Citation
Kroon, B. B. A. de. (2011). Annotation: Rechtbank Haarlem 2010-06-29. Ntfr. Retrieved from https://hdl.handle.net/1887/18162
Version: Not Applicable (or Unknown)
License: Leiden University Non-exclusive license Downloaded from: https://hdl.handle.net/1887/18162
Note: To cite this publication please use the final published version (if applicable).
Berekening recht van successie als de nalatenschap in meerdere delen in verschillende jaren wordt verkregen
Belastingjaar/tijdvak 1999, 2007
Trefwoorden fideï-commissaire making
Wetsartikelen SW 1956-art. 1
SW 1956-art. 21 SW 1956-art. 24
Auteur mr.drs. B.B.A. de Kroon LL.M.
Samenvatting
In 1999 overlijdt A. Hij heeft op dat moment een echtgenote, B, vier kinderen uit een eerder huwelijk en één kind uit het huwelijk met B. In zijn testament is bepaald dat B 3/8e deel van zijn nalatenschap erft, onder de verplichting om het onverteerde deel daarvan bij haar overlijden uit te keren aan zijn wettelijke erfgenamen (fideï-commissaire making). Zodoende ontvangen zijn kinderen bij zijn overlijden in 1999 € 143.393 en na het overlijden van B in 2007
€ 123.472 (in totaal derhalve € 266.865). In geschil is hoe het successierecht berekend moet worden over het deel dat in 2007 is verkregen. De inspecteur is van mening dat het recht over het gedeelte uit 2007 aan de ‘top’ moet worden berekend. De aanslagen zijn op basis van het onderstaande vastgesteld: eerst is berekend hoeveel successierecht verschuldigd zou zijn geweest als de gehele nalatenschap in 2007 was verkregen (€ 38.577).
Vervolgens wordt de verkrijging uit 2007 (€ 123.472) gedeeld door de gehele verkrijging (€ 266.865) en
vermenigvuldigd met € 38.577. Op basis hiervan stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbenden over de verkrijging in 2007 ieder € 17.848 successierecht dienen te voldoen. Ter zitting stelt hij dat hij de aanslagen tot een te laag bedrag heeft vastgesteld, omdat hij bij de berekening van de successierechten over het totaal is uitgegaan van het tarief in 2007, in plaats van het tarief in 1999.
De rechtbank stelt allereerst vast dat hetgeen belanghebbenden in 1999 en in 2007 hebben verkregen uit de nalatenschap van A als één verkrijging dient te worden aangemerkt. In de wet is echter niet vastgesteld hoe het recht van successie berekend moet worden, nu de vrijstellingen en het tarief in 1999 en 2007 niet gelijkluidend zijn.
Het standpunt van belanghebbenden, dat moet worden gerekend alsof er twee afzonderlijke verkrijgingen zijn, wordt door de rechtbank verworpen. Ook het standpunt waarop de inspecteur zich ter zitting heeft gesteld, wordt niet gevolgd. De conclusie is dat de aanslagen, berekend op basis van de primaire stelling van de inspecteur, op de juiste wijze berekend zijn. De beroepen worden gegrond verklaard, omdat de inspecteur belanghebbenden ten onrechte niet-ontvankelijk in hun bezwaar had verklaard.
Feiten
2.1. Op (datum) 1999 is overleden A, hierna erflater. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met C (hierna:
bezwaarde). Erflater was eerder gehuwd met D, welk huwelijk door echtscheiding is ontbonden. Uit het huwelijk met D zijn vier kinderen geboren, namelijk eisers 2 tot en met 5. Uit het huwelijk met bezwaarde is één kind geboren, namelijk eiser 1.
2.2. Erflater heeft bij testament van 14 april 1989 over zijn nalatenschap beschikt en daarin een zogenaamde fideï- commissaire making opgenomen. In het testament staat – voor zover van belang – het volgende:
‘A. Ik bepaal dat de tot mijn nalatenschap gerechtigde kinderen gerechtigd zullen zijn ieder voor één/achtste gedeelte en ik benoem mijn genoemde echtgenote tot erfgename voor de resterende fractie.
(…)
D. De benoeming van mijn genoemde echtgenote tot erfgename geschiedt, onder de last om hetgeen zij bij haar overlijden van mijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zal nalaten, uit te keren aan mijn wettig
nakomelingschap (…);
de bezwaarde mag echter bij schenking onder de levenden over het haar gemaakte beschikken. De bezwaarde is met name gerechtigd het bezwaarde te verteren door daaruit te betalen het door haar verschuldigde
successierecht, een eventuele overbedelingsschuld als zij het onroerend goed in haar deel neemt en – alsdan – bijvoorbeeld ook de kosten van groot onderhoud van het onroerend goed.
(…).’
2.3. Met dagtekening 12 mei 2000 zijn aan bezwaarde en eisers aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens de verkrijging uit de nalatenschap van erflater. De verkrijging toen van iedere eiser is, conform de aangifte, vastgesteld op f. 315.998 (€ 143.393) en de aanslag is vastgesteld op elk f. 37.905 (€ 17.202).
2.4. Op (datum) 2007 is bezwaarde overleden. In een op 3 september 2008 ingediende aangifte hebben eisers een door bezwaarde onvervreemd en onverteerd, nader van erflater verkregen vermogen aangegeven van € 617.360.
Krachtens het testament van erflater zijn eisers ieder voor één/vijfde gedeelte in dat vermogen gerechtigd, dus ieder voor € 123.472. Hierna zal de rechtbank dit vermogen aanduiden als ‘fideï-commis vermogen’.
2.5. Bij de thans bestreden aanslagen heeft verweerder het (nader) verschuldigde successierecht per eiser in verband met de vrijval van het fideï-commis vermogen in 2007 berekend op basis van de volgende rekensom:
Verschuldigd successierecht over een totale verkrijging van € 266.865 naar het tarief van 2007: € 38.577 Schuldig over de vrijval fideï-commis: € 123.472 / € 266.865 x € 38.577 = € 17.848.
Geschil
3.1. In geschil is of de aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
Rechtsoverwegingen Bedrag van de aanslagen
4.2. Eisers verkrijgen, zulks is inherent aan de fideï-commissaire making en tussen partijen ook niet in geschil, het fideï-commis vermogen rechtstreeks van erflater en niet van de bezwaarde.
4.3. Anders dan eisers hebben bepleit, moeten hetgeen zij in 1999 hebben verkregen en het fideï-commis vermogen tezamen als één verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) worden aangemerkt en niet als twee afzonderlijke verkrijgingen. Dat sprake is van één verkrijging vloeit voort uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw dat luidt:
‘Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1o. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;’
Er is geen bepaling in de Successiewet 1956 die meebrengt dat een verkrijging van het fideï-commis vermogen als een afzonderlijk van de directe, niet met fideï-commis bezwaard, verkregen erfenis en daarmee als afzonderlijke verkrijging te belasten belastbaar feit moet worden aangemerkt. Ook artikel 21, zevende lid, Sw, de enige bepaling in de Successiewet 1956 die expliciet betrekking heeft op een fideï-commissaire verkrijging, biedt daarvoor geen grondslag. Dat artikelonderdeel luidt:
‘Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt.’
Deze bepaling geeft slechts een voorschrift over de wijze van waardering, maar biedt geen regel waaruit blijkt dat de verkrijging van fideï-commis vermogen, anders dan uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o,
verkrijging op (datum) 1999 € 143.393
verkrijging op (datum) 2007 € 123.472
totale verkrijging uit de nalatenschap € 266.865
Sw voortvloeit, als een afzonderlijke verkrijging van een niet met een dergelijke last bezwaarde verkrijging moet worden aangemerkt.
4.4. De rechtbank constateert voorts dat de Successiewet 1956, met name in hoofdstuk III, getiteld ‘Tarief:
berekening van het recht; vrijstellingen’, geen afzonderlijke bepaling kent die ziet op het toe te passen tarief in een situatie als de onderhavige als de verkrijging in twee delen en in twee jaren aan de erfgenamen toekomt. In een situatie als de onderhavige volgt uit de regels in hoofdstuk III Sw ook niet eenduidig hoe het verschuldigde recht moet worden berekend, omdat het tarief en de vrijstellingen in 1999 en 2007 en de tussenliggende jaren, niet hetzelfde waren. Die constatering brengt mee dat de wettelijke regeling ruimte laat voor interpretatie. Verweerder, noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën heeft dergelijke beleidsregels voor de onderhavige situatie vastgesteld. De door verweerder genoemde Resolutie van 27 juli 1960 kan, zoals eisers terecht hebben aangevoerd, niet als een zodanig beleidsbesluit gelden omdat die Resolutie slechts zag op nalatenschappen die voor de invoering van de Successiewet 1956 waren opengevallen en die situatie doet zich hier niet voor.
4.5. De rechtbank dient daarom te onderzoeken of de berekeningswijze die verweerder heeft toegepast bij de vaststelling van de aanslag in overeenstemming is met de wet, dan wel of de door eisers bepleite berekeningswijze daarmee (meer) in overeenstemming is dan wel het gewijzigde, door verweerder voor het eerst ter zitting
ingenomen standpunt.
4.6. Het standpunt van eisers komt er op neer dat moet worden gerekend alsof er twee afzonderlijke verkrijgingen in 1999 en 2007 zijn waardoor tweemaal opnieuw naar toepassing van vrijstellingen moet worden gekeken en opnieuw gerekend wordt met eerst de laagste tarieven in de tabel van artikel 24 Sw. Dat standpunt acht de rechtbank niet in overeenstemming met systeem en strekking van de Successiewet 1956. De wet brengt mee dat er voor de Successiewet 1956 geacht wordt sprake te zijn van één verkrijging. Dat de bezwaarde het fideï-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders.
4.7. De berekening moet om in overeenstemming te zijn met de wet rekening houden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en het progressief karakter van het tarief over één verkrijging. Dat neemt niet weg dat het redelijk is binnen dat kader rekening te houden met het feit dat de verkrijging in twee porties aan eisers is nagelaten en dat in 1999 nog niet duidelijk was of kon zijn hoe hoog de totale verkrijging uiteindelijk zou zijn. Niet is in geschil dat in 1999 terecht en op juiste wijze is afgerekend over de toenmalige verkrijging en dat toen geen voorbehoud is gemaakt ten aanzien van een herrekening van het over de eerste verkrijging verschuldigde recht. De wet biedt voor een dergelijk terugkomen op de berekening van het recht over dat eerste deel van de verkrijging ook geen grondslag. Tegen deze achtergrond kan het door verweerder ter zitting ingenomen standpunt niet worden gevolgd, omdat daarbij ten onrechte geen rekening wordt gehouden met het feit dat een deel in 1999 feitelijk is verkregen en belast en een deel pas in 2007 voor heffing in beeld komt.
4.8. De berekening, zoals bij de aanslagvaststelling toegepast en die vervat is in de onder 3.3 weergegeven formules, doet recht zowel aan het uitgangspunt dat de verkrijging totaal naar één progressief tarief wordt belast met – indien aan de orde – eenmalige toepassing van vrijstellingen op het totaal van de verkrijging, alsook aan het uitgangspunt dat het eerste deel van de verkrijging (in 1999) naar het toen geldende tarief is berekend en de nadere verkrijging naar het in 2007 geldende tarief. De rechtbank is daarom van oordeel dat de aan de hand van vorenbedoelde formule berekende aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
(Volgt ongegrondverklaring van de bezwaren.) Commentaar (mr.drs. B.B.A. de Kroon LL.M. [] )
In de onderhavige casus staat de zogenoemde tweetrapsmaking, tot 1 januari 2003 fideï-commis of making over de hand genoemd, centraal. Dit is een uiterste wilsbeschikking waarbij de testateur (insteller) achtereenvolgens verschillende personen tot zijn of haar nalatenschap roept. De bezwaarde, de persoon die als eerste tot het vermogen wordt geroepen, is erfgenaam of legataris onder de ontbindende voorwaarde dat de verwachter hem of haar overleeft. De verwachter(s), de persoon of personen die vervolgens tot het vermogen worden geroepen, zijn erfgenaam of legataris onder opschortende voorwaarde dat hij of zij de bezwaarde zal overleven. Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgt van de insteller. De verkrijging van de bezwaarde wordt in het kader van de SW 1956 in aanmerking genomen alsof deze onvoorwaardelijk is verkregen. Met de ontbindende voorwaarde wordt derhalve geen rekening gehouden. De verwachter wordt niet eerder in de heffing betrokken dan wanneer de opschortende voorwaarde wordt vervuld. Voor de aard en waarde van de erfrechtelijke verkrijging onder
opschortende voorwaarde, alsmede het toepasselijke tarief en de vrijstellingen is eveneens het moment waarop de voorwaarde in vervulling gaat doorslaggevend.
Indien de verkrijging door de verwachter op zichzelf staat, vormt het voorgaande voor de berekening van de erfbelasting een duidelijke regel. Echter, wanneer sprake is van een samenloop van onvoorwaardelijke en voorwaardelijke verkrijgingen, zoals in de onderhavige situatie het geval is, kan de vraag worden gesteld hoe de bovenstaande systematiek met betrekking tot de berekening van de door de verwachter verschuldigde erfbelasting moet worden uitgelegd. Nu de SW 1956 hierover geen duidelijke regels bevat, bevreemdt het niet dat de
betrokkenen de weg naar de rechter vinden.
Rechtbank Haarlem constateert allereerst terecht dat uit de systematiek van de SW 1956 voortvloeit dat in casu sprake is van één verkrijging. Dat de verkrijging de erfgenamen in twee gedeelten en in verschillende jaren toekomt, doet hieraan niet af. Aldus moet worden geconcludeerd dat bij de berekening van de verschuldigde belasting ten aanzien van de verkrijging onder opschortende voorwaarde rekening moet worden gehouden met de eerdere, onvoorwaardelijke verkrijging van ieder van de verwachters. De vraag die dan opkomt is hoe dit moet plaatsvinden. Tijdens de zitting heeft de inspecteur betoogd dat dit kan geschieden door de ‘aftrekmethode’. Deze methode houdt in dat ter berekening van de door de verwachter verschuldigde belasting de eerdere
(onvoorwaardelijke) verkrijging moet worden opgeteld bij de verkrijging ten gevolge van de tweetrapsmaking. Over het totaal dient vervolgens erfbelasting berekend te worden naar de tarieven en vrijstellingen die gelden op het moment waarop de voorwaarde in vervulling is gegaan. De erfbelasting die de verwachter al betaald heeft mag vervolgens worden afgetrokken van het aldus berekende bedrag.
De hier omschreven methode wordt, naar ik begrijp, in de praktijk algemeen gehanteerd. De rechtbank trekt deze methode, die door de inspecteur in eerste instantie niet is toegepast, maar wel ter zitting te berde is gebracht, in twijfel. Terecht merkt de rechtbank op dat de ‘aftrekmethode’ geen rekening houdt met het feit dat een deel van de verkrijging in deze casus in 1999 is verkregen en belast is en het tweede deel van de verkrijging pas in 2007 voor heffing in aanmerking komt. Geconcludeerd mag worden dat deze methode onvoldoende recht doet aan de realiteit van de eerste (onvoorwaardelijke) verkrijging. Er wordt als het ware gedaan alsof dit ook een nagekomen
verkrijging betreft. Bovendien komt de methode willekeurig over. Afhankelijk van de tijdspanne tussen de eerste verkrijging en de latere verkrijging, de wijzigingen die zich in die tijd hebben voorgedaan in de tarieven en vrijstellingen en in de waarde van de eerste verkrijging, pakt deze methode voordelig dan wel nadelig uit voor de belastingplichtige.
De rechtbank concludeert dat de ‘pro rata-benadering’ zoals deze in eerste instantie door de Belastingdienst bij de aanslagregeling is toegepast, meer recht doet aan het feit dat de verkrijging door de erfgenamen in twee gedeelten en in verschillende jaren plaatsvindt. In deze benadering wordt de belasting die betrekking heeft op de latere verkrijging berekend door de twee verkrijgingen te salderen en de belasting naar de tarieven en vrijstellingen in het jaar van de latere verkrijging toe te passen. Het deel dat (pro rata) kan worden toegerekend aan de latere
verkrijging, wordt vervolgens geheven.
Inmiddels is tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem hoger beroep ingesteld. Voor de praktijk zal de beslissing van het hof uiterst relevant zijn. Immers, na de wijziging van de SW 1956 in 2010 en de uitzending van Tros Radar over het tweetrapstestament op 1 maart 2010 zal de onderhavige problematiek zich in steeds meer casus
voordoen.
