Inhoudsopgave bijlagen
Bijlagen
Bijlage I: Organogram BDO Accountants & Adviseurs
Bijlage II: Overzicht kantoren BDO Accountants & Adviseurs in Nederland
Bijlage III: Midden- en KleinBedrijf
Bijlage IV: De casestudie
Bijlage V: Ontwerp van een Activity Based Costing systeem
Bijlage VI: Projectmodel
Bijlage VII: Typologieën
Bijlage VIII: Kostprijssystemen
Bijlage IX: Organogram van de case
Bijlage X: Grafische weergave van de samenhang tussen de variabelen in het model
Bijlage XI: Handleiding voor de gebruiker van het model
Bijlage XII: Het model
Bijlage I
2
Bijlage I Organogram BDO
Bijlage II
Bijlage II Overzicht kantoren BDO in Nederland
Bijlage III
4
Bijlage III Midden en KleinBedrijf
Algemene indeling
Het MKB omvat alle particuliere ondernemingen met minder dan 100 werkzame personen en met uitzondering van de landbouw, visserij en delfstoffenwinning. Deze afbakening is gebaseerd op internationale afspraken tussen het Centraal Bureau voor de Statistiek en zusterinstellingen. Op basis van deze indelingen zijn de gegevens over het MKB internationaal vergelijkbaar. Scherjon en Thurik (1998)
Binnen deze indeling worden de volgende categorieën onderscheiden:
Onderzoeksbureau EIM (2000)
Omvang Aantal werknemers
Kleinbedrijf < 10
Middenbedrijf 10 ≤ X < 100
Grootbedrijf ≥ 100
Tabel x : De algemene MKB-indeling (Onderzoeksbureau EIM, 2000) Wettelijke indeling
In het Burgerlijk Wetboek, Boek 2 Titel 9, Afdeling 11, in de artikelen 396 en 397 wordt aangegeven wanneer een rechtspersoon tot het Midden- en Kleinbedrijf wordt gerekend:
‘Een rechtspersoon wordt tot het kleinbedrijf gerekend indien deze op twee opeenvolgende balansdata, zonder onderbreking nadien op twee opeenvolgende balansdata heeft voldaan aan twee of drie van de volgende vereisten:
a. De waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op grondslag van verkrijgings- en vervaardigingprijs, niet meer dan € 3,5 miljoen.
b. De netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 7 miljoen.
c. Het gemiddelde aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 50.’
(artikel 396)
‘Een rechtspersoon wordt tot het middenbedrijf gerekend indien deze op twee opeenvolgende balansdata, zonder onderbreking nadien op twee opeenvolgende balansdata, heeft voldaan aan de volgende vereisten:
a. De waarde van de activa volgens de balans met toelichting, bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingprijs, niet meer dan € 14 miljoen.
b. De netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 28 miljoen.
c. Het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 250.’
(artikel 397)
In het vervolg van het onderzoek wordt de definitie zoals die is in het Burgerlijk Wetboek als uitgangspunt genomen.
Bijlage IV
Bijlage IV De casestudie
In deze bijlage wordt de theoretische achtergrond van de casestudie besproken.
De casestudie
‘Case study research is remarkably hard, even though case studies have traditionally been considered to be ‘soft’ research. Paradoxically, the ‘softer’ a research technique, the harder it is to do’. – Yin (1984)
Inleiding
Bij een casestudie wordt slechts één, of worden hooguit enkele, voorbeeld(en) van een sociaal verschijnsel intensief bestudeerd. Casestudies worden gekenmerkt door een intensieve benadering. Dit houdt in dat vooral binnen de case zelf allerlei relaties onderzocht worden.
Swanborn (1996). Ook Braster (2000) hanteert deze definitie.
Definitie
Bij een casestudie worden de verschijnselen bestudeerd bij één ‘drager’ of slechts enkele ‘dragers’
in de natuurlijke omgeving over een bepaalde periode
waarbij meestal diverse databronnen worden gebruikt
waarbij de onderzoeker gericht is op een gedetailleerde beschrijving van stabiliteit en verandering van tal van variabelen
en deze beschrijvingen en verklaring getoetst worden aan de beschrijvingen en verklaringen die door de onderzochten zelf worden gegeven.
Wanneer een ‘case’ wordt onderzocht om over een grotere verzameling iets te kunnen zeggen, spreken we van pars-pro-toto onderzoek. Volgens Yin (1984) zijn casestudies uitsluitend op te vatten als pars-pro-toto studies.
De ontwikkeling van een theorie op basis van onderzoek bij één case, of slechts enkele cases, kan niet meer dan een startpunt zijn. Bij andere, soortgelijke cases zal toetsing moeten plaatsvinden.
Voor de gebruiker van resultaten van een casestudie is de centrale vraag: kan ik deze naar mijn situatie generaliseren? Dit noemt men case-to-case generalisering. Een noodzakelijke voorwaarde voor case-to-case redeneringen is dat de descriptieve karakteristieken duidelijk worden aangegeven. Bovendien is case-to-case generalisering alleen mogelijk nadat de procedures en producten en de gebruikte theorieën zijn geëxpliciteerd. Swanborn (1996)
Doelstelling
Voordat begonnen kan worden met de casestudie is het van belang de doelstellingen van het onderzoek duidelijk te hebben: is het een zelfstandig onderzoek of een vooronderzoek en willen we generaliseren of ons slechts tot de case beperken.
De verzamelde kennis moet vóór alles nuttig gebruikt kunnen worden voor
• het veranderen van een stukje van de werkelijkheid
• het ontwerpen van ‘artefacten’, bijvoorbeeld een model.
Daarbij worden wel algemene theorieën toegepast, maar deze worden slechts gebruikt om concepten en variabelen te selecteren en om een interpretatiekader te bieden. Een casestudie dient om te exploreren waarom het in bepaalde gevallen, wanneer en hoe, misgaat. Swanborn (1996)
Bijlage IV
6
Volgens Hertog en Van Sluijs (1995) zijn de primaire doelen van een casestudie:
exploratie reflectie
het leveren van bewijs
Volgens Ryan, Scapens and Theobald (1992) is het doel van een individuele casestudie het verklaren van de specifieke omstandigheden van de case.
Kwaliteit
Een casestudie moet voldoen aan de volgende eisen:
1. ‘construct validity’: correcte operationalisering van de bestudeerde concepten
2. interne validiteit: vastleggen van causale relaties, waaruit blijkt dat bepaalde zaken leiden tot andere zaken
3. externe validiteit: vaststellen van het domein waarnaar de gegevens kunnen worden gegeneraliseerd
4. betrouwbaarheid: laten zien dat het onderzoek herhaald kan worden en zal leiden tot dezelfde resultaten.
Soorten casestudies
Ryan, Scapens and Theobald (1992) onderscheiden de volgende soorten casestudies:
• beschrijvende casestudies
• illustrerende casestudies
• experimentele casestudies
• explorerende casestudies
• verklarende casestudies Overwegingen
Er zijn twee soorten overwegingen op basis waarvan beslist kan worden een casestudie te gaan doen:
positieve overwegingen negatieve overwegingen.
Positieve overwegingen
1. Men wenst gedetailleerde kennis over het te bestuderen sociale verschijnsel. Dit wil men vergaren door een proces in zijn natuurlijke omgeving gedurende een bepaalde periode te volgen.
2. Men wil een beeld krijgen van de sociale relaties tussen betrokkenen in het systeem.
3. Men wil uitdrukkelijk aandacht besteden aan het vaststellen van uiteenlopende zienswijzen van participanten in het systeem op, en verklaringen van, het sociale verschijnsel dat we bestuderen.
4. Zowel in theorie- als praktijkgericht onderzoek hebben we te maken met beschrijvingsproblemen en verklaringsproblemen. Bij praktijkgericht onderzoek gaat het vaak om ontwerpproblemen en hierbij zijn casestudies gebruikelijk.
5. In het bijzonder wil men via casestudies inzicht krijgen in de door participanten ervaren knelpunten en de oplossingen die hiervoor al dan niet gevonden zijn.
6. Vaak wil men ook de meningen en zienswijzen van verschillende betrokken belangengroepen niet alleen met elkaar en met de eigen beschrijvingen en verklaringen confronteren, maar ook op één spoor brengen.
Negatieve overwegingen
1. Het te bestuderen verschijnsel is nog niet voldoende bekend. Men is nog niet in staat aan te geven welke eigenschappen van de context relevant zijn en welke niet. Dit noemen we het holistische karakter van een casestudie.
2. Het te onderzoeken verschijnsel kan niet naar willekeur opgeroepen worden.
3. Bepaalde verschijnselen zijn zeer zeldzaam.
Bijlage IV
Bovendien zijn er nog overwegingen van praktische aard en minder rationele omstandigheden waaronder besloten wordt een casestudie uit te gaan voeren.
Swanborn (1996)
Proces
De meeste casestudies worden gekenmerkt door probleemstellingen die het karakter hebben van globale vragen en, volgens Braster (2000), met weinig uitgekristalliseerde conceptuele modellen. Bij de oplossing van globale vragen past een verkennende onderzoeksbenadering.
Dit betekent wel dat men zich sterk door de data laat leiden; dat de onderzoeksprocedures zo weinig mogelijk vooraf vastgelegd worden en dat geleidelijk wordt geprobeerd allerlei waarnemingen te herleiden tot een beperkt theoretisch begrippenkader en –model, dat eventueel in vervolgonderzoek bij andere cases getoetst kan worden.
Men begint met een eerste oriëntatie via bestudering van documenten. Interviews vormen de volgende databron. Eerst wordt gesproken met ‘sleutelpersonen’ (informanten), vervolgens met
‘gewone medewerkers’ van de organisatie. Observatie speelt meestal een aanvullende rol.
De verzamelde data zijn gewoonlijk omvangrijk en onoverzichtelijk en moeten eerst geanalyseerd worden. Deze data-analyse is altijd in de eerste plaats een reductie van de veelheid aan waarnemingsresultaten. Bij casestudie is de dataverzameling en –analyse vaak niet in tijd gescheiden, maar wisselt elkaar voortdurend af. Bij de analyse van casestudiedata moet de onderzoeker voortdurend zowel de probleemstelling als de specifieke mogelijkheden die een casestudy biedt voor ogen houden. De onderzoeker moet bedacht zijn op de valkuil de aandacht te richten op frequenties van voorkomen van de data.
Swanborn (1996)
Ryan, Scapens and Theobald (1992) stellen dat zonder theoretische structuur (probleemstelling) om de onderzoeker te begeleiden, deze het risico loopt om te verdrinken in de hoeveelheid informatie. Zij noemen als belangrijkste stappen in een casestudie:
• de voorbereiding (de verschillende relevante theorieën inventariseren en expliciet maken)
• het verzamelen van bewijs (de theorie geeft aan naar wat voor bewijs gezocht moet worden)
• waardering van bewijs (in hoeverre is het bewijs relevant en valide)
• identificeren en uitleggen van patronen
• theorieontwikkeling
• opstellen rapportage
Maak duidelijk dat je als onderzoeker de relevante omstandigheden goed hebt begrepen en dat de verschillende verklaringen gebaseerd zijn op logische redenering.
In overeenstemming met bovenstaande stellen Hertog en Van Sluijs (1995) dat waarneming en theorie de middelen vormen om het probleem op te lossen. Met de formulering van de onderzoeksvraag wordt het onderzochte verschijnsel afgebakend. De vraag wordt toegespitst door het raadplegen van de vakliteratuur.
Vervolgens worden gegevens uiteengerafeld, op basis van deze gegevens concepten ontwikkeld en tot slot worden de gegevens weer geïntegreerd door middel van de nieuwe concepten. Een voortdurende check tussen de theorie-in-wording en de gegevens is nodig.
Problemen
Ryan, Scapens and Theobald (1992) voorzien de volgende problemen/zwakheden van een casestudie:
Het is moeilijk de grenzen van het onderzoek af te bakenen.
Er bestaat niet zoiets als een ‘objectieve’ casestudie.
Hoe ethisch is de relatie tussen de onderzoeker en de mensen waarmee hij werkt.
Bijlage IV
8
Bovendien waarschuwen zij ervoor dat door middel van een casestudie niet een oplossing voor de problemen gecreëerd wordt, maar dat zij de probleemhebbers een beter inzicht verschaffen in de sociale werkelijkheid waarin zij werken. Wel maakt het mensen bewust van de problemen en reikt mogelijke oplossingen aan.
Swanborn (1996) wijst op de gedachte dat het materiaal van een casestudie zeer veel interpretaties, theorieën en modellen toelaat en dat we niet over mogelijkheden beschikken om uit deze veelheid een verantwoorde keuze te doen. Het centrale probleem bij een casestudie is het feit dat het aantal eenheden kleiner is dan het aantal variabelen. Hierdoor kan de onderzoeker bijna willekeurig welk model, of welke theorie dan ook, toepassen op de data van de onderzochte case. (Een model of theorie noemen we informatiever naarmate meer mogelijke toestanden van de wereld worden uitgesloten.)
De kritiek is dus dat het (te) gemakkelijk zou zijn om een theorie of model te bedenken die bij de case past; vele zijn mogelijk. Om aan dit dilemma te ontsnappen kunnen onder andere de volgende maatregelen genomen worden:
• vergroting van het aantal meetmomenten
• vergroting van het aantal cases
• vergroting van het aantal voorspellingen
• gebruik van diverse dataverzamelingsmethoden
• voorleggen aan betrokkenen.
Bijlage V
Bijlage V Projectmodel
Het ontwikkelde model zal in een vervolgonderzoek getoetst worden op generaliseerbaarheid.
Case Methodologische
theorieën
Bepaling gewenste output
model Casespecifieke
kenmerken
Ontwik- keling model
Wensen/eisen cliënt en BDO Bepaling
input model Identificering
probleem
Theorie (zie hoofdstuk 3),
kennis en praktijk- ervaring (begeleider
en externe accountant)
Gevolgen gebruik model Factoren die
van invloed zijn op het te
ontwikkelen model (volgens de
theorie)
Bijlage VI
10
Bijlage VI Typologieën
Organisatieclassificatie volgens Starreveld
Classificatie
Bedrijven zonder een Handelsbedrijven die in hoofdzaak op rekening leveren technisch
omzettingsproces Handelsbedrijven die in hoofdzaak tegen contante betaling leveren
Bedrijven met homogene Bedrijven met geparcelleerde massaproductie
Industriële bedrijven massaproductie Bedrijven met roterende massaproductie
Bedrijven met heterogene Bedrijven die enkelvoudige massaproducten maken
(Bedrijven met een
technisch massaproductie
Bedrijven die samengestelde massaproducten maken
omzettingsproces) Bedrijven met seriestuk- en Bedrijven met seriestukproductie
stukproductie Bedrijven met stukproductie
Bedrijven met een overwegende doorstroming van eigen goederen
Agrarische en extractieve bedrijven
Organisaties, gericht op massale gegevensverwerking
Bedrijven met doorstroming van goederen die
Bedrijven waarin nog een eigendom van het bedrijf zijn
zekere goederenbeweging Bedrijven met doorstroming van goederen die
kan worden herkend eigendom van derden zijn
Dienstverleningsbedrijven Bedrijven die via vaste leidingen bepaalde stoffen,
energie of diensten leveren
Bedrijven waarbij de dienstverlening bestaat Bedrijven waarbij specifieke reservering uit of gepaard gaat met beschikbaarstelling van de ruimten plaatsvindt
van ruimten Bedrijven waarbij geen specifieke reservering
van de ruimten plaatsvindt
Overige dienstverleningsbedrijven en beroepen
Verzekeringsbedrijven
Financiële instellingen Banken
Speciale financieringsinstellingen
Huishoudingen die voor de markt produceren Bedrijven zonder een overwegende doorstroming van eigen goederen
Overige financiële instellingen
Bijlage VII
Bijlage VII Kostprijssystemen
In deze bijlage worden de bekendste en belangrijkste kostprijssystemen nader onder de loep genomen.
Variabele kostencalculatie (direct costing)
Inleiding
Het kenmerk van deze methode is dat slechts gekeken wordt naar die kosten die op korte termijn te beïnvloeden zijn. BDO Business Control (2002)
Hoe werkt het?
Bij deze methode worden volgens Halem, van en Van der Pol (1989) geen vaste kostencomponenten toegerekend aan de kostendragers (bijvoorbeeld producten). Niet voor de voorraadwaardering en niet voor de winstbepaling. De vaste kosten worden elke periode rechtstreeks ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht. Deze kosten moeten worden gedekt door de marge die op de producten behaald wordt.
Wanneer kun je er gebruik van maken?
Volgens Werre (1991) is deze methode het meest geschikt voor beslissingsdoeleinden, aangezien in de literatuur wordt aanbevolen vaste indirecte kosten niet te verbijzonderen voor beslissingsdoeleinden. Deze kosten (sunk cost) worden niet beïnvloed door beslissingen zoals het vaststellen van de verkoopprijzen of make-or-buy beslissingen.
Toepassing in de praktijk
Volgens BDO Business Control (2002) wordt deze methode van kostprijsberekening voornamelijk in de financiële verslaggeving gebruikt. Hierbij worden op basis van het voorzichtigheidsbeginsel de vaste kosten niet meegenomen in de voorraadwaardering.
Probleem is dan wel dat aanvullende, extracomptabele calculaties nodig zijn om aan de eisen van in het bijzonder de fiscus te kunnen voldoen. Halem, van en Van der Pol (1989)
Voor- en nadelen
Halem, van en Van der Pol (1989) noemen als voordelen van deze berekening het feit dat er nu geen gebruik gemaakt hoeft te worden van schattingen om de indirecte kosten aan de verschillende producten toe te kunnen wijzen. Bovendien achten zij dit systeem goed geschikt voor planning en beheersing op de korte termijn.
Vanwege het feit dat de vaste kosten niet meegenomen worden in de voorraadwaardering, stelt BDO Business Control (2002) dat deze kostprijs niet veel zegt over de werkelijke winstbijdrage van de diverse producten. Volgens Halem, van en Van der Pol (1989) zijn de volgende nadelen aan deze methode verbonden:
1. Calculeren op basis van deze methode is theoretisch onjuist en riskant voor de lange termijn.
2. Bovendien is deze methode ongeschikt voor de vermogensbepaling omdat de voorraden gereed product en goederen in bewerking te laag worden gewaardeerd.
Bijlage VII
12 Integrale kostencalculatie (absorption costing)
Inleiding
Kenmerk van deze methode is dat alle kosten aan de kostendragers toegerekend worden en niet slechts de variabele kosten. Deze kostprijscalculatie stelt, in vergelijking met de variabele kostencalculatie, de onderneming dan ook in staat een beter inzicht te krijgen in de werkelijke kostprijs van een product. BDO Business Control (2002) Binnen deze methode zijn er meerdere variaties:
Job costing Process costing Activity Based Costing
Hoe werkt het?
Volgens BDO Business Control (2002) bestaat bij deze methode de kostprijs van een product zowel uit de variabele als de vaste kosten. De totale vaste kosten worden via enkele tussenstappen aan het product toegerekend. Halem, van en Van der Pol (1989) stellen dat de vaste kosten op basis van de normale of geplande productieomvang per periode toegerekend worden aan de kostendragers. Voor het toewijzen van de indirecte kosten aan de kostendragers zijn er verschillende methoden:
• De equivalentiecijfermethode
• (Deze methode berust op het herleiden van verschillende soorten product tot een gemeenschappelijke eenheid.)
• De opslagmethode
• De productiecentramethode, al dan niet met wederkerige relaties tussen de kostenplaatsen
Wanneer kun je er gebruik van maken?
In de literatuur wordt deze methode gebruikt voor de bepaling van de fabricage- of voortbrengingskostprijs. BDO Business Control (2002)
Toepassing in de praktijk
Uit onderzoek van Werre (1991) blijkt dat een meerderheid van de productieorganisaties gebruik maakt van (een variatie van) deze methode.
Voor- en nadelen
Het grote voordeel van dit systeem is dat alle kosten aan de kostendragers toegewezen worden waardoor deze kostprijs veel zegt over de werkelijke winstbijdrage. Er zijn echter ook nadelen aan dit systeem verbonden:
1. Voor een juiste toerekening aan de producten wordt bij sommige posten (vanwege het ontbreken van causale relaties) gebruik gemaakt van schattingen. Daardoor kunnen de uitkomsten enigszins onnauwkeurig zijn.
2. Het systeem is niet geschikt voor de planning en beheersing op de korte termijn.
Halem, van en Van der Pol (1989) en Van den Berg, Bulte en Van der Wal (1992)
Bijlage VII
Opslagmethode
Inleiding
Dit is een traditionele methode om de indirecte kosten aan producten toe te wijzen. Kenmerk van deze methode is dat alle indirecte kosten aan de afzonderlijke producten worden toegerekend door middel van één opslag. Schulp en De Swart (1999) en Halem, van en Van der Pol (1989)
Hoe werkt het?
Alle indirecte kosten worden in één opslag verwerkt.
Je hebt ook de ‘verfijnde opslagmethode’. Hierbij worden de indirecte kosten aan de producten toegerekend door middel van meerdere opslagbases. Werre (1991)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
In principe is deze methode voor alle organisaties te gebruiken vanwege de eenvoud van de methode.
Toepassing in de praktijk
Uit onderzoek van Werre (1991) blijkt dat deze methode in de praktijk veel gebruikt wordt. Ook door grotere organisaties die veel verschillende producten fabriceren. Kostencalculatie in het MKB was tot voor kort vrijwel synoniem met de opslagcalculatie en productiecentramethode.
Schulp en De Swart (1999)
Voor- en nadelen
Het enige voordeel van deze methode is de eenvoud van de toepassing.
De volgende nadelen worden genoemd door Van den Berg, Bulte en Van der Wal (1992) in combinatie met Werre (1991):
1. Deze methode geeft niet de werkelijk door een product veroorzaakte kosten weer omdat er geen causaal verband bestaat tussen de kosten en de kostendragers.
2. Bovendien kan een onjuiste keuze van de opslagbasis ertoe leiden dat van bepaalde producten de kosten te hoog berekend worden, waardoor er orders gemist worden.
3. Omdat de diverse groepen indirecte kosten zich vaak niet gedragen overeenkomstig de onderscheiden soorten indirecte kosten, zijn de resultaten niet altijd bevredigend.
Productiecentramethode (kostenplaatsenmethode) Inleiding
Dit is een traditionele methode om de indirecte kosten aan producten toe te wijzen. Kenmerk van deze methode is dat het een functionele kostenverbijzondering is. Van elke functie worden de kosten bepaald en vervolgens worden deze toegerekend aan andere functies en uiteindelijk aan de producten. Functies worden aangeduid als kostenplaatsen, producten als kostendragers. Schulp en De Swart (1999) en Halem, van en Van der Pol (1989)
Hoe werkt het?
De kostenplaatsen (functies) worden onderscheiden in:
Hoofdkostenplaatsen (prestaties komen rechtstreeks ten gunste van een kostendrager) Hulpkostenplaatsen (deze leveren hun prestaties aan andere kostenplaatsen)
De toerekening van de kosten gebeurt als volgt:
• De directe kosten gaan rechtstreeks naar de kostendragers.
• De indirecte kosten worden aan de diverse kostenplaatsen toegewezen.
• Vervolgens worden de kosten van de hulpkostenplaatsen met behulp van verdeelsleutels aan de overige kostenplaatsen toegewezen.
• Tot slot worden de kosten van de hoofdkostenplaatsen toegerekend aan de kostendragers.
Bijlage VII
14
Hierbij kan het probleem ontstaan van wederkerige doorbelastingen tussen kostenplaatsen (Kosten van kostenplaats A worden naar kostenplaats B doorbelast en omgekeerd.) De literatuur kent drie manieren om deze interdependentie af te handelen:
1. Direct method
(Er wordt afgezien van de relaties tussen de kostenplaatsen, de kosten worden meteen toegerekend aan de productiekostenplaatsen.)
2. Step method
(De kosten van de kostenplaatsen die onderling een relatie hebben worden in een vooraf vast te stellen volgorde over de andere kostenplaatsen verdeeld.) 3. Reciprocal method
(Hierbij wordt rekening gehouden met alle, met inbegrip van de wederkerige, verbanden tussen kostenplaatsen.)
Schulp en De Swart (1999) en Halem, van en Van der Pol (1989)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
In principe is deze methode voor alle organisaties te gebruiken.
Toepassing in de praktijk
Kostencalculatie in het MKB was tot voor kort vrijwel synoniem met de opslagcalculatie en productiecentramethode. Schulp en De Swart (1999)
Uit praktijkonderzoek van Werre (1991) blijkt dat, hoewel de literatuur aanbeveelt gebruik te maken van de reciprocal method, deze in de praktijk zeer weinig gebruikt wordt.
Voor- en nadelen
Voordeel van deze methode ten opzichte van de opslagmethode is dat het een meer verfijnde methode is.
Volgens critici worden bij deze methode de productkosten onjuist berekend omdat in de laatste stap onvoldoende verschillende en zelfs verkeerde verdeelsleutels gebruikt worden. De meest gebruikte verdeelsleutels zijn namelijk het aantal directe arbeidsuren en de directe loonkosten.
Door de hedendaagse verregaande automatisering verandert echter de kostenstructuur van organisaties. De directe arbeidskosten nemen af en de indirecte kosten nemen toe. Werre (1991) Het grootste nadeel van deze methode is dat producten waarvan relatief grote hoeveelheden worden geproduceerd veel indirecte kosten toegerekend krijgen.
Job costing
Inleiding
Dit is een traditionele methode waarbij de indirecte kosten via één of meerdere kostenveroorzakers aan de kostendrager toegewezen worden. BDO Business Control (2002) De kostendrager is hierbij vaak een order. Orderkosten genereren de informatie die nodig is om de productkosten te berekenen. Ansari and Lawrence (1999)
Hoe werkt het?
Indirecte kosten worden via één of meerdere kostenveroorzakers aan de kostendragers toegewezen. Verfijning vindt plaats wanneer
de specifieke kostenstructuur het noodzakelijk maakt
en wanneer de administratieve organisatie mogelijkheden geeft om deze verfijning ook daadwerkelijk door te voeren.
BDO Business Control (2002)
Alle kosten worden doorberekend aan afdelingen, vervolgens aan klantenorders en ten slotte aan de verschillende producten. Ansari and Lawrence (1999)
Bijlage VII
Wanneer kun je er gebruik van maken?
De methode wordt gebruikt bij unieke producten en producten die in serie- of batchproductie gemaakt worden. BDO Business Control (2002)
Toepassing in de praktijk
Van deze methode wordt steeds minder gebruik gemaakt.
Voor- en nadelen
Bij deze methode wordt het directe verbruik vaak als basis gebruikt om de indirecte kosten toe te wijzen. Dit is echter vaak geen ‘eerlijke’ basis. BDO Business Control (2002) Een ander nadeel van deze methode is dat er veel subjectieve elementen in zitten en dat er geen rekening wordt gehouden met seizoenschommelingen. Innes and Mitchell (1993)
Process costing Inleiding
Deze traditionele methode verschilt van job costing in zoverre, dat de kosten niet aan de uiteindelijke producten toegewezen worden. Er zijn namelijk geen unieke producten.
Hoe werkt het?
Bij deze methode worden alle kosten toegewezen aan de verschillende productieafdelingen.
Vervolgens worden de kosten per productieafdeling gedeeld door het totaal aantal producten om zo de kosten per product te bepalen. Ansari and Lawrence (1999)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
Deze methode wordt gebruikt wanneer er sprake is van niet-klantspecifieke producten die in grote batches geproduceerd worden. Ansari and Lawrence (1999)
Toepassing in de praktijk
Van deze methode wordt steeds minder gebruik gemaakt.
Voor- en nadelen
Groot voordeel van deze methode is de eenvoud van het systeem. Nadeel van deze methode is de lastige bepaling van de waarde van (tussen)voorraden. Ansari and Lawrence (1999) Een ander nadeel van deze methode is dat er veel subjectieve elementen in zitten en dat er geen rekening wordt gehouden met seizoenschommelingen. Innes and Mitchell (1993)
Activity Based Costing (ABC) Inleiding
ABC is een methode om indirecte kosten te verbijzonderen naar de producten, met als voornaamste doel, volgens Werre (1991), het zo accuraat mogelijk vaststellen van de productkosten. Theunisse (1992) formuleert het doel van ABC als volgt: ‘Het doel van ABC is kosten toe te rekenen aan de goederen en diensten die de middelen verbruiken, rekening houdend met oorzakelijke verbanden’.
Het kenmerk van ABC systemen is dat kosten toegewezen worden op basis van de variëteit en complexiteit van de producten en niet op basis van de geproduceerde volumes zoals traditionele systemen doen. Niet het productievolume, maar de activiteiten die nodig zijn om de producten voort te brengen, veroorzaken de kosten. Daarom worden de kosten per activiteit vastgesteld.
Bijlage VII
16 Hoe werkt het?
De kern van ABC is een integrale kostprijsberekening, waarbij de indirecte kosten in fases worden verbijzonderd met behulp van meerdere verdeelsleutels op basis van onderkende causale relaties. Van den Berg, Bulte en Van der Wal (1992)
ABC systemen zijn gebaseerd op twee essentiële aannames: Cooper and Kaplan (1998) 1. Resources worden alleen gebruikt om activiteiten uit te voeren.
2. Activiteiten worden uitgevoerd om output te produceren.
De activiteiten zijn hierbij de kostenveroorzakers en de producten de kostendragers. De kosten van de activiteiten moeten aan de kostendragers toegewezen worden om zo de kostprijs van het product te kunnen berekenen. Schulp en De Swart (1999) stellen dat ABC een ‘consuming model’ is. Dit houdt in dat de voortbrenging van producten of diensten gerealiseerd wordt door de uitvoering van specifieke activiteiten en deze activiteiten vereisen op hun beurt weer de inzet van productiemiddelen. Het volume van de activiteitensoort is dus de bestaansreden van het productiemiddel. Damme en Theeuwes (2001)
ABC systemen erkennen dat alle kosten vast zijn op korte termijn. Vaste kosten worden pas variabel na verloop van tijd en in twee opeenvolgende stappen:
1. De vraag naar resources verandert vanwege veranderingen in het niveau van de activiteiten.
2. De organisatie verandert het aantal vaste resources om te kunnen voldoen aan de nieuwe vraag naar de activiteiten die uitgevoerd worden door deze resources.
Bij toepassing van ABC is men ervan overtuigd dat de lange-termijn variabele kosten een substantieel deel uitmaken van de totale productiekosten. Daarom moet bij het bepalen van de productkosten een langetermijnperspectief worden gehanteerd. Werre (1991)
ABC systemen identificeren kansen en problemen waaraan managers aandacht moeten besteden. Innes and Mitchell (1993) en Cooper and Kaplan (1988) Voordat er echter beslissingen worden genomen op basis van gegevens uit het ABC systeem, moeten managers eerst nog onderzoek verrichten om te bepalen wat de consequenties kunnen zijn van deze beslissingen. Het ABC systeem maakt het gemakkelijker en goedkoper onderzoek hiernaar te verrichten omdat zij het aantal in overweging te nemen mogelijkheden vermindert. Cooper and Kaplan (1998) en Kennedy and Affleck-Graves (2001)
Na invoering van ABC moeten managers twee beslissingen nemen:
1. Verkoopprijzen van producten moeten opnieuw bepaald worden.
2. Managers moeten manieren zoeken om het gebruik van resources te beperken.
ABC systemen verschaffen managers namelijk management informatie, geen traditionele financiële informatie. Cooper and Kaplan (1991)
ABC heeft slechts de focus verlegd van waar het geld aan gespendeerd werd naar wat de resources die gekocht worden (waaraan geld aan gespendeerd wordt) eigenlijk bijdragen.
Atkinson, Banker, Kaplan and Young (2001)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
Volgens Cooper and Kaplan (1998) kun je ABC het beste gebruiken bij organisaties waar de indirecte en ondersteunende kosten zeer hoog zijn, vooral wanneer deze kosten ook nog toenemen in de tijd. Daarnaast wordt geadviseerd ABC te gebruiken in organisaties waarbij er een grote variëteit aan producten, klanten en/of processen is. Oeyen, van en Van de Sande (2002)-1 voegen hier nog een derde mogelijkheid aan toe, namelijk bij organisaties waar veel indirecte en ondersteunende activiteiten worden verricht. Cooper and Kaplan (1991) stellen dat ABC meteen voor hogere winsten zorgt en overal toepasbaar is. Volgens hen is het doel van ABC het verbeteren van de resultaten en niet het zo accuraat mogelijk vaststellen van de kosten. Cooper and Kaplan (1992)
Bijlage VII
Kennedy and Affleck-Graves (2001) waarschuwen ervoor dat ABC niet bij elk bedrijf past.
Succesvolle implementatie hangt volgens hen af van organisatorische (strategische) en technische factoren. Slechts wanneer de technieken goed gebruikt worden en wanneer de methode in alle lagen van de organisatie ondersteund wordt, zouden de verkopen moeten stijgen en/of kostenbesparingen gerealiseerd moeten kunnen worden. Het is volgens hen niet per definitie zo dat prestaties zullen verbeteren door het gebruik van ABC.
Toepassing in de praktijk
ABC wordt in het MKB nog weinig toegepast omdat ondernemers denken dat de kosten ervan niet in verhouding staan tot het nut van de extra informatie. Schulp en De Swart (1999)
Uit empirisch onderzoek dat is uitgevoerd in 1996 blijkt dat ABC internationaal slechts in weinig organisaties is ingevoerd. Schulp en De Swart (1999)
Uit een onderzoek verricht door Amat, Blake and Oliveras (dat niet in een wetenschappelijk tijdschrift is geplaatst) blijkt dat ABC in het Verenigd Koninkrijk en België in verhouding tot andere Europese landen veel gebruikt wordt, maar in Denemarken en Duitsland slechts zeer weinig. In het Verenigd Koninkrijk wordt ABC voornamelijk gebruikt als een hulpmiddel om kostenbesparingen te realiseren. Redenen die genoemd worden om ABC niet toe te passen zijn onder andere: de hoge kosten die het ontwerpen en implementeren van het systeem met zich mee brengen en omdat het moeilijk is gebleken managers te overtuigen van het nut van het systeem.
Uit onderzoek dat is uitgevoerd door Kennedy and Affleck-Graves (2001) blijkt dat door het gebruik van ABC de prestaties in een bedrijf significant verbeteren en dat gemiddeld (!) de kosten van de implementatie weer worden terugverdiend. Ook Swenson (1995) constateert dat er significante verbeteringen gemeld worden. De meeste verbeteringen werden geconstateerd in de kostprijsbepalingen en pogingen om de kosten te beheersen, maar ook werd melding gedaan van significante verbeteringen in prestatiemeetsystemen. Vooral financiële managers waren zeer tevreden. ABC wordt veel gebruikt voor de onderbouwing van prijs- en productmixbeslissingen, ter onderbouwing van procesverbeteringen en ter ondersteuning van productontwerpbeslissingen.
In de praktijk blijkt het vaak handig de traditionele financiële systemen te behouden en te blijven gebruiken voor de financiële rapportage. Cooper and Kaplan (1998)
Bezint eer ge begint!
In de literatuur wordt gewaarschuwd dat het ontwerpen en implementeren van een ABC systeem niet eenvoudig is of snel gedaan kan worden. Er wordt gewaarschuwd dat duidelijk inzicht vereist is in de toegevoegde waarde van het systeem, de consequenties die het met zich meebrengt, de te hanteren nauwkeurigheid, passende automatiseringsoplossingen en de aansluiting tussen het systeem en de interne verantwoordelijkheidsstructuur van de organisatie.
Kortom: ‘de bereidingswijze is net zo belangrijk als het recept’.
Oeyen, van en Van de Sande (2001)-1
Door Dolinsky and Vollmann (1991) wordt er voor gewaarschuwd dat een te grote nadruk op kostprijzen het gebruik van andere belangrijke (niet-financiële) variabelen kan verdringen.
Anderen beweren zelfs dat organisaties door het actief najagen van ABC concepten het zicht op de klanten verliezen. Swenson (1995)
Belangrijke voor- en nadelen Voordelen
Kostprijsinformatie van ABC systemen is nauwkeurig omdat rekening wordt gehouden met het oorzakelijk verband tussen het verbruik van de verschillende resources en het product.
De kostenstructuur van de onderneming wordt duidelijker en tevens blijkt waar zich de sterke en zwakke punten van de onderneming bevinden.
Bijlage VII
18
Omdat ABC systemen de activiteiten identificeren die geen waarde toevoegen of als ‘bottle neck’ fungeren of kosten veroorzaken, helpt het managers de problemen in de organisatie sneller in kaart te brengen. Bovendien geeft het systeem de richting aan waarin de oplossing waarschijnlijk gevonden kan worden. Ook promoten ABC systemen op deze wijze beslissingen die bijdragen aan flexibele productie. Anderson (1995)
Tot slot kan het gebruik van een ABC model de accuratesse van berekeningen die eerst ondersteund werden door een standalone automatiseringsoplossing zeer toenemen. Oeyen, van en Van de Sande (2002)-2
Nadelen
Uit de praktijk blijkt dat ABC niet wordt toegepast vanwege de hoge kosten die het ontwerpen en implementeren van het systeem met zich mee brengt. Bovendien behoeft dit alles veel organisatorische ondersteuning.
Belangrijk punt blijft dat productkosten niet altijd even nauwkeurig en met volledig objectieve middelen kunnen worden vastgesteld. Werre (1991)
Een ander punt is dat het doel waarvoor ABC informatie gebruikt wordt niet altijd helder is.
Verschillende doelstellingen stellen immers andere eisen aan de informatie en daarom is het belangrijk te weten waarvoor de informatie gebruikt gaat worden voordat je het systeem ontwerpt.
Daarnaast blijkt dat vanwege de complexiteit van de indirecte activiteiten en vanwege de onduidelijke relaties tussen die activiteiten en de verschillende kostendragers het vaak niet mogelijk is een ABC systeem op te zetten dat betrouwbare informatie genereert.
Life cycle costing Inleiding
‘Managing costs from the cradle to the grave’
Atkinson, Banker, Kaplan and Young (2001)
Het kenmerk van life cycle costing is dat bij de bepaling van de kostprijs rekening wordt gehouden met alle kosten die over de gehele levenscyclus van een product gemaakt worden.
Schulp en De Swart (1999)
Hoe werkt het?
Bij deze methode is een product pas winstgevend wanneer de totale opbrengst, die naar verwachting zal worden gegenereerd gedurende de levenscyclus, hoger is dan de verwachte kosten. Schulp en De Swart (1999)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
Deze methode is in het bijzonder geschikt voor ondernemingen die opereren op een markt die wordt gekenmerkt door korte productlevenscycli en waar het merendeel van de totale kosten die voor een bepaalde productsoort moeten worden gemaakt, al in de ontwerpfase van het product zijn vastgelegd. Schulp en De Swart (1999) en Werre (1991)
Belangrijk hierbij is wel dat deze methode niet gebruikt kan worden in externe financiële rapportage. Atkinson, Banker, Kaplan and Young (2001)
Toepassing in de praktijk
In de praktijk wordt gebruik gemaakt van deze methode omdat voor veel producten al in de ontwikkelingsfase beslissingen worden genomen die een groot deel van de ‘productiekosten in enge zin’ vastleggen. Schulp en De Swart (1999)
Bijlage VII
Voor- en nadelen
Een groot voordeel van life cycle costing is dat rekening kan worden gehouden met de gevolgen van alle beslissingen die gedurende de levenscyclus worden genomen. De kosten van de verschillende fasen zijn namelijk afhankelijk van elkaar.
Een ander voordeel is dat de invloed van verschillen in kwaliteit, technologie, onderzoek en ontwikkeling, marketing en milieumaatregelen duidelijk worden. Schulp en De Swart (1999) Een nadeel van life cycle costing is dat, omdat alle kosten die gedurende de levenscyclus van een product gemaakt worden van belang zijn, ook rekening gehouden moet worden met de verbanden tussen de kosten in de verschillende fasen van de levenscyclus. Schulp en De Swart (1999) Daarnaast is een groot nadeel dat, wanneer men aan het begin van de levenscyclus staat, veel gebruik gemaakt moet worden van schattingen.
Target costing
Inleiding
‘Target costing may be defined as the process established to set and support the attainment of cost levels, usually, but not exclusively, expressed as product costs, which will contribute effectively to the achievement of an organization’s planned financial performance’. Yoshikawa, Innes, Mitchell and Tanaka (1993)
is hierbij de verkoopprijs verminderd met de vereiste (target) winst. Schulp en De Swart (1999)
Hoe werkt het?
Target costing gaat uit van wat het product mag kosten, gegeven een gewenste winstmarge. Er wordt eerst gekeken naar de behoeften in de markt en vervolgens wordt op basis van deze informatie een product ontwikkeld dat tegen de door de markt bepaalde prijs kan worden aangeboden.
Gedurende de levenscyclus van het product wordt vervolgens voortdurend gezocht naar mogelijkheden om de target cost per eenheid product te verminderen. (continuous improvement) Het is dus gericht op het reduceren van de totale kosten van de hele levenscyclus, alsmede op het verbeteren van de kwaliteit en betrouwbaarheid van de producten. Hiervoor is niet een informatiesysteem over kosten nodig, maar een sturingssysteem dat erop gericht is kosten te reduceren. Ewert en Ernst (1997)
Wanneer kun je er gebruik van maken?
Vooral wanneer een onderneming een ‘price taker’ is, kan het nuttig zijn van dit systeem gebruik te maken.
Toepassing in de praktijk
Target costing wordt in Japan door veel industriële ondernemingen (vooral high-technology- ondernemingen) gehanteerd. Werre (1991)
Voor- en nadelen
Een voordeel van target costing is dat het bijdraagt aan het formuleren van taakstellingen per fase van de productlevenscyclus. Daarnaast inspireert target costing tot innovatie en continue verbetering.
De genoemde voordelen brengen echter ook de volgende nadelen met zich mee:
Vaak wordt niet beseft dat de kostenbesparingen, die voortkomen uit een optimaal productontwerp, op zich niet kosteloos zijn.
Daarnaast doen zich vaak de volgende problemen voor bij target costing:
1. Er ontstaan conflicten tussen de verschillende betrokken partijen.
2. Het personeel heeft veel last van stress.
3. De ontwikkelingstijd voor een product kan aanzienlijk langer worden.
Andere problemen zijn dat men de verkoopprijs niet goed kan bepalen of dat men niet weet welke minimaal vereiste winstmarge gehanteerd moet worden.
Bijlage VIII
20
Bijlage VIII Organogram case
Directie
KAM-manager
Bedrijfsbureau Management
assistente
Administratie
Commercie Operations
R&D
Bijlage IX
Bijlage IX Ontwerp van een ABC systeem
Beslissingen
Beslissingen die genomen moeten worden bij het ontwerpen van een ABC systeem:
1. Het al dan niet integreren in het bestaande kostprijsmodel.
2. Goedkeuring van een formeel ontwerp (op papier) voor de implementatie.
3. Beslissen wie de uiteindelijke verantwoordelijkheid over het systeem zal krijgen.
4. Hoe nauwkeurig moet het systeem zijn.
5. Moet er een rapportage van historische of toekomstige kosten plaatsvinden?
6. Keuze maken tussen een initieel complex en initieel eenvoudig systeem.
Theunisse (1992)
Ontwerp
1. Het inrichten van een activiteitenwoordenboek
De organisatie moet alle activiteiten identificeren die worden uitgevoerd door haar indirecte en ondersteunende resources. Deze activiteiten moeten worden omschreven met behulp van werkwoorden en verwante objecten, bijvoorbeeld: verplaatsen van materialen, kopen van materialen et cetera. In het activiteitenwoordenboek staan alle belangrijke activiteiten gedefinieerd die worden uitgevoerd ten behoeve van de productie.
Het aantal activiteiten is afhankelijk van het doel van het model en de omvang en complexiteit van de onderhavige organisatie. Schulp en De Swart (1999)
2. Bepaal hoeveel elke activiteit kost
Het is belangrijk om hier kosten en baten af te wegen: het is beter om de kosten ongeveer goed te schatten dan precies fout. Om informatie over de kosten van een activiteit op een hoger aggregatieniveau te bepalen dan voor alle individuele activiteiten, is het handig om de activiteiten in verschillende groepen (klassen) onder te verdelen. De meest gebruikelijke onderverdelingen zijn:
• Volgens de hiërarchie van de kosten (in combinatie met de verschillende categorieën activiteiten (zie onder)) Schulp en De Swart (1999)
• Unit-levelactiviteiten
(primair)
• Batch-levelactiviteiten (secundair)
• Product-levelactiviteiten
(secundair)
• Proces-levelactiviteiten (secundair)
• Fabriek-levelactiviteiten
(tertiair)
• Concern-levelactiviteiten (tertiair)
• Volgens de verschillende processen binnen het bedrijf
• Kijken of de activiteiten wel of geen waarde toevoegen aan het product
• Activiteiten die geen waarde toevoegen kunnen geëlimineerd worden zonder risico voor de klant;
• Het is gemakkelijker kosten van activiteiten die geen waarde toevoegen te elimineren dan kosten van activiteiten die wel waarde toevoegen.
Volgens Ittner, Larcker and Randall (1997) worden de activiteiten op de volgende niveaus verricht:
unit-level batch-level
product-sustaining: ter ondersteuning van productgroepen facility-sustaining: ter ondersteuning van de gehele organisatie
Bijlage IX
22
Cooper en Kaplan (1991) gebruiken dezelfde niveaus. Zij zeggen dat de resources die verbruikt worden op het batch- en product-sustaining niveau niet variëren op het niveau van individuele producten en dus zo ook niet beheerst kunnen worden.
Activiteiten zelf zijn onder te verdelen in drie categorieën: Schulp en De Swart (1999)
• Primaire activiteiten: deze worden uitgevoerd direct ten behoeve van producten, services en klanten. Het is mogelijk direct de kostendrager aan te wijzen.
• Secundaire activiteiten: deze ondersteunen de primaire activiteiten. Deze activiteiten creëren de omgeving waarin de primaire activiteiten uitgevoerd kunnen worden.
Deze secundaire activiteiten worden toegewezen aan de primaire activiteiten die zij ondersteunen. Vervolgens worden de kosten aan de kostendragers toegewezen op basis van de ‘cost drivers’ geselecteerd voor de betreffende primaire activiteiten.
• Tertiaire activiteiten: hebben op geen enkele wijze een relatie met het aantal voort te brengen producten. Dit zijn indirecte kosten van het product, maar ook indirecte kosten van de onderscheiden activiteiten.
3. Bepalen van de activity drivers
Er zijn drie verschillende types ‘cost drivers’:
Transaction drivers: ze tellen hoe vaak een activiteit wordt uitgevoerd. Ze kunnen gebruikt worden wanneer alle output in feite hetzelfde beslag leggen op de activiteit.
Duration drivers: reflecteren hoeveel tijd er nodig is om een activiteit uit te voeren. Ze kunnen gebruikt worden wanneer er aanzienlijke variatie bestaat in de ‘hoeveelheid activiteit’ die nodig is om verschillende output te realiseren.
Intensity drivers: zij registreren direct het gebruik van de resources elke keer wanneer een activiteit uitgevoerd wordt.
De ‘cost driver’ moet overeenkomen met de kostenhiërarchie van de onderhavige activiteit.
Schulp en De Swart (1999)
4. Bepaal hoeveel activiteiten door elke output worden gebruikt
Door deze verdeling worden de kosten van de activiteiten verdeeld over de output.
Oeyen, van en Van de Sande (2002-1)
BDO Business Control (2002) onderkent de volgende stappen bij de invoering van een ABC methode:
1. Inventariseer de informatiebehoefte (productniveau, markt, klant etc.) 2. inventariseer de activiteiten
3. inventariseer directe, indirect toewijsbare en indirect niet toewijsbare kosten 4. bepaal per activiteit de kosten
5. stel de kostenveroorzaker vast per activiteit 6. bereken het tarief per kostenveroorzaker
7. wijs de kosten toe naar de kostendrager (calculatieobject)
Volgens Ansari, S. and C. Lawrence (1999) zijn de stappen de volgende:
1. Identificeer activiteiten en processen
2. Bereken hiervan de kosten (direct en indirect) 3. Bepaal de cost driver voor elke activiteit
4. Combineer kosten van activiteiten die dezelfde drivers hebben en plaats ze in cost pools 5. Wijs kosten aan jobs toe gebaseerd op de hoeveelheid driver die elke job verbruikt 6. bepaal de kosten per unit product.
Bijlage IX
Valkuilen bij het ontwerpen
Bij het ontwerpen van een ABC systeem kunnen de volgende problemen ontstaan:
• Indirecte kosten worden volledig verbijzonderd met behulp van volumegerelateerde verdeelsleutels (activity drivers). Transactiegerelateerde en intensiteitgerelateerde verdeelsleutels geven echter veelal betere en meer accurate berekeningen.
• Kostenpools zijn te groot, waardoor kosten met verschillende indirecte kostenstructuren in één pool zijn ondergebracht. Kostenverbijzondering met behulp van één kostenverdeelsleutel (resource driver) is daardoor niet juist.
• Marketing- en distributiekosten verschillen aanzienlijk per distributiekanaal, maar worden op uniforme wijze doorberekend.
Oeyen, van en Van de Sande (2002-1)
Valkuilen bij het implementeren
In de praktijk wordt tegen de volgende problemen aangelopen bij de implementatie van ABC systemen:
Het ABC model sluit niet aan op de besturingsfilosofie.
Bij de bepaling van de kosten wordt uitgegaan van een verkeerd capaciteitsbegrip:
het enige juiste capaciteitsbegrip is de praktische capaciteit.
Beheersing van capaciteitskosten wordt vergeten: de overgebleven capaciteitskosten dienen wel te worden beheerst, echter buiten het ABC model.
De juiste verdeelsleutels worden niet gekozen: verkeerde aggregatie van kosten.
De kostprijs van de kostprijs: verhouding kosten – baten model.
Draagvlak/verankering in de organisatie: betrokkenheid van het management is van essentieel belang.
Oeyen, van en Van de Sande (2002-2)
Bijlage X
24
Bijlage X Grafische weergave van de samenhang tussen de variabelen in het model
Nettodoorvoer
Brutodoorvoer Investeringskosten
Direct variabele kosten Omzet Kosten voorraad houden
Kosten krediet- verschaffing
Grondstofkosten
Machinekosten
Kosten arbeid
Overige inkoopkosten Kilogrammen
Verkoopprijs
Kilogrammen
Receptuur
Overuren/ uren uitzendkrachten
Tarief
Werk derden
Kilogrammen op voorraad
Tarief per kilogram
Betalingstermijn
Tarief per dag
Artikelnummer
Bijlage XI
XI Handleiding voor de gebruiker van het model
Inleiding
Het model dat voor u ligt, is een model ten behoeve van de verkoop, ter ondersteuning bij het bepalen van de verkoopprijs voor een product. Het is gebaseerd op de Theory of Constraints, in combinatie met Activity Based Costing. (Voor nadere uitleg over de achtergrond van het model, zie scriptie juni 2003 van T.M. Boer.)
Deze handleiding is voor de gebruiker van het model, waarbij hij/zij (hij) stap voor stap begeleidt wordt bij het invullen en gebruiken van het model. Omdat bij bestaande producten alle gegevens bekend (dienen te) zijn, worden deze onderscheiden van de nieuwe producten. Bij het bepalen van de verkoopprijs van nieuwe producten moeten enkele additionele (andere) handelingen verricht worden door de verkoper.
Bestaande producten Invoerblad
Artikelnummer
Bij een order voor een bestaand product moet de verkoper allereerst het artikelnummer invoeren. (Invoervelden zijn de zwartomlijnde vakken.) Voor de case is dit een nummer dat bestaat uit 12 cijfers.
Aantal kilogrammen
Vervolgens dient de verkoper de gewenste aantal kilogrammen in te vullen in het model. Let wel: de kilogrammen eindproduct die de klant wenst.
Aantal uren overwerk/uitzendkrachten
Dan dient de verkoper de beschikbare capaciteit te beoordelen. (Hoe en waarin dit gebeurt, dient de organisatie zelf vast te stellen.) Wanneer blijkt, dat er voldoende capaciteit beschikbaar is, om de order te kunnen produceren, dan vult de verkoper bij de volgende twee invoervelden 0 in. (Aantal benodigde uren overwerk/inhuurkrachten.) Wanneer blijkt, dat er niet binnen de beschikbare capaciteit geproduceerd kan worden, moet de verkoper met (het hoofd van) de productie overleggen hoeveel en van welke uren (overuren/uitzendkrachten) er nodig zijn om de order te kunnen produceren. Deze uren moeten dan door de verkoper ingevuld worden in de volgende twee invoervelden.
Verwachte te realiseren verkoopprijs per kg.
Verkopers worden geacht een schatting te maken van de te realiseren verkoopprijs (rekening houdende met de markt et cetera) en deze invoeren in het volgende veld ‘verwachte te realiseren verkoopprijs’.
Aantal kilogrammen waarvan de klant eist dat deze bij de case op voorraad staan
Bij de case komt het soms voor dat de klant eist dat zij een aantal kilogrammen eindproduct voor haar op voorraad houdt. Indien de klant dit niet wenst, vult de verkoper 0 in in het invoerveld, eist de klant dit wel, dan vult de verkoper de kilogrammen in.
(Verwachte) betalingstermijn
Vervolgens dient de verkoper te schatten welke betalingstermijn gehanteerd gaat worden (in dagen) en vult dit in.
Bijlage XI
26 Transportkosten
Het kan zijn, dat de klant verwacht dat de case de goederen bij haar laat afleveren. De verkoper dient de transportkosten hiervoor te schatten en in te voeren in het veld ‘transportkosten’.
Overig werk derden
Wanneer er voor het uitleveren van de order werk door derden uitgevoerd moet worden moeten deze kosten bepaald worden en door de verkoper worden ingevoerd in het model.
Aantal recepturen
Vervolgens moet de verkoper bepalen hoeveel recepturen er nodig zijn om de order te kunnen uitleveren (elke receptuur is namelijk voor een bepaald aantal kilogrammen).
Werkblad ‘kostprijsberekening’
Wanneer alle benodigde gegevens ingevoerd zijn in het invoerblad, worden op het werkblad
‘kostprijsberekening’ automatisch alle waarden berekend. De verkoper hoeft dit blad in principe alleen maar uit te printen.
Nieuwe producten
Invoerblad
Wanneer voor een nieuw product een verkoopprijs bepaald moet worden, is het vaak zo dat er nog geen artikelnummer voor het product is. Daarnaast zijn de grondstofkosten vaak ook nog niet bekend. Gevolg hiervan is, dat de verkoper het artikelnummer niet kan invullen, maar wel alle overige variabelen, behalve misschien het benodigd aantal recepturen. Deze zullen dan geschat moeten worden door de verkoper, in overleg met Research & Development (R&D).
Voor het invoeren van de variabelen, zie Bestaande producten, invoerblad.
Werkblad ‘kostprijsberekening’
Omdat niet alle informatie automatisch gegenereerd kan worden, zal de verkoper zelf handmatig enige gegevens in moeten voeren in het werkblad. Deze bestaan voornamelijk uit de grondstofkosten. De verkoper zal, in overleg met R&D, moeten bepalen welke hoeveelheden van welke grondstoffen er nodig zijn en hoeveel deze grondstoffen kosten. Ook de complementaire machinekosten zullen in samenwerking met R&D geschat moeten worden. Al deze gegevens zullen dan handmatig in het model ingevoerd moeten worden. Let wel op dat je het model dan niet ‘opslaat’, maar slechts uitprint!
What-if
Door het invoeren van andere waarden in één of enkele invoervelden, is het voor de verkoper mogelijk what-if analyses uit te voeren. Wat gebeurt er met de doorvoer, integrale kostprijs et cetera wanneer je bijvoorbeeld het aantal kilogrammen verandert of de grondstofkosten eventueel lager kunnen? De verkoper kan zo een gewenste situatie schetsen.
Afsluiten order(/contract/prijsafspraak)
Nadat op basis van het model een offerte is opgesteld voor de klant, zal na onderhandeling een contract (et cetera) tot stand komen. Wanneer de verkoper de werkelijk overeengekomen waarden vervolgens invult in het model en dit vergelijkt met (de uitdraai van) de uitkomsten van de berekening voor de offertecalculatie, kunnen verschillen geanalyseerd en eventueel verklaard worden. Deze analyse kan als basis (leerproces) dienen voor een volgende offertecalculatie.
Bijlage XI
Overig
Let op: sla het model nooit (onder dezelfde naam) op! Print de calculaties alleen uit.
In alle overige werkbladen hoeft de verkoper niets in te voeren!
Voor nadere vragen over werking of inhoud van het model, neem contact op met de beheerder ervan.
Bijlage XII
28
Bijlage XII Het model
- werkblad ‘invoer’-
Gegevens in te vullen door de verkoper
Artikelnummer (12 cijfers)
(Indien het een nieuw (nog te ontwikkelen product) betreft, dan op het werkblad 'kostprijsberekening' de direct variabele kosten eventueel handmatig
invoeren.)
Aantal kilogrammen (Indien het een nieuw (nog te ontwikkelen) product betreft, dan hier de verwachte jaarafzet invoeren.)
Hoeveel uren/overuren zijn er nodig
(Beoordeel of er voldoende capaciteit beschikbaar is.)
voor het uitvoeren van deze beslissing (Indien geen uren nodig, dan 0 invullen.) in verband met beperkte capaciteit?
Hoeveel uren van inhuurkrachten zijn er
(Beoordeel of er voldoende capaciteit beschikbaar is.)
nodig voor het uitvoeren van deze (Indien geen uren nodig, dan 0 invullen.) beslissing in verband met beperkte
capaciteit?
Verwachte te realiseren verkoopprijs per kg. (in euro's)
Aantal kilogrammen waarvan de klant eist dat deze bij de case op voorraad staan
(Verwachte) betalingstermijn (in dagen)
Transportkosten (in euro's)
Overig werk derden (in euro's)
Hieronder moet per costdriver het verwachte benodigde aantal ingevuld worden.
(eventueel op basis van schatting)
Aantal recepturen
Aantal benodigde uren voor produceren Wordt automatisch gegenereerd a.h.v. receptuur!
Aantal benodigde uren voor verpakken Wordt automatisch gegenereerd a.h.v. receptuur!
Bijlage XII
- werkblad ‘kostprijsberekening’ -
Calculatiesheet
(!!In principe hoeft de verkoper in deze sheet geen waarden in te vullen, tenzij hij what-if-analyses wil uitvoeren (bijvoorbeeld bij onzekere waarden zoals prijzen van bepaalde grondstoffen) of wanneer sommige waarden nog niet bekend zijn!!)
NB: binnen de case is 'productieorders' synoniem voor 'receptuur'!!
Uitgaven t.b.v. het te produceren product Hoeveelheid Prijs Kosten
in euro's Materiaal Grond- en hulpstoffen
Verpakkingsmateriaal
Arbeid Kosten overuren
Kosten inhuurkrachten
Machinekosten Complementaire machinekosten Overige
inkoopkosten Werk derden
Totaal direct variabele kosten
Overige kosten
(indirect): Activiteit Costdriver voor Aantal
eenheden
Prijs per
één Kosten de activiteit costdrivers eenheid in euro's Dekking indirecte kosten
costdriver
Plannen order aantal productieorders Voorber. productielijn * aantal productieorders
Produceren aantal uren
Schoonm. productielijn aantal productieorders
Verpakken aantal uren
Kwaliteitscontrole aantal productieorders
Totaal dekking indirecte kosten
Dekking overhead
Overige
werkzaamheden
Totaal dekking overhead
(percentage van de totale direct variabele en indirecte kosten)
Totaal dekking indirecte kosten
Totaal kosten €
Kosten per kilogram van het artikel
Bijlage XII
30
Belangrijkste variabelen die de verkoper mee moet wegen bij het nemen van de beslissing:
(met name de blauwe variabelen moeten een grote rol spelen bij het nemen van de beslissing)
Bruto doorvoer (totaal)
(automatisch gegenereerd door de totale kilogrammen te
vermenigvuldigen
met de verwachte verkoopprijs per
kilogram en daar de totale direct
variabele kosten op in mindering
te brengen)
Benodigde investering:
- voor het op voorraad houden
(kosten van de voorraad (gereed product) vermenigvuldigd met de gewenste vergoeding hiervoor
(zie invoerblad))
- voor de
kredietverschaffing
(kosten van de kredietverschaffing (verkoopprijs) vermenigvuldigd met de
gewenste vergoeding hiervoor (zie
invoerblad))
Netto doorvoer (totaal)
(is bruto doorvoer minus de benodigde investering)
Netto doorvoer per kilogram
(is nettodoorvoer gedeeld door het totaal aantal kilogrammen)
Deze variabelen worden automatisch gegenereerd door het systeem en deze moeten door de verkoper meegewogen worden bij het nemen van de beslissing de order al dan niet aan te nemen. Daarnaast kan overwogen worden (enkele van) deze variabelen te gebruiken als prestatiemeting van de verkopers.
Bijlage XII
- werkblad ‘invoerblad administratie’ -
Periodiek dient het hoofd van de administratie de volgende waarden vast te leggen in het model: (!!Verkopers hoeven hier dus niets in te vullen!!)
Gewenste vergoeding voor het op (percentage)
voorraad houden van de goederen
Gewenste vergoeding voor het (percentage) verlenen van krediet aan de klant
per dag
Tarief overuren (in euro's)
Tarief uitzendkrachten per uur (in euro's)
- werkblad ‘receptuur’ -
Deze variabelen worden automatisch door het model gegenereerd en worden hier slechts getoond ten behoeve van de volledigheid:
(!!Verkopers hoeven hier dus niets in te vullen!!)
Receptuurcode
(automatisch gegenereerd aan de hand van het artikelnummer)
- werkblad ‘subactiviteiten’ -
De activiteit 'voorbereiden productielijn' is onderverdeeld in de volgende subactiviteiten:
(!!Verkopers hoeven hier niets in te vullen!!)
Subactiviteit Costdriver
Aantal eenheden
costdrivers Tarief Kosten
Halen/wegbrengen
vriesopslag Aantal benodigde ritten 0
Containerreiniging
Aantal containers dat gereinigd
moet worden 0
Werkvoorbereiding Aantal productieorders 0
Totaal kosten 'voorbereiden productielijn' 0
