van besluiten van de Provinciale Staten. De voorzitter van het college van GS is de Commissaris van de Koningin. De Commissaris van de Koningin maakt deel uit van het provinciaal bestuur en is de vertegenwoordiger van de landsregering. Het ambtelijk apparaat wordt gevormd door de medewerkers die in dienst zijn van de provincie. Aan het hoofd van de instelling staat een griffier. De griffier geeft leiding aan de ambtenaren en vormt de schakel tussen het college van GS en het ambtelijk apparaat.
De gemeente is de onderste laag in de politieke bestuursstructuur en bestaat uit een groep van woonkernen. De gemeente verkrijgt 90% van haar inkomen van de Centrale overheid. Een deel van de inkomsten komt uit het Gemeentefonds. Dit is een fonds waarin een deel van de belastingopbrengsten wordt gestort en verdeeld over de verschillende gemeentes in Nederland. Naast de opbrengst uit het Gemeentefonds ontvangt de gemeente doeluitkeringen van het rijk. De gemeente vervult tal van taken zoals bijvoorbeeld het zorgen voor voldoende woonruimte, aanleg van wegen, parkeerterreinen, voetgangerstunnels en fietspaden, het uitvoeren van de milieuwet, het besturen van het plaatselijke openbaar onderwijs en het dragen van de zorg voor voldoende onderwijsruimte. De gemeente bestaat uit de gemeenteraad, de wethouders, de burgemeester, de gemeentelijke Rekenkamer en de uitvoerende ambtenaren. De gemeenteraad is het hoogste orgaan binnen de een gemeente. De samenstelling van de gemeenteraad vindt plaats door middel van de gemeenteraadsverkiezingen die eens in de vier jaar plaatsvinden. De taken van de raad zijn het vaststellen van de hoofdlijnen van beleid en toezicht houden op de uitvoering daarvan. Het college van Burgemeester en Wethouders (B&W) is verantwoordelijk voor het dagelijks bestuur van de gemeente. Binnen het college heeft iedere wethouder zijn eigen taakgebied. De burgemeester wordt benoemd door de Kroon, dat wil zeggen bij Koninklijk Besluit op voordracht van de minister van Binnenlandse Zaken. De burgemeester is voorzitter van de gemeenteraad en van het college van B&W. De burgemeester is verantwoordelijk voor de handhaving van de openbare orde en veiligheid. Tevens dient de burgemeester besluiten uit te voeren van de gemeenteraad en van het college van B&W. De uitvoerende ambtenaren hebben tot taak besluiten voor te bereiden en uit te voeren. Het ambtelijk apparaat is verdeeld in diensten zoals bijvoorbeeld ruimtelijke ordening. De gemeentesecretaris heeft de leiding over de ambtenaren en vormt de schakel tussen het college van B&W en het ambtelijk apparaat. De schakel tussen het ambtelijk apparaat en gemeenteraad wordt uitgevoerd door de griffier. De gemeenteraad stelt het beleid op hoofdlijnen vast en het college van B&W is verantwoordelijk voor het beleid in detail en de uitvoering hiervan. De gemeentelijke Rekenkamer wordt benoemd door de raad en controleert het college van B&W op het uitvoeren van het beleid. Bevindingen van deze controle worden gerapporteerd aan de raad. De externe verslaggeving van de provincies en gemeenten is afgestemd op de bovenstaande structuur. Vanaf het begrotingsjaar 2004 gelden de verslaggevingsregels van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV). Hiervoor gelden de comptabiliteitsvoorschriften. De verslaggevingsregels voor provincies en gemeenten bestaan uit de BBV, het Stramien en de uitspraken van de commissie BBV. In het Stramien zijn de kwaliteitseisen opgenomen. Het uitgangspunt voor provincies en gemeenten is het stelsel van baten en lasten.
Het proces bij provincies en gemeenten bestaat uit de volgende stappen (Hofmeijer en Kuijk, 2009): kaders stellen, besturen en beheersen, verantwoording afleggen en toezicht houden. De gemeenteraad (of Provinciale Staten) kaders op. Het doel hiervan is om ervoor te zorgen dat de gemeente (of provincie) in lijn met haar doelstelling werkt. De gemeenteraad (of Provinciale Staten) stelt de begroting op die taakstellend is voor het college van B&W (of GS). De begroting bevat doelstellingen die moeten worden bereikt en de voorwaarden waaronder deze dienen te gebeuren. Door het besturen en beheren moet worden bereikt dat daadwerkelijk uitgevoerd wordt wat moet gebeuren. Het college van B&W (of GS) is verantwoordelijk voor het besturen en beheersen van de activiteiten en de inzet van middelen. Verantwoording afleggen gebeurt middels de jaarstukken. Het primaire doel van de jaarstukken is het afleggen van verantwoording door het college van B&W aan de gemeenteraad (of door de GS aan de Provinciale staten) om decharge te verkrijgen. In de jaarstukken moet antwoord worden gegeven of de gestelde doelen al dan niet bereikt zijn en of dit is gebeurd in overeenstemming met de vooraf gemaakte afspraken. De gemeenteraad (of Provinciale Staten ) bewaakt de realisatie van de doelstelling en gaat met ondermeer rapportages na of de doelen zijn bereikt. De provincie houdt toezicht op de gemeente en de minister van Binnenlandse Zaken fungeert als toezichthouder op de provinciale staten. De jaarstukken bestaan bij provincies en gemeenten uit een jaarverslag en een jaarrekening. Het jaarverslag bestaat uit een programmaverantwoording, waarin verantwoording wordt afgelegd over de realisatie van de programma’s, en de paragrafen ingevolge de eisen van het BBV. De jaarrekening bestaat uit de programmarekening met de toelichting en de balans met de toelichting. De programmarekening bevat onder andere een overzicht van de gerealiseerde baten en lasten per programma, een overzicht van de gerealiseerde algemene dekking, het gerealiseerde resultaat voor bestemming en een begroting. In de toelichting wordt een analyse gegeven van de afwijkingen tussen de begroting en realisatie. In de balans wordt naast de werkelijke uitkomsten tevens de begroting weergegeven. 3.4 Waterschappen Waterschappen hebben als taak om namens de bewoners van een bepaald gebied de waterhuishouding te regelen. De waterschappen bestaan uit het algemeen bestuur, het dagelijks bestuur en de voorzitter. In het algemeen bestuur zijn categorieën vertegenwoordigd zoals eigenaren van grond, pachters van grond, eigenaren van gebouwen, bedrijven en bewoners. De leden van het algemeen bestuur worden ook wel hoofdingelanden genoemd. De mate van het belang en de financiële bijdragen aan het waterschap bepaalt de vertegenwoordiging in het bestuur. Het algemeen bestuur benoemt de leden van het dagelijks bestuur, ook wel de hoogheemraden genoemd. De voorzitter, ook wel de dijkgraaf genoemd, wordt benoemd door de regering voor zes jaar.
3.5 Zelfstandige bestuursorganen en rechtspersonen met een wettelijke taak
Zelfstandige bestuursorganen (ZBO’s) en rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT’s) zijn te verdelen in 3 groepen te weten: 1e Groep ZBO’s , 2e Groep RWT’s en de 3e groep RWT’s die tevens ZBO’s zijn. De 1e Groep ZBO’s zijn instellingen die overheidstaken uitvoeren maar niet direct onder het gezag van een ministerie vallen. Een ZBO kan de vorm van een privaatrechtelijke rechtspersoon of een publieke rechtspersoon hebben. Wanneer een ZBO een privaatrechtelijke rechtspersoon is, is het als ZBO aangewezen door middel van een Koninklijk Besluit of een ministeriele regeling. Een publieke rechtspersoon wordt ingesteld door de Wet. Voorbeelden van ZBO’s zijn het Uitvoeringsinstituut Werknemers Verzekeringen (UWV), Autoriteit Financiële Markten (AFM) en Kamer van Koophandel (KvK). Een ZBO is volgens de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen, artikel 1a, een bestuursorgaan van de centrale overheid dat bij de wet, krachtens de wet bij algemene maatregel van bestuur of krachtens de wet bij ministeriële regeling met openbaar gezag is bekleed. De 2e Groep betreffen de RWT’s. Dit zijn instellingen die een wettelijke taak uitvoeren zonder openbaar gezag. De RWT’s hebben een private rechtspersoon. Voorbeelden van RWT’s zijn musea, scholen en publieke omroepen. In artikel 91, eerste lid van de Comptabiliteitswet 2001 worden RWT’s als volgt gedefinieerd: “Rechtspersonen voor zover die bij of krachtens de wet geregelde taak uitoefenen en daardoor geheel of gedeeltelijk worden bekostigd uit de opbrengst van bij of krachtens de wet ingestelde heffingen”. De 3e Groep RWT’s tevens ZBO’s zijn rechtspersonen met een wettelijke taak, gefinancierd uit wettelijke heffingen bekleed met openbaar gezag. Voorbeelden van RWT’s die tevens ZBO’s zijn de Rijksdienst voor Wegverkeer (RDW) en het Kadaster. Voor de externe verslaggeving van ZBO’s en RWT’s is geen standaard set van verslaggevingsregels van toepassing, maar zijn er regels en voorschriften die gelden voor bepaalde categorieën ZBO’s en RWT’s. Zo is er een groep ZBO’s en RWT’s die valt onder de Kaderwet. Hierop zijn tevens Comptabiliteitswet en de Algemene wet bestuursrecht op van toepassing. En is er een groep ZBO’s en RWT’s die valt onder de Kaderwet, de Comptabiliteitswet en de Algemene wet bestuursrecht.
4.
Nationale verslaggevingsregels
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de derde deelvraag, ”Wat houden nationale verslaggevingsregels in?”. Er wordt inzicht gegeven in de nationale verslaggevingsregels die gelden in Nederland voor zowel de private sector als de publieke sector. 4.1 Verslaggevingsregels voor de private sector Verslaggevingsregels zijn regels die gelden voor het opstellen van een jaarrekening. Middels een jaarrekening leggen ondernemingen of overheidsinstellingen verantwoording af en geven informatie over hun financiële positie. Belanghebbenden bij een jaarrekening zijn beleggers (i.v.m. winstgevendheid), werknemers (i.v.m. continuïteit), kredietverschaffers (i.v.m. liquiditeit), leveranciers (i.v.m. liquiditeit), afnemers (i.v.m. liquiditeit), overheid (i.v.m. belastingheffing of gevoerd beleid) en overige belanghebbenden. De regels omtrent het opstellen van een jaarrekening voor de private sector zijn vastgelegd in het Burgerlijk Wetboek (BW) Titel 9 Boek 2. De wetgeving is van toepassing op naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, commerciële verenigingen, commerciële stichtingen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen. Het belangrijkste artikel 362 boek 2 BW luidt: “De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van jaarrekening dat toelaat omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.” De Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) geeft inhoud aan de in dit artikel aangegeven “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd”. De RJ is ingesteld door het bestuur van de Stichting voor de jaarverslaggeving om stellige uitspraken, aanbevelingen en adviezen op stellen en te publiceren op het gebied van externe verslaggeving. Het bestuur bestaat uit afgevaardigden van werkgeversorganisaties, werknemersorganisaties, de vereniging voor beleggingsanalisten en de accountantsorganisaties. Het doel van de stichting luidt als volgt: “De stichting heeft ten doel de kwaliteit van de externe verslaggeving, in het bijzonder van de jaarrekening, binnen Nederland door rechtspersonen en andere organisaties te bevorderen.” Zij tracht dit doel te bereiken door: • “het publiceren van stellige uitspraken en aanbevelingen inzake externe verslaggeving”. • “het gevraagd of ongevraagd adviseren van de overheid en van andere regelgevende instanties aangaande voorschriften inzake externe verslaggeving”.De RJ bestaat uit 12 leden. Deze worden door het bestuur van de stichting voorgedragen en benoemd voor 4 jaar. De RJ wordt ondersteund door een vaktechnische staf. Tevens kan de RJ werkgroepen instellen voor specifieke verslaggevingsonderwerpen met hierin leden van de RJ of derden. Voordat een richtlijn definitief gepubliceerd wordt is er sprake van een conceptrichtlijn en vraagt de RJ om commentaar van derden, die de RJ in overweging zal nemen bij het opmaken van de definitieve richtlijnen. De stellige uitspraken en aanbevelingen worden samengevoegd tot een bundel “Richtlijnen voor de jaarverslaggeving” (RJ Richtlijnen) die elk jaar verschijnt. De richtlijnen hebben geen wettelijk gezag, maar wanneer organisaties afwijken van de richtlijnen dienen ze hiervoor een goed gemotiveerde reden te hebben zodat de jaarrekening wel het wettelijke vereiste inzicht geeft zoals in het BW Titel 9 Boek 2 omschreven staat. In 2002 heeft de Europese Commissie een IAS‐ verordening vastgesteld die inhoudt dat na het doorlopen van een goedkeuringsprocedure de verslaggevingsregels van de IASB, worden ingevoerd. Hierdoor is in 2005 het BW titel 9 boek 2 gewijzigd en aangepast aan de internationale regelgeving. Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen dienen nu hun geconsolideerde jaarrekening volgens IAS en IFRS op te stellen. Niet beursgenoteerde ondernemingen mogen IAS en IFRS vrijwillig toepassen. Tevens zijn de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving aangepast en afgestemd op de IAS en IFRS. De RJ geeft twee verschillende bundels uit, één voor grote en één voor kleine rechtspersonen. De taak van de RJ neemt in het ontwikkelen van nieuwe regelgeving af en de RJ richt zich meer op kleinere rechtspersonen. Doordat belanghebbende, voor kleine rechtspersonen ander informatiebehoeften hebben dan belanghebbende, voor grote rechtspersonen kan het zijn dat hierdoor verschillen in RJ Richtlijnen en IFRS ontstaan. Verder zal de taak van de RJ zich richten op het geven van advies en het uitleg geven over hoe verschillende IAS en IFRS standaarden toegepast moeten worden. 4.2 Verslaggevingsregels voor de (semi) publieke sector Voor de publieke sector zijn specifieke verslaggevingsregels opgesteld afhankelijk van de aard van de sector. Deels zijn deze ontleend aan BW 2 Titel 9 en de RJ. Achtereenvolgens komen deze aanbod. Het Rijk Het jaarverslag van het Rijk geeft een overzicht van de totale inkomsten, uitgaven en aangegane verplichtingen weer; de hiervoor geldende regelgeving is de Comptabiliteitswet. De Comptabiliteitswet wordt toegepast door de Ministeries. Er zijn echter tegenwoordig veel taken van de ministeries ondergebracht in baten‐ en lastendiensten; de geldende regelgeving hiervoor is Regeling Baten Lasten Diensten. Deze regeling verwijst in artikel 16 voor het opmaken van de jaarrekening naar het BW Titel 9 en de RJ Richtlijnen. En zoals de naam al weergeeft passen zij het baten‐ en lastenstelsel toe.
