“De gemeentelijke jaarrekening”

(1)

“De gemeentelijke jaarrekening”

Wat willen de gemeenteraadsleden nu eigenlijk?

Studentnummer : 1808702

Naam : M.J. IJnema

Afstudeerrichting : Accountancy & Controlling

Afstudeerbegeleider : dr. K. Linke

Tweede beoordelaar : prof. dr. H.J. ter Bogt

(2)

Voorwoord

Voor u ligt een scriptie over het onderzoek naar de voorkeur van raadsleden met betrekking tot de informatie die de gemeentelijke jaarrekening zou moeten verschaffen. Deze scriptie is het laatste onderdeel van mijn opleidingstraject, de ‘Master Accountancy en Controlling’ aan de Rijksuniversiteit Groningen, dat ik hiermee afrond.

Doordat mijn afstudeertraject een aantal jaar in beslag heeft genomen, is het lijstje met mensen die ik dank verschuldigd ben te lang geworden om op te noemen. Vandaar het besluit om dit achterwege te laten.

Onderzoek doen naar de gemeentelijke jaarrekening was voor mij geen logische keuze, omdat ik tijdens mijn werkzaamheden als assistent accountant hier niet mee in aanraking ben geweest. Maar doordat een oud-collega zijn scriptie heeft geschreven over de

jaarverslaggeving van overheden, was ik hierover aan het denken gezet. Uiteindelijk is daar, naar mijn mening, een geweldig onderwerp uitgekomen. Ik hoop dan ook dat studenten in de toekomst meer aandacht zullen schenken aan overheid gerelateerde onderwerpen en ik kan ze dat dan ook van harte aanbevelen. Want helaas geldt voor dit onderwerp ook “onbekend, maakt onbemind”.

Ook wens ik alle studenten een goede begeleider toe bij het schrijven van een scriptie, want dit kan helpen om toch nog even door te zetten in plaats van de makkelijke weg van

opgeven te kiezen. En daarom ben ik bij deze stiekem en toch in het bijzonder heel veel dank verschuldigd aan mevrouw dr. K. Linke voor het delen van haar kennis over het doen van onderzoek.

Leeuwarden, juli 2015 Monica IJnema

(3)

Samenvatting

Door de huidige financiële crisis, waar onze wereld vandaag de dag mee te maken heeft, ontstaat er vanuit de samenleving steeds meer behoefte aan transparante informatie. Deze transparantie is moeilijk definieerbaar, doordat gebruikers van jaarrekeningen verschillende kennisniveaus van wet- en regelgeving hebben.

Voor de overheidsverslaggeving maken we in Nederland gebruik van het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) dat grotendeels is gebaseerd op historische kostprijs. Wereldwijd is er ook een ander stelsel beschikbaar, namelijk de IPSAS, dat gebaseerd is op de actuele waardering en daarom ook een complexer karakter heeft.

Er is tot op heden nog geen onderzoek gedaan naar welke verslaggevingsregels, de BBV of de IPSAS, beter aansluiten bij de informatiebehoefte van de gebruiker van de gemeentelijke jaarrekening. Vanwege de controlerende functie, zijn gemeenteraadsleden de grootste groep gebruikers van de gemeentelijke jaarrekening. De gemeenteraadsleden uit de gemeenten van de 3 noordelijke provincies: Drenthe, Friesland en Groningen zijn daarover ondervraagd in dit onderzoek.

De gemeenteraadsleden zijn ondervraagd middels een enquête, die is opgesteld aan de hand van de verschillen tussen de BBV en de IPSAS. Deze verschillen zijn gebaseerd op een onderzoek van Van Schaik (2007). De enquête bevat 10 stellingvragen waarbij het te kiezen antwoord leidt tot enerzijds de BBV of anderzijds de IPSAS. Deze vragenlijst is uitgezet bij bijna alle gemeenteraadsleden van de 3, eerder genoemde, noordelijke provincies. Uiteindelijk hebben 406 gemeenteraadsleden van de 1.156 raadsleden de vragenlijst ingevuld. Dit is een respons van 35 %.

De resultaten van de vragenlijsten zijn ingedeeld naar de grootte van de gemeente, die bestaat uit het aantal inwoners per vierkante kilometer. Middels de Chi-kwadraat toets is er getoetst of er een verschil bestaat tussen de beantwoording van gemeenteraadsleden in kleine, middel of grote gemeenten. De onderzoeksvraag die hierbij hoort is als volgt: “Leidt

de omvang van een gemeente tot een verschil in informatiebehoefte tussen beide verslaggevingsstelsels waarin een gemeentelijke jaarrekening kan worden opgesteld?”

De conclusie van dit onderzoek is dat bovenstaande onderzoeksvraag niet verworpen kan worden. Oftewel er bestaat geen verschil in informatiebehoefte tussen kleine, middel en grote gemeenten. Bij 8 van de 10 enquêtevragen gaat de voorkeur van de gebruikers (zijnde de raadsleden) van de gemeentelijke jaarrekening uit naar de IPSAS regelgeving. Daarom gaat hoofdstuk 4.6 ook nog in op een aanbeveling richting de commissie BBV.

(4)

Inhoudsopgave

Samenvatting ... 3 1 Inleiding ... 5 1.1 Aanleiding ... 5 1.2 Probleemstelling ... 7 1.3 Doel- en Vraagstelling ... 9 1.4 Wetenschappelijke bijdrage ... 9 1.5 Onderzoeksopzet ... 10 2 Theoretisch kader ... 11

2.1 Verslaggevingsstelsels gemeentelijke jaarrekening ... 11

2.1.1 BBV ... 11

2.1.2 IPSAS ... 12

2.1.3 Verschillen tussen de BBV en de IPSAS ... 14

2.2 Balanswaardering en verlies- en winstrekeningstelsels ... 14

2.2.1 Historische kostprijs ... 15

2.2.2 Reële waardering ... 16

2.2.3 Kasstelsel ... 18

2.2.4 Baten- en lastenstelsel ... 19

2.3 Verschil in informatiebehoefte kleine, middelgrote en grote gemeenten ... 20

3 Onderzoeksmethode en enquête ... 22

3.1 Criteria voor onderzoek ... 22

3.2 Dataverzameling ... 22 3.3 Opzet enquête ... 23 4 Resultaten en Conclusie ... 24 4.1 Data-analyse... 24 4.1.1 Indeling gemeenten ... 24 4.1.2 Variabelen ... 25

4.2 Beschrijvende uitkomsten enquêtevragen ... 25

4.2.1 Enquêtevraag 1 ... 26 4.2.2 Enquêtevraag 2 ... 26 4.2.3 Enquêtevraag 3 ... 27 4.2.4 Enquêtevraag 4 ... 28 4.2.5 Enquêtevraag 5 ... 29 4.2.6 Enquêtevraag 6 ... 30

(5)

4.2.7 Enquêtevraag 7 ... 31

4.3 Resultaten data-analyse ... 35

5 Conclusie, beperkingen en vervolgonderzoek ... 37

5.1 Conclusie ... 37

5.2 Beperkingen onderzoek ... 38

5.3 Mogelijkheden vervolgonderzoek ... 38

5.4 Aanbeveling Commissie BBV ... 39

6 Bijlagen ... 44

Bijlage 1: Selectie Nederlandse Gemeenten voor enquête ... 44

Bijlage 2: Afgenomen enquête ... 45

(6)

1 Inleiding

Wereldwijd is er steeds meer globalisering van wet- en regelgeving bij het opstellen van jaarrekeningen. Zo is bijvoorbeeld de International Financial Reporting Standards (IFRS) sinds 1 januari 2005 verplicht voor de beursgenoteerde ondernemingen. Sinds 2009 bestaat de International Financial Reporting Standards for Small and Medium Sized Entities, oftewel (IFRS SME). Deze laatste is overigens niet verplicht en wordt tot nu toe weinig toegepast vanwege de hoge complexiteit.

De wereldwijde regelgeving voor het opstellen van overheidsjaarrekeningen zijn de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), deze zijn in het jaar 2000

ontwikkeld. Volgens Budding (2009) waren er in 2000 83 landen die de IPSAS al ingevoerd hadden of de IPSAS wilden gaan invoeren. De Europese Unie stuurt ook aan op het invoeren van de IPSAS, maar in Nederland is het tot op heden nog niet verplicht.

Nederlandse overheidsjaarrekeningen worden sinds 2004 opgesteld op basis van andere wetgeving, namelijk het Besluit begroting en verantwoording (BBV, 2004). Dit is de opvolger voor het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften (CV95) die daarvoor werden gehanteerd. Op de

website van de Commissie BBV (www.commissiebbv.nl) staat dat er een commissie voor het

Besluit Begroting en Verantwoording moet zijn, om ervoor te zorgen dat er een eenduidige uitvoering zal plaatsvinden en dat de BBV daadwerkelijk wordt toegepast.

1.1 Aanleiding

Van Schaik (2007) heeft de verschillen tussen de BBV en de IPSAS zichtbaar gemaakt, door per post in de jaarrekening de verschillen te benoemen. Het doel hiervan was om de Tweede Kamer middels een praktijkvoorbeeld te informeren over deze verschillen, omdat er

Kamervragen waren gesteld over de IPSAS.

Eigenlijk bevindt ons land zich in een tweedeling ten aanzien van de regelgeving betreffende overheidsjaarrekeningen. Aan de ene kant hebben we de voorstanders, zoals onder andere Dhr. prof. dr. van Schaik RA die voor de IPSAS is. Maar aan de andere kant hebben we de tegenstanders, waaronder het expertisecentrum Gemeentefinanciën van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG). Deze tweedeling is de aanleiding voor dit onderzoek, doordat zowel de voorstanders als de tegenstanders geen uiteindelijke eindgebruikers zijn van de gemeentelijke jaarrekening. Dit onderzoek gaat dan ook over de gebruikers van de gemeentelijke jaarrekening, de raadsleden, en naar welke verslaggevingsregels hun voorkeur uitgaat.

Een voorbeeld van een post in de jaarrekening waarbij de BBV afwijkt van de IPSAS is dat de BBV overheidsinstellingen verplicht hun deelnemingen tegen verkrijgingswaarde op de balans dienen te zetten. Hierdoor is er geen inzicht meer in de bij de deelneming inmiddels gecumuleerde winsten. Dit zorgt voor een verminderde transparantie doordat

(7)

verkrijgingswaardes niet actueel zijn en een veel lagere of hogere waarde kunnen weergeven, dan de actuele waarde is.

Sinds eind 2007 verkeert de wereldwijde economie in zwaar weer, waardoor de deelnemingen bij de overheidsinstellingen gecumuleerde verliezen kan laten zien i.p.v. gecumuleerde winsten, zoals de eerder genoemde Commissie BBV stelt in haar rapport.

Voorbeelden van gecumuleerde verliezen bij gemeenten zijn er in de afgelopen 6 jaar genoeg. In Apeldoorn alleen al moest de gemeente € 200 miljoen afwaarderen op

aangekochte grond, die was aangekocht om met veel winst te verkopen. Andere gemeenten, die ook grote afwaarderingen hebben gedaan, zijn Enschede € 85 miljoen, Breda € 135 miljoen, Lansingerland € 285 miljoen en Heerenveen € 79,5 miljoen, et cetera (Keers et al, 2014). Deloitte Real Estate heeft in 2013 een onderzoeksrapport uitgebracht waarin staat dat er door alle gemeenten in Nederland tot en met 2012 tussen de € 4 miljard en €6 miljard is afgewaardeerd op grond. En dat naar verwachting het nog te nemen verlies tussen de € 0,7 miljard en € 2,7 miljard ligt. In het minst gunstige geval is er bij alle Nederlandse gemeenten € 8,7 miljard verlies genomen op grondexploitaties.

Door de afwaarderingen is er een grote kans dat gemeenten onder financieel toezicht komen te staan van de betreffende provincie. Volgens het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK) staan in 2014 9 gemeenten onder financieel toezicht, 6 daarvan zijn veroorzaakt door afwaarderingen op grond. De NBA (Nederlandse

Beroepsorganisatie Accountants) heeft in maart 2014 een debat, genaamd “kan net of kan niet boekhouden en grondexploitatie bij gemeenten”, georganiseerd. Hierbij zijn ook een aantal verwerkingsmethoden aan bod gekomen die door gemeenten worden ingezet om de afwaarderingen te verminderen/te verspreiden. Mogelijke verwerkingsmethoden zijn:

- het wel of niet toerekenen van rente aan vervaardiging tot maximaal de marktwaarde, aanpassing reële termijn verwachte verkopen

- constructies in afzonderlijke NV’s of BV’s

- elimineren van indirecte kosten zoals investeringen met maatschappelijk nut - en het geven van een eigen invulling aan het begrip “nabije toekomst”

Van der Schaaf, adviseur commissie BBV, heeft hierbij de regels conform de BBV uitgelegd en aangegeven dat de verwerkingsmethoden volgens de BBV toegestaan en verdedigbaar zijn. En daarom dus niet als boekhoudkundig gegoochel gezien kan worden zoals met regelmaat in de media wordt benadrukt. Grondexploitaties moeten volgens de IPSAS 11 Construction Contracts worden verwerkt naar rato van de voortgang, omdat het projecten betreft die over meerdere boekjaren lopen (Hughes en Minovski (2008)). Bij deze manier van verwerken zal er bij aankoop van grond een inschatting van de looptijd gemaakt moeten worden, zodat de voortgang, opbrengsten en kosten tussentijds bepaald kunnen worden.

(8)

Verliezen, oftewel afwaarderingen, zullen dan verspreid worden over de looptijd. Dit is overeenkomstig eerder genoemde methoden die bij de BBV worden gehanteerd.

Navarro-Galera en Rodriquez-Bolivar (2010) hebben onderzoek verricht in Spanje, waar ze een vergelijkbare situatie voor de lokale overheid hebben, gezien de normenkaders. Hun conclusie is dan ook dat het invoeren van IPSAS een transparantere, meer begrijpelijke, objectievere en betrouwbaardere jaarrekening oplevert.

In Australië hebben Jones en Wolnizer (2003) onderzoek gedaan naar de harmonisatie en een conceptueel raamwerk voor de verslaggeving. In Australië wordt geen onderscheid gemaakt tussen de verslaggeving voor de private en de publieke sector, omdat er een aantal economische en operationele karakteristieken gelijk zijn. En één van die karakteristieken is de informatiebehoefte van de gebruiker van de jaarrekening. Deze informatieve rol van de jaarrekening is volgens Hitz (2007) belangrijk voor de gebruiker van de jaarrekening, omdat zij met die informatie beslissingen moeten nemen. De reële waardering, mits deze op een juiste wijze is berekend, is ondersteunend aan die informatieve rol. Doordat de reële waardering de bewegingen in het resultaat duidelijker laat zien. Maar of dit ook zorgt voor meer transparantie voor de gebruiker van de jaarrekening?

Verdergaande harmonisatie van verslaggevingsrichtlijnen zou ervoor moeten zorgen dat verslaggeving in steeds hogere mate transparanter wordt. Daarnaast veroorzaakt de complexiteit van de wereldeconomie en de wereldwijde crisis ook voor een vraag naar grotere transparantie bij het opstellen van de jaarcijfers. Diezelfde transparantie wordt gevraagd door raadsleden, maar is iets waarin de BBV te kort lijkt te schieten. Een

discrepantie die wellicht opgelost kan worden door de IPSAS of een eventuele aanpassing van de BBV richting de IPSAS. Raadsleden zouden deze uitgebreidere informatie vanuit de IPSAS kunnen gebruiken voor het sterker uitoefenen van hun controlerende taak.

1.2 Probleemstelling

De afgelopen jaren is er in de samenleving een steeds grotere vraag naar

verantwoordingsinformatie ontstaan (BBV, 2003). En volgens Starreveld heeft de samenleving belang bij een goed inzicht in de besteding van de publieke gelden en de behaalde maatschappelijke doelen (Starreveld en van Leeuwen, 2007).Ook wordt er bij lokale overheidsinstanties steeds meer gebruik gemaakt van diverse methoden, zoals burgerpanels, om de burger bij effectmeting, oftewel doeltreffendheid, te betrekken (Starreveld en van Leeuwen, 2007). Hierdoor wordt de samenleving bewuster van de zaken die bij gemeenten spelen. Een voorbeeld van bewustwording komt door de grote

afwaarderingen op gemeentegrond. Hierdoor is een factor ontstaan waardoor de druk vanuit de samenleving op verantwoording naar alle waarschijnlijkheid zal toenemen.

De samenleving wordt vanuit de media regelmatig op de hoogte gebracht van de

afwaarderingen. Onderzoeksbureau RIGO (2014) heeft, in opdracht van Vereniging Eigen Huis, een onderzoek gedaan naar de OZB-stijgingen en de afnemende financiële posities bij

(9)

gemeenten. Hieruit is gebleken dat de burger inderdaad een hoge kans op OZB verhoging loopt in een gemeente waar de grondinvesteringen hoog zijn en er weinig eigen vermogen is. De raadsleden, die over deze verhogingen jaarlijks een besluit nemen, zullen deze druk gaan “voelen”, doordat zij gekozen volksvertegenwoordigers zijn.

De crisis en fraudezaken hebben ervoor gezorgd dat overheden meer regelgeving zijn gaan opstellen. Hiermee hopen de overheden meer informatie te verschaffen aan gebruikers en zo het vertrouwen van de consument en de samenleving terug te winnen. Voorbeelden van de afgelopen jaren zijn:

- IFRS en IPSAS voor een betere vergelijkbaarheid onderling, waardoor ook nog eens de transparantie van informatie toeneemt

- SOx wetgeving voor Amerikaans beursgenoteerde ondernemingen om het management “In Control” te laten zijn

- Code Tabaksblat een gedragscode voor beursgenoteerde ondernemingen in Nederland

- het toevoegen van risicoparagrafen om belanghebbenden inzicht te geven in de risicoanalyse van een instantie

- Wet dualisering gemeentebestuur waardoor de raadsleden en wethouders

verschillende taken hebben gekregen en onafhankelijker van elkaar zijn geworden, met als doel de burger meer te kunnen betrekken bij het functioneren van de gemeente

Doordat de overheid, en daarmee ook de gemeenten, flink moet bezuinigen zal naar

verwachting de vraag naar verantwoordingsinformatie toenemen. Wanneer er sprake is van een recessie, waarbij bezuinigingen moeten plaatsvinden en publieke gelden onder druk komen te staan, reageert de samenleving door te vragen naar meer uitleg hierover.

Gemeenten stellen hun jaarrekening op aan de hand van de BBV. Volgens Starreveld worden de jaarstukken in 4 onderdelen verwerkt, namelijk programmaverantwoording, paragrafen, programmarekening met toelichting en een balans met toelichting. De jaarstukken worden samen met de begroting vastgesteld door de gemeenteraad, zie hoofdstuk 1.5 voor meer informatie over de begrotingscyclus van een gemeente. En de accountant geeft een accountantsverklaring af bij de jaarrekening en de samenhang tussen verslag en rekening. Het achterliggend doel van deze dualisering is om de kwaliteit van de controle te

bevorderen. Ook is de raad niet alleen in staat gesteld om de sturende functie te vervullen, maar ook de controlerende functie en is daarom dus ook verplicht. (Starreveld en van Leeuwen, 2007)

Ook hieruit komt de vraag naar voren of de raadsleden de IPSAS als voorkeur hebben ten opzichte van de huidige verslaggevingsregels, namelijk de BBV?

(10)

1.3 Doel- en Vraagstelling

Dit onderzoek heeft als doelstelling om te onderzoeken welke verschillen, geconstateerd door van Schaik (2007), tussen de BBV en de IPSAS als relevant worden bestempeld door de raadsleden van Drenthe, Friesland en Groningen. En of de BBV er wel in slaagt om

transparantere informatie te verschaffen aan de raadsleden ten behoeve van hun uit te voeren controlerende taak, zoals de commissie BBV zegt in het document “uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten”. Ook is er de afgelopen paar jaar een trend waarneembaar waarbij gemeentelijke herindeling plaats vindt, welke leidt tot grotere gemeenten. De redenen hiervoor zijn opgenomen in hoofdstuk 2.3.

Om de doelstelling van dit onderzoek te bereiken is de volgende hoofdvraag geformuleerd:

‘Heeft de grootte van de gemeente invloed op de voorkeur die de gemeenteraadsleden uit Drenthe, Friesland en Groningen, met betrekking tot het kiezen van de BBV of de IPSAS?’

Naast de gemeenteraadsleden zijn ook een aantal concerncontrollers van de gemeenten, rekenkamerleden, griffiers en de controlerend accountants geïnterviewd. Omdat zij ofwel direct aan de gemeenteraadsleden dan wel aan de gemeentelijke jaarrekening zijn

verbonden.

1.4 Wetenschappelijke bijdrage

Doordat er verschillende meningen in ons land zijn betreffende het eventueel invoeren van de IPSAS, is het moeilijk na te gaan wie er nu eigenlijk gelijk heeft. In 2008 heeft de

commissie BBV, tevens de opstellers van de BBV, de IPSAS naast de BBV gezet. Hierin geeft de commissie BBV aan dat het onduidelijk is of de gebruikers blij zullen zijn met de invoering van de IPSAS. En dat invoering niet ten koste mag gaan van de eindgebruiker, oftewel de gemeenteraad. Deze conclusie is tegenstrijdig met het doel van de IPSAS en daarnaast het primaire doel van de jaarrekening, namelijk informatie verschaffen aan de gebruiker, in het geval van dit onderzoek, de raadsleden.

Jones en Wolnizer (2003, p. 379) zeggen, “dat er geen onderscheid gemaakt hoeft te worden tussen de publieke en private sector, omdat de informatiebehoefte gelijk is in beide

sectoren”. Hierdoor kunnen we stellen dat onderzoeken die in de private sector zijn gedaan naar transparantie ook gelden voor de publieke sector.

Een invalshoek voor gebruikersonderzoeken is bijvoorbeeld hoe beleggers tegen jaarrekeningen aankijken en dan met name naar risicoverslaggeving. Dit omdat risicoverslaggeving de laatste jaren steeds meer is toegenomen.

Solomon et al. (2000) heeft in Engeland een grote groep beleggers ondervraagd, waaruit is gebleken dat de beleggers vinden dat deze informatie over risico’s van toegevoegde waarde is voor de te maken investeringsbeslissingen. Daarnaast wordt er ook waarde gehecht aan de aanvullende informatie over de beheersing van risico’s in de jaarrekening. Hieruit zou de

(11)

conclusie kunnen worden getrokken dat wanneer er bij bepaalde onderdelen van een jaarrekening meer informatie wordt gegeven, het inzichtelijker zou moeten worden voor de gebruiker van de jaarrekening. En daarom ook voor raadsleden, zodat zij beter in staat zijn hun controlerende taak uit te oefenen.

Dit onderzoek is hierin een uniek gebruikersonderzoek, met als doel te achterhalen welke voorkeur de gebruikers van de gemeentelijke jaarrekening in Noord-Nederland hebben ten aanzien van de twee mogelijke normenkaders voor het opstellen van de gemeentelijke jaarrekening.

1.5 Onderzoeksopzet

Onderzoeksstrategie

De gehanteerde onderzoeksstrategieën bij dit onderzoek zijn een bureauonderzoek en een surveyonderzoek. Het bureauonderzoek bestaat uit een literatuurstudie, welke duidelijk zal maken welke spanningsvelden er bestaan tussen de verslaggevingsregels voor de

gemeentelijke jaarrekening. Het surveyonderzoek bestaat bij dit onderzoek uit een

afgenomen enquête, welke is opgenomen in bijlage 2. Het surveyonderzoek bestaat uit 10 vragen en is in 2012 uitgezet bij 1.156 gemeenteraadsleden in Drenthe, Friesland en Groningen. Waarbij de uitkomst is dat 406 gemeenteraadsleden de vragenlijst hebben ingevuld. Dit is een respons van 35 %. Verdere uitkomsten van deze vragenlijst zijn verwerkt in hoofdstuk 4.

(12)

2 Theoretisch kader

Dit hoofdstuk beschrijft de theoretische onderbouwing van de onderzoeksvraag.

2.1 Verslaggevingsstelsels gemeentelijke jaarrekening

Zoals in de inleiding al genoemd werd, zijn er voor het opstellen van de gemeentelijke jaarrekening twee verslaggevingsstelsels beschikbaar. Het ene stelsel is internationaal genaamd de IPSAS. En het andere stelsel is nationaal en heet de BBV. In Nederland maken we gebruik van de BBV voor het opstellen van de gemeentelijke jaarrekening. De

internationale regels, de IPSAS, worden door steeds meer landen in de wereld ingevoerd. Dit deelhoofdstuk geeft dan ook aan wat de beide stelsels inhouden en op welke

uitgangsposities deze gebaseerd zijn.

Een gemeentelijke jaarrekening bevat zowel financiële als niet-financiële informatie. Bij het opstellen van de jaarrekening ontstaat informatieasymmetrie doordat de opsteller (agent) over meer informatie beschikken dan zij in de jaarrekening verwerkt. Deze

informatieasymmetrie wordt ook wel de informatiekloof genoemd. Deze zogenaamde kloof is nadelig voor de gebruikers (principaal) van de jaarrekening, die beslissingen moeten nemen op basis van de informatie die in de jaarrekening is verwerkt. De theorie die over deze informatieasymmetrie gaat heet de agent-principaal-theorie. Jensen en Meckling (1976) hebben de naam aan deze theorie gegeven, terwijl Ross (1973) ook al in zijn onderzoek naar scheiding tussen kapitaal en eigendom sprak over een ‘principaal’ en een ‘agent’.

Door de scheiding tussen kapitaal en eigendom, die door de agent-principaal-theorie ontstaat, zijn er zogenaamde agentkosten ontstaan. Als een gemeentelijke instelling, waarvan wordt verwacht dat er efficiënt omgaan wordt met gemeenschapsgeld, deze kosten laag zou houden, moeten zij meer informatie vrijgeven zodat de asymmetrie kleiner wordt. Diamond en Verrecchia (1991) concluderen in hun onderzoek dat het geven van meer informatie inderdaad de asymmetrie tussen agent en principaal verkleint.

In hoofdstuk 2.2.2 wordt uitgelegd waarom de reële waardering, die als grondslag voor de IPSAS is gebruikt, completere en dus meer informatie oplevert. Zoals wenselijk is voor het verkleinen van de asymmetrie. Verder laat de IPSAS volgens Van Schaik (2007) en Loeff en Schaepkens (2009) een minder beïnvloedbaar resultaat zien. Daardoor zou de IPSAS, gezien vanuit het oogpunt van de informatie-asymmetrie, een betere aansluiting hebben op de informatiebehoefte van de gebruikers van de gemeentelijke jaarrekening.

2.1.1 BBV

Sinds 1985 kent het gemeentelijke ambt een stelsel van baten en lasten, doordat in dat jaar de Gemeentelijke ComptabiliteitsVoorschriften (GCV) werd geïntroduceerd. In 1995 (CV 1995) werden de verslaggevingsvoorschriften meer verfijnd en werd de balans verplicht gesteld. Verder vermeldt de Commissie BBV op haar website dat: “onder de GVC en CV95 werden aanpassingen en ontwikkelingen aangegeven via adviezen. En in 2002 zijn de

(13)

comptabiliteitsvoorschriften opnieuw herzien en op grond daarvan is per 2004 de BBV van kracht geworden. Aanleiding daartoe vormde de komst van de dualisering (scheiding bestuur en intern toezicht) en de gedachte de voorschriften te bezien in relatie tot de eigenheid van gemeenten. Eigenheid was een begrip in die jaren waar veel mee werd geschermd als het ging om vragen over de voorschriften. In het nieuwe BBV wordt op dit begrip uitvoerig ingegaan. Nieuw was ook dat de commissie BBV de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de BBV heeft vastgesteld”. Eigenheid van gemeenten wil zeggen dat zij een andere doelstelling voor ogen hebben,namelijk het zo goed mogelijk besteden van

gemeenschapsgeld. Ondernemingen hebben daartegenover over het algemeen als doelstelling het vergroten van de winst.

Tevens is de BBV opgesteld op basis van transparantie. Transparantie betekent voor de gebruiker van de jaarrekening heldere en duidelijke informatie en inzicht in de

onderliggende documenten. Transparantie wordt volgens de commissie BBV bereikt door: begrijpelijkheid van de informatie, stelselmatigheidsvereiste, grondslagvereiste, relevantie van informatie, materialiteit en betrouwbaarheid van informatie (Commissie BBV, 2008). “Informatie is relevant wanneer deze het besluitvormingsproces, het proces van delegatie en het afleggen van verantwoording dan wel het functioneren van de organisatie beïnvloedt. Volgens Vaassen et al. (2007, pagina 54) kan relevantie “nader worden onderverdeeld in nauwkeurigheid, tijdigheid en begrijpelijkheid”. Deze begrippen zijn alle drie van belang voor de gebruiker van de jaarrekening.

2.1.2 IPSAS

De IPSAS-standaarden worden ontwikkeld en uitgegeven door de International Federation of Accountants (IFAC). Deze instantie heeft in 1986 de IPSAS Board opgericht, welke sinds 1996 als doel heeft het ontwikkelen van internationaal geharmoniseerde verslaggevingsregels voor de publieke sector. Hieruit zijn 21 standaarden gekomen die gebaseerd zijn op de IAS standaarden (International Accounting Standards) die door ondernemingen worden toegepast. De IPSAS heeft (tot nu toe) geen wettelijke status voor de Nederlandse overheidsinstanties (Bron: Website Deloitte Accountants).

Volgens Grossi en Soverchia (2011) heeft de Europese Unie (EU) zelf sinds 2005 een duaal systeem opgezet dat deels gebaseerd is op de IPSAS verslaggevingsregels. Het duale systeem bestaat uit een kasstelselbasis voor het beheren van begrotingen en uit een baten- en lastenstelsel voor het opstellen van de jaarrekening.

Eurostat heeft in 2013 onderzoek gedaan naar de eventuele invoering van de IPSAS bij alle EU lidstaten. Daaruit is naar voren gekomen dat het lastig is om de IPSAS bij alle lidstaten in te voeren, vanwege de moeilijkheidsgraad bij invoering. Verder hebben 15 van de 27 lidstaten een link met de IPSAS, waarvan 9 lidstaten zelfs jaarverslaggevingsregels hebben die op de IPSAS lijken. Daarom is Eurostat nu aan het onderzoeken of er misschien een Europese IPSAS moet komen, genaamd EPSAS.

(14)

Daarnaast heeft de discussie, die in Nederland is ontstaan tussen de voor- en tegenstanders van de IPSAS, als resultaat opgeleverd dat er in 2007 een pilot is gedraaid bij het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (LNV). Op de website van de Rijksoverheid ( http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2008/11/03/brief-evaluatie-pilot-bls-bij-lnv.html) zijn de resultaten van deze pilot zijn gesplitst naar 6 gebieden binnen een organisatie en de jaarrekening:

- Subsidies: verschil tussen de BBV (KVS oftewel Kas Verplichtingen Stelsel) en de IPSAS (BLS oftewel Baten Lasten Stelsel) komt voort uit kasstromen die in een ander jaar plaats vinden, dan het jaar waarin de prestatie wordt geleverd. Oftewel een timingverschil , welke ontstaat door een ander moment van het opvoeren van de uitgaven.

- Investeringen: onder het BLS worden investeringen opgenomen op de balans en wordt er op afgeschreven. Bij het KVS worden kosten in een keer ten laste van de kasuitgaven gebracht, waardoor er grote fluctuaties kunnen ontstaan.

- Kostprijzen: het BLS maakt een koppeling tussen prestaties en kosten, waardoor er kostprijzen berekend kunnen worden. Dit levert in een vroeg stadium informatie op of het budget toereikend zal zijn om de doelstelling te kunnen halen. Het KVS geeft deze informatie niet weer doordat de nadruk daarbij ligt op de uitputting van het budget. Terwijl het verkrijgen van deze kostprijzen wel mogelijk blijkt te zijn. - Integrale kosten van beleid: het BLS maakt integrale kosten met betrekking tot het

ontwikkelen en het uit te voeren beleid inzichtelijk, terwijl het KVS dat niet kan. - Rentekosten: het BLS verantwoord de rentelasten op de staatleningen, door deze

apart te administreren. Bij het KVS kan dat niet.

- Eigen Vermogen: het BLS geeft het eigen vermogen weer welke bestaat uit de algemene- en de bestemmingsreserve. Het eigen vermogen bij het KVS wordt niet nader genoemd.

Verder zegt de Rijksoverheid het volgende over het implementeren van een BLS: ” De ervaringen uit de pilot laten zien dat het implementeren van een baten- en lastenstelsel geen eenvoudige opgave is. Het is een kostbaar en tijdrovend proces. Dat geldt niet alleen voor de inrichting van het stelsel, maar ook voor het toepassen ervan. De overgang naar een BLS betekent ook dat flink geïnvesteerd moet worden in kennis over het BLS.”

De uiteindelijke conclusie die de toenmalige minister van Financiën, Wouter Bos, uit bovenstaande pilot heeft getrokken is “Het Kabinet verwacht met het experiment en de overige maatregelen een aanzienlijke verbetering van de informatievoorziening in de

begrotingen en jaarverslagen naar de Kamer te realiseren zonder tot een baten-lastenstelsel over te gaan.” Een gemiste kans bij de uitgevoerde pilot is echter dat de gebruikers van de jaarrekening niet naar hun mening zijn gevraagd. Dit is van belang omdat de IPSAS juist is opgezet om meer informatie te verschaffen aan de eindgebruiker, zodat er betere besluitvorming kan ontstaan.

(15)

Bakker (2010) heeft een artikel geschreven over de “believers versus non-believers” van onder andere de IPSAS. Hierin komt ook bovenstaande pilot naar voren en blijken er

meerdere mensen vraagtekens te hebben bij zowel de uitvoering als de resultaten. Meneer Hartman RA geeft bijvoorbeeld aan dat “hij sterk de indruk heeft dat de resultaten gekleurd zijn” en dat de “IPSAS niet echt de kans heeft gekregen”. Hartman komt tot deze conclusie, omdat volgens hem de kosten zijn gedrukt bij deze pilot, door de kasboekgegevens om te zetten naar de IPSAS standaarden. Oftewel waarden vanuit het kasstelsel over te zetten naar reële waardering en daarmee dus appels en peren te vergelijken.

2.1.3 Verschillen tussen de BBV en de IPSAS

Er zijn meerdere verschillen tussen de BBV en de IPSAS verslaggevingsregels. De BBV is specifiek voor Nederlandse overheidsinstellingen opgesteld en de IPSAS kan wereldwijd op overheidsinstellingen worden toegepast, dat de vergelijkbaarheid ten goede zou moeten komen. Bij de BBV gaat men bij de meeste posten uit van waardering tegen historische kosten oftewel de aanschafwaarde en bij de IPSAS vindt waardering van posten meestal plaats tegen actuele waarde. De BBV en de IPSAS zijn de basis geweest voor een onderzoek van Van Schaik (2007), waarin de verschillen tussen de BBV en de IPSAS aan het licht worden gebracht. De verschillen zijn per post van de jaarrekening toegelicht. En leveren een goed en duidelijk inzicht in wat het verschil zou zijn bij verwerking van de regels volgens de BBV of volgens de IPSAS. Volgens een onderzoek van Tholen (2011, p. 5) “leveren deze verschillen in waardering wezenlijke verschillen op in vermogen en resultaat”.

Bij deze onderzoeken naar de verschillen, maar ook bij de onderzoeken naar beide stelsels ontbreekt steeds de vraag wat de gebruiker van de gemeentelijke jaarrekening eigenlijk zelf vindt. De onderzoekers Aversano en Christiaens (2014, p. 151) benadrukken in hun

onderzoek dat er bij slechts vier eerdere onderzoeken het gebruikersperspectief van burgemeesters en raadsleden aan bod is gekomen. Dit benadrukt nogmaals het unicum van dit onderzoek.

2.2 Balanswaardering en verlies- en winstrekeningstelsels

Voor de grootste verschillen tussen de BBV en de IPSAS op postniveau vanuit de jaarrekening gezien sluit dit onderzoek zich aan bij de bevindingen van het artikel van Van Schaik (2007). De 10 grootste verschillen zijn verwerkt in de afgenomen vragenlijst, die is opgenomen in bijlage 2.

Om posten in de jaarrekening een waarde toe te kennen, zijn er een aantal

waarderingsmogelijkheden mogelijk. De oudste vorm van waardering is de historische kostprijs. Deze waarderingsgrondslag wil zeggen dat de aanschafwaarde van activa en passiva wordt weergegeven in de jaarrekening. Een andere mogelijkheid is de reële waardering waarbij de waarde van de activa en passiva jaarlijks moet worden vastgesteld. Deze deelhoofdstukken 2.2.1 en 2.2.2 geven aan welke onderzoeken er zijn geweest naar deze waarderingsmethoden en wat de uitkomsten daarvan zijn.

(16)

Tevens wordt er in dit deelhoofdstuk ingegaan op stelsels voor het opstellen van de verlies- en winstrekening. Hierbij kunnen 2 methoden worden gehanteerd:

1. De eerste methode is het kasstelsel, waarbij de kasontvangsten en betalingen worden vastgelegd op het moment dat zij zich voordoen. Hierdoor kan zeer gemakkelijk worden vastgesteld waar het geld vandaan komt, waar het naartoe gaat en kan een zeer nauwkeurige vergelijking worden gemaakt tussen werkelijke en gebudgetteerde uitgaven. In deelhoofdstuk 2.2.3 wordt ingegaan op

onderzoeken die zijn gedaan naar het kasstelsel en de samenhang hiervan met de enquêtevragen

2. De andere methode is het baten- en lastenstelsel (BLS) dat ervoor zorgt dat de omzet en kosten worden toegerekend aan de periode waar zij betrekking op hebben in plaats van aan het moment dat het geld wordt geïnd of uitgegeven. In deelhoofdstuk 2.2.4 wordt ingegaan op onderzoeken die zijn gedaan naar dit baten- en lastenstelsel en de samenhang hiervan met de enquêtevragen.

2.2.1 Historische kostprijs

De uitgangspositie van de BBV is dat de posten in de jaarrekening worden gewaardeerd tegen historische kostprijs.

Een voorbeeld hiervan is de post deelnemingen die bij toepassing van de BBV gewaardeerd wordt tegen historische kostprijs, oftewel de aanschafwaarde. Een deelneming is een post die ontstaat doordat de gemeente aandeelhouder is in een ander bedrijf voor tenminste 20%. Doordat deze deelnemingen tegen historische kostprijs op de balans komen te staan, kunnen er volgens Gerritsen (2002) stille reserves ontstaan. Ook zegt Gerritsen dat, `stille reserves ontstaan wanneer bezittingen van de gemeente niet worden geactiveerd of

wanneer de reële waarde afwijkt van de waarde die gemeenten in de boeken hebben staan´. Voor de deelnemingen bij de gemeenten wil dit zeggen dat deze een lagere waarde hebben, doordat zij vele jaren geleden tegen historische kostprijs zijn opgenomen. Als deze

deelnemingen tegen de reële waarde opgenomen zouden zijn, zou deze waarde vaak vele malen hoger uitvallen, vandaar de benaming stille reserves. Verder geeft Gerritsen in de conclusie aan dat het bij de meeste gemeenten in Nederland ontbreekt aan inzicht om deelnemingen juist te kunnen waarderen, bij maar liefst 94% van alle gemeenten zijn fouten ontdekt in de opgestelde lijsten met deelnemingen. Doordat het inzicht ontbreekt en er sprake is van een hoog foutpercentage, is het onmogelijk de uitkomsten in te schatten. Daaruit zijn enquêtevragen 3 en 7 ontstaan, die zijn opgenomen in bijlage 2.

Van der Lei (2009) heeft onderzoek gedaan naar de schuldenlast van de gemeenten in Nederland. In de conclusie van dit onderzoek staat dan ook dat de Nederlandse gemeenten veel risico lopen met te hoge grondposities, zoals al eerder genoemd in alinea 1.1 van dit onderzoek. Van der Lei zegt dat de kans groot is dat, door de nasleep van de recessie, de beoogde winsten op deze grondposities niet gehaald gaan worden. Ook worden de leningen aan derden onder de loep genomen bij dit onderzoek. Ook hier bestaat het risico van het

(17)

niet terugbetalen van de lening, door de recessie. Wanneer er een kans is dat een deel van de leningen niet terugbetaald kan worden zullen deze moeten worden opgenomen in een voorziening. Dit wil zeggen dat er vanuit het voorzichtigheidsprincipe een reservering van financiële middelen achteruit wordt “gezet”. Wanneer het echter al zeker is dat een lening niet terugbetaald kan worden, dan zal deze moeten worden genomen als verlies.

De hoge grondposities zelf leveren ook al een voorziening op, doordat door het toepassen van de BBV tegen historische kostprijs op de balans zijn opgenomen bij aankoop. De verwachting was dat de aangekochte grond tegen hoge prijzen verkocht zouden worden. Toen de wereldwijde crisis in 2007 ontstond, nam de waarde van de aangekochte gronden in rap tempo af. In 2008 bleek al uit het onderzoek van Van Dinteren en Van der Krabben dat de opbrengsten bij verkoop van grond achterblijft. Deloitte (2013) geeft ook aan dat de grondprijzen onder druk staan door de dalende huizenprijzen.

De afwaardering van grondposities en het opnemen van voorzieningen bleven echter achter, blijkt uit het onderzoek van Muijtjens (2013). In 2011 is er volgens Muijtjens pas een daling van 1% te zien op de grondposities, tegenover de 15% van de totale balanswaarde waarvoor grond is opgenomen bij de Nederlandse gemeenten.

Doordat de daling in de balanspositie pas in 2011 een heel klein beetje zichtbaar is geworden, is het onmogelijk de uitkomsten in te schatten. Hieruit is de volgende enquêtevraag ontstaan:

EV (Enquêtevraag): Op welk moment zou het opnemen van een voorziening (een pot met

geld bewaren voor een gebeurtenis die nog moet gaan plaats vinden) plaats moeten vinden? Deze enquêtevraag is in bijlage 2 opgenomen als enquêtevraag nummer 4.

Bovengenoemde posten worden onder de BBV tegen historische kostprijs gewaardeerd, daardoor is het niet duidelijk welke winsten of verliezen de gemeenten hebben gehad in een bepaald jaar. Dit draagt niet bij aan de transparantie van de informatie die de jaarrekening voor de gebruiker zou moeten verschaffen, waar de BBV volgens de opstellers wel op gebaseerd zou zijn.

2.2.2 Reële waardering

De uitgangspositie voor de IPSAS is waardering tegen reële waarde. Dit wil zeggen dat de waarde van de activa en passiva jaarlijks moet worden vastgesteld. Voor dit vaststellen zijn ondernemingen veelal meer afhankelijk van accountants en specialisten. Hierdoor is de houding ten opzichte van de invoering van de IPSAS bij overheidsinstellingen negatief, want deze waardering zouden meer kosten met zich meebrengen dan opbrengsten.

In het boek, genaamd Financial Accounting Theory, van Scott (2009, p. 177) blijkt: “dat er de laatste decennia toegenomen aandacht voor waardering is en dan met name waardering tegen reële waarde. Maar dat reële waardering alleen mogelijk is wanneer er sprake is van een redelijk betrouwbaar vast te stellen reële waarde”.

Een reële waardering van activaposten levert meer transparantie en begrijpelijkheid op volgens Guthrie (1998) en Navarro-Galera et al. (2010). De transparantie wordt bereikt doordat de informatie completer en vergelijkbaarder is bij een reële waardering. Completere

(18)

en vergelijkbare informatie zou kunnen bestaan uit een kasstroomoverzicht of vergelijkende cijfers van het voorgaande boekjaar of de inkomens van bestuurders. Kleine toevoegingen aan een jaarrekening, die misschien wel een groot verschil zouden geven aan het inzicht van de gemeente raadsleden. Hiervoor genoemde onderwerpen zijn dan ook verwerkt in de volgende enquêtevragen:

EV: Zou u het handig vinden wanneer de staat van baten en lasten, oftewel

programmarekening, ook de vergelijkende cijfers van het jaar daarvoor laat zien?

EV: Welke van de volgende 2 stellingen, zou volgens u meer informatie verschaffen voor uw

uit te voeren werkzaamheden: het opnemen van de inkomens van bestuurders in de jaarrekening, die een sleutelpositie (beheersende functie) hebben of het alleen opnemen van deze inkomens wanneer deze boven de Balkenende norm uitkomen?

EV: Over het algemeen is er in de jaarrekening een kasstroomoverzicht opgenomen. Dit

kasstroomoverzicht laat de ingaande en uitgaande geldstromen gedurende een jaar zien. Zou u graag een kasstroomoverzicht in de gemeentelijke jaarrekening terugzien?

Deze enquêtevragen zijn in bijlage 2 opgenomen als enquêtevragen nummer 8, 9 en 10.

In 1992 is er door Mayston al onderzoek gedaan naar de informatie voor gebruikers van overheidsjaarrekeningen, waarbij de uitkomst was dat er niet zozeer een nieuw stelsel moest worden opgezet, maar dat er meer versterking van informatie, door onder andere een kasstroomoverzicht, kon plaatsvinden. Uit een onderzoek van Pérez et al. (2005) blijkt ook dat inwoners van een land, die vertegenwoordigd worden door de gemeenteraad, steeds meer geïnteresseerd zijn naar financiële informatie van gemeenten. En dat het kasstroomoverzicht uit de bovenstaande enquêtevragen daaronder valt.

Een vereiste voor reële waardering is echter wel dat er een liquide markt moet zijn voor het verhandelen van de activa. Wanneer de reële waarde op een juiste wijze berekend is, is deze ondersteunend aan de informatieve rol van bijvoorbeeld de bewegingen in het resultaat (Hitz 2007). Hitz zet verder in zijn onderzoek het informatieperspectief en het

waarderingsperspectief, voortkomend uit de decision useful/ information perspective, uiteen. Hij geeft hierbij aan dat een reële waardering van bijvoorbeeld het inkomen een superieure indicator is voor het voorkomen en het bestaan van waarderinggerelateerde economische gebeurtenissen en daardoor de informatierol ondersteunt. Beaver en Demski kwamen zelfs in 1979 al tot dezelfde conclusie, echter geven zij aanvullend aan dat reële waardering alleen mogelijk is wanneer er betrouwbare marktwaarden beschikbaar zijn.

Reële waardering klinkt in theorie erg mooi, maar is voor ondernemingen en ook voor overheidsinstanties erg lastig. Doordat de activa vaak niet gemakkelijk te verkopen is en er daarom geen markt voor bestaat, is het waarderen ervan een zeer moeilijke aangelegenheid, waarbij veel gebruik van expertise moet worden gemaakt. Dit gebruik van expertise leidt vervolgens weer tot hogere kosten, die niet wenselijk zijn bij een overheidsinstelling.

(19)

2.2.3 Kasstelsel

Het kasstelsel is een stelsel waarbij de kasontvangsten en betalingen worden vastgelegd op het moment dat zij zich voordoen. Voor bijvoorbeeld een toekomstige stijging van de pensioenverplichting zou men een voorziening kunnen opnemen. Deze voorziening wordt dan gevormd door hogere kosten in de boekhouding te verwerken. Maar omdat deze stijging in de toekomst ligt zou dat onder een kasstelsel betekenen dat het uitgesteld wordt tot het moment van voordoen van deze kosten. De BBV heeft zich hierbij aangesloten door deze voorziening niet op te nemen in de jaarrekening. De IPSAS doet echter het

tegenovergestelde en dit levert een wezenlijk verschil op.

Uit een onderzoek naar de pensioenverplichtingen van Van Dijk (2009) blijkt dat de

pensioenlasten veel te laag zijn ingeschat de afgelopen jaren en ook de toekomstige jaren en dat het verdelen van de actuariële resultaten (beleggingsresultaten behaald door het

pensioenfonds) de beste oplossing is. Deze uitkomst past niet bij wat de BBV voorschrijft.

Het hierboven genoemde onderwerp is dan ook verwerkt in de volgende enquêtevraag:

EV: Zou het meenemen van toekomstige salarisstijgingen voor de post

pensioenverplichtingen, in de gemeentelijke jaarrekening, volgens u wel of niet beter zijn voor de informatie die u zou willen krijgen?

Deze enquêtevraag is in bijlage 2 opgenomen als enquêtevraag nummer 5.

Naast een voorziening voor de pensioenverplichting zou ook het kortlopende deel, dat wil zeggen korter dan 1 jaar, van de post huurkosten opgenomen dienen te worden in de verlies- en winstrekening van de gemeentelijke jaarrekening. Het langlopende deel zou zichtbaar moeten zijn in de balans onder langlopende verplichtingen. Onder BBV is het zo dat deze post niet direct zichtbaar is in de balans en deze op basis van artikel 53 van de BBV toegelicht moet worden in de toelichting op de jaarrekening, de niet uit de balans blijkende verplichtingen (NUBBV). Onder de IPSAS worden huurcontracten opgenomen onder

huurkosten, waarbij een toelichting gegeven moet worden over de resterende jaren. Deze resterende jaren worden verdeeld in kosten tot een jaar, kosten tussen de 1 en de 5 jaar en kosten na 5 jaar van het contract (IPSAS 13.42 en 13.44).

Uit bovenstaande beschrijving komt de volgende enquêtevraag:

EV: Als er huurcontracten aanwezig zijn binnen uw gemeente voor bijvoorbeeld het huren

van een pand, zou u deze dan wel of niet willen terug zien in de jaarrekening? Deze enquêtevraag is in bijlage 2 opgenomen als enquêtevraag nummer 6.

De onderwerpen die in dit deelhoofdstuk geleid hebben tot de enquêtevragen worden bij een kasstelsel verwerkt op het moment van voordoen, terwijl het nu al zeker is dat er in de toekomst een verplichting is. Voor de raadsleden is het onoverzichtelijk wanneer deze posten ergens achteraf in de jaarrekening zouden worden toegelicht. Een betere plaats (volgens wie?)daarvoor zou de toelichting op de balans en verlies- en winstrekening zijn, waarbij iedere post die in de jaarrekening staat wordt toegelicht.

(20)

2.2.4 Baten- en lastenstelsel

Het baten- en lastenstelsel (BLS) is een stelsel waarbij de omzet en kosten worden

toegerekend aan de periode waar zij betrekking op hebben en niet aan het moment dat het geld wordt geïnd of uitgegeven. Het BLS stelsel is een vorm van een transactiestelsel, waarbij alle activa- en passiva posten worden gewaardeerd tegen marktwaardes. Van Schaik (2007, 2) zegt dat deze activa onder de IPSAS worden verwerkt als Materiële Vaste Activa, maar bij de BBV worden deze activa niet opgenomen op de balans. Dit wordt waarschijnlijk veroorzaakt doordat deze activa een maatschappelijk nut hebben en moeilijk te waarderen zijn. Tevens mag er onder de BBV resultaatafhankelijk worden afgeschreven op deze activa. Dat wil zeggen dat wanneer de gemeente een negatief resultaat heeft minder kan

afschrijven en bij een positiever resultaat meer kan afschrijven.

Afschrijvingskosten van infrastructurele activa worden volgens Biglaiser en Riordan (2000) verkeerd ingeschat. Zij hebben onderzoek gedaan naar bedrijven met hoge technologische ontwikkeling en de afschrijvingen die daar plaatsvinden op infrastructurele activa. Daaruit is gebleken dat deze activa met afschrijvingen worden belast die worden berekend vanuit de historische kostprijs. Voor gemeenten zou dat betekenen dat wegen en bruggen onderhevig kunnen zijn aan technologische verbetering in de toekomst, waarvoor veel meer moet worden betaald, dan men afgeschreven heeft. Ingeschatte afschrijvingen, als deze al zijn gedaan door de gemeente omdat de gemeente resultaatafhankelijk mag afschrijven, zullen te laag uitvallen in de toekomst volgens het onderzoek van Biglaiser en Riordan (2000).

Lapsley et al. (2009) geeft aan dat er bij reële waardering, waarop de IPSAS gebaseerd is, alle activa ook daadwerkelijk als activa wordt beschouwd. Dit is volgens Lapsley et al. niet

terecht omdat deze activasoort veel kosten voor onderhoud met zich meebrengen en weinig inkomsten. Adam et al. (2011) zijn het eens met Lapsley en komen ook tot de conclusie dat er geen inkomende geldstromen gegenereerd worden en dat de kosten de enige link zijn met een eventuele kasstroom. Daarnaast zeggen zij ook dat deze activa zeer moeilijk op waarde te schatten zijn en in het verleden ook altijd genegeerd zijn bij verslaggevingsregels.

Vermeer et al. (2011) heeft onderzoek gedaan naar de infrastructurele activa en verwerking daarvan onder de GASB (Government Accounting Standards Board) richtlijn nummer 34. Vermeer et al. zegt dat door meerdere ongelukken in Amerika, door slecht onderhoud van infrastructurele activa, het belangrijk is geworden deze activa toe te lichten in de

overheidsjaarrekening. Maar dat deze toelichting ontbreekt. Deze ongelukken zouden zich net zo goed hier in Nederland kunnen voordoen, wanneer de gemeenten het onderhoud niet op tijd plegen. Waardoor het negeren van deze activa niet voldoet.

Doordat deze activa in het verleden genegeerd zijn is de uitkomst op een eventuele

enquêtevraag moeilijk in te schatten, daarom zijn de volgende enquêtevragen opgenomen in de afgenomen enquête:

(21)

EV: Zou u willen dat Infrastructurele Activa, zoals bruggen en wegen, wel of niet op de

balans staan?

En

EV: Indien bruggen en wegen op de balans staan, naar welke waardering gaat uw voorkeur

dan uit?

Deze enquêtevragen zijn in bijlage 2 opgenomen als enquêtevraag nummer 1 en 2.

2.3 Verschil in informatiebehoefte kleine, middelgrote en grote gemeenten

Van Helden (1998, blz. 93) geeft in een onderzoek naar het invoeren van

managementinstrumenten bij gemeenten aan dat er in Nederland een grote variatie is in de omvang van gemeenten. En dat bij kleine gemeenten, met minder dan 10.000 inwoners, het effect gemiddeld is op het invoeren van managementinstrumenten. Ook geeft ter Bogt (2005) aan dat er meerdere onderzoeken bij zowel kleine, middelgrote als grote gemeenten leiden tot verschillen bij het invoeren van managementinstrumenten. En er lijkt daarom een verschil te bestaan in de informatiebehoefte tussen kleine, middelgrote en grote

gemeenten.

Hieruit komt de volgende onderzoeksvraag: “Leidt de omvang van een gemeente tot een

verschil in informatiebehoefte tussen beide verslaggevingsstelsels waarin een gemeentelijke jaarrekening kan worden opgesteld?”

Vanwege de eerder genoemde crisis moeten ook de Nederlandse overheidsorganen bezuinigen. Deze bezuinigingen hebben voor gemeenten geleid tot het besluit vanuit het kabinet, door minister Plasterk van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, dat er meer taken gedecentraliseerd gaan worden. Deze taken betreffen jeugdzorg en werk en zorg aan langdurig zieken en ouderen. Decentralisatie van deze taken kunnen volgens minister Plasterk het beste worden uitgevoerd door gemeenten samen te laten werken, maar in sommige gevallen ook samen te voegen middels een herindeling. Deze herindeling was in het vorige regeerakkoord (Rutte 1 van oktober 2010 tot april 2012) van het kabinet

opgenomen, daarin staat dat gemeenten meer dan 100.000 inwoners zouden moeten hebben om eerder genoemde taken goed te kunnen uitvoeren. Premier Rutte heeft echter gezegd dat de herindeling niet tot gedwongen fusies zal leiden. Deze herindeling heeft tot een landelijke discussie geleid. Waarbij er, zoals altijd, voorstanders en tegenstanders zijn.

De Wet algemene regels herindeling artikel 4 lid 1 zegt dat: “een wijziging van de

gemeentelijke indeling wordt door de provinciale staten vastgesteld.” Minister Plasterk en Premier Rutte kunnen de herindeling niet zomaar zelfstandig doorvoeren.

Volgens Marlet en Van Woerkens (2014) zijn er op 1 januari 2015 nog 393 gemeenten in Nederland, die vermindert kunnen worden naar 57 regiogemeenten, voortkomend uit 57 in

(22)

te delen centrumfuncties binnen Nederland. Dit zou betekenen dat er in Nederland alleen nog maar grote gemeenten zouden zijn.

(23)

3 Onderzoeksmethode en enquête

3.1 Criteria voor onderzoek

Dataverzameling bij een onderzoek kan plaats vinden via 2 methoden. De kwalitatieve en de kwantitatieve gegevensverzameling. Volgens Saunders et al. (2011) draait het bij

kwalitatieve data om “betekenissen die door woorden worden uitgedrukt, de dataverzameling resulteert in niet-gestandaardiseerde gegevens en de analyse die

uitgevoerd dient te worden is op basis van conceptualisatie”. Bij kwantitatieve data gaat het om “betekenissen die afgeleid zijn van getallen, verzamelen resulteert in numerieke en gestandaardiseerde gegevens en analyse vindt plaats op basis van diagrammen en statistische methoden”.

Uitgaande van bovenstaande informatie is voor dit onderzoek gekozen om een kwantitatieve dataverzameling uit te voeren, namelijk het afnemen van een enquête. Hiervoor is gekozen omdat er voldoende data en voorkennis aanwezig was om deze dataverzameling uit te voeren.

3.2 Dataverzameling

Nederland telde in 2012, het moment van afname enquête, gemiddeld 9.175 gemeenteraadsleden, volgens het rapport staat van het bestuur opgesteld door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties. Het noorden van Nederland (Drenthe, Friesland en Groningen) telde in 2012 1.222 raadsleden. Van deze 1.222

raadsleden zijn er 1.156 middels een verstuurde enquête ondervraagd, 12,6 % ten opzichte van het totaal aantal raadsleden in Nederland.

Bijzonderheden bij de dataverzameling is dat er een verschil van 66 raadsleden is tussen totaal aantal raadsleden en het aantal ondervraagde raadsleden. Dit kan worden verklaard doordat een aantal raadsleden geen emailadres hebben prijsgegeven, een partij één emailadres deelt of doordat een gemeente de mailadressen niet wil prijsgeven van de raadsleden. Daarnaast zijn er een aantal raadsleden geweest die hebben aangegeven niet te willen mee werken aan de enquête. Dat is op zich wel vreemd, doordat zij een publieke functie uit oefenen. Ook is er een gemeente geweest die de enquête besproken heeft tijdens een raadsvergadering, waardoor de respons uit die gemeente aan de hoge kant is. Een aanleiding voor nader onderzoek zou het gedrag van raadsleden kunnen zijn, waarbij er dan onderzocht kan worden of gedrag invloed heeft op een keuze die gemaakt wordt door het raadslid.

Met de bovenstaande gegevens kan er het volgende worden gezegd over de kwaliteit van de steekproef. De omvang van de steekproef zou toereikend zijn wanneer er 369

ondervraagden de enquête zouden beantwoorden. Deze berekening is gemaakt middels een steekproefomvang. Daarnaast is er rekening gehouden met een betrouwbaarheidsniveau van 95%, een nauwkeurigheid van 5 en een spreiding van 50%, welke zeer gebruikelijk zijn bij

(24)

Van de 1.156 ondervraagde raadsleden hebben 406 de enquête ingevuld. Welke voldoen aan de minimale steekproef van 369, waardoor dit onderzoek als kwalitatief juist kan worden ervaren.

3.3 Opzet enquête

De opzet van de enquête is gebaseerd op de theorie welke in het 2e_{hoofdstuk van dit}

onderzoek is verwerkt. Na het uitvoeren van een 3-tal pilotenquêtes aan raadsleden die buiten de steekproef vielen en na aanpassing van de feedback, is de enquête via een online tool, genaamd surveymonkey, verstuurd naar de geselecteerde populatie. Oftewel, de eerder genoemde, 1156 raadsleden uit de 3 noordelijke provincies. De resultaten van afgeronde vragenlijsten werden direct opgeslagen in surveymonkey. Na een aantal weken is er een herinnering verstuurd naar de raadsleden die de vragenlijst nog niet hadden

beantwoord. Het gebruik van surveymonkey heeft de volgende voordelen: tijdbesparend, lage kosten, multimediale mogelijkheden en een hoge gebruiksvriendelijkheid (Baarda en Julsing, 2011).

(25)

4 Resultaten en Conclusie

4.1 Data-analyse

Om de kwantitatieve data te kunnen analyseren is er een splitsing gemaakt tussen de grootte van de gemeenten, deze splitsing wordt nader uitgelegd in hoofdstuk 4.1.1. Daarnaast worden de

variabelen, oftewel de elementen van de enquête-uitkomsten, uitgelegd in hoofdstuk 4.1.2.

4.1.1 Indeling gemeenten

Om de data te kunnen analyseren of er binnen gemeenten een verschil in

informatiebehoefte bestaat, moeten de gemeenten die binnen de steekproef vallen

ingedeeld worden. Een logische indeling daarbij is kleine, middelgrote en grote gemeenten op basis van het aantal inwoners, omdat het aantal raadsleden per gemeente afhankelijk is van het aantal inwoners van die gemeente (Gemeentewet, 1992, artikel 8).

De website van de het Rijksinstituut voor volksgezondheid en milieu laat een kaart zien met de gemeenten in Nederland en de bevolkingsdichtheid per gemeente in 2013. De

bevolkingsdichtheid wil zeggen het aantal inwoners per vierkante kilometer. Vanuit deze kaart zou de volgende indeling gemaakt kunnen worden:

 Groot: 500 - 2.500 inwoners per vierkante kilometer

 Middel: 250 – 500 inwoners per vierkante kilometer

 Klein: minder dan 250 inwoners per vierkante kilometer

Deze demografische kaart is opgenomen in bijlage 3.

De gemeenten binnen de steekproef zijn dan als volgt ingedeeld:

Tabel 4.1 Indeling gemeenten naar inwoners per vierkante kilometer

Groot 500 – 2.500 Aantal respondenten Middel 250 -500 Aantal respondenten Klein 0 - 250 Aantal respondenten

Appingedam 3 Achtkarspelen * 0 Overige

gemeenten Drenthe, Friesland en Groningen 273 Assen 8 Emmen 17 Groningen 9 Ferwerderadiel 4 Harlingen 3 Haren 4 Hoogezand-Sappemeer 10 Hoogeveen 10 Leeuwarden 16 Opsterland 11 Meppel 7 Pekela 7 Smallingerland 0 Stadskanaal 9 Veendam 1 Heerenveen ** 14

(26)

* Gemeente Achtkarspelen valt buiten de steekproef in verband met het niet verstrekken van mailadressen van de raadsleden

** Gemeente Heerenveen had in 2012 262 inwoners per vierkante kilometer, maar komt op de kaart, die in bijlage 3 is opgenomen, niet voor, omdat er een herindeling heeft plaats gevonden die in deze kaart verwerkt is.

4.1.2 Variabelen

Variabelen zijn elementen die uit een waarde meting kunnen worden gehaald. In het geval van dit onderzoek zijn dat waarden die voortkomen uit een afgenomen enquête. De variabelen voor dit onderzoek zien er als volgt uit:

Tabel 4.2 Verklarende variabelen

Variabele Type variabele Test methode

1. BBV Afhankelijk Pearson Chi2 _Toets

2. IPSAS Afhankelijk Pearson Chi2 _Toets

3. Klein – Middel Onafhankelijk Pearson Chi2 _Toets

4. Klein – Groot Onafhankelijk Pearson Chi2 _Toets

5. Middel – Groot Onafhankelijk Pearson Chi2 _Toets

Bovenstaande tabel laat zien dat de onafhankelijke variabelen aan elkaar gekoppeld zijn om de verschillen te analyseren tussen de verschillende grootten van de gemeenten.

Verder is sprake van een nominaal meetniveau doordat de antwoordmogelijkheden bestaan uit 2 keuzes, namelijk het BBV of de IPSAS. Dit komt doordat er 2 stelsels beschikbaar zijn voor het opstellen van een gemeentelijke jaarrekening.

4.2 Beschrijvende uitkomsten enquêtevragen

Op basis van een artikel over de verschillen tussen de BBV en de IPSAS van Van Schaik (2007) is een enquête geformuleerd. Deze enquête bestaat uit 10 stellingen met steeds 2

antwoordmogelijkheden, deze kunt u terugvinden in bijlage 2. Het ene antwoord leidt tot de BBV en het andere antwoord tot de IPSAS, welke voortkomen uit de verschillen tussen beide stelsels. De keuze voor 2 antwoordmogelijkheden is voortgekomen uit het feit dat een overheidsjaarrekening moet worden opgesteld aan de hand van 1 van de bovengenoemde verslaggevingsstelsels. Dit is tevens de reden waarom deelnemers geen mogelijkheid hebben gekregen om een mening of een opmerking bij een stelling te kunnen geven. Uit de

antwoorden op de opties moet blijken welke voorkeur de deelnemer heeft, de BBV of de IPSAS. Deze voorkeur is voor de deelnemers van de vragenlijsten met opzet niet zichtbaar gemaakt, om eventuele vooroordelen buiten dit onderzoek te houden. Hieronder zullen de enquêtevragen en uitkomsten nader worden bekeken.

(27)

4.2.1 Enquêtevraag 1

Enquêtevraag 1 gaat over het wel of niet opnemen van infrastructurele activa op de balans, zoals bruggen en wegen. Onder de BBV worden bruggen en wegen niet opgenomen op de balans. En bij de IPSAS is dit wel gebruikelijk.

Figuur 4.1 Uitkomst enquêtevraag 1 verwerkt in SPSS

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 68,2 % van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 31,8 % de voorkeur gegeven aan de BBV.

Enquêtevraag 2 gaat over de voorkeur van waardering van de infrastructurele activa, zoals benoemd bij enquêtevraag 1. De BBV zou bij het eventueel opnemen van de infrastructurele activa uitgaan van de historische kostprijs en de IPSAS van actuele waarde.

(28)

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 68,7% van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 31,3 % de voorkeur gegeven aan de BBV.

Enquêtevraag 3 gaat over het waarderen van deelnemingen, oftewel meer dan 20% belangen in andere ondernemingen. De BBV gaat uit van een historische kostprijs en de IPSAS van actuele waarde.

(29)

Enquêtevraag 4 gaat het opnemen van een voorziening en dan met name op welk moment. De mogelijke momenten zijn wanneer het bedrag nog niet zeker is, maar er wel een

schatting gemaakt kan worden. Dit is gebruikelijk bij de BBV. En volgens de IPSAS mag er pas een voorziening worden opgenomen wanneer het zeker is hoe hoog het bedrag zal zijn.

(30)

Enquêtevraag 5 gaat over het wel of niet meenemen van salarisstijgingen voor de post pensioenverplichtingen. Conform de BBV hoeven de salarisstijgingen niet meegenomen te worden in de pensioenverplichting. Waarbij er in de toekomst een verplichting ontstaat bij het bereiken van de pensioenleeftijd. En bij de IPSAS moet dit wel worden verwerkt in de pensioenverplichting, waardoor deze verplichting zich verspreid over de nog te betalen jaren.

(31)

Enquêtevraag 6 gaat over het wel of niet verwerken van huurcontracten die binnen een gemeente zijn afgesloten. Volgens de BBV hoeven deze huurcontracten niet te worden verwerkt in de jaarrekening. De IPSAS denkt daar anders over en laat de gemeenten de huurcontracten wel verwerken in de jaarrekening. Huurcontracten komen terug in de kosten wanneer het gaat om panden die de gemeente huurt. Of als opbrengsten als het gaat om panden die de gemeente verhuurd.

(32)

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 77,6 % van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 22,4% de voorkeur gegeven aan de BBV.

Enquêtevraag 7 gaat over het wel of niet consolideren van dochtermaatschappijen en winsten en verliezen hieruit. Als een gemeente meer dan 51% van de aandelen van een onderneming heeft en ook de zeggenschap heeft, spreekt men niet meer van een deelneming, maar van een dochtermaatschappij. Conform de BBV worden deze dochtermaatschappijen niet geconsolideerd en daarmee dus ook niet de winsten of

verliezen die hieruit voortkomen. De IPSAS ziet de winsten en verliezen wel graag terug in de jaarrekening en laat daarom de dochtermaatschappijen wel mee consolideren.

(33)

Enquêtevraag 8 gaat over het wel of niet opnemen van een kasstroomoverzicht. Een

kasstroomoverzicht verklaart de mutatie in geldmiddelen tussen het begin en het einde van een jaar. De mutatie geldmiddelen wil zeggen alle ingaande en uitgaande geldstromen binnen de gemeente in een boekjaar. De BBV laat de gemeenten geen kasstroomoverzicht opnemen en de IPSAS daarentegen wel.

(34)

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 67,5 % van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 32,5 % de voorkeur gegeven aan de BBV. Doordat maar liefst 67,5 % van de 406 raadsleden aangeeft dat een kasstroomoverzicht waarde toevoegt aan de informatiebehoefte, is dit verwerkt in de aanbeveling richting de Commissie BBV in hoofdstuk 5.4.

Enquêtevraag 9 gaat over het opnemen van inkomens van bestuurders. De keuze is om de inkomens op te nemen wanneer deze boven de Balkenende norm uitkomen, welke vanuit de BBV voortkomt. De Balkenendenorm was in 2012 € 193.000 en komt voort uit de Wet

openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens (WOPT). Of wanneer een bestuurder een sleutelfunctie heeft, voortkomend vanuit de IPSAS.

(35)

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 61,3% van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 38,7 % de voorkeur gegeven aan de BBV.

Enquêtevraag 10 gaat over het wel of niet opnemen van vergelijkende cijfers in de

programmarekening. Vergelijkende cijfers wil zeggen dat de cijfers van het vorige boekjaar naast de huidige cijfers worden gezet, zodat er een vergelijking kan worden gemaakt ten opzichte van elkaar. Daarmee krijgt de informatiezoekende in één oogopslag een beeld van eventuele stijgingen of dalingen van posten. De BBV heeft geen vergelijkende cijfers

(36)

Zoals bovenstaande figuur laat zien heeft 97,3 % van de ondervraagde raadsleden de voorkeur gegeven aan de IPSAS en de overige 2,7 % de voorkeur gegeven aan de BBV. Doordat maar liefst 97,3 % van de 406 raadsleden aangeeft liever vergelijkende cijfers te zien in de programmarekening, is dit verwerkt in de aanbeveling richting de Commissie BBV in hoofdstuk 5.4.

4.3 Resultaten data-analyse

Een Chi-kwadraat toets berekend de kans dat er per enquêtevraag wordt gekozen voor de IPSAS in plaats van de BBV op basis van de grootte van de gemeente. Met andere woorden hebben raadsleden in een grote gemeente een andere voorkeur dan de raadsleden in een kleine of middelgrote gemeente.

De uitkomsten van de enquêtevragen zijn in SPSS verwerkt middels een Chi-kwadraat toets. Met de Chi-kwadraat toets kan worden onderzocht of twee variabelen met elkaar

samenhangen (Huizingh, 2012). In het geval van dit onderzoek zijn dat de onafhankelijke variabelen kleine, middel en grote gemeenten. Waarbij er een vergelijking heeft plaats gevonden tussen kleine en grote gemeenten, middel en grote gemeenten en kleine en middel gemeenten. De samenhang is zichtbaar gemaakt in een kruistabel, zoals hieronder opgenomen in tabel 4.3

(37)

Tabel 4.3: Aannemelijkheidsverhouding vanuit Chi-Kwadraat toets op kleine, middel en grote gemeenten Onder-zoeksvraag Geteste variabelen Value df Asymp. Sig. (2-zijdig) Exact Sig. (2-zijdig) Exact Sig. (1-zijdig)

Vraag 1 Klein – Groot 0.721 1 0.396 0.429 0.243

Vraag 1 Klein – Middel 0.861 1 0.354 0.394 0.215

Vraag 1 Middel - Groot 0.000 1 0.991 1.000 0.568

Vraag 3 Klein – Groot 7.306 1 0.007 * 0.007 0.003 Vraag 3 Klein – Middel 3.535 1 0.060 ** 0.064 0.039

Vraag 8 Middel –

Groot

0.085 1 0.771 0.850 0.459

Vraag 9 Middel –

Groot

1.967 1 0.161 0.204 0.111

Vraag 10 Middel –

Groot

0.036 1 0.850 1.000 0.682