MAR : Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 0

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

MAR : Minimumindeling van het

Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 0

INHOUD

p. 1/ MAR: Minimumindeling van het

Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 0 p. 6/ Reorganisatie van verenigingen en

stichtingen

De niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen, ook orderrekeningen genoemd, zijn ondergebracht in klasse 0 van de MAR.

Artikel 25, § 3 van het KB van 30 januari 2001 bepaalt : «In de toelichting worden per soort vermeld de rechten en verplichtingen die niet in de balans voorkomen en die het vermogen, de fi nanciële positie of het resultaat van de vennootschap aanmerkelijk kunnen beïn- vloeden.

Belangrijke rechten en verplichtingen die niet kunnen worden becijferd, worden op passende wijze vermeld in de toelichting.»

Die defi nitie bevat twee essentiële gegevens :

– uitsluitend de rechten en verplichtingen die niet in de balans voorkomen, moeten worden opgenomen. An- ders zou dubbel gebruik ontstaan met bepaalde actief- of passiefwaarden;

– alleen de rechten en verplichtingen die de balans of de resultatenrekening aanmerkelijk kunnen beïnvloe- den, moeten worden opgenomen. Het woord «aanmer- kelijk» blijft subjectief en wordt overgelaten aan het oordeel van het bestuursorgaan van de onderneming (cf. art. 28 van het KB van 30 januari 2001).

Het KB van 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel, heeft een niet-exhaustieve lijst opgesteld van de rekeningen die dienstig zijn voor het opnemen van de verbintenissen buiten balans. Deze rekeningen werken steeds met paren (rekening en tegenrekening), volgens de techniek van het dubbel boekhouden :

– de gedebiteerde rekening stemt overeen met een po- tentieel en toekomstig actief, het derde cijfer ervan is altijd paar;

– de gecrediteerde rekening wijst naar een potentiële en toekomstige schuld, het derde cijfer ervan is onpaar (dat van de gedebiteerde rekening plus 1).

Desgevallend kunnen subrekeningen geopend worden, naargelang de behoeften van de onderneming en van de onderliggende overeenkomst (cf. termijnovereenkomsten).

De rechten en verplichtingen buiten balans moeten, in beginsel, dagelijks in de rekeningen worden geregistreerd, hetzij bij het ontstaan ervan, hetzij (in omgekeerde zin – uitgeboekt) bij de verdwijning ervan (naargelang de ge- beurtenis zich voordoet of zich niet heeft voorgedaan).

Advies 3/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (Bulletin 21) wijst erop dat de verbintenissen enkel op inventarisdatum opnemen, niet in overeen- stemming is met het boekhoudrecht. De boeking is niet beperkt tot de verbintenissen toegestaan voor de toepassing van het boekhoudkundig beginsel van de voorzich- tigheid.

Elke boeking moet geschieden aan de hand van een ge- dagtekend verantwoordingsstuk, waarnaar zij moet ver- wijzen.

De inhoud van de toelichting bij de jaarrekening met betrekking tot de rechten en verplichtingen, varieert naargelang het (volledig of verkort) model van jaarrekening dat bij de Nationale Bank moet worden neergelegd :

(2)

Volledig model Verkort model XVII. A1. Het bedrag van de persoonlijke zekerheden die door de

vennootschap werden gesteld of onherroepelijk beloofd als waar- borg voor schulden of verplichtingen van derden, met afzonderlij- ke vermelding van de door de vennootschap geëndosseerde han- delseffecten in omloop, van de door de vennootschap getrokken of voor aval getekende handelseffecten alsmede het maximumbe- drag ten belope waarvan andere verplichtingen van derden door de vennootschap zijn gewaarborgd.

VIII.A1. Het bedrag van de persoonlijke zekerheden die door de vennootschap werden gesteld of onherroepelijk beloofd als waarborg voor schulden en verplichtingen van derden, met afzonderlijke vermelding van de door de vennootschap overgedragen en door haar geëndos- seerde wissels.

A2. Het bedrag van de zakelijke zekerheden die door de vennootschap werden gesteld of onherroepelijk beloofd op haar eigen activa als waarborg voor eigen schulden en verplichtingen eensdeels en voor schulden en verplichtingen van derden anderdeels, met volgende vermeldingen : – wat de hypotheken betreft, de boekwaarde van de bezwaarde activa

en het bedrag van de hypothecaire inschrijving;

– wat het pand op het handelsfonds betreft, het bedrag van de inschrijving;

– wat het pand (met inbegrip van het eigendomsvoorbehoud) betreft op andere activa, de boekwaarde van de in pand gegeven activa;

– wat de zekerheden betreft op nog door de onderneming te verwer- ven activa, het bedrag van de betrokken activa;

A2. het bedrag van de zakelijke zekerheden die door de vennootschap werden gesteld of onherroepelijk beloofd op haar eigen activa als waarborg voor eigen schulden en verplichtingen eensdeels, en voor schulden en verplichtingen van derden anderdeels, met volgende vermeldingen : – wat de hypotheken betreft, de boekwaarde van de bezwaarde activa

en het bedrag van de hypothecaire inschrijving;

– wat het pand op het handelsfonds betreft, het bedrag van de inschrijving;

– wat het pand (met inbegrip van het eigendomsvoorbehoud) betreft op andere activa, de boekwaarde van de in pand gegeven activa;

– wat de zekerheden betreft op nog door de onderneming te verwer- ven activa, het bedrag van de betrokken activa;

A3. De goederen en waarden gehouden door derden in hun naam maar ten bate en op risico van de vennootschap, voor zover deze goederen en waarden niet in de balans zijn opgenomen.

A4. De belangrijke verplichtingen tot aan- of verkoop van vaste activa, uitgesplitst naar verplichtingen tot aankoop en verplichtingen tot verkoop.

A5. Het bedrag van de termijnverrichtingen, met afzonderlijke vermelding van het bedrag der gekochte (te ontvangen) goederen, van de verkochte (te leveren) goederen, van de gekochte (te ontvangen) deviezen en van de verkochte (te leveren) deviezen.

B. Inlichtingen betreffende de technische waarborgen verbonden met reeds gepresteerde verkopen of diensten.

C. Inlichtingen betreffende belangrijke hangende geschillen en andere belangrijke verplichtingen die hierboven niet zijn bedoeld.

B. Inlichtingen betreffende belangrijke hangende geschillen en andere belangrijke verplichtingen die hierboven niet zijn bedoeld.

D. Indien ten behoeve van de personeels- of directieleden van de vennootschap is voorzien in een aanvullend rust- of overlevingspensioen, een beknopte beschrijving van de desbetreffende regeling met opgave van de maatregelen die de vennootschap heeft genomen om de daaruit voortvloeiende kosten te dekken. Wat de pensioenen betreft die door de vennootschap zelf worden gedragen wordt het bedrag geschat van de verplichtingen die voortvloeien uit reeds gepresteerd werk met een korte beschrijving van de wijze waarop dit bedrag wordt berekend.

XIX. Het bedrag per einde van het boekjaar van de vorderingen van de onderneming op bestuurders en zaakvoerders, alsmede de in hun voordeel toegestane waarborgen en de andere betekenisvolle verplichtingen aangegaan in hun voordeel, met vermelding van de belangrijkste voorwaarden inzake deze vorderingen, waarborgen en verplichtingen (...)

X. Wat bestuurders en zaakvoerders betreft, het bedrag per einde van het boekjaar van de op hen uitstaande vorderingen, alsmede de in hun voordeel toegestane waarborgen en de andere beteke- nisvolle verplichtingen aangegaan in hun voordeel, met vermel- ding van de rente en de duur van deze vorderingen (...)

Deze teksten wijzen ons erop dat de vermelding van deze rechten en verplichtingen beperkt is tot niet in de balans opgenomen bestanddelen (om dubbel gebruik te vermij- den) en tot belangrijke bedragen (ook al worden ze in de opsomming van de rekeningen 00 tot 07 niet vermeld).

Toch worden bepaalde preciseringen gegeven over het bedrag dat bij de boeking van de rechten en verplichtingen moet worden vermeld.

Voorzieningen voor risico’s en kosten beogen naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of kosten te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat. Aangezien kosten- voorzieningen tot uiting komen op een voorzieningsre- kening op de balans, mogen er dus geen orderrekeningen voor worden gebruikt.

De door een onderneming gestelde zekerheden moeten dus in de orderrekeningen worden opgenomen, zo lang

het weinig waarschijnlijk is dat die zekerheden zullen aangesproken worden (bv. wanneer het risico gedekt is door een verzekeringscontract). Als die waarschijnlijk- heid toeneemt (inzonderheid bij twijfel over de solvabili- teit van degene voor wiens rekening de zekerheid werd gesteld, met name wiens verbintenis wordt gewaarborgd), zal een voorziening voor risico’s en kosten moeten worden gevormd, en de oorspronkelijke boeking in de orderrekening worden teruggenomen.

Het begrip verbintenis werd gedefi nieerd in de boek- houdwetgeving van bepaalde buurlanden, die aan de oorsprong liggen van de Vierde Richtlijn, onder meer in Frankrijk waar het «Plan Comptable Général» verbintenissen defi nieert als «rechten en verplichtingen waarvan de gevolgen op het bedrag of de samenstelling van het vermogen afhankelijk zijn van de totstandkoming van latere voorwaarden of verrichtingen». Dergelijke verbintenissen zullen het gevolg zijn van (gestelde of ontvan-

(3)

gen) zekerheden, of van de sluiting van bepaalde overeenkomsten (bv. termijnverrichtingen).

We zullen de door de MAR voorziene rekeningen, post per post, analyseren en systematisch aangeven wat het debet en het credit van de boekingen voorstelt.

00 Zekerheden door derden gesteld voor rekening van de onderneming

Het betreft zowel zakelijke zekerheden (die betrekking hebben op een zaak) als persoonlijke zekerheden (die betrekking hebben op het vermogen van een persoon – de zekerheidssteller – zonder een welbepaald bestanddeel van dat vermogen aan te wijzen).

Stel dat de bestuurder van een vennootschap tot een be- drag van 1 000 000 euro borg staat om een door zijn on- derneming aangevraagd kaskrediet te waarborgen.

In de orderrekening moet een boeking verricht worden tot beloop van het maximumbedrag van de aldus gestelde zekerheid.

000 Crediteuren van de onderneming, houders van door derden gestelde zekerheden

1 000 000

001 aan Derden, stellers van zekerheden voor rekening van de onderneming

1 000 000

De gedebiteerde rekening stemt overeen met het recht om, bij wanbetaling van de onderneming (waarbij deze bevrijd wordt van één van haar verplichtingen), de borg aan te spreken, terwijl de gecrediteerde rekening het la- ter verhaalrecht van de zekerheidssteller tegen de onderneming aangeeft.

Maar ook andere personen kunnen zich borg stellen, bv. de moedervennootschap (voor haar dochteronderne- ming), de overheid, kredietinstellingen (tegen vergoe- ding), enz.

Posten 01 en 02 zijn de zakelijke of persoonlijke zekerheden, door de onderneming gesteld voor rekening van derden of voor eigen rekening. Onder post 03 worden de door de onderneming ontvangen zekerheden vermeld, wanneer deze gegevens niet in haar balans voorkomen.

Noot : Volgens de adviezen 106/3 en 106/4 van de CBN moeten eigendomsvoorbehoud of een ontbindend beding niet in de rekeningen van de rechten en verplichtingen voorkomen.

01 Persoonlijke zekerheden gesteld voor rekening van derden

Volgens de bewoordingen van het KB van 12 september 1983 worden op deze rekening geboekt de persoonlijke

zekerheden die door de vennootschap ten behoeve van derden zijn gesteld of onherroepelijk beloofd als waarborg voor de voldoening van actuele of potentiële schulden en verplichtingen die deze derden hebben aangegaan jegens andere schuldeisers dan de vennootschap zelf.

De wisselverplichtingen zijn die welke voor de vennootschap voortvloeien uit door haar getrokken, geëndos- seerde of voor aval getekende wissels in omloop, met uitzondering van de door de vennootschap getrokken bankaccepten.

De algemene boekhouding registreert het ontstaan van door de onderneming getrokken wissels volgens onder- staand boekschema (het bedrag van 121 000 euro is louter verklarend en staat voor een verkoop op krediet, btw excl., ten bedrage van 100 000 euro) :

4011 Wissels ter incasso 121 000

400 aan Klanten 121 000

In dergelijk geval moet geen orderboeking worden gedaan, want de op de klant getrokken wissel staat op de balans, op het debet van rekening «4011 Wissels ter incasso». Bij endossement van de wissel ten bate van een crediteur of verdiscontering bij een bankier, kan de eige- naar van de wissel, bij wanbetaling van degene waarop de wissel getrokken is, zich, op grond van de cambiaire hoofdelijkheid, tegen alle vorige endossanten keren.

Aangezien de wissel niet op de balans van (bijvoorbeeld) de trekker staat, moet de trekker boeken :

010 Debiteuren wegens verplichtingen uit wissels in omloop

121 000

0110 aan Door de onderneming geëndosseerde, overgedragen wissels

121 000

Rekening 0111 wordt gebruikt wanneer de onderneming aval geeft. De gedebiteerde rekening wijst op het verhaalrecht op de vorige endossanten (als die er zijn) en de gecrediteerde rekening geeft het risico weer dat verband houdt met de cambiaire hoofdelijkheid.

De rekeningen 012 en 013 worden gebruikt wanneer de onderneming zich borg stelt voor de verplichtingen van een derde, en bij zekerheden op eerste verzoek, aldus :

012 Debiteuren wegens andere persoonlijke zekerheden

013 aan Crediteuren wegens andere persoonlijke zekerheden

Deze rekeningen worden gedebiteerd/gecrediteerd voor het maximumbedrag van de door de onderneming ge- waarborgde verplichting. De gedebiteerde rekening staat voor het regresrecht tegen de ontvanger van de zekerheid, de gecrediteerde rekening wijst op de mogelijk- heid dat de borg wordt aangesproken.

(4)

Noot : wanneer de onderneming het risico op aanzienlijke verliezen loopt, moet met betrekking tot deze bestanddelen een voorziening voor risico’s en kosten worden gevormd.

02 Zakelijke zekerheden gesteld op eigen activa

Volgens de bewoordingen van het KB van 12 september 1983 worden op deze rekening geboekt de zakelijke zekerheden waarmee de vennootschap haar eigen activa heeft bezwaard of die ze onherroepelijk heeft beloofd voor de voldoening van actuele of potentiële schulden en verplichtingen van zichzelf of van derden. In de rekeningen 021 en 023 betreffende de zekerheidstellingen moet in voorkomend geval een onderscheid worden gemaakt tussen de soorten van bezwaarde activa.

De zakelijke zekerheden slaan op een zaak. De gedebiteerde rekening stemt overeen met de verdwijning van de oorspronkelijke verplichting (zekerheid voor eigen rekening) of met het verhaalrecht tegen de derde (zekerheid voor rekening van derden), terwijl de gecrediteerde rekening de nettoboekwaarde van de verpande zaak uit- drukt : hypothecaire inschrijving, inpandgeving van ef- fecten, enz.

Noot : een probleem kan ontstaan i.v.m. de inschrijving op een handelsfonds, waarvan de waarde louter conven- tioneel is.

De boekingen zijn dus de volgende : 020 Crediteuren van de onderneming,

houders van zakelijke zekerheden 021 aan Zakelijke zekerheden ge-

steld voor eigen rekening

022 Crediteuren van derden, houders van zakelijke zekerheden 023 aan Zakelijke zekerheden ge-

steld voor rekening van derden

03 Ontvangen zekerheden

Op deze rekening worden de zakelijke en persoonlijke zekerheden geboekt die de vennootschap heeft ontvangen voor de voldoening van actuele of potentiële schulden en verplichtingen die derden jegens haar hebben aangegaan, met uitzondering van zekerheidstellingen en borgtochten in contanten.

Het aanspreken van de zekerheid is voorwaardelijk en geschiedt enkel wanneer een derde één van zijn verplichtingen jegens de onderneming niet nakomt. De borgtochten ontvangen in contanten komen op de balans voor onder de rekeningen 178 of 488, naargelang het schulden op meer dan een jaar of schulden op ten hoogste een jaar betreft.

Daarvoor mogen de orderrekening dus niet worden gebruikt (cf. art. 25, § 3 van het KB van 30 januari 2001).

Wanneer een bestuurder statutair verplicht is om aandelen in bewaargeving te deponeren, teneinde zijn be- hoorlijk beheer te waarborgen, moet volgende boeking worden verricht :

030 Statutaire bewaargevingen 031 aan Statutaire bewaargevers

De gedebiteerde rekening stemt overeen met het recht van de onderneming om de aandelen te verkopen en de gecrediteerde rekening met de verplichting de aandelen terug te geven, wanneer de bestuurder zijn functies zal neerleg- gen (en van de algemene vergadering kwijting zal hebben ontvangen).

04 Goederen en waarden gehouden door derden in hun naam, maar ten bate en op risico van de

onderneming

Op deze rekening worden de goederen en waarden geboekt die ten opzichte van derden aan een ander toebehoren en waarvan de vennootschap het risico draagt maar er tevens de opbrengsten uit int zoals de overeenkomsten tot het houden van een deelneming, indien deze goederen en waarden niet mogen worden opgenomen in de balans.

Wanneer een factoringmaatschappij onder de arm wordt genomen, moet in verband met de onder voorbehoud van goede afl oop afgestane vordering volgende boeking worden verricht, ten belope van de boekwaarde van de afgestane goederen :

040 Derden, houders van goederen en waarden in hun naam, maar ten bate en voor risico van de onderneming

041 aan Goederen en waarden gehouden door derden in hun naam, maar ten bate en op risico van de onderneming

De gedebiteerde rekening stemt overeen met het verhaalrecht tegen de klant die niet betaalt en de gecrediteerde rekening geeft het risico weer dat het bedrag van de vordering wegens gebrek aan goede afl oop aan de factor moet worden terugbetaald.

Noot : rekeningen 074 en 075 zijn enigszins de «tegen- hanger» van rekeningen 040 en 041.

05 Verplichtingen tot aan- en verkoop van vaste activa

Op die rekening worden als verplichtingen tot aankoop geboekt de geplaatste bestellingen en de verplichtingen met optie van derden, en als verplichtingen tot verkoop de ontvangen bestellingen en de opties die aan derden op bezittingen van de vennootschap zijn verleend.

(5)

De verplichtingen tot aankoop evenals de verplichtingen tot verkoop die tot de gewone bedrijfsuitoefening van de vennootschap behoren en haar vermogen of resultaat niet aanmerkelijk beïnvloeden behoeven niet te worden geboekt.

De toekenning van een aankoopoptie in het kader van een leasingcontract wordt door de leasingnemer als volgt geboekt (ten belope van de optieprijs) :

050 Verplichtingen tot aankoop 051 aan Crediteuren wegens

verplichtingen tot aankoop

De gedebiteerde rekening wijst op het recht tot uitoefe- ning van de optie. De gecrediteerde rekening staat voor de verplichting tot betaling van de prijs.

De leasinggever moet daarentegen boeken :

052 Debiteuren wegens verplichtingen tot verkoop

053 aan Verplichtingen tot verkoop

De gedebiteerde rekening stemt overeen met het recht om de optieprijs te incasseren en de gecrediteerde rekening met de verplichting om de eigendom van het goed, voorwerp van de leasingovereenkomst, over te dragen.

Deze boeking moet bij het verstrijken van het contract worden tegengeboekt, ongeacht of de optie werd uitge- oefend.

Noot : bij onroerende leasing is de optieprijs gelijk aan de waarde van een terrein. Maar deze waarde is bij afsluiting van de overeenkomst niet altijd gemakkelijk te bepalen, omdat de prijs van de optie vaak gedefi nieerd wordt als de marktwaarde van het terrein bij afl oop van de overeenkomst. Wij adviseren bijgevolg om de verrichting te boeken tegen de boekwaarde van het terrein per datum van afsluiting van de overeenkomst.

In geval van verhoging of verlaging van de oorspronkelijke prijs van het terrein, voorwerp van het optierecht, zullen de leasingnemer of de verkoper een voorziening voor risico’s en kosten moeten vormen.

06 Termijnovereenkomsten

Op deze rekening worden in de daartoe aangelegde rekeningen geboekt de koop- en verkoopovereenkomsten op termijn betreffende goederen en vreemde deviezen, alsmede de daartegenoverstaande betalingsverplichtingen en vorderingen.

De door het KB van 12 september 1983 voorziene reke- ningenparen dienen voor de aankoop of de verkoop op termijn van goederen of deviezen.

De boekingen worden in principe gedaan tegen termijn- koers¹. De gedebiteerde rekening, bij aankoop, stemt overeen met het recht om het goed of het devies te ontvangen, terwijl de gecrediteerde rekening overeenstemt met de verplichting om de ermee verband houdende prijs te betalen. Bij verkoop staat de gedebiteerde rekening voor het recht op incasso van de prijs en de gecrediteerde rekening voor de verplichting tot levering van het betrokken goed of devies.

Voor niet-gedekte verrichtingen, met name wanneer er geen omgekeerde verrichting met betrekking tot hetzelfde goed of hetzelfde devies op dezelfde termijn bestaat, moet een voorziening voor risico’s en kosten worden gevormd². Dergelijke voorziening moet gevormd worden, zodra de contante prijs lager is dan de prijs op termijn (bij aankoop) of hoger is dan de prijs op termijn (bij verkoop).

07 Goederen en waarden van derden gehouden door de onderneming

Op deze rekening worden in afzonderlijke rekeningen geboekt :

1° de gebruiksrechten op lange termijn betreffende goederen die aan derden toebehoren en de daartegenoverstaande verplichtingen, voor zover deze rechten en verplichtingen niet in de balans worden vermeld;

2° de goederen en waarden van derden die aan de vennootschap in bewaring, in consignatie of in bewerking zijn gegeven, alsmede de daartegenoverstaande verplichtingen jegens deponenten en committenten;

3° de goederen en waarden die de vennootschap uit an- deren hoofde voor rekening of ten bate en op risico van derden onder zich houdt, alsmede de daartegenoverstaande verplichtingen.

Hier moeten dus drie gevallen worden beoogd :

– De huurder van een goed moet volgende boeking doen, ten belope van het bedrag van de toekomstige huurgel- den (over de duur van de huurovereenkomst) :

0700 Terreinen en gebouwen 071 aan Crediteuren wegens

huurgelden en vergoedin- gen

De gedebiteerde rekening wijst op het recht om over het goed te beschikken en de gecrediteerde rekening staat voor de verplichting tot betaling van de prijs.

Noot : bij een leasingcontract (of gelijkgesteld), wordt het bedrag van deze boeking beperkt tot het bedrag van de in de toekomst te betalen interesten, aangezien de waarde van het contract reeds onder de schulden van de leasingnemer voorkomt.

1 Zie evenwel CBN-advies 152, 22 (Bulletin nr. 20).

2 Zie CBN-advies 132/4 en 152 (Bulletin nr. 20 en 22).

(6)

– Een onderneming ontvangt van haar leverancier goede- ren in consignatie :

072 Goederen en waarden door derden in bewaring, in consignatie of in bewerking gegeven 073 aan Commitenten en depo-

nenten van goederen en waarden

De gedebiteerde rekening wijst op het recht van be- waarneming, de gecrediteerde rekening staat voor de verplichting tot teruggave. De boeking geschiedt tegen boekwaarde van de goederen.

– Een bankier crediteert de rekening van zijn cliënt voor de waarde van een cheque, onder voorbehoud (cf. reke- ningen 040 en 041) :

074 Goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor risico van derden

075 aan Crediteuren wegens goederen en waarden gehouden voor rekening of ten bate en voor risico van derden

09 Diverse rechten en verplichtingen

Rechten en verplichtingen die niet in de balans voorkomen, noch in de voormelde subrekeningen van de orderrekeningen, worden in rekening 09 opgenomen. Als voorbeeld vermelden we :

– de technische waarborgen (waarvoor geen voorziening voor risico’s en kosten is gevormd);

– de aan het personeel te betalen opzeggingsvergoedin- gen;

– een afstand van schuldvordering, behoudens terug- keer tot beter fortuin.

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF

Reorganisatie van verenigingen en stichtingen

Onder reorganisatie van verenigingen of stichtingen ver- staat men verrichtingen die vergelijkbaar zijn met fusies, splitsingen, overdrachten van algemeenheid of van be- drijfstakken.

De bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen toepassen of niet ?

Vóór de wet van 30 december 2009, die we hierna bespre- ken, bestond er geen wettelijk kader voor deze reorga- nisaties, wat niet betekent dat ze niet mogelijk waren.

Rekening houdend met de geplande immense herstructureringen (denk maar aan de «fusies» van universitei- ten, hogescholen of ziekenhuizen) was het wenselijk om over een wettelijk kader te beschikken dat meer rechts- zekerheid garandeert.

De wet van 30 december 2009 heeft artikel 670 van het Wetboek van Vennootschappen aangevuld met een twee- de lid dat als volgt luidt : «Naar analogie is artikel 770 echter van toepassing op elke, al dan niet bij dit Wetboek bedoelde rechtspersoon die expliciet kiest voor de toepassing ervan in de bij dit artikel bedoelde vormen».

Artikel 770 slaat op de overdrachten om niet of onder be- zwarende titel van een algemeenheid of van een bedrijfstak die beantwoordt aan de defi nities van artikelen 678

tot 680 van het Wetboek van Vennootschappen. Het artikel bepaalt dat de partijen deze verrichting kunnen onderwerpen aan de regeling omschreven in de artikelen 760 tot 762 en 764 tot 767 van het Wetboek.

We stellen dus onmiddellijk vast dat het om een optionele regeling gaat. Zowel artikel 670 als artikel 770 precise- ren dit uitdrukkelijk.

Alle rechtspersonen, zelfs die welke niet beoogd worden door het Wetboek van Vennootschappen, kunnen gebruik maken van deze optionele regeling. Dat is met name, doch niet uitsluitend het geval voor de vzw’s en stichtingen. Uiteraard zullen zij die regeling slechts aan- wenden als ze daar voordeel bij hebben.

We merken in de eerste plaats op dat de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen die van toepassing zijn op de fusies en splitsingen niet toepasbaar gemaakt zijn op de overige rechtspersonen want die verrichtingen behelzen de uitgifte van aandelen wat, per defi nitie, niet mogelijk is in een vzw.

Indien de vzw A al haar tegoeden, schulden, rechten en verbintenissen echter aan vzw B overmaakt, zal A de overdracht van de algemeenheid van haar goederen realiseren. Aangezien artikel 770 van het Wetboek van

(7)

Vennootschappen duidelijk de overdrachten om niet van een algemeenheid beoogt, kunnen beide vzw’s overwe- gen om de verrichtingen aan artikelen 760 en volgende van het Wetboek van Vennootschappen te onderwerpen.

Sommige auteurs bestempelen zo’n verrichting als een

«pseudofusie». De bedoeling was om de twee verenigingen te fusioneren en hun vermogens dus in één enkele entiteit onder te brengen; de doelstelling is dus bereikt.

In tegenstelling tot een klassieke fusieverrichting van twee vennootschappen zal de vzw niet ontbonden worden zonder vereffening. In dat geval moet de vereffening van vzw A nog afgesloten worden.

Wanneer het volledige vermogen van een vzw aan twee entiteiten toegekend en tussen hen verdeeld wordt, zal men soms van een «pseudosplitsing» spreken. In de praktijk zal men opteren voor de procedure van de overdracht om niet van een algemeenheid, maar met twee verkrijgende entiteiten.

De aanpassing van de procedure opgenomen in het Wetboek van Vennootschappen aan de verenigingssec- tor vormt het voorwerp van artikel 58 van de wet van 27 juni 1921 op de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen.

Welke voordelen kan de toepassing van de artikelen 670 en 770 van het Wetboek van Vennootschappen opleveren ? Overeenkomstig de artikelen 763 en 765 van het Wet- boek van Vennootschappen heeft de inbreng van rechts- wege tot gevolg dat het geheel van de daaraan verbonden activa en passiva overgedragen wordt. Bovendien kan de inbreng tegengeworpen worden aan derden door de lou- tere bekendmaking in de Bijlagen bij het Belgisch Staats- blad. Dat kan een onmiskenbaar voordeel vormen indien er erkenningen, belangrijke contracten, rechten op sub- sidies of andere fi nancieringswijzen, enz. bestaan.

Men mag daarbij echter niet uit het oog verliezen dat er kosten verbonden zijn aan die verrichting, meer bepaald twee notariële akten. Enerzijds moet het voorstel van inbreng van algemeenheid of bedrijfstak met een authentieke akte opgesteld worden (art. 770 W.Venn.) en ander- zijds moet de akte die de inbreng van een algemeenheid of de inbreng van een bedrijfstak vaststelt in authentieke vorm opgemaakt worden (art. 770 W.Venn. en art. 58, 8°

van de wet van 27 juni 1921 dat artikel 762 van het Wet- boek van Vennootschappen vervangt). Bovendien brengt de verrichting ook kosten voor de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad met zich mee.

De wetgeving lost ook niet alle aspecten op. Zo blijft de vzw die de totaliteit van haar vermogen aan andere entiteiten overgedragen heeft, juridisch gezien voortbe- staan. Voor zover dat nog niet gebeurd is, mag men niet vergeten om ze te ontbinden en de vereffening af te slui-

ten. Doorgaans zal de ontbinding vóór de overdracht van de algemeenheid van de goederen plaatsvinden en zal er een vereffenaar aangeduid worden die de overdracht van die algemeenheid, om niet, zal moeten organiseren.

Als men enkel de overdracht van een bedrijfstak over- weegt, zal er geen ontbinding moeten gebeuren want de overdragende vereniging zal nog steeds beschikken over een vermogen – dat uiteraard verminderd is – en haar activiteiten kunnen voortzetten.

Nog een aspect dat wettelijk niet geregeld is, betreft het lot van de leden van de overdragende vzw. Worden zij al dan niet automatisch lid van de verkrijgende verenigingen ? Hierover zal een akkoord gesloten moeten worden.

Kortom, de keuze voor de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen is een denkpiste, maar ze kan niet op alle situaties toegepast worden. Het komt erop aan om de kosten en de voordelen af te wegen.

Welke procedure men ook kiest – de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen wel of niet gebruiken – men zal toch steeds moeten nagaan of het doel van de vereniging die de inbreng verkrijgt de activiteiten dekt die afgestaan worden door de vereniging die de inbreng doet. Is dat niet het geval, moet men overgaan tot een wijziging van de statuten om het doel van de verkrijgende vereniging uit te breiden. Desgevallend moet men ook rekening houden met de erelonen van de vereffenaar die zal optreden in de vereniging die de totaliteit van haar vermogen overdraagt.

Samenvatting van de procedure van inbreng van algemeenheid opgenomen in het Wetboek van vennootschappen

In de eerste plaats moet men een voorstel van inbreng uitwerken dat met een authentieke akte opgesteld moet worden.

De inhoud van dat voorstel is vastgelegd door artikel 760, § 2, zoals aangepast door artikel 58 van de wet van 27 juni 1921.

Het voorstel van inbreng vermeldt minstens :

1) de rechtsvorm, de naam, het of de doelen en de zetel van de rechtspersonen die bij de inbreng betrokken zijn;

2) de datum vanaf dewelke de verrichtingen van de rechtspersoon die de inbreng doet, boekhoudkundig geacht worden te zijn verricht voor rekening van één van de verkrijgende rechtspersonen.

Wanneer de inbreng van een algemeenheid ten voordele van meerdere rechtspersonen gebeurt of in geval van in-

(8)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Jean-Marie CONTER. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

breng van een bedrijfstak, beschrijft en preciseert het voorstel van inbreng de spreiding van de vermogensbe- standdelen van de inbrenger.

De nu volgende opsomming vormt een minimum en de leidinggevenden van de rechtspersonen mogen steeds verdere informatie verstrekken voor zover zij dat nuttig achten.

Ten minste zes weken vóór de inbreng en, in voorkomend geval, vóór de algemene vergadering of, in het geval van de rechtspersonen die geen algemene vergadering hebben, vóór de raad van bestuur van de inbrengende rechtspersoon die over het principe van de inbreng van de algemeenheid moet beslissen, dient het voorstel van inbreng door elke rechtspersoon die bij de inbreng betrokken is ter griffi e van de rechtbank van koophandel neergelegd te worden.

De neerlegging van het voorstel zal vervolgens bekendge- maakt worden in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad.

De inbreng van een algemeenheid moet worden beslist door de algemene vergadering van de leden van de inbrengende rechtspersoon of, voor de rechtspersonen die geen algemene vergadering hebben, door de raad van bestuur.

Indien de beslissing om tot de inbreng over te gaan door de algemene vergadering genomen wordt, gebeurt dit volgens de aanwezigheids- en meerderheidsvereisten die vastgelegd zijn, hetzij in artikel 8, lid 1, 2 en 4 van de wet van 27 juni 1921, tenzij er strengere statutaire bepalingen gelden, hetzij door de statuten in toepassing van artikel 48, 7° van diezelfde wet.

De akte die de inbreng van een algemeenheid of de inbreng van een bedrijfstak vaststelt moet in authentieke vorm opgemaakt worden.

Een uittreksel ervan wordt neergelegd op de griffi e van de rechtbank van koophandel.

Boekhoudkundige aspecten

Aangezien er geen wettelijk kader voor de herstructureringen van verenigingen en stichtingen bestond toen het koninklijk besluit van 19 december 2003 goedgekeurd werd, heeft dit artikelen 78 tot 81 uitdrukkelijk geweerd uit de bepalingen van het koninklijk besluit van 30 janu-

ari 2001 die toepasbaar gemaakt werden op de grote en erg grote verenigingen.

Concreet bestaan er dus geen boekhoudkundige regels voor de herstructureringen van verenigingen. Het is de raad van bestuur van de verkrijgende verenigingen die de toepasbare waarderingsregels moet vastleggen.

Niets belet echter dat de raad van bestuur voor de toepassing van de boekhoudkundige continuïteit voorzien in artikelen 78, § 2, 79 en 80 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 opteert. Deze continuïteit is echter niet altijd aangewezen. Denken we maar aan het geval van een kleine vereniging die boekhoudkundig en qua jaarrekening onderworpen is aan het koninklijk besluit van 26 juni 2003, die de algemeenheid van haar vermogen of een bedrijfstak overdraagt aan een grote vereniging die onderworpen is aan het koninklijk besluit van 19 december 2003. Het is perfect mogelijk dat de waarderingsregels die in de kleine vereniging gelden niet verenigbaar zijn met deze van de grote vereniging (bijvoorbeeld : de geldbeleggingen hebben een hogere inventariswaarde dan hun aanschaffi ngswaarde).

Fiscale aspecten

Indien de overdragende vereniging een gewone btw- plichtige is, valt de verrichting binnen de werkingssfeer van artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek : er is geen btw op de verrichting verschuldigd. Indien de inbreng door een gewone btw-plichtige aan een vrijgestel- de belastingplichtige gebeurt, moet men in voorkomend geval de voorheen verrichte aftrekken op de investe- ringsgoederen herzien.

In de drie gewesten van ons land is het registratierecht vastgelegd op 100 euro voor de schenkingen, inclusief de inbrengen om niet, aan verenigingen zonder winstoogmerk, ziekenfondsen of landsbonden van ziekenfondsen, beroepsverenigingen en internationale verenigingen zonder winstoogmerk, private stichtingen en stichtingen van openbaar nut wanneer de schenker zelf één van die stichtingen of rechtspersonen is (art. 140 W.Reg.).

Het registratierecht is eveneens tot dat bedrag beperkt wanneer de inbreng om niet van de algemeenheid of van de bedrijfstak onroerende goederen behelst.

Jean Pierre VINCKE Erebedrijfsrevisor en gastprofessor HUB-EHSAL