DE VOORRAAD-CONTROLE IN ENGELAND EN AMERIKA

D E V O O R R A A D -C O N T R O L E

IN E N G E L A N D E N A M E R IK A

door

D. P. Porrey

O n d er de titel ,,D e voorraad-contröle in de lite ratu u r” heeft D rs.

S. K leerekoper in de jaarg an g en 1934 en 1935 van het M .A .B . een be­

schouwing gewijd aan de toen geldende beroepsopvattingen om trent het

probleem van de voorraad-contröle. N a uitvoerige bespreking van de

eigen opvatting w orden de opvattingen w eergegeven van Sternheim en

Belle en ten slotte het A m erikaanse stan d p u n t zoals d at in de 4e druk

van M ontgom ery’s A uditing voorkom t.

H e t artikel is nog steeds van groot belang voor de bestudering van

het N ederlandse standpunt. D e ontw ikkeling van de accountancy in

de A ngelsaksische landen vertoont vooral in A m erika de laatste jaren

een zodanige groei, d a t het de moeite loont na te gaan op w elk punt de

ontw ikkeling van de voorraad-contröle in E ngeland en A m erika thans

gekomen is.

Bij de bestudering van dit onderw erp is in hoofdzaak gebruik gem aakt

van de volgende literatuur:

E ngeland

—■

Spicer

Pegler, Practical A uditing 9e dr. ’49.

F. R. M . de Paula, T h e Principles of A uditing T en th

Edition, H e rd ru k 1948.

A m erika

—

R. H . M ontgom ery, A uditing, Seventh Edition, 1949.

Engeland.

Spicer ö P egler — H e t stan d p u n t d at door de schrijver w o rd t inge­

nomen kom t op het volgende neer;

D e w aardering van de goederenvoorraad is van groot belang bij het

bepalen van het w instcijfer. M ede hierdoor vorm t de verificatie van dit

actief een belangrijk onderdeel van de taak van de accountant. Deze

verificatie geeft echter veel meer moeilijkheden dan bij andere activa

d aa r in de adm inistratie m eestal niet w o rd t aangetekend w at aanw ezig

zou moeten zijn. Bij de toepassing van een goede voorraad-adm inistratie

is er een belangrijke steun aanw ezig om de accoutant te bevredigen t.a.v.

de juistheid van de voorraad, m aar in de m eeste gevallen is het bijhouden

van zo’n gedetailleerde adm inistratie niet goed uitvoerbaar. M en kan niet

van de accountant verw achten d at hij het b estaan van elke post van de

voorraad verifieert door eigen w aarnem ing. Hij is geen tax ate u r en de

technische kennis die hij bezit zal als regel niet voldoende zijn om zich

een mening te vorm en ten aanzien van de juiste w aardering van de

voorraad. G ew oonlijk is de accountant dus niet in s ta a t het b estaan van

de voorraad te verifiëren, noch door het terugvallen op de voo rraad ­

adm inistratie (d a a r die in de m eeste gevallen niet b estaa t) noch door

werkelijke inspectie en hij kan zich niet verzekeren van de juistheid van

de w a ard e via m ethodes die beschikbaar zijn in geval van andere activa,

zolas b.v. beleggingen.

Bij de verdere bespreking van dit onderw erp w orden op blz. 450 e.v.

enkele rechterlijke beslissingen aangehaald w aaronder het bekende

K ingston C otton M ill case (1896!).

cluderen dan d at de ontwikkeling van de verantw oordelijkheid van de

E ngelse accountant voor de aanw ezigheid en de w aarde van de goederen­

voorraad nog steeds belangrijk w ordt beïnvloed door bovengenoem de

rechterlijke uitspraak, w aarin w ordt gezegd: “ th a t an auditor is not a

valuer; th a t it is not his business to take stock; th a t in the absence of

suspicious circum stances he is entitled to rely upon the representation of

responsible officials; and that he is not guilty of negligence if he accepts

the certificate of such persons as to the value of the stock — in — tra d e ” .

De bew erker van deze 9e druk wijst er echter op d at hoewel het boven­

staan d e als het algem ene stan d p u n t in E ngeland kan w orden beschouw d

er toch ook wel stemmen op gaan om het A m erikaanse stan d p u n t in te

nemen en “physical verification" van voorraden als norm ale ‘‘auditing

practice” te beschouwen.

D e w aarde hiervan w ordt door de schrijver niet hoog aangeslagen in

verband met de ondeskundigheid van de accountant ten aanzien van

soorten en kw aliteiten. M en mag volgens schr. van de accountant niet

verw achten, dat hij verantw oordelijkheid aa n v aard t voor w erk dat hij op

grond van zijn opleiding niet deugdelijk kan doen. D e enige “physical

exam ination” van de voorraad w aarop vertrouw d zou kunnen w orden

zou dezulke zijn, die uitgevoerd w o rd t door beroepstaxateurs met speciale

kennis van de bepaalde branche.

V olgens schr. staat vast dat de accountant niet mag vertrouw en op de

verklaring van een “trusted official” zonder enige poging aan te w enden

om de juistheid van deze verklaring te verifiëren. (D it gaat toch reeds

heel w at verder dan het K ingston C otton M ill case zou doen vermoeden,

P .). D aarto e neemt men zijn toevlucht tot steekproeven. H oe men deze

steekproeven zal nemen h angt af van de a a rd der ondernem ing en de

gevoerde adm inistratie. In sommige gevallen zal het echter mogelijk zijn

de totale quan ta der gekochte en verkochte goederen vast te stellen en

rekening houdend met de beginvoorraad kan dan de eindvoorraad kw an­

titatief w orden bepaald. In andere gevallen zal het mogelijk zijn het

artikel quantitatief vanaf de inkoop te volgen zodat de niet verkochte

hoeveelheid op deze wijze kan w orden vastgesteld.

In de m eeste gevallen zal de aard van de ondernem ing en/of de adm i­

nistratie zich daartoe echter niet lenen en de accountant moet dan steunen

op zulke steekproeven als in de gegeven om standigheden mogelijk zijn.

In een 14 tal punten w ordt dan verder aangegeven w at de accountant

meestal aan de controle van de voorraad zal m oeten doen. Ik noem hier­

van voorraadlijsten nauw keurig nag aan ter controle of het goederen zijn

w aarin norm aal gehandeld w ordt, de kladopnam e-lijsten checken met de

netlijsten om na te gaan of geen veranderingen zijn aangebracht enz. enz.

D a arn aa st neem t het probleem van de w aardering van de voorraad zowel

in de E ngelse als in de A m erikaanse literatuur een bijzondere plaats in.

Z e e r uitvoerig w orden een aan tal w aarderings m ogelijkheden besproken.

A angezien dit buiten het kader van dit artikel valt ga ik hierop niet

verder in.

Als de accountant op deze wijze tot de overtuiging is gekomen d at het

voorraadcijfer juist is, is het niet de gew oonte dat hij dit punt in zijn

rap p o rt ter sprake brengt. W a a r echter tengevolge van de aard van de

ondernem ing of de wijze w aarop de voorraad is opgenom en de accountant

niet geheel bevredigd is t.a.v. de voorraad acht de schr. het raadzaam

dat in het rapport w o rd t vermeld “ th at he has accepted the certificate of

the officials”, zo nodig onder het m aken van een voorbehoud al n aar

bevind van om standigheden.

Ik wil deze w eergave van het door Sp.

P . gegeven E ngelse stan d p u n t

niet beëindigen zonder verm elding van het volgende citaat uit H oofdstuk

V par. 4 “ Stock ■

— in T ra d e ” onderdeel

a

‘‘M eth o d of S tock-taking” . W e lezen hier:

“ Stock should be taken im mediately after the close of business on the last

d ay of the period, one person calling out the quantities and description

of the goods, an d another entering them on the stock sheets’."

D it typeert de wijze van behandeling van deze m aterie in dit boek.

Pijnlijk nauw keurig in vaak onbelangrijke details, doch nergens een strak

principiële lijn, nergens een theoretische opzet en bespreking van de

goederen-bew eging in onze geest. Alles is incidenteel en h angt af van

de om standigheden van het bepaalde geval.

F . R. M . de P aula ■

— Hij vindt de positie v.d. accountant t.a.v. de

voorraad zeer moeilijk, m aar acht het voor de accountant zelf practisch

onmogelijk de voorraad op te nemen en te w aarderen. E r is voor hem

geen zeker middel om het bestaan van dit actief te controleren zoals bij

kasgeld, banksaldi, beleggingen enz. In feite heeft de accountant m inder

controle over dit actief dan hij over enig an d e r actief heeft en hij is ge­

noodzaakt in zeer sterke m ate te steunen op de interne controle te dien

aanzien en op de verklaringen van de leiders. Schr. noem t dan een aantal

“ principal e rro rs” w aarop de accountant moet letten zoals foutieve op­

stellingen en berekeningen, onjuiste prijzen enz.

Als er een voorraad adm inistratie is zal dit van grote betekenis zijn

voor de accountant. G rote verschillen tussen voorraadlijsten en de voor­

ra ad adm inistratie moeten zorgvuldig onderzocht w orden. Bij de voor-

raad-opnam e m oeten zoveel mogelijk personen helpen en “responsible

officials” dienen het w erk te controleren. Ieder die deelneem t aan de

voorraad-opnam e dient de lijsten te p araferen die hij opgenom en heeft

en een verantw oordelijk functionaris dient een het geheel om vattende

verklaring af te geven inhoudende d at de voorraad juist is opgenomen,

alsm ede de basis w aarop gew aardeerd is.

N a d a t de accountant het gehele systeem van v oorraad opnam e heeft

nagegaan alsm ede de basis van de w aard erin g dient hij de voo rraad ­

lijsten zover mogelijk te checken en te controleren. H iervoor geeft de

schrijver een 13 tal punten.

Bij de bespreking van het K ingston C otton M ills case m erkt de schrijver

ten aanzien van de uitspraak d at de accountant mag vertrouw en op het

certificaat van verantw oordelijke functionarissen het volgende op: “an

auditor to -d ay w ould be running considerable risks if he acted too lite­

rally upon this decision, w hich is an old one, an d opinions and practice

have changed g reatly since this case w as decided”, en enkele regels ver­

der “ In order therefore, th a t the audit m ay be of some real value, the

auditor must test the Stock as far as is reasonably possible” .

tueerd dan in het w erk van Spicer 6 Pegler, komt de behandeling van

d e goederen-bew eging van theoretisch stan d p u n t gezien als geheel d aar

toch niet bovenuit. Ik moet hierbij opm erken d at de 10e editie van dit

boek w erd gedrukt in 1943 en d aa rn a onveranderd is herd ru k t in 1944,

1947 en 1948. H et boek is dus in feite enkele jaren bij de ontwikkeling

ten achter en de publicatie van de sinds 1943 door het E ngelse Institute

uitgegeven recom m endations in A ppendix “ C ” achterin het boek heeft

dit bezw aar m aar zeer ten dele kunnen opheffen.

Amerika.

M ontgom ery —• D e A m erikaanse opvattingen en vooral de ontwikkeling

van de laatste 10 à 15 jaren getuigen van een groter aanpassingsverm ogen

in de beroepsopvattingen dan in E ngeland. T erw ijl men zich in E ngeland

slechts schoorvoetend en met grote moeite trach t los te m aken van de

“ C ases” van het eind van de vorige eeuw, ziet men in A m erika na het

fraude geval bij de m ailorderondernem ing Mc. Kesson

Robbin in 1938

een ogenblikkelijke reactie van het Am erican Institute of A ccountants

d at reeds in O ctober 1939 de “E xtensions of A uditing P ro ced u re” door

de algem ene ledenvergadering ziet goedgekeurd. A ls algem een stan d p u n t

w ordt aanvaard d at ‘‘physical inventory tak in g ” als norm ale “auditing

procedure” beschouw d dient te w orden. D it kan gebeuren in de vorm van

het opnem en van de gehele voorraad op één m oment of periodiek door­

lopend als er een behoorlijke voorraad adm inistratie is of in de vorm van

een com binatie van deze tw ee system en.

M ontgom ery w ijst er op dat de grote moeilijkheid t.a.v. de goederen­

voorraad zit in het feit d at de voorraden steeds wisselen in sam enstelling.

O n d e r deze om standigheden acht hij het volkomen logisch d at de public

accountant niet de verantw oordelijkheid aa n v aard t van een taxateur. Als

regel zal hij zich echter een behoorlijk gefundeerd oordeel over de goede­

renvoorraad kunnen vormen o.a. door middel van „review an d te sts” van

het systeem van de interne controle, analyse van de voorraad-adm ini-

stratie, w aarnem en door m iddel van steekproeven van de voorraden w aar

dit mogelijk en redelijk is en onderzoek van voorraad-opnam e lijsten in­

clusief steekproeven n aa r hoeveelheden en prijzen. Ik moge de lezer

in dit verband verwijzen n a a r het artikel van D rs K leerekoper -— „D e

steekproeven in de literatu u r” in het M .A .B . van 1933.

O ok bij M ontgom ery ontbreekt een theoretische behandeling van

goederenbew eging en w o rd t naar N ed erlan d se opvattingen het w erken

met steekproeven en het „steunen op de interne controle” te veel op de

voorgrond geschoven. Ik betwijfel echter of de practijk van de accoun­

tantscontrole van de goederenbew eging bij de grote ondernem ingen in

A m erika in belangrijke m ate verschilt van de practijk van deze controle

bij de grootste ondernem ingen in N ederland.

E en wezenlijk verschil tussen E ngeland en A m erika zie ik in het feit

d at men de opnam e in n atu ra door de accountant in A m erika beschouw t

als “ norm al auditing procedure”. In E n geland is men althans in de hier­

voor besproken litteratuur nog niet zo ver. D a t men echter n aa r het

A m erikaanse stan d p u n t toegroeit en vooral ook na de jongste wijziging

in de Com panies act verder n aar dat stan d p u n t zal m oeten toegroeien

sta a t voor mij vast.