D E L A T E N T E B E L A S T IN G S C H U L D IN D E P R A C T IJK
door ]. P. H. Smits
H e t artikel van de H eer N ierhoff over d e laten te belastingschuld in
het Julinummer en de d aarop gevolgde reacties in het A ugustusnum m er
hebben onze levendige belangstelling gew ekt, om dat wij, als practiserend
belastingconsulent, reeds verschillende m alen m et dit v raag stu k te maken
hebben gehad.
W ij w aren aanvankelijk van mening, d a t thans genoeg is geschreven
over dit belangw ekkende onderw erp in dit niet prim air op het fiscale
rech t georiënteerde blad, doch wij zijn hierop teruggekom en, om dat enkele
suggesties een verkeerde indruk kunnen w ekken en bovendien, om dat
een positieve, in de practijk bruikbare, oplossing niet aan de han d w erd
gedaan. D aarto e zullen wij dan than s een poging doen.
U it de publicaties is w eer gebleken, d a t het ,,vak” van accountant en
het „v ak ” van belastingconsulent elkaar niet verstaan. A ccountant en
belastingconsulent bezien hetzelfde vraag stu k uit een verschillende ge
zichtshoek. D e accountant streeft .—- om de H eer Roozen te citeren —-
n a a r de „goede” balans, de belastingconsulent n aa r de, binnen de ■
—■
veelal allesbehalve bedrijfseconom isch verantw oorde ■
— w ettelijke be
palingen, voor zijn cliënt zo voordelig mogelijk opgestelde fiscale balans.
N a arm ate de fiscale voorschriften zich verder verw ijderen van de be
drijfseconom isch verantw oorde, zal de discrepantie tussen die tw ee b a
lansen groter w orden. W ij prijzen ons gelukkig, d at wij h et probleem
steeds eenzijdig kunnen benaderen van het stan d p u n t van de belasting
consulent, zonder in conflict te komen met ons bedrijfseconom ische ge
w eten — om dat wij d a t niet bezitten!
T h a n s willen wij g aa rn e enkele opm erkingen m aken over het gepu
bliceerde. H e t voorbeeld van de H eer Roozen: „fiscaal w orden de voor
ra d en hulpm aterialen steeds op ƒ 1.— afgeschreven, terw ijl die voor
raden commerciëel zijn gew aardeerd tegen de laagst denkbare m arktprijs”
lijkt ons weinig gelukkig gekozen. W ij geloven n.1. niet, d at een Inspec
teu r die w aardering op ƒ 1.—• zal aan v aard en en zeker niet vóór 1950,
om dat zulk een w aard erin g toen in strijd w as m et de desbetreffende be
palingen van het Besluit.
N a
1950 zou men het w ellicht kunnen proberen
onder de vlag van het goede koopm ansgebruik, doch wij achten de kans
op slagen gering.
A p e rt onjuist achten wij, hetgeen de H eer V e rh elst schrijft: „doet
het eerste geval zich vo o r” (n.1. d a t verliezen van latere jaren op de
N .O .R . w orden afgeboekt) „dan sta a t definitief vast, d a t hij over „de
aldus aangew ende N .O .R . geen belasting is verschuldigd” en even v er
der: „dan kan de latente belastingschuld voor dit gedeelte „van de
N .O .R . op nihil w orden g esteld”.
D e H eer V e rh elst verliest hierbij n.1. uit het oog, dat door de gedw on
gen verrekening van verliezen met de N .O .R . het recht op com pensatie
met de w insten van een of meer d er volgende vier jaren verloren gaat.
W a r e er geen N .O .R . gew eest, dan w aren die w insten kleiner gew eest
en dus de belasting eveneens. D e m eerdere belasting, die thans w ordt
betaald, om dat er een N .O .R . is, treed t dus in de plaats van de belasting
over de N .O .R . zelf. x)
O njuist achten wij ook de opvatting van de H eer Lafeber, d at de la
tente belasting kan w orden gesteld op 33 °/c—36 % (of iets m inder), om
d at d at het bedrag is, hetw elk de belastingschuldige genoten heeft bij het
vorm en van zijn onbelaste reserve. W a n t de latente belasting is de be
lasting, die in de toekom st is verschuldigd n aa r de dan geldende tarieven.
D e claim van de S ta a t w ordt niet bepaald door de afgeschafte, doch door
de geldende tarieven, w aarbij geen der schrijvers erop heeft gewezen, dat
bij gedeeltelijke vrijwillige opheffing van de N .O .R . slechts 40 % ven
nootschapsbelasting is verschuldigd. D it is geregeld in art. 3, 2e lid van
de ,,W e t houdende verhoging van het tarief van de vennootschapsbelas
tin g ” . W e l w erd erop gewezen, d a t bij gehele vrijwillige opheffing van
de N .O .R . 30 % vennootschapsbelasting door h et belastingplichtige
lichaam verschuldigd is.
V orm en van latente belastingschuld. G even wij than s aan, in welke
vorm en de latente belastingschuld kan voorkom en. W ij noemen:
1. de latente belasting, besloten in de N .O .R .,
2. in eventuele onderw aardering van bedrijfsm iddelen,
3. in de vervroegde afschrijving,
4. in de vervangingsreserve, ontstaan na 1 Januari 1950 ex art. 11 van
het B esluit op de Inkom stenbelasting (nieuw ).
A d 1.
D e latente belasting is de contante w aard e van de in de toe
komst verschuldigde belasting. Zij w as ook besloten in de H erleide O v e r
gangsreserve. V olgens het door de H eer N ierhoff geciteerde arrest van
de H oge R aad van 23 O ctober 1946 mocht, bij de bepaling van de in
trinsieke w aard e der aandelen voor de verm ogensbelasting, rekening w o r
den gehouden met de nominale w aard e van deze latente belasting. O ok
de W e t E ffectenw aardering voor de H effingen ineens huldigde dit stan d
punt. N a a r analogie hiervan p ropageert de H eer N ierh o ff hetzelfde
systeem voor de bepaling van de latente belasting, besloten in de N .O .R .
W ij betw ijfelen — mede d oordat de ervaring ons dat al heeft geleerd
—■
of de belastingadm inistratie dit stan d p u n t tot het hare zal m aken.
O m verschillende redenen zal de belastingadm inistratie voor de N .O .R .
een nauw keurigere benadering van de latente belasting w ensen dan voor
de H .O .R .
Immers, de H .O .R . w as m eestal betrekkelijk gering en betrekkelijk licht
belast. Bij het percentage van 331/ 3 vennootschapsbelasting, d a t v er
scheidene jaren van kracht is geweest, bedroeg de belasting, besloten in
de H .O .R .. slechts 25 % .
D e N .O .R . daarentegen zal veelal groter zijn, w ant zij kan bevatten
a. de O nbelaste R eserve B.H. 1947,
b. de vervangingsreserve, zijnde het verschil tussen m olestuitkering en
boekw aarde van door oorlogsom standigheden of door een andere
ramp verloren gegane bedrijfsm iddelen,
c. de boekw aarde van die bedrijfsm iddelen op het m oment van verloren
gaan,
d. de reserve, o ntstaan uit de verdubbeling van de boekw aarde der be
drijfsm iddelen, die op 1 Januari 1942 reeds to t het bedrijfsverm ogen
van het belastingplichtige lichaam behoorden,
e. 60 % van de H erleide O vergangsreserve.
en, zoals wij boven al releveerden, aa n v a a rd t de fiscus die ook niet voet
stoots. D e S ta a t heeft immers geen claim op de nominale w aarde van
de latente belasting, m aar op de contante w a ard e daarvan. Stellen wij de
belasting, besloten in de bovengenoem de reserves op B, dan is de latente
belasting
B
(1 + i ) n
w aarin alleen n een onbekende grootheid is. W ij kunnen ons nu de vol
gende redenering voorstellen:
Tenzij er een aanw ijzing is om trent het vermoedelijke einde van de
N .O .R . kunnen zich tw ee uiterste gevallen voordoen, n.1. d a t de N .O .R .
onmiddellijk w ordt opgeheven en d a t zij nooit w ordt opgeheven. In het
eerste geval is n = 0 en dan is de latente belasting gelijk aan de nomi
nale, dus B. In het laatste geval is n oneindig groot en dan is de latente
belasting = 0. In d a t geval kan het redelijk w orden geacht, de latente
belasting te stellen op x/ 2B.
H e t bezw aar tegen de opvatting van W e t E ffectenw aardering en
H oge R aad w as dus, d a t geen rekening w erd gehouden m et het tijdstip,
w aarop de fiscus zijn claim geldend zal maken. Elke poging, om de juiste
grootte van de latente belasting te bepalen, is tot mislukking gedoemd,
indien het tijdstip van de opheffing onzeker is. D aarom zal het in de
practijk veelal m oeten eindigen in een compromis. W ij zijn het m et de
fiscus in een bepaald geval eens gew orden om de latente belasting, be
sloten in de N .O .R . steeds te bepalen op 30 % (h e t betrof hier een naam
loze vennootschap) om dat dit het percentage is, w a arteg en het belasting
plichtige lichaam de N .O .R . altijd kan afkopen. W ij hebben ons toen op
het stan d p u n t gesteld, d a t het nadeel voor de belastingplichtige, d a t zijn
N .O .R . misschien ten dele aan zijn w inst moet of vrijwillig zal w orden
toegevoegd, in w elke gevallen een hoger percentage w o rd t betaald, w o rd t
opgeheven door het voordeel, d a t hij zijn N .O .R . niet dadelijk in zijn
geheel opheft en dus niet 30 % , doch de contante w aard e daarvan ver
schuldigd zou zijn. N atuurlijk kunnen wij niet aantonen, d a t deze fac
toren elkaar com penseren. W ij pretenderen ook niet, de latente belasting
schuld op deze wijze w etenschappelijk te hebben bepaald doch wel, dat
wij h aa r practisch redelijk hebben benaderd. In verband hierm ede wijzen
wij op de analogie m et de w ettelijke bepaling, d a t bij vrijwillige algehele
opheffing van de N .O .R . de belasting d aarover slechts voor % *s v er'
schuldigd en, w at de inkom stenbelasting betreft, dan nog n a a r het bij
zondere tarief van art. 48 I.B. Bij contante betaling van een, in een verre
of nabije toekomst, doch stellig op een onzeker tijdstip vervallende be
lastingschuld, geeft de S ta a t 25 % reductie. In principe is dit volkom en
aa n v aard b aar —■
over het kortingspercentage kan men natuurlijk van
mening verschillen.
ger zal liggen. M .a.w . voor de verm ogensbelasting w orden de in de activa
opgesloten stille reserves „geopend” — doch dan zal m et de d aa raa n
klevende latente belastingschuld rekening dienen te w orden gehouden.
A nders dan bij de N .O .R . kan deze, bij een m et de Inspectie overeenge
komen levensduur van het desbetreffende bedrijfsm iddel, exact w orden
bepaald, zoals wij in het o nderstaande voorbeeld zullen doen.
A d 3.
A rt. 8, 2e en 3e lid IB., zoals dat luidt na de „ W e t B elasting
herziening 1950, opent de mogelijkheid, reeds af te schrijven op bedrijfs
middelen, voordat de desbetreffende technische of economische slijtage
is ingetreden. Bij de bepaling van de geldsw aarde der aandelen zal deze
afschrijving uiteraard w orden teniet gedaan. D och die afschrijving is ge
schied ten laste van de fiscale w inst. D e belastingbetaling over een aan
die afschrijving gelijk bedrag is uitgesteld, zodat ook hier een latente
belastingschuld aanw ezig is.
A d 4.
Indien na 1 Januari 1950 een bedrijfsm iddel b.v. door brand
teniet gaat en daarvoor w o rd t een uitkering gegeven, die de boekw aarde
van het verloren gegane bedrijfsm iddel overtreft, dan mag die z.g. ver-
vangingsreserve onbelast w orden gereserveerd. N a herbouw moet zij
echter op de herbouw kosten w orden afgeboekt. Inplaats van belasting
betaling over die vervangingsreserve in het jaar van uitkering, komt be
lastingheffing in latere jaren, doordat de fiscale afschrijvingen op het
vervangende bedrijfsm iddel lager zijn dan de economische. H et geval ligt
hier gelijk als sub 3 ).
Cijfervoorbeeld. U it ervaring is ons bekend, d at de strekking van de
vaak ingew ikkelde fiscale w etsvoorschriften het best begrepen kunnen
w orden aan de han d van practische voorbeelden. O m deze reden geven
wij een cij fervoorbeeld 2 ) :
Specificatie van het zuiver vermogen
A andelenkapitaal ...
V rije reserves
...
W in s t 1950 ...
N .O .R .:
O nbelaste reserve 1947
...
ƒ 120.000,—•
V erhoging boekw aarde van vaartuigen
,, 770.000,—-
60 % H .O .R ... 210.000,—
ƒ 1.500.000,—
„
832.667,—
„
120.000,—
„ 1.100.000,—
ƒ 3 .5 5 2 .6 6 7
,-W ij nemen verder aan:
a. d at vóór 1950 met de Inspecteur w as overeengekom en, de vaartuigen
ieder ja a r voor ƒ 500.000,—- hoger op te voeren dan d e balansw aarde;
b. d a t op de vaartuigen niet vervroegd ex art. 8, 3e lid I.B. is afg e
schreven;
c. d at het v aartuig in aanbouw op 2 Januari 1950 is besteld, en op 2
Januari 1952 zal w orden opgeleverd. N orm ale afschrijving 5 % van
de bouw kosten, zonder residuw aarde;
d. d a t voor de onroerende goederen de tax atiew aard e ad ƒ 600.000,—
w o rd t aangehouden;
e. d a t de jaarlijkse afschrijving op vaartuigen 5 % en op de huizen 2 %
van de aanschaffingsw aarde bedraagt;
f.
d at het verloop van de inventaris blijkt uit het volgende overzicht:
T o ta a l
A f te schrijven
norm aal
vervroegd
1 Januari 1950 ...
ƒ
95.000,—
ƒ
95.000,—
ƒ
-—,—
A ankopen 1950
...
„ 120.000 , -
„
80. 0 0 0 ,- __ 40.000,—
ƒ 215.000,—
ƒ 175.000,—
ƒ
40.000,—
A fschrijving 1950
...
79.000, —<
,,
39.000,— 3) ,,
40.000,'—»
B oekw aarde 3 1 /1 2 /1 9 5 0
ƒ 136.000,—
ƒ 136.000,—____ƒ
g. dat voor zover nodig de rentevoet w o rd t gesteld op 4 % .
B erekening van de intrinsieke waarde der aandelen:
Z uiv er verm ogen volgens fiscale balans ...
V erhoging boekw aarde der schepen
...
ƒ 770.000,—
hiervan afgeschreven in 1950, 5 % ...
,,
38.500.—
ƒ 731.500.—
O vereengekom en verhoging ... . 500.000,—
A fschrijving op vaartuigen in aanbouw ...
M eerw aarde onroerend goed ...
V ervroegde afschrijving inventaris
...
ƒ 40.000,'—■
•/. 20 % norm ale afschrijving d a a r v a n ...
8.000,—
vennootschapsbelasting 1950, 40 % van ƒ 120.000,—"
w aard e vóór aftrek latente belasting ...
B erekening van de latente belastingschuld.
W ij bepalen eerst, w aarin de latente belastingschuld is opgesloten en
vinden dan:
1. in de N .O .R .
2. in de m eerw aarde van de vaartuigen, rekening houdende m et de ver
dubbeling d er boekw aarde van de oude schepen;
3. in de afschrijving op de vaartuigen in aanbouw ;
4. in de m eerw aarde der onroerende goederen;
5. in de vervroegde afschrijving op de inventaris.
A d 1.
O m redenen, die straks duidelijk zullen w orden, behandelen
wij deze het laatst.
A d 2.
W ij gaan uit van de veronderstelling, d a t de vaartuigen in
20 ja a r w orden afgeschreven, zonder residuw aarde. D oor de verdubbe
ling van de boekw aarde der oude vaartuigen is een w aard e verkregen, die
ligt boven die, w elke met de Inspecteur als „g eld sw aard e” is overeen
gekomen. D e verhoging ex art. 2 B .H . bedroeg immers ƒ 770.000,—,
de overeengekom en verhoging ƒ 500.000,— . H ier w o rd t jaarlijks teveel
afgeschreven en wel 5 % van ƒ 770.000,— ./. ƒ 500.000,—= ƒ 13.500,—,
w aarm ee de fiscale w inst w ordt gedrukt, en w aarop de fiscus zijn claim
houdt. D it zal nog gedurende 19 ja a r geschieden. M aa r bovendien houdt
de fiscus zijn aan sp raak op de afschrijving van 1950 to t een bedrag groot
ƒ 13.500,— . D e contante w aarde van die afschrijvingen bed raag t
ƒ 13.500 a iö
|4= ƒ 13.500,— X 14.1339 = ƒ 190.808, — . In 1950 w erd
40 % vennootschapsbelasting geheven — de latente belasting is dus 0,4
X ƒ 190.808,— = ƒ 7 6 .3 2 3 ,- .
A d 3.
D e norm ale afschrijving op het vaartuig in aanbouw zou zijn
gew eest 5 % van ƒ 2.000.000,— en zou voor het eerst w orden toegepast
in 1952. T e n laste van de fiscale w inst van 1952 en de 19 volgende
jaren zou dus jaarlijks ƒ 100.000,—• mogen w orden gebracht. W ij nemen
aan, d a t de geldsw aarde hierm ee gelijke tred houdt. Kennelijk heeft het
belastingplichtige lichaam gebruik gem aakt van de mogelijkheid to t v er
vroegde afschrijving ex art. 8, 3e lid I.B. W ij m oeten nu schatten, hoe
veel in 1951 vervroegd zal w orden af geschreven. D aarvoor m oeten wij
w eten, hoe het afschrijvingsbedrag in 1951 zal zijn sam engesteld. D e n o r
male afschrijving zal in totaal ƒ 1.333.333,'— mogen bedragen, de ver
vroegde ƒ 666.667,—’. D e afschrijvingsterm ijn is 22 jaar. N orm aal zal dus
in 1950 V
2 2X ƒ 1.333.333,— t = rond ƒ 60.000,— 4) en vervroegd
ƒ 140.000,—- zijn afgeschreven. W ij nem en aan, d a t het re sta n t ad
ƒ 526.667,— in 1951 vervroegd w o rd t af geschreven — wij m oeten nu
eenm aal m et veronderstellingen w erken. D e contante w aard e van de af
schrijvingen, zoals die bedrijfseconom isch verantw oord zou zijn — en
w aarbij de fiscus niet tekort zou komen ■
—- b e d raag t op 1 Januari 1951:
100.000 X (A y p + A
t]4+ ... A
22l 4 ) = 100.000. ( a ~
A~ ' =
100.000 (14.4511 — 0.9615) = ƒ 1.348.960,—.
In w erkelijkheid w o rd t afgeschreven:
In 1950 ƒ 200.000, — .
In 1951 norm aal ƒ 60.000,— -— vervroegd ƒ 526.667,— = ƒ 586.667,—
afgerond ƒ 580.000,—-.
In de tw intig volgende jaren: V
2 0(2.000.000. ■
—- ./. ƒ 780.000,— ) =
ƒ 60.500, — .
4) Deze „normale” afschrijving is ook vervroegd. „Normaal” slaat hier echter op de
