H E T V R A A G S T U K V A N D E L A T E N T E B E L A S T IN G S C H U L D door D rs L. ]. M . R oozen
D e H eer A. N ierhoff heeft in het Juli 1952-nummer van dit tijdschrift de discussie geopend over een actueel en belangw ekken onderw erp 1); wij mogen hem erkentelijk zijn voor de heldere en beknopte sam envattende beschrijving van de fiscaal-juridische sfeer, w aarin dit onderw erp tot leven is gekomen, alsm ede voor het ter tafel brengen van enige principiële vragen.
W ij zijn dankbaar, doch niet voldaan. N iet zozeer, om dat de schrijver verzuim t, de door hem opgew orpen vragen op stellige wijze te b ean t w oorden (als 't „ k a n ” vriezen, kan t ook dooien); mogelijk is dit inge geven door een voorzichtigheid, w aartoe dit piepjonge vraag stu k inder daad aanleiding mag geven. O nze onbevredigdheid schuilt hierin, d a t de baby niet uit de doeken is gekomen, — uit de w indselen van de vele en bijzondere fiscale bepalingen. W ij zouden, om de beeldspraak te voltooien, de spruit eens w illen zien in zijn naaktheid, om hem te herkennen en te erkennen als een echt kind, behorende tot de familie d er bedrijfsecono mische vraagstukken.
Reeds de vraag: „w elke betekenis heeft de onbelaste reserve voor het b alan sv raag stu k ” (bl. 282) zou ik anders willen formuleren. Ik heb aller eerst bezw aar tegen de vereenzelviging van „laten te belastingschulden” met „onbelaste reserves”. Ik meen namelijk, d a t het begrip latente belas tingschuld een ruimer, ja zelfs een ander begrip is dan de om vatting van de (voorlopig) onbelaste fiscale w insten; ik kom hierop n ader terug. Doch ook de vraag: „w elke betekenis heeft de latente belastingschuld voor de b alan s” (vergelijk de titel van het artikel van de heer N ierhoff) bevalt mij niet. E n wel hierom, om dat de vaststelling van de latente belasting schuld zelf niets anders is dan het w aarderen van een balanspost, n.1. de belastingschuld, in de commerciële balans, d.i. de balans die een onderdeel is van de jaarrekening.
Ik acht de benam ing „latente belastingschuld” een gelukkige term . E r is sprake van een w erkelijke belastingsc/iu/d, w elke n aa st en behalve de onm iddellijke invorderbare belastingschuld sluim erende is. Sluim erend w aarin?
O m deze laatste vraag te beantw oorden is het niet zozeer van belang om de oorsprong van onbelaste reserves in de geschiedenis der fiscale w etgeving na te gaan, als wel om zich te bezinnen op de consequenties van een belasting van de winst.
Ik bestrijd de opvatting, d a t onder vigueur van een andere belasting d an die n aa r de w inst, van enige latente belastingschuld sprake kan zijn. H e t feit, d at onder de D ividend- en tantièm ebelasting 1917 „de niet- uitgekeerde w inst buiten belastingheffing bleef” , deed m.i. voor het be trokken bedrijf geen latente belastingschuld ontstaan, eenvoudig, om dat niet het m aken van w inst, doch het eerst doen van uitdelingen tot heffing aanleiding gaf. Bij aanw ending van de w inst voor zelffinanciering kon onder genoem de w et nim mer een heffing plaatsvinden (t.a.v. liquidatie zie v erd er). E erst de W in stb elastin g 1940, die een claim legde op vroeger m aakte w insten, verhoogde de belastingschuld van het bedrijf, w elke ver hoging latent was, om dat de fiscus de heffing daarvan voorlopig verschoof n aa r de toekom st.
E en belasting van de w inst betekent, d a t de fiscus een aandeel opeist in de verteerbare verm ogensaanw as van het bedrijf. H et feit, d a t de fiscus bij zijn vaststelling van die aanw as soms onjuiste bedrijfseconom ische be ginselen toepast, doet aan deze strekking van de w et niets af. D e „fiscale b alan s”, d.i. de opstelling w aaru it het belastbare bedrag resulteert, ver schilt, bij een belasting van de winst, n aa r h aa r aard niet van de commer ciële balans.
D e latente belastingschuld o n tsta a t niet alleen d oordat de fiscus de belastingheffing over een deel van de fiscale w insten voor onbepaalde tijd uitstelt (zgn. „onbelaste reserves” ), m aar ook d oordat de fiscus bij de vaststelling van die fiscale w inst, d.i. in w ezen bij het opstellen van een „fiscale balans", and ere w aarderingsbeginselen aanlegt (zulks om op~ p o rtu n iteitsred en e n ) dan de goede bedrijfseconom ische beginselen welke moeten gelden voor de commerciële jaarrekening.
T e dien aanzien zijn er 2 mogelijkheden.
1. D oor het verschil in w aardering is het fiscale verm ogen lager dan het commerciële vermogen.
2. H e t fiscale verm ogen is hoger.
M en kan dus de latente belastingschuld niet zonder meer incidenteel afleiden uit de onbelaste reserves. D e vaststelling van die schuld m oet m ede geschieden aan d e hand van een system atische en alle posten om vattende analyse van de verschillen tussen de commerciële en de fiscale balans.
Als gevolg van de onder 1 en 2 genoem de afw ijkingen is het belast b are bedrag lager resp. hoger dan h et geval zou zijn, w anneer die v er schillen niet bestonden, d.w.z. als de posten en de w aard erin g d aarvan in de fiscale balans dezelfde zouden zijn als in de commerciële balans 2 ).
Bij de vaststelling van de latente belastingschuld moet w orden aange nomen, d a t de posten en de w aard erin g en d aarvan in de commerciële balans per saldo (d e totale belastingschuld inbegrepen) aangeven het juiste bedrag, d at voor uitdeling aa n w instgerechtigden, als een v erteer b are verm ogensaanw as, bepaald volgens bedrijfseconom ische grondslagen, in aanm erking komt. M .a.w ., zijn er verschillen met de fiscale balans, dan moet men uitgaan van d e praem isse, d a t de commerciële balans als zo danig „go ed ” is.
D eze noodzakelijke abstractie houdt o.m. in, d at men de latente belas tingschuld niet kan veronachtzam en op grond van de vooronderstelling, d at er in de balans nog wel stille reserves schuilen, w elke tegen die schuld opw egen. Om diezelfde redenen zou men trouw ens ook de onm iddellijk opeisbare belastingschuld of zelfs b.v. de handelscrediteuren wel kunnen verw aarlozen. M en is d an now here: de gehele b alansw aardering komt op losse schroeven te staan. W il men bestaan d e stille reserves aldus in acht nem en (hetgeen in wezen betekent, d at men ze „zichtbaar m aakt” ), dan moeten deze anderzijds ook in de berekening van de latente belasting schuld betrokken w orden, en w el als een positief verschil tussen commer cieel en fiscaal vermogen, d at (tenzij het een perm anent karak ter d ra ag t ,— zie verder) de latente belastingschuld verhoogt. D erhalve m oeten de stille reserves bijna tw eem aal zo hoog zijn als de aanvankelijk berekende
latente belastingschuld, om tegen die schuld op te w egen, gezien de ta rieven van 40 a 50 % . V anzelfsprekend m oeten de stille reserves reeël zijn, doch dit is een vraagstuk apart. Eveneens acht ik het vanzelf spreken, d at de stille reserves, voorzover zij in dit verband w orden aangeboord, in de jaarrekening zichtbaar w orden gem aakt, en d a t d aa r tegenover het verdw ijnen van die reserves en de vervanging door een schuld (v erder gestegen door die zichtbaarm aking) in de jaarrekening tot uitdrukking komen. D eze „correctie” van de commerciële jaarrekening volgt ook uit de gestelde praemisse.
D e opnem ing van de latente belastingschuld in de creditzijde van de commerciële balans vorm t dus geen correctie op de andere posten in die balans, m aar de erkenning van een schuld als zodanig, w elke te eniger tijd opeisbaar m oet w orden, hetzij door opheffing van de onbelaste reserves, hetzij d oordat de fiscale balans zich op de duur w el moet aanpassen, zij het „na-ijlend”, aan de commerciële balans.
A lleen w anneer met zekerheid kan w orden aangenom en, d at een ver schil tussen d e commerciële en de fiscale balans kan w orden bestendigd, is er uit dien hoofde geen sprake van een latente belastingschuld. D it is slechts bij uitzondering het geval. V oorbeeld: fiscaal w orden de voorraden hulpm aterialen steeds op f 1,— afgeschreven, terw ijl die voorraden com mercieel zijn gew aardeerd tegen de laagst denkbare m arktprijzen, v er m enigvuldigd met de m inim um -voorraad (t.a.v. liquidatie -—• zie v e rd e r). D e latente belastingschuld verm indert (is eventueel per saldo negatief en dus aftrekbaar van de onmiddellijk opeisbare belastingschuld) in de gevallen sub 2. D it is bijvoorbeeld het geval t.a.v. de herw aardering van bedrijfsm iddelen bij het begin van het jaar 1950 (W e t B elastingherziening 1950), w anneer d eze herw aardering commercieel niet plaats vindt. D e fiscale herw aardering heeft dan nl. tw ee gevolgen:
I. E r w o rd t een fiscale w inst geconstateerd, w aarover de heffing ech ter w o rd t uitgesteld, d oordat die w inst in de N .O .R . w o rd t opgenom en. H ierdoor o n tsta a t een positieve latente belastingschuld. D eze schuld on t sta a t onafhankelijk van de vraag, of de herw aardering ook commercieel plaatsvindt.
II. D o o rd a t de herw aardering commercieel niet w o rd t gevolgd, kan het bedrijf het daard o o r o ntstane verschil tussen het commerciële en het fiscale verm ogen over een reeks toekom stige jaren fiscaal afschrijven, zonder die afschrijving commercieel als kosten in aanm erking te nem en. H ierdoor o n tsta a t op het m om ent d er fiscale herw aardering een n eg a tieve latente belastingschuld over een bedrag, d a t gelijk is aan het bedrag, d a t terzake in de N .O .R . is opgenom en. A fgezien dus van de onzekere factoren van het m oment d er opeisbaarheid en van de hoogte der toe kom stige belastingtarieven, heffen positieve en negatieve belastingschuld elkaar op 1 Januari 1950 op. P e r 31 D ecem ber 1951 echter is de schuld per saldo positief, om dat over dit ja a r van de hogere fiscale afschrijving gebruik is gem aakt en de negatieve belastingschuld dienovereenkom stig is afgenom en, terw ijl de N .O .R . en dus de positieve belastingschuld ge lijk blijft. A ldus neem t de positieve schuld van ja a r tot ja a r toe, to td a t het verschil tussen het commerciële en het fiscale verm ogen is ingehaald, (aangenom en natuurlijk, d a t de N .O .R . intussen niet door vrijwillige „a f koop” of anderszins is a a n g e ta st).
D e latente belastingschuld o n tstaat dus, d o o rd at commercieel als ver te e rb a a r geconstateerde verm ogensaanw as (commerciële w inst) geheel of gedeeltelijk fiscaal niet als belastbare verm ogensaanw as w o rd t be schouw d, resp. d oordat fiscaal w o rd t vooruitgelopen op toekom stige, commerciële verliezen, terw ijl m et zekerheid moet w orden aangenom en, d a t zulks te enigertijd zal leiden to t een om gekeerde situatie, nk, d at de fiscus als fiscale w inst zal beschouw en, w a t commercieel niet nog eens als w inst kan w orden beschouw d, resp., d at de fiscus niet nog eens als fiscaal verlies kan accepteren, w a t commercieel als verlies m oet w orden genomen.
A n d e re voorbeelden.
a. D e fiscaal vervroegde afschrijvingen w orden commercieel niet ge nomen. T e eniger tijd zal men commercieel nog m oeten afschrijven, ter wijl dit fiscaal niet m eer mogelijk is.
b. D e lifo-m ethode w o rd t fiscaal gevolgd, commercieel echter niet. Bij latere prijsdaling tot op het peil van de fiscale w aard erin g moet com mercieel als verlies w orden genomen, w at fiscaal niet m eer aftrek b aa r is.
A lgem een.
Positieve latente belastingschuld o n tstaat door het fiscaal n a a r de toekom st verschuiven van gem aakte, commerciële w insten, of het fiscaal anticiperen op commerciële verliezen. N egatieve latente belastingschuld o n tsta a t door het fiscaal anticiperen op toekom stige commerciële w insten of door het fiscaal n a a r de toekom st verschuiven van geleden, com m er ciële verliezen.
U it het beginsel, d a t de vaststelling van d e latente belastingschuld een v ra ag stu k is van w aard erin g voor de commerciële balans (d.i. de balans als onderdeel van de jaarrekening) volgt, d a t bij die vaststelling generlei rekening mag w orden gehouden m et de m ogelijkheid van liqui datie, c.q. de op die mogelijkheid betrekking hebbende fiscale bepalingen.
(M ed e om deze reden bestrijd ik de opvatting, d a t onder een belasting van uitdelingen sprake kan zijn van een latente belastingschuld; zie Ivoor). Immers: alle w aarderingen voor de commerciële balans geschieden on d er de praem isse, d at het bedrijf w o rd t voortgezet c.q. rendabel is. E r is geen enkele aanleiding om bij de w aardering van de belasting schuld van deze veronderstelling af te wijken.
D e verschillen in w aarderingen tussen de commerciële en de fiscale balans en het d aaru it per saldo resulterende verschil tussen h et commer ciële en het fiscale vermogen, alsm ede de grootte van de onbelaste re serves, staan nauw keurig vast. Om d aaruit de latente belastingschuld te berekenen, heeft men nog rekening te houden met tw ee factoren, n.h: a. de tijd, w elke zal verlopen tussen de balansdatum en het m oment
van effectief w orden van de schuld;
b. de belastingtarieven ten tijde van de toekom stige heffing over het belastbare bedrag.
D e onzekerheid van deze factoren doet de w aardering van de totale belastingschuld niet verschillen van de w aardering van vele andere activa en passiva. M en denke slechts aan de schatting van de levensduur der duurzam e, actieve productiem iddelen.
Intussen is de schatting moeilijk. Zij geeft m ede aanleiding tot het beoordelen van elke afwijking tussen de commerciële en de fiscale balans afzonderlijk. H iervan zijn allereerst de perm anente verschillen te elimi neren. D e rol, die factor a t.o.v. de overige verschillen speelt, houdt v er b and met de bepaling van de „contante w a ard e van de schuld. D e invloed van deze factor kan inderdaad zeer verschillend zijn en geeft dan op zichzelf wel aanleiding tot het afzonderlijk w aarnem en van de balan s afw ijkingen. M et betrekking tot factor b is de onzekerheid echter zo groot, d a t de verschillen uit hoofde van factor a daarbij veelal in het niet verdwijnen. P ractisch zal de w aardering dus dikwijls neerkom en op een gem iddeld percentage van de totale afwijking, rekening houdende m et de w aarschijnlijkheid, d a t de huidige tarieven w el uitzonderlijk hoog zullen blijken te zijn gew eest en met een zeker getaxeerd disconto, als een m inim um -verplichting w aarm ede in de commerciële balans moet w o r den rekening gehouden. D it houdt in een jaarlijkse herziening van het bedrag d er latente belastingschuld op basis van de dan geschatte kansen.
Ik ben mij ervan bew ust, met het bovenstaande geen volledige behan deling v an h et v ra ag stu k van de latente belastingschuld te hebben ge geven. W e llich t zullen nog and ere détailproblem en om een oplossing vragen. D e bedoeling van deze korte notities is slechts het vraagstuk, tegenover de vrijwel uitsluitend fiscale beschouw ingen van de heer N ier- hoff, meer uitdrukkelijk te brengen in de bedrijfseconom ische sfeer en dit met enige m.i. belangrijke détails te dem onstreren.
N aschrift.
M et belangstelling heb ik de critische beschouw ingen van de heer Roozen gelezen en wil daarop gaarne ingaan. Z ijn u itgangspunt verschilt geheel van het mijne, w a ard o o r hij to t een andere uitkom st voor het v ast stellen v an de latente belastingschuld komt. H e t lijkt mij daarom goed het vraag stu k eerst principieel te bespreken en d aa rn a tot de detailpunten over te gaan.
V o o r de heer Roozen is het vaststellen van de latente belastingschuld een bedrijfs-econom isch vraagstuk.
de verschillen tussen de commerciële en de fiscale balans. D oor het be rekenen van deze verschillen komt hij tot positieve en negatieve bedragen, die onderling verrekend, aangeven het bedrag w aarover in de toekom st — n aa st de onbelaste reserve —- belasting kan w orden geheven. D e b e rekening van verschillen strek t zich ook uit over de fiscale herw aardering van bedrijfsm iddelen, de fiscale vervroegde afschrijving en het door de fiscus toegepaste Lifo-systeem . De fiscale herw aardering van bedrijfs middelen en de vervroegde afschrijving geven daarbij aanleiding tot ge compliceerde berekeningen.
Hierbij valt op te m erken: D oor de fiscus w o rd t in de laatste jaren een gewijzigd stan d p u n t ingenom en ten opzichte van de w instbepaling. Bij de wijzigingen w o rd t niet steeds meer vastgehouden aan de historische kostprijs. W e lisw a a r w o rd t een toepassing van de vervangingsw aarde- leer niet toegestaan, de nieuw e bepalingen w erken in die richting niette min stim ulerend: herw aardering bedrijfsm iddelen, toepassing van het z.g. Lifo-systeem . D oo rd at de heer Roozen de fiscale balans aan de com m er ciële balans aanpast, w o rd t de ontw ikkelingsgang van de fiscus ten op zichte van de w instbepaling door hem niet gevolgd.
V o o r de heer Roozen is de commerciële balans basis voor de v a st stelling van de latente belastingschuld, om dat deze balans w ordt opge m aakt volgens bedrijfseconom ische grondslagen en daarom „goed” is. Hierbij moet w orden opgem erkt, d a t in het algem een w aardering van activa en passiva voor de commerciële balans op conservatieve wijze plaats heeft. D oor de fiscus w orden daarom w aarderingen en afschrij vingen gecorrigeerd. D e fiscale boekw aarde w o rd t grondslag voor de bepaling van de fiscale w inst. Regelm atig w o rd t van ja a r tot ja a r de w inst voor de belastingaangifte vastgesteld. Indien in de loop d er jaren over de fiscale w inst in haar geheel steeds belasting w as geheven zou de fiscus niets meer van belastingplichtige hebben te vorderen. A lleen door d a t d it niet is geschied en een fiscale onbelaste reserve m ocht w orden gevorm d is een latente belastingschuld ontstaan. B uiten deze onbelaste reserve laat d e fiscus geen aa n sp raak gelden.
U itg an g sp u n t voor de vaststelling van de latente belastingschuld is dus n a a r mijn mening niet de commerciële balans. D e fiscale aanspraken steunen niet op deze balans. M e t stille reserves kan alleen rekening w o r den gehouden, w an n eer deze in fiscale boekw aarden aanw ijsbaar be sloten liggen, en aangenom en mag w orden d a t zij in de naaste toekom st deel zullen uitm aken van de fiscale w inst. O verigens o n tstaan fiscale aanspraken in de toekom st alleen bij jaarlijkse vaststelling van de fiscale winst.
T e n aanzien van detailpunten in de beschouw ingen van de heer R oo zen v alt het volgende op te merken.
absolute zekerheid is hier niets te zeggen. D e heer R. kom t trouw ens aan het slot van zijn beschouw ingen ook to t deze conclusie.
D e heer Roozen kan zich m et de titel van mijn artikel niet verenigen. Hij vindt het w oord „betekenis” hier niet op zijn plaats. Ik heb de be doeling gehad, zoals uit mijn artikel volgt, de hoe-grootheid van de toe kom stige belastingschuld voor de commerciële balans v ast te stellen. In dit verband heb ik het w oord „betekenis” gebruikt. Ik kan mij niet voor stellen, d at dit w oord verw arrend heeft gew erkt. De heer R. althans heeft de inhoud van mijn artikel begrepen.
Om inzicht te krijgen in het o ntstaan van fiscaal onbelaste reserves w erd door mij de geschiedenis van de fiscale w etgeving ten opzichte van deze reserves behandeld. Ik stelde daarbij vast, d a t de latente belasting schuld het eerst is ontstaan tijdens de heffing van de dividend- en tan - tièm ebelasting, d oordat niet uitgekeerde w inst voorlopig buiten de be lastingheffing bleef en bij uitkering in volgende jaren of bij liquidatie in de belastingheffing w erd betrokken. D e heer R. zegt, d a t het feit, d at niet uitgekeerde w inst buiten belastingheffing bleef, geen latente belas tingschuld deed ontstaan, om dat niet het maken van w inst, doch uitd e lingen aanleiding gaven tot de belastingheffing en bij aanw ending van w inst voor zelffinanciering van het bedrijf belastingheffing nimmer kon plaats hebben. M.i. bleef de mogelijkheid van belastingheffing in de toe kom st altijd bestaan, zodat een latente belastingschuld aanw ezig was.
Ik sta hierin niet alleen. D e M inister van Financiën deelt hierom trent mede in de M em orie van T oelichting bij het ontw erp van w et to t heffing van w instbelasting:
§ 2 . Ie alinea.
D e keuze tusschen uitdeelingsbelasting en w instbelasting is er niet eene van principieele aard. O ok de dividend- en tantièm ebelasting heeft immers to t strekking, de w inst van de d aaraan onderw orpen lichamen te treffen, al kiest zij daarto e den eenvoudigen vorm van een belasting van de uitdeelingen; immers hetgeen niet dadelijk w o rd t uitgedeeld <—■ zoo is de onderstelling — w o rd t dan toch in volgende jaren, en uiterlijk bij de liquidatie van de vennootschap, aa n de heffing van de belasting onderw orpen. H ieruit volgt, d a t tusschen de dividend- en tantièm ebelas ting en w a t men een eigenlijke w instbelasting noemt, een diepgaand on derscheid niet bestaat. Beide belastingen, d e dividend- en tantièm ebelas ting en de w instbelasting, zijn integendeel uitw erkingen van dezelfde grondgedachte; zij zijn niet meer dan de verschillende w egen, w aarlangs de belastingtechniek veroorlooft, hetzelfde doel te bereiken. W a t de beide vorm en van heffing onderscheidt, is nagenoeg uitsluitend het tijdstip w aaro p de belasting w o rd t geheven. Bij de w instbelasting is dit het tijd stip w aarop de w inst w o rd t gem aakt; bij de uitdeelingsbelasting dat w aarop de w inst w o rd t uitgedeeld. Bezien over den geheelen levensduur van de vennootschap o n tvangt echter ook bij de uitdeelingsbelasting de fiscus, behoort hij althans te ontvangen, de belasting over de geheele gem aakte w inst.
§ 5 . Ie alinea en gedeelte 2e alinea.
onderw orpen vennootschappen, vereenigingen en m aatschappijen te tref fen en d a t aan die belasting de gedachte ten grondslag ligt, dat, aange zien op den duur toch de geheele w inst to t uitdeeling moet komen, het voorshands genoegen nem en met een belasting van de uitdeelingen niet m eer beteekent dan een verschuiving van het oogenblik w aarop de be lasting n aa r de w inst moet w orden betaald.
D it systeem van heffing van de uitdeelingsbelasting b re n g t mede, d a t de fiscus bij dezen vorm van heffing, behalve zijn recht over hetgeen over de uitgedeelde w inst dadelijk verschuldigd is, tevens een voorwaar delijke aanspraak verkrijgt tot het bedrag van de niet uitgekeerde (g e reserveerde) w insten. Enz.
M et de heer Roozen ben ik het eens, d at men bij het sam enstellen van de commerciële balans de latente belastingschuld niet kan veronachtza men op grond van de vooronderstelling, d at er in de balans nog w el stille reserves schuilen, w elke tegen die schuld opw egen.
E en dergelijke onderlinge verrekening zou ook m.i. onjuist zijn. D e latente belastingschuld moet inderdaad w orden bepaald en in het credit van de commerciële balans w orden opgenom en.
Z oals de heer Roozen terecht opm erkt, moet bij het vraag stu k van de latente belastingschuld w orden uitgegaan van de continuïteit van het bedrijf. Indien het bedrijf niet w o rd t voortgezet, kom t h et v ra ag stu k geheel an ders te liggen.
